Parket bij de Hoge Raad, 01-03-2013, BY2691, 11/05763

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1 Voor het jaar 2005 is aan X, wonende te Z (Thailand), (hierna: belanghebbende) een aanslag in de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil.

1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar is die aanslag ib/pvv, bij uitspraak van de Inspecteur(1), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.582 onder verrekening van ingehouden loonheffingen ten bedrage van € 1.013. De verschuldigde ib/pvv bleef, na verrekening van de loonheffingen, vastgesteld op nihil.

1.3 Van de uitspraak van de Inspecteur is belanghebbende in beroep gekomen bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.056.(2)

1.4 Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard, het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond verklaard.(3)

1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Van belanghebbende is geen conclusie van repliek ontvangen.

1.6 Het geschil spitst zich toe op de vraag of de aan belanghebbende toekomende uitkeringen uit de regeling Flexibel Pensioen en Uittreden (hierna: FPU-uitkeringen), op grond van artikel 19 van de Overeenkomst Nederland-Thailand ter heffing zijn toegewezen aan Nederland.

2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties

2.1 De feiten zijn door het Hof in zijn in onderdeel 1.4 vermelde uitspraak als volgt weergegeven, van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:

2.1. Belanghebbende is geboren in 1944. Hij heeft tot 27 december 2000 in Nederland gewoond. Sindsdien woont hij in Thailand.

2.2. Belanghebbende was van 1 september 1968 tot en met 30 september 2002 werkzaam bij A (hierna: A).

2.3. Met ingang van 1 oktober 2002 is belanghebbende vervroegd met pensioen gegaan, daarbij gebruik makend van de regeling Flexibel Pensioen en Uittreden. In het onderhavige jaar ontving belanghebbende uitkeringen ingevolge die regeling (hierna: FPU-uitkeringen) ten bedrage van, in totaal, € 25.582. Deze uitkeringen werden, onder inhouding van loonbelasting ten bedrage van - in totaal - € 1.013, door Stichting Pensioenfonds ABP (hierna: ABP) aan belanghebbende betaald.

2.4. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte in de inkomstenbelasting gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. In de aangifte is geen melding gemaakt van de FPU-uitkeringen. De aanslag is vastgesteld overeenkomstig de aangifte. Daarbij is geen loonbelasting verrekend.

2.5. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en zich op het standpunt gesteld dat de door ABP ingehouden loonbelasting dient te worden verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting, hetgeen zou resulteren in een belastingteruggaaf van € 1.013.

2.6. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 25.582, zijnde het bedrag van de in het onderhavige jaar door belanghebbende ontvangen FPU-uitkeringen. De door ABP ingehouden loonbelasting is verrekend met de over de FPU-uitkeringen verschuldigde inkomstenbelasting, met als gevolg dat er geen belastingteruggaaf resteerde.

2.3 Het feit dat de FPU-regeling eerst in het leven is geroepen in 1997, neemt niet weg dat deze gedeeltelijk betrekking heeft op de dienstjaren verricht vóór 1992 in overheidsdienst. De door belanghebbende genoten uitkering heeft dus mede betrekking op de jaren 1968 tot en met 1992, aangezien niet aannemelijk is dat hij gedurende die periode geen pensioen zou hebben opgebouwd, aldus de Rechtbank.

2.4 Voorgaande betekent voor de overeenkomst tussen Nederland en Thailand tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen en ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: de Overeenkomst Nederland-Thailand) dat belanghebbende van 1968 tot en met 1992 pensioen heeft opgebouwd in overheidsdienst, hetgeen tot gevolg heeft dat de inspecteur op grond van artikel 19 van de Overeenkomst Nederland-Thailand 24/34e deel van de (FPU-)pensioenuitkering in de grondslag van de Nederlandse belastingheffing mag betrekken. Het heffingsrecht voor het overige 10/34e deel is op grond van artikel 18 van de Overeenkomst Nederland-Thailand toegewezen aan Thailand. Dientengevolge dient over 10/34e deel van € 25.582 ofwel € 7.525 belastingheffing in Nederland achterwege te blijven.

2.5 Anders dan voor de Rechtbank, is voor het Hof niet in geschil dat de aanspraak van belanghebbende op de FPU-uitkeringen geheel is ontstaan na de inwerkingtreding van de WHW.

2.6 Het Hof is van oordeel dat de inwerkingtreding van de WHW niet tot gevolg heeft gehad dat A is geprivatiseerd. De WHW heeft er evenmin toe geleid dat de dienstbetrekking van belanghebbende tot A is gewijzigd in een privaatrechtelijke dienstbetrekking. In dit verband wijst het Hof op de totstandkomingsgeschiedenis van de WHW, waarin is opgemerkt: "Met ingang van de inwerkingtreding van de rechtspositieregeling zal aan de openbare instellingen indienstneming op arbeidsovereenkomst niet meer mogelijk zijn. Het onderhavige wetsvoorstel gaat ervan uit, dat al het personeel aan openbare instellingen wordt aangesteld als ambtenaar." (Kamerstukken II, vergaderjaar 1988-1989, nr. 3, blz, 121).

2.7 Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ook sedert de inwerkingtreding van de WHW werkzaam is geweest in publiekrechtelijke dienstbetrekking bij een tot de centrale overheid behorende publiekrechtelijke instelling. Mitsdien is belanghebbende ook na de inwerkingtreding van de WHW in overheidsdienst werkzaam geweest en is zijn aanspraak op FPU-uitkeringen derhalve opgebouwd in overheidsdienst. Artikel 19, lid 1, van de Overeenkomst Nederland-Thailand wijst de heffingsbevoegdheid ter zake van die uitkeringen toe aan Nederland, zodat het Hof van oordeel is dat het gelijk met betrekking tot deze vraag aan de Inspecteur is.

2.8 In verband met de stelling van belanghebbende dat het de Inspecteur niet vrij stond bij uitspraak op bezwaar de aanslag te berekenen naar een hoger belastbaar inkomen uit werk en woning dan het belastbaar inkomen uit werk en woning waarnaar de aanslag was berekend, merkt het Hof op dat het de Inspecteur vrijstaat bij uitspraak op bezwaar elementen van de aanslag te veranderen, mits het netto-bedrag van de aanslag niet hoger wordt vastgesteld dan het netto-bedrag waarnaar de aanslag aanvankelijk was berekend. Dit netto-bedrag is het bedrag van de aanslag na verrekening van voorlopige aanslagen en in de belastingwet aangewezen voorheffingen, zoals de loonbelasting (zie HR 21 juni 1978, nr. 18 880, BNB 1978/228). Ook met betrekking tot de tweede vraag is het Hof van oordeel dat het gelijk aan de Inspecteur is.

3. Het geding in cassatie

3.1 In cassatie klaagt belanghebbende over het oordeel van het Hof dat de dienstbetrekking van belanghebbende tot A een publiekrechtelijke dienstbetrekking betreft, zodat de daaruit voortvloeiende beloning, daaronder begrepen het pensioen, valt onder artikel 19, lid 1, van de Overeenkomst Nederland-Thailand.

3.2 Belanghebbende voert primair aan dat artikel 18 van de Overeenkomst Nederland-Thailand de heffingsbevoegdheid ter zake van de FPU-uitkeringen uitsluitend toewijst aan Thailand. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat een gedeelte van de uitkering valt onder de reikwijdte van artikel 18 en een gedeelte onder de reikwijdte van artikel 19 van de Overeenkomst Nederland-Thailand, zodat Nederland beperkte heffingsbevoegdheid over de FPU-uitkeringen zou toekomen, namelijk slechts voor het gedeelte dat de uitkering onder laatstgenoemd artikel valt.

3.3 Voorts klaagt belanghebbende - in het geval het in 3.1 vermelde oordeel van het Hof juist is - over het oordeel van het Hof dat de Inspecteur bevoegd zou zijn bij uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen uit werk en woning op een hoger bedrag vast te stellen dan het bedrag waarop dat inkomen bij aanslag is vastgesteld.

4. Publiekrechtelijke rechtspersoon en pensioenopbouw

4.2 Artikel 23 van de Grondwet luidt:

4.3 In artikel 1.8 van de WHW wordt een opsomming gegeven van de door de Staat bekostigde instellingen voor hoger onderwijs. De tekst van artikel 1.8 van de WHW luidt:

De bijlage bij de WHW luidt voor zover in cassatie van belang:

4.4 De tekst van artikel 1.9 van de WHW, waarin de bekostiging van het hoger onderwijs is geregeld, luidt:

4.5 De tekst van artikel 4.5 van de WHW, waarvan de titel luidt 'Regeling van de rechtspositie', vermeldt:

In verband met artikel 4.5 wordt opgemerkt:

Dit artikel legt de grondslag voor een rechtspositieregeling voor al het personeel dat in dienst is van de krachtens deze wet bekostigde instellingen. In afwijking van de Wet op het wetenschappelijk onderwijs maar in overeenstemming met de overige onderwijswetten is naleving van deze regeling ook voorwaarde voor de Universiteit van Amsterdam en voor de (uit 's Rijks kas bekostigde) bijzondere universiteiten. De in het tweede lid genoemde onderwerpen worden alleen geregeld voor zover het personeel van de openbare instellingen betreft. Met betrekking tot het personeel van de bijzondere instellingen gelden in deze de desbetreffende bepalingen van dwingend recht van het Burgerlijk Wetboek. Met ingang van inwerkingtreding van de rechtspositieregeling zal aan de openbare instellingen indienstneming op arbeidsovereenkomst niet meer mogelijk zijn. Het onderhavige wetsvoorstel gaat ervan uit, dat al het personeel aan openbare instellingen wordt aangesteld als ambtenaar. Uiteraard zal de rechtspositieregeling een adequaat alternatief moeten bieden in deze zin dat het aantal gronden voor tijdelijke aanstelling zal moeten worden uitgebreid, bijvoorbeeld om de figuur van de student-assistent voor de universiteit te kunnen behouden. De ondergetekenden zullen bevorderen, dat in de op dit artikel te baseren rechtspositieregeling zoveel mogelijk recht wordt gedaan aan de zelfstandigheid van de instellingen. De in het onderhavige artikel opgesomde onderwerpen dienen bij de desbetreffende algemene maatregel van bestuur of krachtens die algemene maatregel te worden geregeld. Het woord "krachtens" opent niet alleen de mogelijkheid van nadere regels, vast te stellen door de minister, maar ook de mogelijkheid van nadere regels, vast te stellen door de onderscheiden instellingsbesturen. De genoemde onderwerpen hebben betrekking op bezoldiging, ontslaguitkeringen (wachtgeld), de werktijden, verlof, vakantie en nevenwerkzaamheden, daaronder begrepen uitoefening van eigen praktijk, aanspraken in geval van ziekte, rechten en verplichtingen van personeelsleden, verband houdende met het deelnemen aan het bestuur van de instelling dan wel het uitoefenen van medezeggenschap, en overige rechten en verplichtingen. Bij de overige rechten en verplichtingen dient onder andere te worden gedacht aan nadere regels met betrekking tot dienstcommissies bij de openbare universiteiten (artikel 8.57), de KNAW en de KB (artikel 12.7) en met betrekking tot vakbondsfaciliteiten. Ten aanzien van beide laatstbedoelde onderwerpen beogen de ondergetekenden overigens geen wijzigingen te brengen in de bestaande regelingen ter zake. In het kader van de overige rechten en plichten zal de algemene maatregel van bestuur zelf de nadere vormvereisten met betrekking tot het arbeidscontract, althans voor zover het personeel van bijzondere hogescholen betreft, vastleggen. Daarbij zullen drie aspecten worden betrokken: de omschrijving van de functie, de omschrijving van het vakgebied en de van toepassing zijnde afvloeiingsregeling. Naast deze rechtspositieregeling en mogelijke daarop berustende ministeriële regelingen is voor andere ministeriële richtlijnen dan die welke zijn bedoeld in artikel 4.2, tweede lid, en voor aanwijzingen of regulerende dan wel instruerende circulaires op rechtspositioneel gebied geen plaats.

4.8 De Groene Serie Privaatrecht vermeldt bij artikel 1 van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek onder meer:(5)

4.9 Louw schrijft(6):

[2-023] Er zijn zeven bijzondere universiteiten de Vrije Universiteit Amsterdam, de Radboud Universiteit Nijmegen en de Universiteit van Tilburg alsmede de vier (...) levensbeschouwelijke universiteiten. (...) De bijzondere instellingen zijn - tegenstelling tot de openbare instellingen - zelf geen rechtspersoon. Zij gaan uit van een rechtspersoon met volledige rechtsbevoegdheid. Dit kan zijn een vereniging (met volledige rechtsbevoegdheid) of een stichting maar ook een naamloze of een besloten vennootschap. Het bestuur van deze rechtspersoon is tevens het instellingsbestuur. (...) De openbare instellingen hebben geen statuten. Hun interne organisatie en bevoegdheidsverdeling worden rechtstreeks geregeld in de wet of krachtens de wet in interne reglementen en mandaatregelingen. (...)

[2-024] Het karakter van een instelling, openbaar of bijzonder, heeft een aantal consequenties. In de eerste plaats is de WHW voor de openbare instellingen rechtstreeks bindend. Voor de bijzondere instellingen daarentegen zijn de bepalingen van de wet ingekleed in de vorm van voorwaarden die bij het niet in acht nemen daarvan kunnen leiden tot de ontneming van rechten ten aanzien van de graadverlening en/of bekostiging. De overheid kan een bijzondere instelling dus niet opheffen of sluiten. (...) In de tweede plaats gelden voor openbare instellingen en in het bijzonder hun organen de wetten die voor publiekrechtelijke organen gelden zoals de Algemene wet bestuursrecht (Awb), de Ambtenarenwet, de Archiefwet 1995, de Wet openbaarheid van bestuur (WOB) en de Wet Nationale ombudsman. Voor bijzondere instellingen gelden deze wetten niet. Wel kunnen bepalingen van deze wetten door de WHW als voorwaarden voor graadverlening en/of bekostiging op hen van overeenkomstige toepassing worden verklaard. Een en ander heeft gevolgen voor onder andere de relatie van de instelling met haar personeelsleden en studenten.

[2-025] Het personeel van de bijzondere instellingen wordt in dienst genomen op arbeidsovereenkomst. (...) Het personeel van de openbare instellingen is ambtenaar in de zin van de Ambtenarenwet. (...)

4.10 Asser/Van der Grinten & Maeijer merken op:(7)

Daarnaast staat een andere onderscheiding, die van publiekrechtelijke en privaatrechtelijke rechtspersonen. Voorop moet hier worden gesteld, dat wij de rechtspersoon slechts behandelen als een categorie van het privaatrecht en buiten beschouwing laten of ook andere delen van het recht, met name het volkenrecht, rechtspersonen (die niet met de privaatrechtelijke rechtspersonen behoeven samen te vallen) kennen. Het gaat ons alleen om de rechtspersonen naar privaatrecht. De termen privaatrechtelijk en publiekrechtelijk in verband met de rechtspersoon hebben derhalve betrekking op de aard van het lichaam, waaraan de rechtspersoonlijkheid wordt toegekend. Publiekrechtelijk is het lichaam welks organisatie en inrichting door het publiekrecht worden beheerst; privaatrechtelijk het lichaam waarvan organisatie en inrichting door het privaatrecht worden bepaald. Hiermede parallel loopt gewoonlijk, dat de publiekrechtelijke rechtspersoon krachtens regels van het publieke recht in het leven wordt geroepen, terwijl de privaatrechtelijke rechtspersoon ingevolge een privaatrechtelijke rechtshandeling ontstaat. Ook de publiekrechtelijke rechtspersoon geldt in het privaatrechtelijk rechtsverkeer als rechtspersoon.

5. Pensioenartikel van de Overeenkomst Nederland-Thailand

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van het tweede lid van dit artikel en het eerste lid van artikel 19, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten, alsmede aan een zodanige inwoner betaalde lijfrenten slechts in die Staat belastbaar.

2. Die inkomsten mogen echter ook in de andere Staat worden belast, voorzover zij als zodanig ten laste komen van winst, die in die andere Staat is behaald door een onderneming van die andere Staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft.

3. De uitdrukking "lijfrente" betekent een vaste som, periodiek betaalbaar op vaste tijdstippen, hetzij gedurende het leven, hetzij gedurende een vastgesteld of voor vaststelling vatbaar tijdvak, ingevolge een verbintenis tot het doen van betalingen, welke tegenover een voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde staat.

5.2 Artikel 19 van de Overeenkomst Nederland-Thailand luidt:

1. Beloningen, daaronder begrepen pensioenen, betaald door of uit fondsen in het leven geroepen door een van de Staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat plaatselijke publiekrechtelijke lichaam daarvan in de uitoefening van overheidsfuncties, mogen in die Staat worden belast.

2. De bepalingen van de artikelen 15, 16 of 18 zijn evenwel van toepassing op beloningen of pensioenen ter zake van diensten, bewezen in het kader van een op winst gericht bedrijf uitgeoefend door een van de Staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan.

5.4 In het arrest van de Hoge Raad van 5 december 2008, nr. 43 722(9), was de vraag aan de orde of ook, na privatisering van het pensioenfonds ABP, wordt voldaan aan het vereiste dat de Staat of een publiekrechtelijke rechtspersoon of instelling betaalt (art. 12, lid 2, Overeenkomst Nederland - Duitsland 1959). In die procedure was niet in geschil dat de instelling waar de belastingplichtige zijn pensioen had opgebouwd - een in Nederland gelegen universiteit - een publiekrechtelijke rechtspersoon was. De Hoge Raad overwoog:

5.6 Santini merkt over artikel 19 van het OESO-modelverdrag op(11):

Article 19 - government services is a special provision whose existence is not due to the need to avoid double taxation (Articles 15 and 18 would have been perfectly applicable to the same situations) but to the general customary rules of courtesy between states as regards the treatment (not only for tax purposes) of diplomatic and consular staff and, more in general, individuals carrying-on public functions.

6. Behandeling van de klachten

6.1 In verband met de regeling Flexibel Pensioen en Uittreden ontvangt belanghebbende van de Stichting Pensioenfonds ABP uitkeringen (FPU-uitkeringen). Het recht op deze uitkeringen heeft belanghebbende opgebouwd door zijn werkzaamheden voor A, te weten van 1 september 1968 tot en met 30 september 2002.

6.2 Tot 27 december 2000 heeft belanghebbende in Nederland gewoond. Sindsdien is hij woonachtig in Thailand.

6.3 Belanghebbende stelt primair dat artikel 18 van de Overeenkomst Nederland-Thailand de heffingsbevoegdheid ter zake van de FPU-uitkeringen uitsluitend toewijst aan Thailand. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat een gedeelte van de uitkering valt onder de reikwijdte van artikel 18 en een gedeelte onder de reikwijdte van artikel 19 van de Overeenkomst Nederland-Thailand, zodat Nederland beperkte heffingsbevoegdheid over de FPU-uitkeringen zou toekomen, namelijk slechts voor het gedeelte dat de uitkering onder laatstgenoemd artikel valt.

6.4 Voor beantwoording van de vraag of de onderhavige FPU-uitkeringen - al dan niet uitsluitend - ter heffing zijn toegewezen aan Nederland, is beslissend of de uitkering een beloning is 'betaald door of uit fondsen in het leven geroepen door een van de Staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat plaatselijke publiekrechtelijke lichaam daarvan in de uitoefening van overheidsfuncties' (vgl. artikel 19 van de Overeenkomst; onderdeel 5.2 van de conclusie).

6.5 In cassatie wordt door belanghebbende niet bestreden dat de Stichting ABP Pensioenfonds een fonds is als bedoeld in artikel 19 van de Overeenkomst Nederland - Thailand.

6.6 Belanghebbende betoogt dat met de invoering van de WHW zijn werkzaamheden voor A niet meer aangemerkt kunnen worden als 'diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat plaatselijk publiekrechtelijke lichaam daarvan in de uitoefening van overheidsfuncties'.

6.7 Aan de orde is derhalve de vraag of A een onderdeel (Engelse tekst: 'one of the States or a political subdivision or a local authority thereof') van de Nederlandse Staat is. Daar het Verdrag deze term niet definieert moet deze naar Nederlands recht worden uitgelegd (vgl. art. 3, lid 2, van het Verdrag). Daarbij moet ermee rekening worden gehouden dat een verdrag volgens artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, gesloten te Wenen op 23 mei 1969, Trb . 1977, 169, te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag (zie dienaangaande tevens de in 5.5 vermelde conclusie van A-G van Ballegooijen van 3 september 2007 bij het arrest van de Hoge Raad van 5 december 2008, nr. 43 722).

6.8 Volgens heersende leer is in art. 2:1 BW geregeld welke lichamen als publiekrechtelijke rechtspersonen gelden (zie onderdeel 4.1). Universiteiten kunnen behoren tot de in het tweede lid vermelde categorie en dienen in dat geval te voldoen aan een aantal eisen: aan hen moet een overheidstaak zijn opgedragen en zij dienen krachtens bijzondere wet rechtspersoonlijkheid te bezitten. Als mogelijk aanvullend kenmerk wordt in de doctrine voorts genoemd de door het publiekrecht "bepaalde inrichting van het lichaam" (zie onderdeel 4.8).

6.9 Met de invoering van de WHW is - onder meer - rechtspersoonlijkheid gegeven aan door de Staat bekostigde instellingen voor hoger onderwijs, waaronder A (zie artikel 1.8, lid 2, WHW in combinatie met de bijlage bij de WHW; onderdelen 4.3). A is derhalve volgens publiekrechtelijke regels opgericht, dankt haar rechtspersoonlijkheid aan een wet in formele zin (de WHW) en is een zogenoemd publiekrechtelijke rechtspersoon (vgl. Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek, Groene Serie Privaatrecht en Asser/Van der Grinten & Maeijer; zie onderdeel 4.7, 4.8 en 4.10).

6.10 Voor zover betreft de vraag of A overheidstaken uitvoert, kan worden gewezen op art. 23, lid 1, Grondwet volgens hetwelk "onderwijs een voorwerp van aanhoudende zorg is van de regering". Daaraan is voor wat betreft de universiteiten gestalte gegeven door middel van de WHW. Deze voorziet met behulp van een systeem van accreditatie en visitaties van onderwijs en onderzoek die in handen zijn van onafhankelijke instellingen en deskundigen, in het toezicht op de bekostigde instellingen (zie 4.3) waaronder A als een van de openbare universiteiten (in extenso behandeld door R.G. Louw, Het Nederlands hoger onderwijsrecht (dissertatie), Leiden 2011, m.n. hoofdstuk 2, 3 en 4) Hieruit blijkt mijns inziens dat de Staat zich de zorg voor universitair onderwijs en onderzoek tot taak rekent, niettegenstaande de omstandigheid dat er ook bijzondere universiteiten bestaan waarvoor ten dele andere regels gelden (zie 6.14 hierna).

6.11 De rechtspositie van voor A werkzame personen is geregeld en vindt zijn grondslag in artikel 4.5 van de WHW (zie tevens de Memorie van Toelichting WHW bij artikel 4.5, waarin ervan wordt uitgegaan dat de bij de in die wet genoemde instellingen werkzame personen als ambtenaar zijn aangesteld). Daarbij is kenmerkend dat de rechtspositie van die personen op dezelfde wijze is geregeld als die van andere personen in overheidsdienst. Voor de openbare universiteiten gelden voorts de wetten die voor publiekrechtelijke organen gelden waaronder de Awb (vgl. Louw; zie onderdeel 4.9)

6.12 Uit het vorenstaande blijkt dat de bij de WHW doorgevoerde 'privatisering' niet tot gevolg heeft gehad dat A niet meer een publiekrechtelijke instelling is in de zin van artikel 2:1 BW, of dat de bij A werkzame personen niet meer een overheidsfunctie uitoefenen.

6.13 De in de onderdelen 4.3, 4.5, 4.6 en 4.8 van de uitspraak van het Hof weergegeven oordelen geven derhalve niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De eerste klacht van belanghebbende faalt.

6.14 Ten overvloede wijs ik erop dat voor de zeven zogenoemde bijzondere universiteiten, te weten de Vrije Universiteit Amsterdam, de Radboud Universiteit Nijmegen en de Universiteit van Tilburg alsmede een viertal levensbeschouwelijke universiteiten, voor een deel andere regels gelden. Hun medewerkers zijn niet ambtenaar, op deze instellingen zijn niet de publiekrechtelijke wetten van toepassing en zij zijn niet rechtspersoon doch "gaan uit van" een privaatrechtelijke rechtsvorm (Louw, a.w. blz. 46-47; onderdeel 4.9). Voor een pensioen dat is opgebouwd bij een van deze instellingen, geldt mijns inziens daarom niet "het overheidsartikel"; het enkele feit dat ook deze instellingen door de overheid worden bekostigd volgens de bepalingen van de WHW, is in mijn ogen onvoldoende om hen als onderdeel van de Staat aan te merken.

6.15 Voorts klaagt belanghebbende erover dat het Hof de jurisprudentie inzake interne compensatie onjuist zou hebben toegepast. Nu het Hof zijn oordeel dienaangaande heeft gestoeld op het arrest van de Hoge Raad van 21 juni 1978, nr. 18 880, BNB 1978/228 waarin is beslist dat het de inspecteur vrijstaat, ingeval tegen een aanslag bezwaar wordt gemaakt, de elementen van die aanslag - in dit verband op te vatten als het na verrekening met het bedrag van de voorlopige aanslagen en in de belastingwet aangewezen voorheffingen overblijvende netto-bedrag aan verschuldigde belasting - te veranderen, met deze beperking slechts, dat dit netto-bedrag niet hoger mag zijn dan het oorspronkelijke, heeft het niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Ook deze klacht faalt derhalve.

7. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Advocaat-Generaal