Parket bij de Hoge Raad, 01-02-2013, BW8359, 11/03763

Nr. 11/03763

Nr. Gerechtshof: 09/00160

Nr. Rechtbank: 07/3006

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 1 januari 2004 - 31 december 2004

Rechtbank en Hof

2.6 Voor de Rechtbank is niet in geschil dat belanghebbende in België een eventuele aftrek van de door hem gedane uitgaven ten behoeve van het kasteel niet geldend kan maken.

4.3. (...)

omdat zij een cirkelredenering in zich draagt. Belanghebbendes stelling, dat inschrijving in het Belgische monumentenregister voldoende zou moeten zijn, kan immers logischerwijs niet worden gepareerd met de stelling dat hij maar een aanvraag tot opname in het Nederlandse monumentenregister moet doen.

(...)

4.6.1. (...) de regeling, die de aftrek van onderhoudskosten toestaat van monumenten die voor de belastingplichtige een eigen woning vormen, voornamelijk niet-ingezetenen treft. In het geval een monument een eigen woning vormt, is immers de facto de woonplaats van de belastingplichtige bepalend voor zijn recht op aftrek, omdat een persoon die in Nederland in een monument woont wel recht op aftrek heeft, terwijl een persoon die buiten Nederland in een monument woont, daarop geen recht heeft.

4.6.2. De omstandigheid dat (...) de regeling niet beperkt is tot monumenten die voor de belastingplichtige een eigen woning vormen, zodat ook niet-ingezetenen voor aftrek onder de regeling in aanmerking zouden komen indien zij een geregistreerd monument als "tweede huis" of beleggingsobject in Nederland zouden kopen, heft de hiervoor geconstateerde ongelijke behandeling niet op.

1. Nu belanghebbende voor zijn kasteel niet heeft verzocht om aanwijzing als rijksmonument op de voet van artikel 6 of 7 Monumentenwet en derhalve niet in het bezit is van een (afwijzende) beschikking, is de in het tweede lid van artikel 6.31 Wet IB 2001 gestelde voorwaarde van opname in het monumentenregister geen voorwerp van geschil.

2. Artikel 6.31 Wet IB 2001 maakt geen verboden onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen, nu het een objectief criterium hanteert. Hierbij is van belang dat voorts in artikel 7.7 Wet IB 2001 ook aan niet-ingezetenen de aftrek is gegeven van monumentenuitgaven.

3. Belanghebbendes nadeel is geen verboden discriminatie maar betreft een dispariteit.

4. Het uitgangspunt van het Hof dat, zo het kasteel in Nederland zou hebben gelegen, zonder twijfel in het Monumentenregister opgenomen zou zijn, is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

5. Omdat belanghebbende in 2004 directeur/enig-aandeelhouder is van een statutair en feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap, heeft het Hof getoetst aan de verkeerde verdragsbepaling (namelijk artikel 39 EG-Verdrag(6) in plaats van artikel 43(7) respectievelijk artikel 56 EG-Verdrag(8)).

6. Artikel 43 EG-Verdrag is in het onderhavige geval niet geschonden, aangezien belanghebbende dient te worden vergeleken met een ingezetene die eveneens een in het buitenland gelegen monument heeft. In dat geval is geen sprake van een ongelijke behandeling.

7. Het Hof heeft ten onrechte vastgesteld dat belanghebbende aan het 90%-criterium voldoet, zodat niet vaststaat dat belanghebbende een Schumacker-gelijke is.

8. Zo sprake is van een belemmering van de vrijheid van vestiging, wordt deze gerechtvaardigd:

1. De beperking van de aftrek tot kosten voor monumenten gelegen op Nederlands grondgebied strookt met het situsbeginsel uit de OESO-richtlijnen alsmede het Europeesrechtelijke territorialiteitsbeginsel.

2. De aftrekregeling ter zake van monumenten is fiscaal coherent doordat voor op Nederlands grondgebied gelegen monumenten geen onderscheid wordt gemaakt naar de nationaliteit en/of woonplaats van de eigenaar van het monument.

3. De aftrek voor onderhoudskosten van monumenten vindt zijn grondslag in het behoud van op het grondgebied van Nederland gelegen culturele erfgoed.

9. Artikel 56 EG-Verdrag is niet in het geding vanwege het ontbreken van een grensoverschrijdend element. Zou sprake zijn van een belemmering van de vrijheid van het kapitaalverkeer, dan is die gerechtvaardigd op dezelfde gronden als aangevoerd in onderdeel 8.

Wet- en regelgeving artikel 6.31 Wet IB 2001

4.1 Tot de persoonsgebonden aftrekposten van artikel 6.1 Wet IB 2001 behoren de uitgaven voor monumentenpanden als bedoeld in artikel 6.31 Wet IB 2001 (tekst 2004):

1. Als uitgaven met betrekking tot een monumentenpand worden in aanmerking genomen:

a. indien het een eigen woning als bedoeld in het eerste of derde lid van artikel 3.111 betreft: het bedrag van kosten, lasten en afschrijvingen - ander dan renten van schulden, kosten van geldleningen en periodieke betaling ingevolge de rechten van erfpacht, opstal of beklemming - verminderd met 1.15% van de eigenwoningwaarde, met dien verstande dat die vermindering niet minder dan € 136 en niet meer dan € 12 150 bedraagt;

b. indien het een onroerende zaak betreft die volgens artikel 5.1 in de belastingheffing wordt betrokken: het bedrag van de onderhoudskosten, verminderd met 4% van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak op het begindatum als bedoeld in artikel 5.2, waarbij de waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaak wordt bepaald met toepassing van artikel 5.19.

- 2. Onder monumentenpand wordt verstaan een pand dat is ingeschreven in een van de registers, bedoeld in artikel 6 of artikel 7 van de Monumentenwet 1988.

- 3. Kosten, lasten en afschrijvingen voor monumentenpanden zijn de op de voordelen daaruit drukkende kosten voorzover zij zijn gemaakt tot behoud van die voordelen en in hun totale omvang niet overtreffen wat gebruikelijk is.

(...)

Parlementaire geschiedenis artikel 6.31 Wet IB 2001

4.2 De aftrek van uitgaven voor monumentenpanden van artikel 6.31 Wet IB 2001 is in de Memorie van Toelichting(9) bij het wetsvoorstel Wet IB 2001 als volgt toegelicht:

Vanuit geschiedkundig en kunsthistorisch perspectief is het van belang om cultuurhistorisch bezit in Nederland te behouden en in stand te houden. In dit licht is in het wetsvoorstel een specifieke kostenaftrek voor beschermde rijksmonumenten opgenomen, die voortborduurt op de aftrekmogelijkheid voor eigenwoningbezitters in de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

(...)

Rijksmonumenten behoeven op grond van de gebruiksfunctie die zij hebben in beginsel niet anders behandeld te worden dan overige panden met eenzelfde gebruiksfunctie. Dit betekent bijvoorbeeld dat op rijksmonumenten die een eigen woning vormen het eigenwoningforfait toepassing vindt en dat rijksmonumenten die aangemerkt kunnen worden als een tweede woning of een verhuurd pand in particulier bezit, begrepen worden in de grondslag van het forfaitaire rendement. Datgene waarin rijksmonumentenpanden afwijken van overige panden is echter dat ter zake van rijksmonumentenpanden beduidend meer onderhoudskosten gemaakt moeten worden om de onroerende zaak als zodanig in stand te kunnen houden. Deze extra onderhoudskosten zijn niet specifiek verwerkt in de hoogte van het eigenwoningforfait, noch is er, anders dan via de waardering van de onroerende zaak (een hoog kostenpatroon leidt immers reeds tot een lagere waardering) bij de vaststelling van de hoogte van het forfaitaire rendement expliciet rekening mee gehouden. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was er voor monumentenpanden een regeling opgenomen die bewerkstelligde dat ter zake van monumentenpanden die een eigen of tweede woning vormden de werkelijke kosten, lasten en afschrijvingen in aftrek konden worden gebracht. Daarbij werd rekening gehouden met de reeds in het eigenwoningforfait verdisconteerde kosten, lasten en afschrijvingen met behulp van een kostendrempel.

(...)

Ten aanzien van rijksmonumenten die een eigen woning vormen kan deze regeling uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden gecontinueerd, zonder dat nadere aanpassing nodig is. De eigenwoningregeling wordt immers in box I geplaatst en blijft op hoofdlijnen ongewijzigd.

Het tweede lid van deze bepaling is ontleend aan artikel 42a, zevende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. In dit lid wordt voor toepassing van dit artikel de term monumentenpand gedefinieerd.

(...)

Daarmee wordt de aftrekmogelijkheid specifiek toegesneden op de kostencategorie waarvoor de regeling is bedoeld.

(...)

Eén van de categorieën uitgaven die zijn ondergebracht in de persoonsgebonden aftrek, betreft de uitgaven voor monumentenpanden. Anders dan de term "persoonsgebonden aftrek" lijkt te impliceren, zijn uitgaven met betrekking tot een monumentenpand niet zozeer bijzondere kosten die verbonden zijn aan de persoon van de eigenaar van het pand, als wel aan het pand zelf.

Wet- en regelgeving artikel 2.5 Wet IB 2001

4.13 Artikel 2.5, eerste lid, Wet IB 2001 luidt (tekst 2004):

Parlementaire geschiedenis artikel 2.5 Wet IB 2001

4.14 De Memorie van Toelichting(18) bij het wetsvoorstel van de Wet IB 2001, vermeldt over de achtergrond van de keuzeregeling:

In deze bepaling is (...) de mogelijkheid opgenomen om te kiezen om op dezelfde wijze te worden behandeld als inwoners van Nederland (binnenlands belastingplichtigen). Een keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen leidt er overigens niet toe dat de kiezende belastingplichtige binnenlands belastingplichtig wordt; hij blijft buitenlands belastingplichtig. Op deze wijze is invulling gegeven aan het arrest van Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 februari 1995, zaak C-279/93, BNB 1995/187 (Schumacker-arrest).

(...)

De in artikel 2.2.3 [a-g: thans artikel 2.5 Wet IB 2001] opgenomen keuzeregeling gaat verder dan het Schumacker-arrest en geeft niet-inwoners tevens de mogelijkheid om te kiezen voor een inwonersbehandeling indien hij slechts een beperkt deel van zijn inkomen in Nederland verdient.

(...)

De werking van de keuzeregeling is als volgt. Indien de buitenlandse belastingplichtige een dergelijke keuze maakt, komt hij bijvoorbeeld evenals inwoners in aanmerking voor de in hoofdstuk 3 opgenomen uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de in hoofdstuk 6 opgenomen persoonsgebonden aftrek en voor de in hoofdstuk 8 opgenomen belastingkortingen.

(...)

(...)

Nieuw is voorts het uitgangspunt dat waar in de wet of de daarop gebaseerde regelgeving wordt verwezen naar Nederlandse regelingen of verklaringen van Nederlandse instellingen, daaronder mede worden begrepen buitenlandse regelingen of verklaringen die daarmee naar aard en strekking overeenkomen (wederzijdse erkenning). Hiermee wordt bereikt dat grensoverschrijdende situaties beter kunnen worden ingepast in de - op zich op de Nederlandse situatie toegesneden - wetssystematiek. Zo wordt niet alleen recht gedaan aan de vereisten die voortvloeien uit het vrije verkeer van personen, vestiging, dienstverlening en kapitaal, maar wordt de wet ook geschikt gemaakt voor toepassing van de eerdergenoemde mogelijkheid voor buitenlands belastingplichtigen om te opteren voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.

Wet- en regelgeving in de Monumentenwet

4.16 Artikel 1 Monumentenwet luidt, voor zover van belang (tekst 2004):

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

(...)

b. monumenten:

1. vervaardigde zaken welke van algemeen belang zijn wegens hun schoonheid, hun betekenis voor de wetenschap of hun cultuurhistorische waarde;

2. terreinen welke van algemeen belang zijn wegens daar aanwezige zaken als bedoeld onder 1;

(...)

d. beschermde monumenten: onroerende monumenten welke zijn ingeschreven in de ingevolge deze wet vastgestelde registers;

(...)

f. stads- en dorpsgezichten: groepen van onroerende zaken die van algemeen belang zijn wegens hun schoonheid, hun onderlinge ruimtelijke of structurele samenhang dan wel hun wetenschappelijke of cultuurhistorische waarde en in welke groepen zich één of meer monumenten bevinden;

g. beschermde stads- en dorpsgezichten: stads- en dorpsgezichten die door Onze minister en Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer als zodanig ingevolge artikel 35 van deze wet zijn aangewezen, met ingang van de datum van publikatie van die aanwijzing in de Nederlandse Staatscourant;

(...)

1. Onze minister kan ambtshalve onroerende monumenten aanwijzen als beschermd monument.

2. Voordat Onze minister ter zake een beschikking geeft, vraagt hij advies aan burgemeester en wethouders van de gemeente waarin het monument is gelegen en, indien de monumenten zijn gelegen buiten de krachtens de Wegenverkeerswet 1994 vastgestelde bebouwde kom, tevens aan gedeputeerde staten.

3. Onze minister doet mededeling van de adviesaanvraag, bedoeld in het tweede lid, aan degenen die in de basisregistratie kadaster als eigenaar en beperkt gerechtigde staan vermeld.

4. Burgemeester en wethouders stellen de in het derde lid genoemde belanghebbenden in de gelegenheid zich te doen horen en plegen het overleg, bedoeld in artikel 2, tweede lid.

(...)

Artikel 6

1. Onze minister houdt voor elke gemeente een register aan van de beschermde monumenten. In het register schrijft hij de monumenten in die hij heeft aangewezen, voorzover geen beroep tegen die aanwijzing is ingesteld of een beroep is afgewezen.

2. Van de inschrijving in het register zendt Onze minister aan gedeputeerde staten en aan burgemeester en wethouders telkens één afschrift.

3. Het aan burgemeester en wethouders gezonden afschrift wordt ter inzage ter secretarie van de gemeente neergelegd. Een ieder kan zich aldaar op zijn kosten afschriften doen verstrekken.

Artikel 7

1. Indien het monument niet gelegen is binnen het grondgebied van enige gemeente, zijn artikel 3, tweede tot en met zesde lid, artikel 4 en artikel 6 niet van toepassing.

2. Alvorens Onze minister ten aanzien van een monument als bedoeld in het eerste lid een beschikking geeft, hoort hij de Raad.

3. Onze minister houdt een landelijk register aan waarin hij de door hem aangewezen monumenten, bedoeld in het eerste lid, inschrijft voorzover geen beroep tegen die aanwijzing is ingesteld of een beroep is afgewezen. Een afschrift van de inschrijving wordt gezonden aan de instantie die het betrokken gebied beheert alsmede, indien het monument is gelegen binnen het grondgebied van een provincie, aan gedeputeerde staten.

Parlementaire geschiedenis Monumentenwet

4.19 In de Memorie van Toelichting(20) is het wetsvoorstel van de Monumentenwet - die diende als vervanging van de Wet van 22 juni 1961, Stb. 200 - als volgt toegelicht:

(...)

De vorm van overheidszorg, die wij thans onder de naam "monumentenzorg" kennen, kwam in de loop van de 19de eeuw tot ontwikkeling. Het was in hoofdzaak op rijksniveau, dat een beleid, gericht op de bescherming en instandhouding van het erfgoed, werd opgebouwd.

(...)

[E]r moet worden geconstateerd, (...) dat de rijksoverheid meende een algemene verantwoordelijkheid te moeten dragen voor het behoud van het erfgoed, dat veelal bloot stond aan bedreigingen van buitenaf en vaak alleen al vanwege het oudheidkundige karakter ervan als té kwetsbaar werd beschouwd (...). Deze centralistische structuur werd geformaliseerd in de Monumentenwet, die in 1961 tot stand kwam, en de formele mogelijkheid opende het erfgoed op een wettelijke basis te beschermen.

(...)

In dat stuk [a-g: Nota Monumentenzorg (kamerstukken II 1983/1984, 18 399, nrs. 1-2] werd als algemeen uitgangspunt gesteld, dat hoewel de rijksoverheid de eerstverantwoordelijke is waar het gaat om het veiligstellen van cultuurgoederen van algemeen belang, de zorg voor dit erfgoed een gezamenlijke verantwoordelijkheid is van overheden en particulieren. Die eerste verantwoordelijkheid van het Rijk komt tot uitdrukking in zijn blijvende bevoegdheid tot het vaststellen van waarden, die veiliggesteld dienen te worden.

(...)

Artikel 6

De registers van beschermde monumenten worden centraal bewaard. Het blijft van belang, dat op één plaats het gehele overzicht van beschermde monumenten, gemeentegewijs geordend, geconcentreerd en toegankelijk is. Omdat de openbare registers en het kadastrale systeem voor ieder de mogelijkheid bieden kennis te nemen van gegevens van een onroerend goed blijft vermelding daarin van het van kracht zijn van de bescherming van de Monumentenwet noodzakelijk.

(...)

Artikel 7

De Monumentenwet gaat ervan uit dat een beschermd monument zich altijd bevindt in een gemeentelijk ingedeeld gebied. Bij monumenten onder water kan zich de situatie voordoen dat deze monumenten zich bevinden in of op de bodem van bijvoorbeeld de territoriale zee. Om die reden is het noodzakelijk naast het register van beschermde monumenten, dat voor elke gemeente wordt aangehouden, de mogelijkheid te openen een landelijk register aan te houden voor beschermde monumenten onder water, die niet in een gemeentelijk ingedeeld gebied zijn gelegen.

Wet- en regelgeving artikel 58 EG-Verdrag (thans artikel 65 VwEU)

4.21 Artikel 58 EG-Verdrag luidt, voor zover van belang, als volgt:

1. Het bepaalde in artikel 56 doet niets af aan het recht van de lidstaten:

a. de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd;

b. alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op ?scaal gebied en met betrekking tot het bedrijfseconomisch toezicht op ?nanciële instellingen, of te voorzien in procedures voor de kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid of voor statistische doeleinden, dan wel maatregelen te nemen die op grond van de openbare orde of de openbare veiligheid gerechtvaardigd zijn.

2. De bepalingen van dit hoofdstuk doen geen afbreuk aan de toepasbaarheid van beperkingen inzake het recht van vestiging welke verenigbaar zijn met de Verdragen.

3. De in de leden 1 en 2 bedoelde maatregelen en procedures mogen geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 56.

Het Verdrag van Granada

4.22 De door Nederland als lidstaat van de Raad van Europa ondertekende Overeenkomst inzake het behoud van het architectonische erfgoed van Europa (hierna: Verdrag van Granada), luidt voor zover hier van belang (in de Nederlandse vertaling):(22)

Artikel 1

Voor de toepassing van deze overeenkomst, wordt het begrip "architectonisch erfgoed" geacht de volgende onroerende zaken te omvatten:

1. Monumenten: alle bouwwerken van opmerkelijk historisch, archeologisch, artistiek, wetenschappelijk, sociaal of technisch belang, met inbegrip van de bijbehorende uitrusting; (...)

Artikel 2

Ten einde nauwkeurig te bepalen welke monumenten (...) beschermd dienen te worden, verplicht iedere Partij zich ertoe een inventarisatie bij te houden en, ingeval deze goederen worden bedreigd, zo spoedig mogelijk een passende documentatie op te stellen.

Artikel 6

Iedere partij verplicht zich ertoe:

1. ervoor te zorgen dat de overheid, overeenkomstig haar bevoegdheid op nationaal, regionaal of plaatselijk niveau en voorzover de geldende begrotingen zulks toestaan, financiële steun beschikbaar stelt voor het onderhoud en de restauratie van het op haar grondgebied gelegen architectonische erfgoed.

2. zo nodig belastingmaatregelen te nemen ten einde het behoud van dit erfgoed te bevorderen; (...)

Toegang tot het VwEU

5.1 Allereerst dient onderzocht te worden of belanghebbende toegang heeft tot het VwEU. In de gevoegde zaken HvJ 31 januari 1984, zaken C-286/82 en 26/83 (Luisi en Carbone), jurispr. 1984, blz. 378 overweegt het HvJ ten aanzien van het begrip kapitaalverkeer:

58. Investeringen in onroerende zaken, zoals die welke door Barbier vanuit België op het Nederlandse grondgebied zijn gedaan, vormen duidelijk "kapitaalverkeer" in de zin van artikel 1, lid 1, van richtlijn 88/361, en dit geldt ook voor de overdracht van onroerende zaken van een persoon die er de enige eigenaar van is, aan een privé-onderneming waarvan hij alle aandelen bezit, en voor de erfopvolging met betrekking tot deze zaken.

59. De toegang tot de door deze richtlijn toegekende rechten is niet afhankelijk van het bestaan van andere grensoverschrijdende elementen. Het loutere feit dat een nationale bepaling ertoe leidt dat het kapitaalverkeer van een investeerder die onderdaan is van een lidstaat, op grond van zijn woonplaats wordt beperkt, is voldoende om artikel 1, lid 1, van richtlijn 88/361 toepasselijk te maken.

60. Derhalve is noch het feit dat Barbier zijn domicilie naar een andere lidstaat had verplaatst voordat hij de betrokken onroerende zaak heeft verworven, noch de eventuele verdeling van zijn kapitaal over twee lidstaten van belang voor de toepassing van deze bepaling.

26. Met betrekking tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere van de door het EG-Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden valt, blijkt uit vaste rechtspraak dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (...).

(...)

31. Wanneer een lidstaat een verschil in behandeling invoert naargelang van de plaats waar het kapitaal wordt geïnvesteerd, heeft dit dus tot gevolg dat haar ingezetenen ervan worden afgeschrikt om hun kapitaal te investeren of te beleggen in een vennootschap die gevestigd is in een andere lidstaat. Bovendien heeft een dergelijk verschil in behandeling een restrictief gevolg voor in andere lidstaten gevestigde vennootschappen aangezien dit voor hen een belemmering vormt bij het bijeenbrengen van kapitaal in de eerste lidstaat (...).

(...)

34. In casu betreft het hoofdgeding de heffing van aanvullende gemeentebelasting op inkomsten uit beleggingen en investeringen in een andere lidstaat. Dit geding heeft dus betrekking op de gevolgen die voor een ingezeten belastingplichtige voortvloeien uit de uitoefening van het vrije verkeer van kapitaal.

Reikwijdte van het soevereine recht van de lidstaten om directe belastingen te heffen

5.5 In HvJ 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly), BNB 1998/305 oordeelde het HvJ dat - kort samengevat - de nadelige gevolgen die voortvloeien uit het verrekeningsmechanisme zoals neergelegd in het belastingverdrag tussen Frankrijk en Duitsland geen verboden discriminatie opleverde:

24. De lidstaten, die bevoegd zijn om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een overeenkomst, dubbele belastingen af te schaffen, hebben tal van bilaterale overeenkomsten gesloten, waarbij zij zich vooral hebben laten leiden door de modelverdragen betreffende belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, die zijn opgesteld door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: "OESO").

(...)

30. (...) Nu tot dusver op het niveau van de Gemeenschap geen unificatie- of harmonisatiemaatregelen, met name ter uitvoering van artikel 220, tweede streepje, van het Verdrag [a-g: EG-Verdrag], zijn vastgesteld, zijn zij immers een uitvloeisel van de bevoegdheid van de overeenkomstsluitende partijen om, teneinde dubbele belastingen af te schaffen, de criteria ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen.

31. Met het oog op die verdeling van de fiscale bevoegdheid is het ook niet onredelijk, dat de lidstaten zich laten leiden door de internationale praktijk en het door de OESO opgestelde modelverdrag, waarvan in het bijzonder artikel 19, lid 1, sub a, in de versie van 1994, het beginsel van de betalende staat formuleert. Volgens de commentaren bij genoemde bepaling vindt dit beginsel zijn rechtvaardiging in de "regels van de internationale courtoisie en van de wederzijdse eerbiediging van de soevereiniteit van elke staat", en "komt het voor in zoveel overeenkomsten tussen landen die zijn aangesloten bij de OESO, dat kan worden gezegd dat het reeds internationaal aanvaard is".

16. In de zojuist aangehaalde arresten Verkooijen, (...) heeft het Hof geoordeeld dat de wetgeving van de betrokken lidstaten een verschil in behandeling bevatte van inkomsten uit dividenden van vennootschappen die waren gevestigd in de lidstaat waar de betrokken belastingplichtige woonde, en inkomsten uit dividenden van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen, in dier voege dat aan de verkrijgers van deze laatste dividenden de aan de anderen toegekende fiscale voordelen werden geweigerd. Na te hebben vastgesteld dat de situatie van belastingplichtigen die dividenden van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen ontvangen, niet objectief verschilde van de situatie van belastingplichtigen die dividenden ontvangen van vennootschappen die zijn gevestigd in de lidstaat waar deze belastingplichtigen wonen, heeft het Hof geoordeeld dat deze wetgevingen de in het Verdrag neergelegde vrijheden belemmerden.

17. Anders dan het echtpaar Kerckhaert-Morres heeft betoogd, verschilt de zaak in het hoofdgeding evenwel van die welke tot de aangehaalde arresten hebben geleid, aangezien de Belgische belastingwetgeving geen enkel onderscheid maakt tussen de dividenden van in België gevestigde vennootschappen en de dividenden van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen: voor beide soorten dividenden geldt volgens de Belgische wet eenzelfde inkomstenbelastingtarief van25%.

(...)

20. In omstandigheden als die in casu zijn de nadelige gevolgen die de toepassing van een inkomstenbelastingstelsel zoals de Belgische regeling in het hoofdgeding kan meebrengen, het gevolg van de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheid door twee lidstaten.

(...)

30. Het gemeenschapsrecht voorziet in de huidige stand van zijn ontwikkeling en voor een situatie als die in het hoofdgeding evenwel niet in algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten ter zake van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Europese Gemeenschap. (...)

31. Daaruit vloeit voort dat de lidstaten, mits zij het gemeenschapsrecht in acht nemen, bij de huidige stand van ontwikkeling van het gemeenschapsrecht over een zekere autonomie ter zake beschikken, zodat zij niet verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan de verschillende belastingstelsels van de andere lidstaten om met name dubbele belasting als gevolg van de parallelle uitoefening door deze staten van hun fiscale bevoegdheden te voorkomen en dus in een zaak als die in het hoofdgeding de aftrek mogelijk te maken van successierechten, betaald in een andere lidstaat dan die waar de erfgenaam woont (...).

35. Voorts is het vaste rechtspraak van het Hof, dat het Verdrag een burger van de Unie niet de garantie biedt dat de overbrenging van zijn woonplaats naar een andere lidstaat dan die waar hij tot dan toe verbleef, fiscaal neutraal is. Gelet op de verschillen tussen de regelingen van de lidstaten ter zake, kan een dergelijke overbrenging naargelang van het geval voor de burger meer of minder voordelig of nadelig uitvallen (...).

Bestaan van een beperking van het vrije verkeer van kapitaal

5.10 Ten aanzien van geldleningen voor de bouw van een woning kent Luxemburg een rentesubsidie toe, onder de voorwaarde dat de lening is aangegaan bij een in Luxemburg erkende kredietinstelling. Het echtpaar Svensson-Gustavsson is voor de bouw van een woning in Luxemburg echter een lening aangegaan bij een in België gevestigde kredietinstelling. Hierdoor had het echtpaar geen recht op rentesubsidie. Ten aanzien van het discriminerende karakter overwoog het HvJ(29):

10. Bepalingen volgens welke in een Lid-Staat wonende leningnemers slechts in aanmerking komen voor de door die staat met overheidsgelden betaalde rentesubsidie, indien zij de lening zijn aangegaan bij een in die Lid-Staat gevestigde bank, schrikken de betrokkenen evenwel af zich tot in een andere Lid-Staat gevestigde banken te wenden en belemmeren derhalve kapitaalbewegingen, zoals bankleningen.

(...)

12. In de eerste plaats moet worden vastgesteld, dat een regeling die de toekenning van rentesubsidie afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de leningen bij een in de betrokken Lid-Staat erkende instelling zijn aangegaan, ook een (...) verboden discriminatie van de in andere Lid-Staten gevestigde kredietinstellingen oplevert.

34. Door een wettelijke bepaling als de onderhavige worden echter de onderdanen van een lidstaat die in Nederland wonen, ervan afgeschrikt hun kapitaal te beleggen in vennootschappen die in een andere lidstaat gevestigd zijn. (...)

35. Een dergelijke bepaling heeft ook een restrictief gevolg voor in andere lidstaten gevestigde vennootschappen, inzoverre zij hen belemmert in het bijeenbrengen van kapitaal in Nederland. Aangezien de door hen aan Nederlandse ingezetenen uitgekeerde dividenden fiscaal ongunstiger worden behandeld dan de door een in Nederland gevestigde vennootschap uitgekeerde dividenden, zijn hun aandelen voor de in Nederland wonende belegger minder aantrekkelijk dan die van in die lidstaat gevestigde vennootschappen.

36. Wordt derhalve de toekenning van een fiscaal voordeel als de dividendvrijstelling bij de heffing van inkomstenbelasting van natuurlijke personen/aandeelhouders afhankelijk gesteld van de voorwaarde, dat de dividenden afkomstig zijn van op het nationale grondgebied gevestigde vennootschappen, dan vormt dit een bij artikel 1 van richtlijn 88/361 verboden beperking van het kapitaalverkeer.

43. Overigens is de bij artikel 73 D, lid 1, sub a, van het Verdrag [a-g: EG-Verdrag] aan de lidstaten toegekende mogelijkheid, de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd, reeds door het Hof erkend. Immers, volgens zijn rechtspraak konden reeds vóór de inwerkingtreding van artikel 73 D, lid 1, sub a, van het Verdrag nationale fiscale bepalingen van het in dit artikel bedoelde type, waarin bepaalde onderscheidingen werden gemaakt onder meer op grond van de woonplaats van de belastingplichtigen, verenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht wanneer zij van toepassing waren op situaties die niet objectief vergelijkbaar waren (zie, onder meer, arrest van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225) of wanneer zij konden worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang (...).

44. Hoe dan ook, artikel 73 D, lid 3, van het Verdrag bepaalt, dat de in artikel 73 D, lid 1, sub a, bedoelde nationale bepalingen geen middel tot willekeurige discriminatie mogen vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 73 B.

(...)

62. Mitsdien moet (...) worden geantwoord, dat artikel 1, lid 1, van richtlijn 88/361 in de weg staat aan een wettelijke bepaling van een lidstaat als in het hoofdgeding aan de orde is, die de verlening van een vrijstelling van de heffing van inkomstenbelasting ter zake van aan natuurlijke personen/aandeelhouders uitgekeerde dividenden afhankelijk stelt van de voorwaarde, dat die dividenden zijn uitgekeerd door in die lidstaat gevestigde vennootschappen.

22. Bepalingen die een onderdaan van een lidstaat beletten of ervan weerhouden zijn staat van herkomst te verlaten om zijn recht van vrij verkeer uit te oefenen, leveren derhalve belemmeringen van deze vrijheid op, zelfs wanneer zij onafhankelijk van de nationaliteit van de betrokken werknemers van toepassing zijn (...)

(...)

24. Zoals de advocaat-generaal in punt 64 van zijn conclusie betoogt, heeft deze bepaling in die omstandigheden een ontmoedigende werking voor de in Duitsland onbeperkt inkomstenbelastingplichtigen, die het uit de artikelen 39 EG en 43 EG voortvloeiende recht op vrij verkeer genieten, en in een andere lidstaat een woning willen bouwen of verwerven om er zelf in te gaan wonen.

25. Hieruit volgt dat (...) door de eigenwoningsubsidie voor de in Duitsland onbeperkt inkomstenbelastingplichtigen afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat de woning die wordt gebouwd of verworven om er zelf in te gaan wonen op het Duitse grondgebied is gelegen, het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid van vestiging (...) kan belemmeren.

32. In het onderhavige geval hebben de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale bepalingen, voor zover als gevolg daarvan een nalatenschap die een in een andere lidstaat gelegen voor de land- en bosbouw gebruikt goed omvat, in Duitsland aan een hogere successiebelasting wordt onderworpen dan verschuldigd zou zijn indien de tot de nalatenschap behorende goederen uitsluitend in Duitsland waren gelegen, tot gevolg dat het kapitaalverkeer wordt beperkt door de waardevermindering van een erfenis die een dergelijke, niet op het Duitse grondgebied gelegen zaak omvat.

(...)

35. Het feit dat als voorwaarde voor de toekenning van belastingvoordelen op het gebied van het successierecht geldt dat de door erfopvolging verkregen zaak op het nationale grondgebied is gelegen, vormt bijgevolg een in beginsel door artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer.

Gevolgen voor het Nederlandse successierecht

(...) Naar aanleiding van het onderhavige arrest lijkt daaraan te kunnen worden toegevoegd de milde belastingheffing bij verkrijging van landgoederen in de zin van de Natuurschoonwet 1928, waarbij als beperking geldt dat het in Nederland gelegen landgoederen moet betreffen.

37. In casu voorziet de Duitse wettelijke regeling in de fiscale aftrek van giften aan instellingen van algemeen nut die in Duitsland zijn gevestigd en voldoen aan de overige in die wettelijke regeling gestelde voorwaarden, en sluit zij dit fiscale voordeel uit voor giften aan instellingen die in een andere lidstaat zijn gevestigd en daar als van algemeen nut zijn erkend.

38. Zoals de advocaat-generaal in de punten 47 en 48 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan de niet-aftrekbaarheid in Duitsland van giften aan als van algemeen nut erkende instellingen wanneer zij in andere lidstaten zijn gevestigd, bewerkstelligen dat Duitse belastingplichtigen minder geneigd zijn om aan die instellingen giften te doen, daar de mogelijkheid van belastingaftrek het gedrag van de schenker aanmerkelijk kan beïnvloeden.(41)

39. Een dergelijke wettelijke regeling vormt dus een in beginsel bij artikel 56 EG verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal.

47. Daarentegen staat het een lidstaat vrij om in het kader van zijn wettelijke regeling inzake de fiscale aftrekbaarheid van giften binnenlandse en in andere lidstaten gevestigde instellingen van algemeen nut ongelijk te behandelen, wanneer laatstgenoemde instellingen andere doelstellingen nastreven dan die welke in zijn eigen regeling zijn vastgelegd.

48. Zoals het Hof in zijn arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer, (...) heeft geoordeeld, verplicht het gemeenschapsrecht de lidstaten namelijk niet om ervoor zorg te dragen dat buitenlandse instellingen die in hun lidstaat van herkomst als van algemeen nut zijn erkend, op hun grondgebied automatisch dezelfde erkenning krijgen. De lidstaten beschikken in dit opzicht over een beoordelingsmarge waarvan zij in overeenstemming met het gemeenschapsrecht gebruik moeten maken. In deze omstandigheden kunnen zij vrijelijk beslissen, welke belangen van de gemeenschap zij willen bevorderen door het toekennen van voordelen aan verenigingen en instellingen die belangeloos met deze belangen verbonden doelstellingen nastreven en voldoen aan de eisen met betrekking tot de verwezenlijking van voornoemde doelstellingen.

49. Dit neemt niet weg dat wanneer een instelling die in een lidstaat als van algemeen nut is erkend, voldoet aan de daartoe in de wettelijke regeling van een andere lidstaat gestelde voorwaarden en de bevordering van identieke gemeenschapsbelangen nastreeft, zodat zij in laatstgenoemde lidstaat als van algemeen nut zou kunnen worden erkend, hetgeen de nationale autoriteiten van deze lidstaat, de rechterlijke instanties daaronder begrepen, dienen te beoordelen, de autoriteiten van deze lidstaat deze instelling het recht op gelijke behandeling niet kunnen weigeren op de enkele grond dat zij niet op hun grondgebied is gevestigd (...).(42)

50. Anders dan de regeringen die opmerkingen hebben ingediend, in dit verband stellen, verkeert een instelling die in een lidstaat is gevestigd en voldoet aan de door een andere lidstaat voor de toekenning van fiscale voordelen gestelde voorwaarden, met het oog op de toekenning door laatstgenoemde lidstaat van fiscale voordelen ter bevordering van de betrokken activiteiten van algemeen nut, namelijk in een situatie die vergelijkbaar is met die van de als van algemeen nut erkende instellingen die in laatstgenoemde lidstaat zijn gevestigd.(43)

51. Er zij op gewezen dat in tegenstelling tot het betoog van de regeringen die opmerkingen hebben ingediend, de uitsluiting van de fiscale aftrekbaarheid van giften aan instellingen die in een andere lidstaat dan die van de schenker zijn gevestigd en daar als van algemeen nut zijn erkend, niet kan worden gerechtvaardigd door de problemen van de lidstaat van de schenker bij de controle of dergelijke instellingen de statutaire doelstellingen in de zin van de nationale wettelijke regeling daadwerkelijk verwezenlijken, en ook niet door de noodzaak de daadwerkelijke bedrijfsvoering van deze instellingen te controleren.

57. Hoewel de schenker in tegenstelling tot de begiftigde instelling zelf niet over alle informatie beschikt die de belastingautoriteiten nodig hebben om na te gaan of die instelling voldoet aan de voorwaarden van de wettelijke nationale regeling voor de toekenning van fiscale voordelen, met name informatie over de wijze waarop de gestorte gelden worden beheerd, is het een schenker normaliter mogelijk om van die instelling documenten te verkrijgen waaruit het bedrag en de aard van de gift, de door de instelling nagestreefde doelstellingen en het regelmatige beheer van de door haar in de voorbije jaren ontvangen giften blijken.

(...)

60. Aangezien niets de belastingautoriteiten van de lidstaat van heffing belet om van een belastingplichtige die aanspraak maakt op aftrekbaarheid voor de belasting van giften aan in een andere lidstaat gevestigde instellingen, overlegging van de relevante bewijsstukken te verlangen, kan die lidstaat van heffing zich ter rechtvaardiging van een nationale regeling die de belastingplichtige volstrekt verbiedt die bewijzen te leveren, niet beroepen op de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen.

20. Aangaande het bestaan van beperkingen van het kapitaalverkeer in de zin van artikel 56, lid 1, EG zij eraan herinnerd dat de door deze bepaling verboden maatregelen mede de maatregelen omvatten die niet-ingezetenen ervan kunnen doen afzien, in een lidstaat investeringen te doen, of ingezetenen van bedoelde lidstaat kunnen ontmoedigen in andere staten investeringen te doen (...).

21. Als dergelijke beperkingen kunnen niet alleen worden aangemerkt nationale maatregelen die de aankoop van een in een andere lidstaat gelegen onroerende zaak kunnen verhinderen of beperken, maar ook nationale maatregelen die het behoud van een dergelijke zaak kunnen ontmoedigen (...).

(...)

24. Weliswaar kunnen de negatieve inkomsten die voor een in Duitsland wonende belastingplichtige ontstaan uit een in een andere lidstaat verhuurde onroerende zaak, uiteindelijk in Duitsland worden verrekend voor zover naderhand positieve inkomsten uit deze zaak worden gehaald. Bovendien heeft, zoals het Finanzamt opmerkt, de degressieve afschrijving enkel uitstel van belasting door vervroegde afschrijvingen tot gevolg.

25. Zelfs ingeval deze belastingplichtige de onroerende zaak gedurende een voldoende lange periode onder zich heeft om het verlies volledig te kunnen verrekenen met latere positieve inkomsten en om de aankoopprijs of de bouwprijs van deze zaak volledig te kunnen afschrijven, kan hij, anders dan een in Duitsland wonende belastingplichtige die in een onroerende zaak in deze lidstaat heeft geïnvesteerd, dat verlies toch niet onmiddellijk verrekenen en evenmin een hoger beginafschrijvingspercentage toepassen en verliest hij, zoals de Commissie van de Europese Gemeenschappen benadrukt, een cashflowvoordeel (...).

26. Bijgevolg is de fiscale situatie van een in Duitsland wonende en onbeperkt belastingplichtige natuurlijke persoon die, zoals verzoekers in het hoofdgeding, in een andere lidstaat een onroerende zaak bezit, minder gunstig dan wanneer deze zaak in Duitsland zou zijn gelegen.

27. Dat belastingnadeel kan een dergelijk persoon ontmoedigen om in een in een andere lidstaat gelegen onroerende zaak te investeren of om een dergelijke zaak waarvan hij eigenaar is, te behouden. Nationale maatregelen zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, vormen dus bij artikel 56 EG in beginsel verboden beperkingen van het vrije verkeer van kapitaal.

Rechtvaardigingsgronden: dwingende redenen van algemeen belang

5.21 In het advies aan de Raad van de Europese Gemeenschappen(49) gaat het Economisch en Sociaal Comité in op het begrip 'cultuur'(50):

Onder invloed van de rechtspraak van het Hof is een groeiende eenheid ontstaan in de werking van zowel de verboden als de excepties. Een mooi voorbeeld geeft het arrest Futura, dat betrekking heeft op het vrije verkeer van diensten. In dit arrest wordt ter onderbouwing van het verbod en de excepties verwezen naar de dragende rechtspraak over vestiging, werknemers en goederen. (...)

Ook voor de assimilatie van de rule-of reasonexcepties heeft artikel 28 EG als katalysator dienst gedaan. De excepties die in het arrest Cassis de Dijon geformuleerd zijn voor het vrije verkeer van goederen, worden ook aanvaard voor het vrije verkeer van diensten. Zij vinden geleidelijk hun weg naar de andere vrijheden, zoals het vrije verkeer van personen, maar een automatisme is dit niet. (...)

De voorwaarde dat de rule-of-reasonexcepties alleen gelden wanneer het gaat om zonderonderscheidmaatregelen, wordt niet meer toegepast in een aantal milieu- en belastingzaken (...). (...)

Dit inroepen en honoreren van een dwingende-eisenexceptie daar waar nationale discriminerende maatregelen aan de orde zijn, heeft ook reeds zijn beslag gevonden bij andere vrijheden [A-G: buiten het vrije goederenverkeer]. In deze gevallen ging het onder meer om een belastingexceptie(57) (...).

In het arrest Cassis de Dijon zijn vier dwingende eisen opgesomd, namelijk de doeltreffendheid van fiscale controles, de bescherming van volksgezondheid, de eerlijkheid van handelstransacties en de bescherming van consumenten. (...) In het arrest worden de woorden 'onder meer' gebruikt. Deze gaven een opening om in latere rechtspraak nieuwe algemene belangen toe te voegen aan de oorspronkelijke lijst. (...) De volgende dwingende eisen leidden na het arrest Cassis de Dijon tot rechtspraak van het Hof: (...)

- Bescherming van cultuur. (...)

De brede verbodsbepaling van artikel 56 EG leidt er toe dat, conform de systematiek bij de andere vrijheden, rule-of-reasonexcepties bij zonderonderscheidmaatregelen kunnen worden ingeroepen. Het Hof heeft dit in de goudenaandeel-zaken expliciet aangegeven.(60) (...)

[Het] arrest Verkooijen (...) komt met een algemene leerboekachtige overweging over de relatie tussen de vrijheden en excepties. (...) Het Hof verwijst (...) in de zaak Verkooijen die betrekking heeft op het vrije verkeer van kapitaal, naar zijn rechtspraak over het vrije verkeer van vestiging en diensten.

44. In de eerste plaats is het Finanzamt van oordeel dat het belastingvoordeel voor nationale stichtingen die culturele doelstellingen nastreven wordt gedekt door de artikelen 92, lid 3, sub d, EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 87, lid 3, sub d, EG) en 128 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 151 EG), en dat derhalve de afwijkende regeling die van toepassing is op nationale stichtingen die uitsluitend doelstellingen nastreven op het gebied van opleiding en vorming, verenigbaar is met het gemeenschapsrecht.

45. Dit argument kan niet worden aanvaard. Het is juist, dat bepaalde doelstellingen die verband houden met de bevordering, op nationaal vlak, van cultuur en onderwijs van hoog niveau dwingende redenen van algemeen belang kunnen vormen (zie in die zin arresten van 26 februari 1991, Commissie/Griekenland, C-198/89, Jurispr. blz. I-727, en 13 november 2003, Neri, C-153/02, Jurispr. blz. I-13555, punt 46), doch uit de informatie waarover het Hof beschikt blijkt niet dat de betrokken vrijstellingsregeling dergelijke doelstellingen nastreeft of een steunmaatregel vormt die wordt beheerst door de artikelen 92 en 93 EG-Verdrag. Volgens de verwijzingsbeslissing vooronderstelt § 52 AO namelijk niet dat de activiteiten van stichtingen van algemeen nut ten goede komen aan de gemeenschap in het binnenland.

41. In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof, een cultuurbeleid een dwingende reden van algemeen belang kan vormen, die een beperking van de vrijheid van dienstverrichting rechtvaardigt.(...)(63)

42. Derhalve moet worden erkend dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling een doelstelling van algemeen belang nastreeft (...)

43. Met betrekking tot in de tweede plaats de vraag of die regeling geschikt is voor de verwezenlijking van het nagestreefde doel, moet worden erkend (...) dat, rekening houdend met het tweetalige karakter van het gebied Brussel-Hoofdstad, een nationale regeling zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, een geschikt middel is om het beoogde culturele doel te bereiken, (...) Een dergelijke regeling waarborgt de kijkers van dat gebied dus dat zij in hun eigen taal toegang hebben tot de lokale en nationale informatie en tot programma's waarin hun cultureel erfgoed tot uitdrukking komt.

(...)

46. Bijgevolg moet de toekenning van het "must-carry"-statuut allereerst, zoals de Commissie betoogt, het voorwerp zijn van een transparante procedure die gebaseerd is op vooraf voor de omroeporganisaties kenbare criteria, zodat wordt voorkomen dat de beoordelingsvrijheid van de lidstaten willekeurig wordt uitgeoefend. In het bijzonder moet iedere omroeporganisatie vooraf de aard en de strekking van de precieze voorwaarden waaraan moet worden voldaan, kunnen bepalen, alsmede de openbaredienstverplichtingen die zij in voorkomend geval moet aanvaarden voor de toekenning van dat statuut. (...)

47. Vervolgens moet de toekenning van het "must-carry"-statuut gebaseerd zijn op objectieve criteria (...).

48. Tot slot mogen de criteria op basis waarvan het "must-carry"-statuut wordt verleend, niet discriminerend zijn. In het bijzonder mag de toekenning van dat statuut noch in rechte noch in feite afhankelijk worden gesteld van een vereiste van vestiging op het nationale grondgebied (zie in die zin arrest van 16 december 1992, Commissie/België, C-211/91, Jurispr. blz. I-6757, punt 12).

The final Legal issue on which we would like to briefly comment concerns the exemption in Article 87(3)(d) EC for State aid to promote culture and heritage conservations, where such aid does not affect trading conditions and competition in the Community to an extent that is contrary to the common interest. As we have already indicated, this is a relatively little-used provision, probably because of the general absence of notifications and complaints in this area. It is not easy to envisage those responsible for the maintenance of a national monument in one Member State complaining about the financing of the maintenance of a national monument in some other Member State. Rather, this is the sort of activity where Member States have tended to keep themselves to themselves. (...)

Furthermore, as we have also indicated above, it is not easy to envisage the Commission imposing restrictions on the financing of the maintenance of national monuments, so one might reasonably expect that aid intensities of 100% would be authorised.

322. In de eerste plaats is niet aangetoond dat de meerkosten in verband met de instandhouding van het erfgoed door alle door de betrokken verlagingen van sociale bijdragen begunstigde bedrijven worden gedragen. In het bijzonder wordt (...) niet bewezen dat op alle gebouwen die worden geëxploiteerd door de bedrijven die de betrokken verlagingen van sociale bijdragen genieten, dergelijke meerkosten drukken.

(...)

324. Bovendien is in voormelde COSES-studie [a-g: dit betrof een rapport over de moeilijkheden die ondernemingen in Venetië en Chioggia ondervonden ten opzichte van ondernemingen op het vasteland] (...), enkel de lijst opgesteld van de wetten en de regelgevende teksten die op het gebied van milieu, bouw en urbanisme voor Venetië gelden. Weliswaar kan niet worden betwist dat een aantal van deze wetten of van deze regelgevende teksten beperkingen "van historische en artistieke aard" opleggen, zoals verzoekers betogen, doch de omvang en de werkingssfeer van deze beperkingen zijn niet nader bepaald. Daarbij komt dat het grootste gedeelte van genoemde regeling meer in het algemeen verband houdt met beperkingen met betrekking tot urbanisme, milieu of landschap, die niet bedoeld zijn om in aanmerking te worden genomen uit hoofde van de bevordering van cultuur en van de instandhouding van het erfgoed, als bedoeld in artikel 87, lid 3, sub d, EG. Wat de COSES-studie (...) betreft, (...) deze bevat geen enkele vermelding met betrekking tot de kosten die de bedrijven in Venetië of in Chioggia in rechtstreeks verband met de bescherming van het erfgoed dragen.

325. In de tweede plaats moet worden opgemerkt dat de wijze waarop de betrokken vrijstellingen van sociale bijdragen worden toegepast, niet verzekert dat deze maatregelen evenredig zijn aan het met de aangevoerde afwijking nagestreefde doel (...). Verzoekers betwisten immers niet dat er, gelet op de wijze waarop de steun wordt toegekend, in de regel geen verband bestaat tussen enerzijds de hoogte van de aan een bedrijf toegekende belastingvrijstellingen, welke verband houdt met het aantal werknemers, en anderzijds het type of de omvang van de door dat bedrijf geëxploiteerde gebouwen, en bijgevolg de in verband met de bescherming van het erfgoed gedragen meerkosten.

27. Dienaangaande dient eraan te worden herinnerd dat het Hof het doel van een lidstaat om een of meer van zijn officiële talen te verdedigen en te bevorderen, heeft erkend als een dwingende reden van algemeen belang (zie in die zin arrest van 28 november 1989, Groener, C-379/87, Jurispr. blz. 3967, punt 19, alsook voormeld arrest United Pan-Europe Communications Belgium e.a., punt 43).

(...)

29. Voor zover een maatregel van een lidstaat als die in het hoofdgeding een verplichting invoert om te investeren in bioscoop- en televisiefilms waarvan de oorspronkelijke taal een van de officiële talen van deze lidstaat is, lijkt hij geschikt om een dergelijk doel te bereiken.

30. In de omstandigheden van de zaak in het hoofdgeding lijkt een dergelijke maatregel ook niet verder te gaan dan nodig om dit doel te bereiken.

(...)

36. Dat een dergelijk criterium kan strekken tot voordeel van filmproducenten die in de door dit criterium bedoelde taal werken en in de praktijk dus overwegend afkomstig zijn uit de lidstaat waarvan deze taal een officiële taal is, lijkt inherent aan het nagestreefde doel. Een dergelijke situatie is op zich geen bewijs van de onevenredigheid van de maatregel in het hoofdgeding, zo niet wordt de erkenning als dwingende reden van openbaar belang van het door een lidstaat nagestreefde doel om een of meer van zijn officiële talen te verdedigen en te bevorderen, elke zin ontnomen.

32. In dit verband zij vooraf opgemerkt dat de door de verwijzende rechter genoemde doelstellingen, zoals de bescherming van het boek als cultuurgoed, geen rechtvaardigingsgrond voor invoerbeperkende maatregelen in de zin van artikel 30 EG kunnen vormen (zie in die zin arrest Association des Centres distributeurs Leclerc und Thouars Distribution, reeds aangehaald, punt 30). De bescherming van de culturele verscheidenheid in het algemeen kan immers niet worden geacht te vallen onder 'bescherming van het nationaal artistiek historisch en archeologisch bezit' in de zin van artikel 30 EG.

33. Zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt, kan voorts artikel 151 EG, waarin het optreden van de Europese Gemeenschap op cultureel gebied is neergelegd, niet worden aangevoerd als een bepaling die in het gemeenschapsrecht een rechtvaardigingsgrond heeft ingevoerd voor alle nationale maatregelen terzake die de intracommunautaire handel kunnen belemmeren.

34. Daarentegen kan de bescherming van boeken als cultuurgoed worden aangemerkt als een dwingend vereiste van algemeen belang dat maatregelen tot beperking van het vrij verkeer van goederen kan rechtvaardigen, mits die maatregelen geschikt zijn om het vastgestelde doel te bereiken en niet verder gaan dan ter bereiking daarvan noodzakelijk is.

105. Een rechtvaardiging op grond van artikel 30 EG komt in het onderhavige geval niet in aanmerking. In het arrest Leclerc e.a. heeft het Hof uitdrukkelijk verklaard dat artikel 30 EG strikt moet worden uitgelegd en niet kan worden uitgebreid tot doelstellingen die daarin niet uitdrukkelijk zijn genoemd. Een uitbreiding tot de bescherming van de creativiteit en de culturele diversiteit in de boekensector heeft het Hof uitdrukkelijk van de hand gewezen.

106. Ook artikel 151, lid 4, EG bevat mijns inziens geen rechtvaardigingsgrond die verder reikt dan de reeds genoemde dwingende vereisten van algemeen belang. Artikel 151 EG is een bepaling over de bevoegdheid van de lidstaten en de Gemeenschap. Weliswaar volgt uit artikel 151, lid 4, EG dat de Gemeenschap rekening houdt met de culturele aspecten, met name om de culturele verscheidenheid te eerbiedigen en te bevorderen. Maar artikel 151, lid 4, EG bevat geen "cultuurclausule" ten opzichte van andere verdragsbepalingen. Bijgevolg kunnen de lidstaten uit artikel 151, lid 4, EG geen discretionaire bevoegdheid afleiden om maatregelen vast te stellen die discriminerende gevolgen hebben voor de afzet van goederen uit andere lidstaten. Bijgevolg kan een ongelijke behandeling van Duitse en Oostenrijkse boeken niet op basis van artikel 151, lid 4, EG worden gerechtvaardigd.

Limited recognition in the initial EEC Treaty of culture as a relevant concern clearly posed a threat to domestic cultural policies, (...) to cover indistinctly as well as distinctly applicable domestic provisions. In its innovative Cassis de Dijon ruling, the Court of Justice responded to these concerns by holding that the state measures that applied without distinction to domestic and foreign goods could be justified on general interest grounds, provided the measures were proportionate. The open-ended category of general interest justifications has been added to on a case by case basis over time to include (...) cultural considerations (...)

Should this wider category of cultural justifications also be available where a measure is directly discriminatory? (...) [I]n other rulings, as in the recent LIBRO case, the Court appears willing to blur the line between directly and indirectly discriminatory measures, apparently countenancing the possibility that cultural justifications might be relevant even when there is direct discrimination.

(...) Vervolgens moet de door de lidstaten uitgevaardigde regeling haar rechtvaardiging vinden in een door het Hof van Justitie erkend of te erkennen "dwingend vereiste" (...) zoals (...) de bescherming van cultuuruitingen, inclusief de bescherming van boeken als cultuurgoederen (...)

Een lidstaat kan aan "dwingende vereisten" alleen tegemoetkomen door middel van een regeling die zonder onderscheid van toepassing is op nationale en ingevoerde producten, ook al is die regeling indirect discriminerend, met name wanneer de ingevoerde producten moeilijker aan de regeling kunnen voldoen dan nationale producten of wanneer de bijzondere aard van de ingevoerde producten een afwijkende regeling zou hebben gevergd.

(...)

Een regeling die onderscheid maakt tussen nationale en ingevoerde producten en op die manier direct discrimineert tussen die producten, kan enkel worden getolereerd indien zij voldoet aan artikel 36 VWEU. Zulke regeling verliest echter haar discriminatoire karakter wanneer dit onderscheid vanwege de bijzondere eigenschappen van de producten in kwestie verantwoord is. Toen de Unie nog geen geharmoniseerde regeling kende voor de overbrenging van afvalstoffen, kon bijvoorbeeld een voorkeursbehandeling van zelf geproduceerd afval ten opzichte van ingevoerd afval worden gerechtvaardigd vanuit het beginsel dat milieuaantastingen bij voorrang aan de bron dienen te worden bestreden. In dat geval is aan de voorwaarde van "non-discriminatie" voldaan en kan de rule of reason worden toegepast.

Een dwingende reden van algemeen belang kan de lidstaten slechts soelaas bieden ingeval een nationale belemmerende maatregel niet discrimineert, dat wil zeggen bij zonder-onderscheid maatregelen. (...) Geconstateerd kan echter worden dat het Hof van Justitie op dit punt niet strikt in de leer is. Zo is in HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), FED 1992/286 (concl. Mischo, aant. P.J. Wattel) de rechtvaardigingsgrond betreffende de 'noodzaak om de samenhang van het belastingsysteem te handhaven' toegepast op een regeling die indirect naar nationaliteit discrimineerde. (...)

Opvallend is dat het Hof van Justitie ook in andere fiscale arresten waarin duidelijk discriminaties aan de orde waren, de opgeworpen dwingende reden van algemeen belang nauwkeurig onderzocht en vervolgens verwierp, daar waar het Hof van Justitie in theorie had kunnen volstaat met de mededeling dat de dwingende reden van algemeen belang niet van belang is omdat de maatregel discrimineert. Het lijkt erop dat het Hof van Justitie bij een zwaarwegende dwingende reden van algemeen belang, bijvoorbeeld op het terrein van de belastingheffing en bij de bescherming van het milieu, de mogelijkheid open laat dat discriminerende maatregelen (met uitzondering van directe discriminaties naar nationaliteit), gerechtvaardigd kunnen worden.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingdienst/ P.

2 Rechtbank Breda 26 februari 2009, nr. AWB 07/3006, LJN BI0213, NTFR 2011/1121 (commentaar Koerts).

3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 7 juli 2011, nr. 09/00160, LJN BT8219, NTFR 2011/2516 (commentaar Korving).

4 Monumentenwet van 23 december 1988, Stb 1988, 638.

5 HvJ 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), BNB 1995/187 (m.nt. Daniels), FED 1995/521 (m.nt. Kamphuis), V-N 1995/1129.

6 Na inwerktreding van het Verdrag van Lissabon op 1 januari 2009 (PbEG C 306 van 17 december 2007), is dit artikel 45 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU).

7 Thans artikel 49 VwEU.

8 Thans artikel 63 VwEU.

9 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 32.

10 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blzn. 265-266.

11 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blzn. 530-531.

12 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 530.

13 Kamerstukken II 2009/2010, 32 401, nr. 3, blzn. 4-5.

14 Als bedoeld in artikel 2.5 Wet IB 2001.

15 Besluit 23 oktober 2003, nr. CPP2003/1853M, NTFR 2003/1845, V-N 2003/57.14.

16 Kamerstukken II 2009/2010, 32 401, nr. 3, blzn. 4-5.

17 Kamerstukken II 2009/2010, 32 401, nr. 7, blzn. 11-12.

18 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 3, blzn. 79-80.

19 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 3, blz. 56.

20 Kamerstukken II 1986/1987, 19 881, nr. 3, blzn. 1-2.

21 Kamerstukken II 1986/1987, 19 881, nr. 3, blz. 16.

22 Trb. 1985, 163. Zie voorts Trb. 1994, 59

23 HvJ 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot), BNB 2003/182, V-N 2002/61.6, NTFR 2002/933, r.o. 75.

24 HvJ 10 maart 2005, zaak C-39/04 (Laboratoires Fournier), V-N 2005/18.14, NTFR 2005/394 (commentaar Kors), r.o. 14.

25 HvJ 23 februari 2006, zaak C-513/03 (Van Hilten-Van der Heijden), BNB 2006/194 (m.nt. Van Vijfeijken), V-N 2006/14.22, NTFR 2006/353 (commentaar Luijckx), r.o. 36.

26 HvJ 14 november 2006, zaak C-513/04 (Kerckhaert-Morres), BNB 2007/73 (m.nt. Marres), V-N 2006/59.13, NTFR 2006/1685 (commentaar Wolvers), r.o. 15.

27 B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law, Deventer: Kluwer 2012, blzn. 47-48.

28 R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Europees Belastingrecht, Gouda Quint: Kluwer (losbladige editie), blzn. 145-150 (suppl. 497).

29 HvJ 14 november 1995, zaak C-484/93 (Svensson-Gustavsson), jurispr. 1995, blz. I-03955.

30 HvJ 6 juni 2000, zaak C-35/98 (Verkooijen), BNB 2000/329 (m.nt. Burgers), V-N 2000/28.11, FED 2000/584 (m.nt. Weber), NTFR 2000/876 (commentaar Van Nispen en Sevenaer).

31 HvJ 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), BNB 1995/187 (m.nt. Daniels), V-N 1995/1129, FED 1995/521 (m.nt. Kamphuis).

32 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001 (Fiscale hand- en studieboeken), Kluwer: Deventer 2006, blz. 851.

33 Commentaar Redactie Vakstudie-Nieuws bij vraag en antwoordbesluit van 23 oktober 2003, nr. CPP2003/1853M, V-N 2003/57.14.

34 Commentaar Redactie NTFR bij vraag en antwoordbesluit van 23 oktober 2003, nr. CPP2003/1853M, NTFR 2003-1845.

35 Overigens zij opgemerkt dat Duitsland per 22 december 2005 de eigenwoningsubsidie heeft afgeschaft. Zie conclusie A-G Bot 28 juni 2007, zaak C-152/05 (Commissie van de Europese Gemeenschappen vs. Bondsrepubliek Duitsland), r.o. 43.

36 HvJ 17 januari 2008, zaak C-256/06 (Jäger), jurispr. 2008, blz. I-00123, V-N 2008/7.24, NTFR 2008/222 (commentaar Thomas).

37 Persbericht Europese Commissie 24 november 2011, IP/11/1425, V-N 2011/2855, NTFR 2011/2681.

38 Als bedoeld in artikel 1 onderdeel a juncto artikel 7 NSW.

39 Kamerstukken II 2010/2011, 32 505, nr. 6, blz. 27 en Persbericht Europese Commissie 30 september 2010, nr. IP/10/1252, V-N 2010/50.16.

40 Overigens merk ik op dat Rechtbank Zutphen in zijn uitspraak van 16 november 2011, nr. 10/203, LJN BU5707 heeft geoordeeld dat het onthouden van de gedeeltelijke dan wel volledige vrijstelling van schenk- en erfbelasting aan in Nederland wonende rechthebbenden van landgoederen die zijn gelegen buiten Nederland, strijdig is met het vrije kapitaalverkeer. Tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld.

41 In HvJ 16 juni 2011, zaak C-010/10 (Europese Commissie vs. Republiek Oostenrijk), V-N 2011/32.23, NTFR 2011/1557 (commentaar Anna Gunn MA (Cantab)), r.o. 26 is eveneens beslist dat het beperken van de giftenaftrek tot louter op nationaal grondgebied gelegen onderwijs- en onderzoeksinstellingen dan wel instellingen die zich hoofdzakelijk bezighouden met onderwijs- en onderzoeksactiviteiten ten behoeve van de Oostenrijkse economie en wetenschap, strijdig is met het vrije verkeer van kapitaal.

42 Zie eveneens HvJ 10 februari 2011, zaak C-25/10 (Heukelbach), V-N 2011/13.26.2 en NTFR 2011/528 (commentaar Anna Gunn MA (Cantab)), r.o. 32.

43 Zie eveneens HvJ 10 februari 2011, zaak C-25/10 (Heukelbach), V-N 2011/13.26.2 en NTFR 2011/528 (commentaar Anna Gunn MA (Cantab)), r.o. 33.

44 Koninklijk Besluit van 29 maart 2007, Stb. 2007, 122.

45 HvJ 27 januari 2009, zaak C-318/07 (Persche), V-N 2009/8.13 en NTFR 2009/366 (commentaar Van Es), r.o. 60.

46 Persbericht Europese Commissie 6 april 2011, IP/11/429, NTFR 2011/802.

47 S.J.C. Hemels, 'Anbi-wetgeving in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer?', NTFR 2012/71.

48 HvJ 15 oktober 2009, zaak C-35/08 (Busley & Cibrian), V-N 2009/52.16, FED 2009/109, NTFR 2010/316 (commentaar Douma).

49 Met inwerktreding van het Verdrag van Maastricht per 1 januari 1993: Raad van de Europese Unie.

50 Publicatieblad van de Europese Unie 4 juli 1988, C-175/41.

51 HvJ 26 februari 1991, zaak C-180/89 (Commissie van de Europese Gemeenschappen vs. Franse Republiek), jurispr. 1991, blz I -00659.

52 HvJ 26 februari 1991, zaak C-154/89 (Commissie van de Europese Gemeenschappen vs. Italiaanse Republiek), jurispr. 1991, blz I-00709. Zie ook HvJ 26 februari 1991, zaak C-198/89 (Commissie van de Europese Gemeenschappen vs. Helleense Republiek), jurispr. 1991, blz I-00727, r.o. 21.

53 HvJ 30 november 1995, zaak C-55/94 (Reinhard Gebhard), jurispr. 1995, blz. I-04165, FED 1997/175 (m.nt. Weber).

54 Conclusie A-G Jacobs 21 maart 2002, zaak C-136/00 (Danner), jurispr. 2002, blz I-10981.

55 Conclusie A-G Alber 24 september 2002, zaak C-168/01 (Bosal), jurispr. 2003, blz. I-09409.

56 K.J.M. Mortelmans in: Kapteyn en VerLoren van Themaat, Het recht van de Europese Unie en van de Europese Gemeenschappen, Kluwer: Deventer 2003, blzn. 500-501 en 560. In de meer recente Engelse versie (bijna) gelijkluidend: Kapteyn & VerLoren van Themaat, The law of the European Union and the European Communities, Kluwer Law International 2008, blzn. 593-594 en 666-667.

57 Voetnoot auteur: 594. Bijvoorbeeld zaak C-204/90, Bachmann.

58 K.J.M. Mortelmans in: Kapteyn en VerLoren van Themaat, Het recht van de Europese Unie en van de Europese Gemeenschappen, Kluwer: Deventer 2003, blzn. 560-561. In de meer recente Engelse versie (bijna) gelijkluidend: Kapteyn & VerLoren van Themaat, The law of the European Union and the European Communities, Kluwer Law International 2008, blz. 667.

59 K.J.M. Mortelmans in: Kapteyn en VerLoren van Themaat, Het recht van de Europese Unie en van de Europese Gemeenschappen, Kluwer: Deventer 2003, blzn. 638-639. In de meer recente Engelse versie (bijna) gelijkluidend: Kapteyn & VerLoren van Themaat, The law of the European Union and the European Communities, Kluwer Law International 2008, blzn. 777-778.

60 Voetnoot auteur: 1269. Zaak C-367/98 (...), zaak C-483/99, (...) zaak C-503/99, (...). Zie ook gev. zaken C-515/99, C-519/99 t/m C-524/99, C-526/99 t/m C-540/99, Reisch en zaak C-300/01, Salzmann.

61 HvJ 13 december 2007, zaak C-250/06 (United Pan-Europe Communications Belgium SA), jurispr. 2007, blz. I-11135, r.o. 38.

62 Zie ook conclusie A-G Maduro 25 oktober 2007, zaak C-250/06 (United Pan-Europe Communications Belgium SA), jurispr. 2007, blz. I-11135, r.o. 11.

63 Dat cultuurbelang een dwingende reden van algemeen belang vormt, heeft het HvJ ook overwogen in HvJ 25 juli 1991, zaak C-288/89 (Gouda Kabel), jurispr. 1991, blz I-4007, r.o. 23, HvJ 25 juli 1991, zaak C-535/89 (Commissie van de Europese Gemeenschappen vs. Nederland), jurispr. 1991, blz. I-4069, r.o. 30, HvJ 3 februari 1993, zaak C-148/91 (Veronica Omroep Organisatie), jurispr. 1993, blz I-487, r.o. 10 en HvJ 5 oktober 1994, zaak C-23/93 (Tv10), jurispr. 1994, blz. I-4795, r.o. 19.

64 Fransisco Santaolalla, 'EC State aid law', Kluwer Law Internationals The Netherlands 2008, blz. 103.

65 Thans artikel 107, onderdeel 3, onderdeel c, VwEU.

66 Het Gerecht 28 november 2008, gevoegde zaken T-254/00 (Comitato "Venezia vuole vivere"), T-270/00 (Hotel Ciprian SpAi) en T-277/00 (Italgas). De hierna volgende overwegingen zijn tevens bevestigd in HvJ 9 juni 2011, gevoegde zaken C-71/09 (Comitato "Venezia vuole vivere"), C-73/09 (Hotel Ciprian SpAi), en C-76/09 (Italgas), NJ 2011/446 (m.nt. Mok), r.o. 170.

67 HvJ 5 maart 2009, zaak C-222/07 (UTECA), jurispr. 2009, blz. I-01407.

68 H.S.J. Albers, 'Vijf keer televisie, films en boeken - het cultuurbelang in het Gemeenschapsrecht anno 2009', NtER 2009/0809, blz. 269.

69 HvJ 30 april 2009, zaak C-531/07 (LIBRO), NJ 2009/374 (m.nt. Mok).

70 Conclusie A-G Trstnjak 18 december 2008, zaak C-531/07 (LIBRO), jurispr. 2008, blz. I-03717.

71 P. Craig en G. de Búrca, The evolution of EU law, Second edition Oxford University Press 2011, blz. 876.

72 K. Lenaerts en P. van Nuffel, Europees Recht, Antwerpen: Intersentia 2011, blzn. 157-158.

73 K. Lenaerts en P. van Nuffel, Europees Recht, Antwerpen: Intersentia 2011, blz. 206.

74 R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Europees Belastingrecht, Gouda Quint: Kluwer (losbladige editie), blzn. 194-198 (suppl. 497).

75 Burgers e.a., Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, SDU: Den Haag 2011, blz. 511.