Parket bij de Hoge Raad, 14-06-2013, BZ4214, 12/03323

Nr. Hoge Raad: 12/03323

Nrs. Gerechtshof: 11/00734;11/00735

Nrs. Rechtbank: AWB 11/1133;11/1134

Derde Kamer B

Loonbelasting/PVV en inkomensafhankelijke

bijdrage Zorgverzekeringswet 2008 en 2009

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 20 februari 2013 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

2.4 Bij brief van 4 mei 2010 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een brief gezonden waarin hij aankondigt dat hij voornemens is om een naheffingsaanslag loonbelasting, PVV en inkomensafhankelijk bijdrage Zorgverzekeringswet op te leggen, omdat volgens de Inspecteur niet is voldaan aan het leveren van het wettelijke vereiste om de bijtelling voor privégebruik auto achterwege te laten.(4) Voorts staat in die brief vermeld dat de Inspecteur voornemens is een boetebeschikking vast te stellen op grond van artikel 67f AWR:

Naast de hierboven aangekondigde naheffingsaanslag zal ik een boetebeschikking vaststellen op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Ik leg een boete op omdat tot op heden niet is gebleken dat de bijtelling achterwege kan blijven. Er is daardoor te weinig loonheffing ingehouden. Ik ga voor de hoogte van de boete uit van de categorie (voorwaardelijke) opzet. De boete bedraagt daarmee 50% van het bedrag van de naheffing. De door mij gebruikte term "(voorwaardelijke) opzet" is de term die gebruikt wordt in wetteksten. Vertaald komt dit er op neer dat u door het niet c.q. slordig bijhouden van een rittenregistratie het risico heeft genomen dat er te weinig belasting is geheven. (...) Ik ben uitgegaan van het niet c.q. slordig bijhouden van een rittenregistratie, waardoor er te weinig belasting is geheven. De wettelijke term hiervoor is (voorwaardelijk) opzet met een boetepercentage van 50%. (...) In alle gevallen is duidelijk aangegeven aan welke eisen een rittenregistratie moet voldoen om als overtuigend bewijs te kunnen dienen. Door niet aan die vereisten te voldoen hebt u willens en wetens de niet te verwaarlozen kans aanvaard dat u c.q. uw werkgever ten onrechte bijtelling bij het loon vanwege privégebruik van een ter beschikking gestelde auto achterwege zou laten, en daarmee dat u c.q. uw werkgever te weinig loonheffing zou betalen. Het is derhalve aan uw (voorwaardelijke) opzet te wijten dat te weinig loonheffing is betaald.

2.5 Bij brief van 12 augustus 2010 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een kennisgeving van naheffing en boete gezonden. Met betrekking tot de boete is onder meer geschreven:(5)

Naast de hierboven aangekondigde naheffingsaanslag ben ik van plan een boetebeschikking vast te stellen op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De boete bedraagt 50% van het bedrag van de naheffing, op grond van paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, omdat sprake is van (voorwaardelijke) opzet als bedoeld in lid 3 van die paragraaf.

2.6 Naar aanleiding van de genoemde brief van 12 augustus 2010 heeft een mondeling onderhoud plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur. In verband daarmee heeft de Inspecteur bij brief van 15 september 2010 onder meer aan belanghebbende geschreven: (6)

In dat onderhoud hebt U de oorzaken van het slordig c,q. onvolledig bijhouden van uw rittenadministratie en het crashen van uw laptop uiteen gezet en ter ondersteuning van uw uiteen zetting een brief van het Ggnet overhandigd.

In het onderhoud is door C meegedeeld dat de naheffing, op grond van de opgesomde feiten in mijn brief 12-08-2010 in stand zal blijven en dat, rekening houdende met uw omstandigheden, zal worden gekeken naar de boete.

Gezien uw uitleg van de omstandigheden, heb ik besloten vanaf het moment dat de omstandigheden zich hebben voorgedaan, de geboorte van uw tweeling in de maand augustus 2009, geen boete op te leggen. (...)

2.7 Belanghebbende heeft een verklaring overgelegd van een GZ-psycholoog van GGNet te Q waarin - onder meer - het volgende is opgenomen:

Op verzoek van [RIJ: belanghebbende], schrijf ik u onderstaande verklaring, aangaande het niet kunnen overleggen van zijn dienstritten aan de belastingdienst.

De heer geeft aan dat, door toedoen van zijn vrouw, de betreffende map/papieren waarin hij de dienstritten bijhield zijn verscheurt. Ook de bijgehouden ritten-administratie in zijn laptop zal naar zijn zeggen niet meer ophaalbaar zijn, aangezien zijn vrouw de laptop zou hebben kapotgegooid.

Rechtbank

2.11 De Inspecteur heeft de brieven die hij van belanghebbende heeft ontvangen na het doen van de uitspraken op bezwaar doorgezonden aan de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De brief van belanghebbende d.d. 28 januari 2011 is door de Rechtbank aangemerkt als beroepschrift.

2.12 Voor de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Voorts zijn de boetes in geschil. Bij uitspraak van 22 september 2011, nrs. AWB 11/1133 en 11/1134, niet gepubliceerd heeft de Rechtbank geoordeeld dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. De Rechtbank heeft het beroep gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond verklaard. Daartoe overwoog het als volgt:

Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen heeft verweerder vergrijpboetes opgelegd ex artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: het BBBB. Vergrijpboeten worden alleen opgelegd indien sprake is van grove schuld of opzet. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijke opzet. Grove schuld is een laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid.

Hof

2.13 Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslagen en de boeten, na vermindering door de Rechtbank, terecht tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Bij uitspraak van 5 juni 2012 heeft het Hof geoordeeld dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Het Hof heeft de boeten verminderd tot 20 percent van de aanvankelijk door de Inspecteur opgelegde boeten, derhalve tot respectievelijk € 376 en € 218. Daartoe overwoog het Hof als volgt:

4.7. Belanghebbende heeft gesteld dat een totale kwijtschelding van de boete op zijn plaats is omdat van opzet geen sprake was.

4.8. De Rechtbank heeft geoordeeld dat, gelet op de gebreken in de rittenadministratie en de privéomstandigheden van belanghebbende sprake is van grove schuld. Het Hof onderschrijft dit oordeel. Belanghebbende heeft zelf gesteld deskundige te zijn op het onderhavige gebied en regelmatig, als journalist, daarover gepubliceerd te hebben. Uit de verstrekte en overigens beschikbare informatie moet belanghebbende ook hebben geweten wat de gevolgen zouden zijn indien hij niet aan de bewijslast zou kunnen voldoen. Onder die omstandigheden is het naar het oordeel van het Hof ten minste aan grove schuld van belanghebbende te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.

4.9. Niettemin is het Hof van oordeel dat de boete belanghebbende, gelet op de persoonlijke omstandigheden waarin hij destijds verkeerde en waarin hij ook thans nog verkeert, zwaarder treft dan gelet op die omstandigheden naar het oordeel van het Hof passend en geboden is. Op die grond zal het Hof de boeten verminderen tot 20 percent van de aanvankelijk door de Inspecteur opgelegde boeten (10 percent van de nageheven belasting waarop door de Inspecteur de opgelegde boete is gebaseerd), derhalve tot respectievelijk € 376 en € 218.

3.2 Primair stelt belanghebbende dat de naheffingsaanslagen niet zijn vastgesteld door de bevoegde inspecteur. Ter toelichting op dit middel heeft belanghebbende het volgende opgemerkt:

De naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen 2008 en 2009 zijn vastgesteld door de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/Coördinatiepunt privégebruik auto.

Echter, ten aanzien van belanghebbende is deze inspecteur niet bevoegd. Gelet op het bepaalde in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) en de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: URB), kan slechts een inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren ter zake van belanghebbende bevoegd zijn. Belanghebbende woont in Z, hetgeen valt onder de gemeente R, hetgeen op zich valt onder de belastingregio "S" en dus niet onder "Oost". Belanghebbende verwijst voorts naar de uitspraak van Gerechtshof Arnhem, LJN BW5529, nummer 11 /00015, waarin in een vergelijkbare casus werd geoordeeld dat dc inspecteur van de Belastingdienst/Oost/Coördinatiepunt privégebruik auto niet bevoegd is.

3.3 Subsidiair stelt belanghebbende dat de boeten nader verlaagd dienen te worden. Ter toelichting op dit middel heeft belanghebbende opgemerkt:

Na uitspraak van het Gerechtshof is de boete verminderd tot EUR 376 respectievelijk EUR 218, Hiermee is naar de mening van belanghebbende geen c.q. onvoldoende recht gedaan aan de bijzondere omstandigheden van zijn situatie. In termen van "passend en geboden" is een nadere verlaging alleszins redelijk.

Wetgeving

4.1 Artikel 13bis, lid 16, Wet op de loonbelasting luidt:

Indien de verklaring geen privé-gebruik wordt ingetrokken of indien de werknemer niet doet blijken dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt, wordt de verschuldigde belasting, voorzover nodig in afwijking van artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, nageheven van de werknemer. In afwijking van de eerste volzin wordt nageheven van de inhoudingsplichtige ingeval de inhoudingsplichtige wist dat de mededeling, bedoeld in het twaalfde lid, eerste volzin, niet juist was.

4.3 Artikel 2, lid 3, aanhef en onderdeel b van de AWR luidt:

3. De belastingwet verstaat onder:

b. directeur, inspecteur of ontvanger: de functionaris die als zodanig bij ministeriële regeling is aangewezen.

4.4 Artikel 3 AWR (tekst 1 januari 2003 tot 10 oktober 2010) luidt:(7)

1. De bevoegdheid van een directeur, inspecteur of ontvanger is niet bepaald naar een geografische indeling van Nederland.(8)

2. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld omtrent de hoofdlijnen van de inrichting van de rijksbelastingdienst alsmede omtrent de functionaris, bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, onder wie een belastingplichtige ressorteert.

4.6 De organisatieonderdelen genoemd in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de URB 2003 zijn ingevolge leden 2 tot en met 4 van artikel 3 URB 2003 onder meer belast met de invordering en heffing van loonbelasting, PVV en de inkomensafhankelijk bijdrage Zorgverzekeringswet. Artikel 3, lid 2, van de URB 2003 luidt als volgt:

2. De in het eerste lid, onderdeel a, genoemde organisatieonderdelen zijn belast met de heffing en invordering van rijksbelastingen, andere dan bedoeld in het derde lid en andere dan de motorrijtuigenbelasting en de belasting zware motorrijtuigen, doch met dien verstande dat deze onderdelen wel mede zijn belast met de invordering van de motorrijtuigenbelasting en de belasting zware motorrijtuigen. Deze onderdelen zijn mede belast met de uitvoering van de basisregistratie inkomen.

4.7 Artikel 5, lid 1, URB 2003 (tekst 2009) luidt als volgt:

De voorzitters van de managementteams van de in artikel 3, eerste lid, onderdelen a, b en c.1, genoemde organisatieonderdelen zijn inspecteur en ontvanger als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en in artikel 2, eerste lid, onderdeel i, van de Invorderingswet 1990.

4.8 Artikel 11 van de URB 2003 luidt als volgt (tekst tot 1 januari 2010):

1. De woonplaats van een natuurlijk persoon dan wel de vestigingsplaats van een lichaam of een entiteit bepaalt, met inachtneming van de indeling opgenomen in de bijlage bij deze regeling en in samenhang met de taakverdeling, omschreven in artikel 3, tweede en derde lid, onder welke inspecteur of ontvanger de natuurlijk persoon, het lichaam of de entiteit ressorteert, tenzij in dit hoofdstuk dan wel op grond van het vierde lid anders is bepaald.

2. De voorzitter van een managementteam van een in artikel 3, eerste lid, onderdelen a en b, genoemd organisatieonderdeel kan voor de toepassing van deze regeling namens de directeur, bedoeld in artikel 7, bepalen dat een natuurlijk persoon of een lichaam al dan niet tezamen met één of meer daarmee direct of indirect in bestuurlijk, financieel, administratief of maatschappelijk opzicht verbonden natuurlijke personen of lichamen als een entiteit wordt beschouwd.

3. De voorzitter van een managementteam als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdelen a en b, kan in daartoe aanleiding gevende gevallen namens de directeur, bedoeld in artikel 7, van het bepaalde in dit hoofdstuk afwijken.

4. De woonplaats van een natuurlijk persoon en de vestigingsplaats van een lichaam of een entiteit worden naar de omstandigheden beoordeeld.

Wetsgeschiedenis

4.9 Artikel 3 AWR is per 1 januari 2003 gewijzigd door middel van de inwerkingtreding van de Wet van 12 december 2002, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2003 Deel II - overig fiscaal pakket).(10) Per 19 maart 1993 tot 1 januari 2003 luidde artikel 3 AWR als volgt:

1. Bij ministeriële regeling wordt bepaald welke directeur, inspecteur of ontvanger bevoegd is.

2. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld omtrent de inrichting van de rijksbelastingdienst.

4.10 In de memorie van toelichting op het Belastingplan 2003 deel II - overig fiscaal pakket is ten aanzien van de wijziging van artikel 3 AWR de volgende toelichting gegeven:(11)

De uitvoering van de belastingwetgeving is opgedragen aan de Belastingdienst. Aan deze taak probeert de Belastingdienst zo goed mogelijk vorm en inhoud te geven. Nieuwe ontwikkelingen binnen en buiten de Belastingdienst worden daarbij gevolgd en vertaald naar de wijze waarop de Belastingdienst zich organiseert en naar de belastingplichtige toe optreedt. De afgelopen jaren heeft daarbij steeds meer een procesgeoriënteerde benadering centraal gestaan. Tot op heden hebben de hiermee verband houdende wijzigingen in de organisatie zich nog grotendeels afgespeeld binnen de bestaande organisatiestructuur. Tegelijkertijd is echter steeds helderder geworden dat deze structuur te knellend is om de noodzakelijke aanpassingen te kunnen doorvoeren. Om die reden zal de Belastingdienst volgend jaar een reorganisatie doorvoeren. Met het oog daarop dienen enkele formele bepalingen in de belastingwetgeving te worden gewijzigd.

4.11 In de toelichting op de URB 2003 is onder meer het volgende vermeld:(14)

1. Inleiding

(...)

Om tegemoet te komen aan de wens tot een verdergaande flexibilisering van de werkzaamheden van de Belastingdienst is in de nieuwe opzet de voorheen bestaande territoriale indeling, waarbij directeuren, inspecteurs en ontvangers slechts binnen een bepaald ambtsgebied bevoegd zijn, losgelaten. Deze functionarissen zijn voortaan landelijk bevoegd. Om echter te bereiken dat belastingplichtigen zo veel mogelijk inzicht hebben in welke inspecteur en ontvanger hun fiscale aangelegenheden pleegt te regelen, zijn in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: UrBd) zogenoemde ressorteerbepalingen opgenomen.

Jurisprudentie

4.12 De Hoge Raad heeft zich niet eerder over de onderhavige vraag uitgelaten, maar heeft wel geoordeeld over de toepassing van de meerderheidsregel per 1 januari 2003 in zijn arrest van 29 mei 2009:(16)

-3.4.1. Voor de toepassing van de meerderheidsregel kunnen slechts in de vergelijking worden betrokken de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen die aan het betrokken bestuursorgaan uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend zijn. Slechts ten aanzien van die belastingplichtigen kan dat bestuursorgaan fouten maken, waarop de meerderheidsregel naar haar strekking ziet (vgl. HR 5 oktober 1994, nr. 29 839, BNB 1995/7 , onderdeel 4.4).

-3.4.2. Wat betreft de heffing van rijksbelastingen bracht dit vóór 1 januari 2003 mee dat als vergelijkbare gevallen slechts in aanmerking konden worden genomen gevallen die ressorteerden onder de inspecteur (destijds het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst) die ingevolge de toenmalige Uitvoeringsregeling Belastingdienst bevoegd was (vgl. HR 16 december 1998, nr. 33 327, BNB 1999/165 ). Ingevolge die uitvoeringsregeling was vóór 2003 de bevoegdheid van de inspecteur goeddeels geografisch bepaald. De territoriale grenzen van zijn bevoegdheid vielen samen met die van zijn ambtsgebied.

-3.4.3. Na de reorganisatie van de Belastingdienst per 1 januari 2003 fungeren ingevolge artikel 5, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: de UrBd 2003) de voorzitters van de managementteams van een aantal regiogebonden organisatieonderdelen van de Belastingdienst als inspecteur. Weliswaar is - om tegemoet te komen aan de wens tot een verdergaande flexibilisering van de werkzaamheden van de Belastingdienst - aan deze functionarissen landelijke bevoegdheid gegeven (Kamerstukken II, 2002-2003, 28 608, nr. 3, blz. 20), maar krachtens de in de UrBd 2003 opgenomen zogenoemde ressorteerbepalingen geldt als hoofdregel dat, evenals voorheen, het woon- of vestigingsplaatsbeginsel bepalend is voor de vraag onder welke inspecteur een natuurlijk persoon, een lichaam of een entiteit ressorteert. Het grootste deel van de belastingplichtigen zal ten opzichte van de situatie vóór 2003 geen wijzigingen ervaren, aldus de toelichting op de UrBd 2003.

-3.4.4. Het onder 3.4.1 omschreven uitgangspunt brengt derhalve mee dat vanaf 2003 in de vergelijking doorgaans slechts kunnen worden betrokken de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen van belastingplichtigen waarin de fiscale behandeling plaatsvindt door of namens dezelfde voorzitter van een managementteam als onder 3.4.3 bedoeld. Middel 5, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve.

4.13 Bij arrest van 15 oktober 2010 heeft de Hoge Raad overwogen dat de wijziging vanaf 1 januari 2003 er niet toe leidt dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen, ook niet in eenheidsoverstijgende kwesties:(17)

-4.1. In het middel wordt onder meer een beroep gedaan op de zogenoemde meerderheidsregel. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat de Belastingdienst in kwesties met een eenheidsoverstijgend belang de plicht heeft om tot afstemming te komen teneinde ongerechtvaardigde ongelijke behandeling te voorkomen, ook als er geen sprake is van beleid. Aan dit betoog wordt in de toelichting op het middel de conclusie verbonden dat in kwesties met een eenheidsoverstijgend belang de meerderheidsregel landelijk, althans eenheidsoverstijgend moet worden toegepast.

-4.2. Het gaat hier om navorderingsaanslagen die zijn opgelegd vóór 1 januari 2003, toen het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst was aangewezen als inspecteur. Voor de toepassing van de meerderheidsregel bij de heffing van rijksbelastingen geldt dan dat slechts gevallen in aanmerking worden genomen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst bevoegd is (zie HR 16 december 1998, nr. 33 327, LJN AA2576, BNB 1999/165 en HR 18 april 2008, nr. 41475, LJN BC9550, BNB 2009/11 ).

-4.3.1. De laatstgenoemde regel geldt ook in gevallen waarin sprake is van optreden van de Belastingdienst dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan alleen dat van de betrokken eenheid van de Belastingdienst (vgl. HR 23 april 2004, nr. 38262, LJN AL8260, BNB 2004/392). Die regel behoort dan temeer te gelden in gevallen waarin het optreden van verschillende betrokken eenheden van de Belastingdienst niet wordt gecoördineerd, maar onderlinge afstemming wel had moeten plaatsvinden. Ook in die gevallen bestaat geen aanleiding voor een eenheidsoverstijgende toepassing van de meerderheidsregel.

-4.3.2. Deze beperkte reikwijdte van de meerderheidsregel heeft ook te gelden voor beslissingen van een inspecteur die zijn genomen na de wijziging van artikel 3, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen per 1 januari 2003, waardoor de inspecteurs in beginsel landelijk bevoegd zijn geworden. Deze wetswijziging brengt niet mee dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 43632, LJN BI5110, BNB 2009/184 ), ook niet in de gevallen als bedoeld in 4.3.1.

4.14 In zijn arrest van 10 februari 1993 overwoog de Hoge Raad ten aanzien van de problematiek omtrent samenloop van bevoegdheden van de inspecteur, waarbij het de vraag betrof welke inspecteur bevoegd is wanneer het gaat om navordering binnen hetzelfde jaar van zowel de binnenlandse als de buitenlandse belastingplicht, waarbij belanghebbende afzonderlijk is aangeslagen over de perioden van de binnenlandse en buitenlandse belastingplicht:(18)

3.4. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 25 oktober 1978, nummer 18 790, BNB 1979/6 , vloeit uit de geschiedenis en het systeem van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voort dat een navorderingsaanslag slechts kan worden vastgesteld door de inspecteur die de primitieve aanslag heeft vastgesteld of het besluit heeft genomen geen aanslag op te leggen.

4.15 In zijn arrest van 8 december 1993 was eveneens de bevoegdheid van de inspecteur in geschil, waarbij het de vraag betrof welke inspecteur bevoegd is wanneer het gaat om navordering binnen hetzelfde jaar van zowel de binnenlandse als de buitenlandse belastingplicht. Het verschil met de zaak in voormeld arrest van 10 februari 1993 is dat in deze zaak is dat de navorderingsaanslag betrekking had op het gehele jaar en niet specifiek op de periode van de binnenlandse dan wel de buitenlandse belastingplicht. De Hoge Raad overwoog:(19)

2.7. Wanneer een inspecteur over een gedeelte van het jaar een aanslag heeft vastgesteld en een andere inspecteur over het resterende gedeelte van dat jaar een aanslag heeft vastgesteld dan wel heeft besloten over dat gedeelte geen aanslag op te leggen, beiden in de - later onjuist gebleken - veronderstelling dat de betrokken belastingplichtige gedurende een van die gedeelten van het jaar buitenlandse belastingplichtige was, zijn bij gebreke van een wettelijke regeling in andere zin die beide inspecteurs gelijkelijk bevoegd tot het vaststellen van een navorderingsaanslag over het gehele jaar. In dat geval eindigt, zodra de ene inspecteur van zijn bevoegdheid tot navorderen gebruik heeft gemaakt, de bevoegdheid daartoe van de andere inspecteur. De eerstbedoelde inspecteur zal alsdan bij de door hem opgelegde navorderingsaanslag ook de door de andere inspecteur opgelegde primitieve aanslag in aanmerking nemen.

4.17 Het Hof heeft in zijn uitspraak van 24 april 2012, nr. 11/0015, LJN BW5529, NTFR 2012/1439 met noot Jansen overwogen:(20)

4.7. Naar het oordeel van het Hof brengen de bepalingen die de bevoegdheid van inspecteurs regelen mee dat een bepaalde bevoegdheid niet tegelijkertijd aan meer dan één inspecteur kan toekomen. Dat inspecteurs landelijke bevoegdheid hebben maakt dat niet anders. Blijkens zijn hiervoor onder 2.6 aangehaalde brief deelt de Inspecteur dit oordeel.

4.18 P.G.M. Jansen heeft in NTFR 2012/1439 als commentaar op deze uitspraak van het Hof gegeven:

9. De staatssecretaris heeft in de hiervoor genoemde toelichting nog het volgende opgemerkt: 'De ressorteerbepalingen, opgenomen in hoofdstuk 3, hebben een voorlichtend karakter. Waar het in de (oude) Uitvoeringsregeling Belastingdienst nog nodig was uitputtend te bepalen welke functionaris bevoegd was, alsmede wanneer een bevoegdheid overging, is dat in deze regeling niet langer nodig. Ook bepalingen die wettelijke bevoegdheden toekenden aan anderen dan de bevoegde inspecteur, zoals in de voorheen geldende artikelen 30, 31 en 32 van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst, zijn niet langer noodzakelijk, nu alle voorzitters van de managementteams, genoemd in artikel 3, eerste lid, onderdelen a en b, als bevoegde inspecteur zijn aangewezen.' De staatssecretaris lijkt het standpunt in te nemen dat de in hoofdstuk 3 opgenomen ressorteringsbepalingen niet afdoen aan de in art. 3, lid 1, AWR bedoelde landelijke bevoegdheid van de inspecteur, zodat in beginsel alle inspecteurs tegelijkertijd bevoegd zijn ten aanzien van een bepaalde belastingplichtige. Dit standpunt is naar mijn mening niet in overeenstemming met de uitleg die de Hoge Raad heeft gegeven aan de ressorteringsregeling. Die uitleg komt erop neer dat aan de hand van de ressorteringsbepalingen moet worden vastgesteld onder welke inspecteur een belastingplichtige ressorteert (vergelijk punt 3). Dit systeem heeft tot gevolg dat een belastingplichtige ter zake van een bepaalde belasting of andere fiscale aangelegenheid in feite steeds slechts onder één inspecteur ressorteert. Die inspecteur zal mijns inziens ook als enige bevoegd moeten zijn. Een situatie waarin meer dan een bestuursorgaan tegelijkertijd ten aanzien van een belastingplichtige ter zake van een bepaalde kwestie bevoegd is, kan zich niet voordoen. De bevoegdheid van een bestuursorgaan is naar haar aard exclusief (vergelijk het hiervoor onder punt 2 vermelde citaat van De Blieck e.a.).

10. Het standpunt van de staatssecretaris kan voorts zo worden uitgelegd dat het de Belastingdienst vrijstaat om, met voorbijgaan aan het bepaalde in hoofdstuk 3 Uitv.reg. Bd 2003, naar eigen inzicht bepaalde taken aan een bepaalde inspecteur toe te delen, zoals kennelijk heeft plaatsgevonden met betrekking tot de controle op de naleving van het bepaalde in art. 13bis Wet LB 1964. Een dergelijke taakverdeling ontmoet geen bezwaar, zolang het gaat om een interne taakverdeling en, indien een andere inspecteur zich tot de belastingplichtige wendt, het voor de belastingplichtigen kenbaar is dat die andere inspecteur optreedt namens of in opdracht van 'de eigen inspecteur', dat wil zeggen de inspecteur onder wie hij op grond van de Uitv.reg. Bd 2003 ressorteert. Het wordt anders indien die (interne) taakverdeling zó wordt opgevat dat daardoor de bevoegdheden van 'de eigen inspecteur' worden beperkt in die zin dat deze niet langer bevoegd is ter zake van de aan de andere inspecteur toebedeelde taak, zonder dat die wijziging in de ressorteringsregeling naar behoren bekend is gemaakt. De rechtszekerheid vereist immers dat voor de belastingplichtige kenbaar is welk bestuursorgaan met betrekking tot welke belasting of welke andere fiscale aangelegenheid ten aanzien van hem bevoegd is.

11. De inspecteur van Belastingdienst Oost heeft zich tevergeefs beroepen op de 'landelijke taakverdeling binnen de Belastingdienst'. Volgens Hof Arnhem heeft hij 'niet aangegeven wat die taakverdeling inhoudt, wie die taakverdeling heeft vastgesteld, op grond van welke bevoegdheid deze taakverdeling is vastgesteld en waar deze taakverdeling is gepubliceerd'. Hiervan uitgaande heeft het hof - mijns inziens terecht - geoordeeld dat in het onderhavige geval de hoofdregel van de Uitv.reg. Bd 2003 van toepassing is. Toepassing van deze regel leidt tot de conclusie dat alleen de inspecteur van 'Belastingdienst P' ten aanzien van belanghebbende bevoegd is en niet (mede) de inspecteur van Belastingdienst Oost. Het hof is daarbij - eveneens terecht - ervan uitgegaan 'dat een bepaalde bevoegdheid niet tegelijkertijd aan meer dan één inspecteur kan toekomen'.

12. Het meest voor de hand ligt dat een regeling als de 'landelijke taakverdeling binnen de Belastingdienst' wordt opgenomen in de Uitv.reg. Bd 2003. Indien dat in verband met het oog op de gewenste flexibiliteit beter is, is publicatie in een aparte regeling eveneens mogelijk.

4.19 De rechtbank te Leeuwarden overwoog in zijn uitspraak van 4 oktober 2012 - evenals het Hof in zijn uitspraak van 24 oktober 2012 (zie onderdeel 4.17 van deze conclusie) - dat de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/Landelijk Coördinatiecentrum Auto in die zaak niet bevoegd was om naheffingsaanslagen loonheffingen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet aan belanghebbende op te leggen, nu belanghebbende in die zaak ressorteert onder de Inspecteur van Belastingdienst/R en dat niet gebleken was dat de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/Landelijk Coördinatiecentrum Auto die bevoegdheid aan hem toekomt of dat de bevoegdheid door de Inspecteur van Belastingdienst/R aan de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/Landelijk Coördinatiecentrum Auto is gemandateerd :(21)

3.7 Naar het oordeel van de rechtbank brengen de bepalingen die de bevoegdheid van inspecteurs regelen mee dat een bepaalde bevoegdheid niet tegelijkertijd aan meer dan één inspecteur kan toekomen

3.8 Gelet op de woonplaats van eiser, [woonplaats], vloeit uit de wettelijke bepalingen en de URB voort dat eiser voor wat betreft de heffing van (onder meer) loonbelasting/premie volksverzekeringen, alsmede de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen ressorteert onder de inspecteur van de Belastingdienst/R. Dat brengt mee dat deze inspecteur en geen andere bevoegd is aan eiser een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen op te leggen, tenzij die bevoegdheid op grond van enige bepaling aan een andere inspecteur zou toekomen. Uit hetgeen verweerder ter zitting heeft verklaard (zie 1.4) is de rechtbank niet gebleken dat hem de bevoegdheid toekomt om onderhavige naheffingsaanslagen op te leggen. Evenmin blijkt uit de stukken van het geding dat verweerder bevoegd was onderhavige naheffingsaanslagen op te leggen namens de inspecteur van de Belastingdienst/R (mandaat).

3.9 Uit het vorenoverwogene volgt dat de rechtbank niet heeft kunnen vaststellen dat verweerder bevoegd was tot vaststelling van onderhavige naheffingsaanslagen. Dit heeft, naar het oordeel van de rechtbank, dan evenzeer te gelden voor de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen. De naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen moeten daarom worden vernietigd.

4.20 De rechtbank te Haarlem heeft in zijn uitspraak van 13 september 2012 geoordeeld dat de inspecteur in die zaak (Belastingdienst Oost) wel bevoegd was om de naheffingsaanslag loonheffingen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet op te leggen. De rechtbank te Haarlem wijkt daarbij uitdrukkelijk af van het oordeel van het Hof in zijn uitspraak van 24 april 2012:(22)

4.1. De rechtbank is na sluiting van het onderzoek op de zitting overgegaan tot heropening van het onderzoek op de voet van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht. De rechtbank heeft hiertoe besloten teneinde partijen in de gelegenheid te stellen zich uit te laten over de bevoegdheid van verweerder tot het opleggen van de thans in geschil zijnde naheffingsaanslagen.

"In de huidige situatie is met de regeling van de relatieve competentie impliciet antwoord gegeven op de vraag bij welke inspecteur, directeur of ontvanger een belastingplichtige zich heeft te melden voor zijn fiscale aangelegenheden. Met name is ook geregeld bij wie hij dat niet kan. Nu wordt voorgesteld de begrensde competentie van deze functionarissen los te laten, is het wenselijk vanuit een oogpunt van ordelijkheid en transparantheid voor de belastingplichtige aan te geven onder welke inspecteur een belastingplichtige ressorteert, met andere woorden tot welke inspecteur de belastingplichtige zich moet richten voor zijn fiscale aangelegenheden. Dit zal op grond van artikel 3, tweede lid, van de AWR en artikel 5, tweede lid, van de IW bij ministeriële regeling worden gedaan.

Voorts zullen bij ministeriële regeling regels worden gesteld omtrent de inrichting van de rijksbelastingdienst. Deze zullen zijn beperkt tot de hoofdlijnen van de inrichting, namelijk slechts voorzover ze van belang zijn voor een belastingplichtige respectievelijk belastingschuldige." (memorie van toelichting, Kamerstukken II 2002/03, 28 608, nr. 3, p. 43-44).

"De ressorteerbepalingen, opgenomen in hoofdstuk 3, hebben een voorlichtend karakter. Waar het in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst nog nodig was uitputtend te bepalen welke functionaris bevoegd was, alsmede wanneer een bevoegdheid overging, is dat in deze regeling niet langer nodig. Ook bepalingen die wettelijke bevoegdheden toekenden aan anderen dan de bevoegde inspecteur, zoals in de voorheen geldende artikelen 30, 31 en 32 van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst, zijn niet langer noodzakelijk, nu alle voorzitters van de managementteams, genoemd in artikel 3, eerste lid, onderdelen a en b, als bevoegde inspecteur zijn aangewezen.

Hoewel de reorganisatie van de Belastingdienst is afgestemd op de behoefte aan grotere flexibiliteit, zodat een natuurlijk persoon, een lichaam of een entiteit daar kan worden behandeld waar dit het meest efficiënt kan geschieden, zal het grootste deel van de belastingplichtigen geen wijzigingen ervaren. De Belastingdienst zal op de gebruikelijke wijze informatie verstrekken aangaande de nieuwe ressorteerbepalingen."

4.21 De rechtbank te Arnhem overwoog in gelijke zin:(23)

4.9 Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur van Belastingdienst/Oost, Landelijk Coördinatiecentrum Auto bevoegd de onderhavige naheffingsaanslag op te leggen. Hiermee wijkt de rechtbank af van de uitspraak van Gerechtshof Arnhem van 24 april 2012. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.

"In de nieuwe opzet is niet langer sprake van deze beperkte bevoegdheid en heeft iedere inspecteur landelijke bevoegdheid. Dit is voor wat betreft de geografische bevoegdheid nog eens met zoveel woorden in de wet opgenomen. Op dit punt is derhalve sprake van een verruiming van de bevoegdheid van de inspecteur. (...). In de huidige situatie is met de regeling van de relatieve competentie impliciet antwoord gegeven op de vraag bij welke inspecteur, directeur of ontvanger een belastingplichtige zich heeft te melden voor zijn fiscale aangelegenheden. Met name is ook geregeld bij wie hij dat niet kan. Nu wordt voorgesteld de begrensde competentie van deze functionarissen los te laten, is het wenselijk vanuit een oogpunt van ordelijkheid en transparantheid voor de belastingplichtige aan te geven onder welke inspecteur een belastingplichtige ressorteert, met andere woorden tot welke inspecteur de belastingplichtige zich moet richten voor zijn fiscale aangelegenheden. Dit zal op grond van artikel 3, tweede lid, van de AWR en artikel 5, tweede lid, van de IW bij ministeriële regeling worden gedaan.

Voorts zullen bij ministeriële regeling regels worden gesteld omtrent de inrichting van de rijksbelastingdienst. Deze zullen zijn beperkt tot de hoofdlijnen van de inrichting, namelijk slechts voor zover ze van belang zijn voor een belastingplichtige respectievelijk belastingschuldige." (Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2002/03, 28 608, nr. 3, p. 43-44).

Literatuur

4.22 E. Poelmann schrijft ten aanzien van de bevoegdheid van de inspecteur en ambtsgebieden in 'Het risico van de rechtsvraag' in WFR 2003/995:

4.1. Landelijk bevoegde inspecteur?

Voorstanders van één landelijk ambtsgebied wijzen in de regel nadrukkelijk op art. 3, eerste lid, AWR dat bepaalt dat de bevoegdheid van een inspecteur niet is bepaald naar een geografische indeling van Nederland. Ik meen dat daarmee erg snel wordt voorbijgegaan aan de bedoeling van de wetgever en aan overige regelgeving. De achtergrond voor invoering van deze bepaling is immers de "flexibilisering van de werkzaamheden van de Belastingdienst". Ik kan mij voorstellen dat daarmee wordt bedoeld dat de werkzaamheden met betrekking tot belastingplichtigen makkelijker zijn te verplaatsen dan belastingdienstmedewerkers. De automatisering kan dan bewerkstelligen dat een ambtenaar van buiten de regio werkzaamheden verricht ten behoeve van een andere regio en een landelijke bevoegdheid vergemakkelijkt deze mogelijkheid.

Een (theoretische) landelijke bevoegdheid doet echter niets af aan regelgeving met betrekking tot de bevoegdheden van inspecteurs, geografisch bepaalde toewijzing van belastingplichtigen aan regio's en mandateringsregels. Als het gaat om de vraag of sprake is van één of meer ambtsgebieden, dienen de op deze zaken betrekking hebbende bepalingen te worden afgezet tegen art. 3, eerste lid, AWR.

4.2. Regio's als ambtsgebied

Allereerst is van belang dat de managementteamvoorzitters van de regio's ex art. 5 UB 2003 inspecteur zijn in de zin van art. 2, derde lid, onderdeel b, AWR. Het (ongewijzigde) onderdeel 2.1 Voorschrift Awb 1997 bepaalt dat de inspecteur bestuursorgaan is in de zin van de Awb.] Naar mijn mening nog steeds terecht omdat art. 1:1, eerste lid, onderdeel b, Awb op deze inspecteur van toepassing is, in de zin dat een regio, en misschien zelfs een kantoor, kan worden aangemerkt als een fiscaal bestuursorgaan. Met Nicolaï c.s. ben ik van mening dat "iedere persoon (of verzameling van personen) die deel uitmaakt van de staatsorganisatie ... en die een eigen publiekrechtelijke bevoegdheid heeft ... dus bijvoorbeeld ook de belastinginspecteur ..." onder de reikwijdte van art. 1:1, eerste lid, onderdeel b, Awb valt. Op grond van deze opvatting zou zelfs nog kunnen worden verdedigd dat het ambtsgebied per belastingkantoor moet worden vastgesteld, maar dan zou één inspecteur dus meerdere ambtsgebieden bestieren. Vergelijk ook de opmerking van Scheltema tijdens de parlementaire behandeling van de Awb dat "Zodra er de mogelijkheid is om beschikkingen te nemen, is in ieder geval sprake van een bestuursorgaan." De belastingdienstkantoren vermelden in hun correspondentie naar mijn mening dan ook terecht de regionaam en het -kantoor overeenkomstig art. 10:10 Awb in het briefhoofd, ter bevestiging van het feit dat ten minste de regio het bestuursorgaan betreft. De brief wordt ook ondertekend namens de inspecteur, zijnde de MT-voorzitter van deze regio.

Ten tweede kent de Belastingdienst dus "onderdelen" (de regio's), waaronder belastingplichtigen ressorteren op grond van geografische gegevens (art. 11, eerste lid, UB 2003). De staatssecretaris spreekt ook wel van zeventien "bestuurlijke regio's". Het woord ambtsgebied mag in het UB 2003 niet voorkomen, de indeling van regio's is dus geografisch op een logische wijze geschied. Het kan zo zijn dat vanuit het perspectief van de fiscus qua bevoegdheid iets is veranderd, maar vanuit belastingplichtige blijft sprake van een geografisch bepaald ressorteren onder één inspecteur.

Ten derde kan ik mij niet voorstellen dat het (onder)mandaat aan medewerkers van de Belastingdienst hen de bevoegdheid zal geven om buiten hun regio rechtshandelingen namens de "andere" regio te verrichten. Indien sprake zou zijn van landelijke bevoegdheid met één inspecteur, quod non, zal dat leiden tot vertrouwensbeginselgeschillen.

(...)

Samengevat zijn de regio's elk fiscale bestuursorganen, met elk een inspecteur. Belastingplichtigen ressorteren als hoofdregel op geografische criteria onder een inspecteur. Medewerkers zullen gemandateerd zijn om werkzaamheden binnen de regio uit te voeren. Daarnaast is de binding tussen regio en belastingplichtige zo sterk dat ik meen, dat van ambtsgebieden in de zin van de rechtspraak met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel kan worden gesproken.

4.23 J.A.R. van Eijsden beschrijft in 'De reorganisatie van de Belastingdienst', FED 2003/33 wat zijns inziens de gevolgen van de reorganisatie van de Belastingdienst per 1 januari 2003 voor navordering, gelijkheidsbeginsel, meerderheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Ten aanzien van de reorganisatie schrijft hij:

Voorgesteld wordt de inspecteurs, ontvangers en directeuren landelijke bevoegdheid te geven, in plaats van de huidige bevoegdheid per ambtsgebied. Hiertoe wordt in art. 3, eerste lid, AWR bepaald dat de bevoegdheid van deze functionarissen niet wordt bepaald naar een geografische indeling van Nederland. De relatieve bevoegdheid van inspecteurs wordt derhalve losgelaten. In verband hiermee wordt ook voorgesteld het derde lid van art. 26 AWR te laten vervallen. Hierin is bepaald: 'Het beroep kan niet betreffen de toepassing van de wettelijke bepalingen betreffende de vraag welke inspecteur bevoegd is.' Nu elke inspecteur bevoegd wordt, heeft deze bepaling zijn betekenis verloren. Tevens wordt voorgesteld om art. 5, tweede lid, Invorderingswet 1990, dat een zelfde bepaling bevat voor de ontvanger, te laten vervallen.

Hoewel de relatieve competentie van inspecteurs wordt losgelaten, moet een belastingplichtige of belastingschuldige wel weten tot welke inspecteur hij zich moet richten voor zijn fiscale aangelegenheden. In art. 3, tweede lid, AWR is een delegatiebepaling opgenomen op grond waarvan in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst regels kunnen (en zullen) worden opgenomen ter uitvoering hiervan. Hiermee houdt ook het volgende verband. In een groot aantal wetten wordt verwezen naar de bevoegde inspecteur. Nu na de reorganisatie van de Belastingdienst elke inspecteur bevoegd is, moeten deze wetsartikelen worden aangepast. Verwezen wordt naar de inspecteur onder wie de belastingplichtige ressorteert, waarmee dus bedoeld wordt de inspecteur tot wie de belastingplichtige zich kan richten voor zijn fiscale aangelegenheden. Zie de art. XVIII, XXI tot en met XXIII en XXVI tot en met XXVIII van het Belastingplan 2003, deel II.

4.24 De Blieck e.a. schrijven in Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer, 2011, p. 54:

Van de hiervoor behandelde 'absolute competentie' is de relatieve competentie te onderscheiden. Het formeel wettelijk kader voor de relatieve competentie is te vinden in art. 3 AWR. In verband met de wijziging van de organisatiestructuur van de Belastingdienst is deze bepaling met ingang van 1 januari 2003 gewijzigd. In art. 3, eerste lid, AWR is de delegatiebepaling waarin was aangegeven dat bij ministeriële regeling zou worden bepaald welke directeur, inspecteur of ontvanger bevoegd is, komen te vervallen. Na deze wijziging houdt art. 3, eerste lid, AWR in dat de bevoegdheid van een directeur, inspecteur of ontvanger niet meer wordt begrepen naar een geografische indeling van Nederland. Daar dient uit te worden begrepen dat de inspecteur, de ontvanger en de directeur landelijk bevoegd zijn. In art. 3, tweede lid, AWR is de delegatiebepaling die het mogelijk maakt om bij ministeriële regeling regels te stellen omtrent de inrichting van de rijksbelastingdienst gehandhaafd. Nieuw is dat in art. 3, tweede lid, AWR wordt aangegeven dat de daarin bedoelde ministeriële regeling 'de hoofdlijnen' van de inrichting rijksbelastingdienst betreft en voorts dat regels kunnen worden gesteld omtrent de functionaris, als bedoeld in art. 2, derde lid, onderdeel b, AWR, onder wie een belastingplichtige ressorteert.

En:(24)

Op het eerste gezicht wekt de wijziging van art. 3, eerste lid, AWR per 1 januari 2003 de indruk dat er verder geen regels voor de territoriale ofwel relatieve competentie van de inspecteur nodig zijn. Ofschoon dit niet zonder meer uit de destijds gewijzigde tekst van art. 3, eerste lid, AWR is af te leiden, is volgens de memorie van toelichting op die wijziging ieder inspecteur landelijk bevoegd. Toch kan het niet de bedoeling zijn dat een belastingplichtige ter zake van hetzelfde jaar en dezelfde belasting van meer dan één inspecteur een aanslag krijgt. Er moeten dus regels zijn die nadere verdeling inhouden van de door de Belastingdienst te verrichten taken, met dien verstande dat hetgeen als taak aan het en de onderdeel van de Belastingdienst is toebedeeld niet tevens tot de taak van een andere bedrijfsonderdeel behoort. Hierin is in art. 3, tweede lid, AWR voorzien, inzoverre dat op grond van deze bepaling ministeriële regels kunnen worden gesteld omtrent de functionaris (inspecteur, ontvanger of directeur) onder wie een belastingplichtige ressorteert. Aan deze bevoegdheid is uitwerking gegeven in hoofdstuk 3 Uitv.reg.Bd.

(...)

Nu, gelet op art. 3, eerste lid, onderdeel a en b, Uitv.reg.Bd, deze regels een verdeling van taken inhouden over geografisch onderscheiden organisatieonderdelen, lijkt de Uitv.reg. Bd in zoverre in strijd te zijn met art. 3, eerste lid, AWR, omdat daarin is bepaald dat de bevoegdheid van een directeur, inspecteur of ontvanger niet wordt bepaald naar een geografische indeling van Nederland.

5.1 Artikel 67f, leden 1 en 2 AWR luiden als volgt:

1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.

5.2 Paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1999), tekst 3 oktober 2008 tot 1 januari 2009, luidt:

1 Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd indien sprake is van grove schuld of opzet.

Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid.

2 In geval van grove schuld legt de inspecteur een vergrijpboete op van 25 procent.

3 In geval van opzet legt de inspecteur een vergrijpboete op van 50 procent.

4 Indien bij het opleggen van een vergrijpboete slechts een gedeelte van de verschuldigde belasting door opzet of grove schuld van belanghebbende te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald, berekent de inspecteur de boete over dat - naar evenredigheid bepaalde - gedeelte.

5 Het in het vierde lid neergelegde beginsel vindt overeenkomstige toepassing indien meer dan één boetepercentage moet worden toegepast.

Toelichting

Paragraaf 25 van het besluit geeft aan welke percentages worden gehanteerd bij het opleggen van vergrijpboeten.

Bij minder dan grove schuld of minder dan grove nalatigheid wordt geen vergrijpboete opgelegd. Voorts wordt geen vergrijpboete opgelegd als het door belanghebbende ingenomen standpunt in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is, gelet op de stand van de jurisprudentie en de doctrine, dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen. Onder het begrip grove schuld wordt verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald.

Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet tijdig betaald is.

Bij de berekening van de vergrijpboete moet de inspecteur de mate van verwijtbaarheid per correctie vaststellen. Daarnaast bevat deze paragraaf het voorschrift bij de berekening van de vergrijpboete de evenredigheidsmethode toe te passen.

5.3 Paragraaf 25 van het BBBB 1998, tekst 1 januari 2009 tot 4 juli 2009, luidt:(25)

1 Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd indien sprake is van grove schuld of opzet.

2 Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. In geval van grove schuld legt de inspecteur een vergrijpboete op van 25 procent.

3 Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is. In geval van opzet legt de inspecteur een vergrijpboete op van 50 procent.

4 De inspecteur dient de aanwezigheid van opzet of grove schuld te stellen en te bewijzen. De inspecteur kan zich voor het bewijs van opzet of grove schuld baseren op door hem gestelde, en door belanghebbende niet of niet voldoende ontzenuwde vermoedens die gebaseerd zijn op feiten.

(...)

7 Bij minder dan grove schuld wordt geen vergrijpboete opgelegd.

8 Voor het bepalen van de grondslag van de vergrijpboete wordt, voorzover sprake is van opzet of grove schuld, aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast.

11 Bij het opleggen van de vergrijpboete houdt de inspecteur rekening met eventuele bijzondere omstandigheden (zie § 6 tot en met 8).

12 Indien sprake is van vrijwillige verbetering (zie § 5) legt de inspecteur geen vergrijpboete op.

5.4 Paragraaf 25 van het BBBB 1998, tekst 4 juli 2009 tot 1 januari 2010(26), luidt:

§ 25. Vergrijpboete algemeen

1 Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd indien sprake is van grove schuld of opzet.

2 Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. In geval van grove schuld legt de inspecteur een vergrijpboete op van 25 procent. Zie ook § 26, tiende lid en § 27, zesde lid.

3 Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is. In geval van opzet legt de inspecteur een vergrijpboete op van 50 procent. Zie ook § 26, tiende lid en § 27, zesde lid.

4 De inspecteur dient de aanwezigheid van opzet of grove schuld te stellen en te bewijzen. De inspecteur kan zich voor het bewijs van opzet of grove schuld baseren op door hem gestelde, en door belanghebbende niet of niet voldoende ontzenuwde vermoedens die gebaseerd zijn op feiten.

5 De bij de heffing bestaande mogelijkheid om de belastingaanslag onder bepaalde voorwaarden vast te stellen met omkering van de bewijslast geldt niet voor het vaststellen van opzet of grove schuld.

(...)

8 Voor het bepalen van de grondslag van de vergrijpboete wordt, voor zover sprake is van opzet of grove schuld, aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast.

(...).

11 Bij het opleggen van de vergrijpboete houdt de inspecteur rekening met eventuele bijzondere omstandigheden (zie § 6 tot en met 8).

12 Indien sprake is van vrijwillige verbetering (zie § 5) legt de inspecteur geen vergrijpboete op.

5.5 Paragraaf 6 van het BBBB 1999 (tekst 4 juli 2009 tot 1 januari 2010) luidt:(27)

§ 6. Straftoemeting

1 Bij het opleggen van een boete gaat de inspecteur uit van de percentages of bedragen vermeld in dit besluit. Het opleggen van een boete is een vorm van straftoemeting. Daarom houdt de inspecteur rekening met omstandigheden die aanleiding geven tot een hogere of een lagere boete dan op grond van de percentages of bedragen van dit besluit kan worden opgelegd. Deze omstandigheden (zie § 7 en § 8) vormen het sluitstuk van de behoorlijke straftoemeting bij bestuurlijke boeten. Gelet hierop is de inspecteur bij de uiteindelijke vaststelling van de hoogte van de boete dus niet gebonden aan vaste bedragen of percentages. De op grond van § 21 tot en met § 36 bepaalde hoogte van de boete kan zowel met een bepaald bedrag als met een bepaald percentage verlaagd of verhoogd worden. De boete kan echter nooit meer bedragen dan het wettelijk maximum.

2 Bij het in aanmerking nemen van individuele omstandigheden vindt een afweging plaats tussen zowel strafverminderende feiten en omstandigheden als strafverzwarende feiten en omstandigheden. Het resultaat van de afweging zal moeten leiden tot een boete die passend is te achten bij de geconstateerde beboetbare gedraging.

3 Bij de meeste verzuimboeten zal, vanwege de wijze van oplegging, individueel getinte straftoemeting eerst in bezwaar aan de orde kunnen komen.

(...)

5 De stelplicht en bewijslast van strafverzwarende factoren rust op de inspecteur; de stelplicht en bewijslast van strafverminderende factoren op belanghebbende. Indien de inspecteur op de hoogte is van bijzondere omstandigheden, zal hij bij het opleggen van de boete daarmee rekening houden. De inspecteur hoeft niet ambtshalve te onderzoeken of van strafverminderende factoren sprake is.

6 Gedragingen van belanghebbende na het begaan van het beboetbare feit, kunnen ook bij de straftoemeting worden betrokken.

5.6 Leden 1 tot en met 3 van paragraaf 7 van het BBBB 1999 (tekst 1 januari 2009 tot 1 januari 2010) luiden als volgt:

1 Tot de omstandigheden welke aanleiding kunnen geven de op te leggen of opgelegde boete te matigen behoren:

a. een wanverhouding tussen de ernst van het feit en de op grond van § 21§ 21 tot en met § 36§ 36 op te leggen of opgelegde boete;

b. verzachtende omstandigheden die hebben geleid tot het beboetbare feit.

2 Bij wanverhouding gaat het om het antwoord op de vraag hoe ernstig de normschending in het concrete geval moet worden opgevat. De afweging moet leiden tot een sanctie die proportioneel is, dat wil zeggen in evenredigheid staat tot de ernst van het feit. Indien de inspecteur zelf tot de gevolgtrekking komt dat van een wanverhouding sprake is, vermindert hij de boete op eigen initiatief. Zo kan een inspecteur een boete gedeeltelijk matigen indien en voor zover de aan het eind van een kalenderjaar of (gebroken) boekjaar verschuldigde loon- of omzetbelasting openlijk en als zodanig ter kennis is gebracht door middel van een vereiste winstaangifte zonder dat sprake is van een volledige vrijwillige verbetering zoals bedoeld in § 5§ 5 van dit besluit.

3 Bij verzachtende omstandigheden ligt de nadruk op buiten de (directe) invloedssfeer van belanghebbende liggende gebeurtenissen. Voor de beoordeling of die omstandigheden tot matiging van de boete aanleiding kunnen geven, kan het van belang zijn of, dan wel in hoeverre, belanghebbende maatregelen heeft getroffen of had kunnen treffen om het verzuim of vergrijp te voorkomen.

(...)

5.7 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 januari 2008 overwogen:(28)

3.6.8. De hiervoor in 3.6.5 vermelde omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.

5.8 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 juni 2010 overwogen:(29)

3.1. Middel 3 richt zich onder meer tegen het oordeel van het Hof dat de na kwijtschelding resterende verhogingen passend en geboden zijn. Het middel slaagt in zoverre. De rechter dient te beoordelen of een verhoging dan wel een boete gelet op de omstandigheden van het geval een sanctie is die passend en geboden is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de zich in dit geval voordoende omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165, r.o. 3.6.8). Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet of het Hof met deze omstandigheid rekening heeft gehouden.

5.9 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 2011 (KB-lux), overwogen:(30)

4.9. Slotsom is dat het verwijzingshof met inachtneming van hetgeen in dit arrest is overwogen dient te beoordelen:

(i) in hoeverre de Inspecteur voor elk van de jaren 1990 tot en met 2000 het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan; en

(ii) (voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd) in hoeverre elk van de opgelegde boeten in zoverre gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.

6.6 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 oktober 2010 overwogen dat de wetswijziging van artikel 3 AWR per 1 januari 2003 niet met zich mee brengt dat de meerderheidsregel landelijk werking heeft, ook niet in eenheidsoverstijgende kwesties:(41)

-4.3.2. Deze beperkte reikwijdte van de meerderheidsregel heeft ook te gelden voor beslissingen van een inspecteur die zijn genomen na de wijziging van artikel 3, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen per 1 januari 2003, waardoor de inspecteurs in beginsel landelijk bevoegd zijn geworden. Deze wetswijziging brengt niet mee dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen (vgl. HR 15 mei 2009, nr. 43632, LJN BI5110, BNB 2009/184 ), ook niet in de gevallen als bedoeld in 4.3.1.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

2 Bijlage 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de rechtbank te Arnhem.

3 Aldus r.o. 2.3 van de Hofuitspraak.

4 Bijlage 8 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de rechtbank te Arnhem.

5 Bijlage 13 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de rechtbank te Arnhem.

6 Bijlage 14 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de rechtbank te Arnhem.

7 Zie in gelijke zin artikel 5 van de Invorderingswet 1990.

8 Per 10 oktober 2010 is 'Nederland' gewijzigd naar 'Rijk' (Noot toegevoegd, RIJ).

9 Zie artikel 1 URB 2003.

10 Stb. 2002, 617.

11 Kamerstukken II 2002/03, 28 608, nr. 3, blz. 20 en 21.

12 Kamerstukken II 2002/03, 28 608, nr. 3, blz. 43 en 44.

13 Dit lid luidde: "Het beroep kan niet betreffen de toepassing van de wettelijke bepalingen betreffende de vraag welke inspecteur bevoegd is." In zijn arrest van 12 maart 1997, nr. 31 753, LJN AA2124, BNB 1997/231 met noot Happé overwoog de Hoge Raad dat de tekst van dit artikellid 'niet toe staat vast te houden aan de door de Hoge Raad geformuleerde regel dat een navorderingsaanslag die is vastgesteld door een andere inspecteur dan die welke de aanslag heeft vastgesteld moet worden vernietigd.' (Noot toegevoegd, RIJ).

14 Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, 19 december 2002/nr. WDB2002/835 M, Strct. 23 december 2002, nr. 247, pag. 19, blz. 5.

15 Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, 19 december 2002/nr. WDB2002/835 M, Strct. 23 december 2002, nr. 247, pag. 19, blz. 6 en 7.

16 Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 43632, LJN BI5110, BNB 2009/194 met noot Happé.

17 Hoge Raad 15 oktober 2010, nr. 09/00907, LJN BM8179, BNB 2011/10 met noot Burgers.

18 Hoge Raad 10 februari 1993, nr. 27 831, LJN ZC5252, BNB 1993/139 met noot Den Boer.

19 Hoge Raad 8 december 1993, nr. 27 773, LJN ZC5529, BNB 1994/47 met noot Den Boer.

20 Tegen die uitspraak is cassatie ingesteld. Die zaak is geregisteerd onder het nummer 12/02697. In die zaak neem ik heden eveneens conclusie.

21 Rechtbank te Leeuwarden, nrs. AWB 11/2936 tot en met 11/2939, LJN BY2773, V-N 2012/61.6.

22 Rechtbank te Haarlem 13 september 2012, nrs. Awb 1/6191 en 11/6775, LJN BX9453.

23 Rechtbank te Arnhem 27 november 2012, nr. AWB 12/2608, LJN BY4185.

24 De Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer, 2011, p. 56 en 57.

25 Regelingnummer CPP 2008/2386M, Strct. 2008, 247. Dit besluit is voor wat betreft tijdvakbelastingen ingevolge § 32, lid 2, van het Besluit Bestuurlijke Boeten 2009 van toepassing op aangiften en betalingen die betrekking hebben op tijdvakken die eindigen op of na 1 januari 2009. In § 37, lid 4, is bepaald dat het besluit ook nog kan worden afgekort tot BBBB 1998. Ingevolge § 39, lid 2, van dit besluit treedt het besluit met ingang van de tweede dag na dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst in werking. De datum afgifte van de Staatscourant is 2 juli 2009.

26 Regelingnummer CPP2009/1062 M, Strct. 2009, 9896.

27 De tekst van het BBBB 1998 voor de periode 1 januari 2009 tot 4 juli 2009 is wat betreft de geciteerde leden 1, 2, 3 en 5 van paragraaf 6 gelijkluidend. Het zesde lid is per 4 juli 2009 aan paragraaf 6 van het BBBB 1998 toegevoegd.

28 Hoge Raad 18 januari 2008, nr. 41 832, LJN BC1962, BNB 2008/165 met noot De Bont.

29 Hoge Raad 4 juni 2010, nr. 07/10340, LJN BM6702, BNB 2010/206; zie ook Hoge Raad 15 april 2011, nr. 09/05192, LJN BN6350, BNB 2011/207 met noot Albert, r.o. 4.12.

30 Hoge Raad 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 met noot Albert.

31 Zie M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, tweede druk, Fiscale Handboeken, Kluwer: Deventer 2007, blz. 508: "Met inachtneming van de grenzen van het geschil is het ook mogelijk om voor de HR een beroep te doen op een rechtsregel die voorheen nog niet is ingeroepen. Het moet dan wel gaan om toepassing van die regel op ten processe vaststaande feiten. Een klacht die een oordeel van feitelijke aard van de van de rechter verlangt, kan niet voor het eerst in de cassatieprocedure worden aangevoerd." M.W.C Feteris verwijst in dit verband naar HR 6 december 1945, B. 8004 en HR 26 november 1958, BNB 1954/14.

32 Hoge Raad 20 januari 1999, nr. 32 788, LJN AA2642, BNB 1999/90 met noot Van Leijenhorst.

33 Zie onderdelen 4.10 en 4.11 van deze conclusie.

34 Zie 4.10.

35 Zie 4.10.

36 Zie 4.10.

37 Zie 4.11.

38 Zie 4.10.

39 Zie 4.12.

40 Vgl. 4.24.

41 Zie 4.13.

42 Van Dale, Groot Woordenboek van de Nederlandse Taal, verstaat onder 'ressorteren': 'onder een gezags- of rechtsgebied, tot een ambtsgebied, tot een bep. werkkring behoren'.

43 Zie 2.12.

44 Zie 2.13, r.o. 4.9.

45 Zie 5.7 tot en met 5.9.

46 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 10 juni 2005, nr. 40 601, LJN AT7216, BNB 2005/293, V-N 2005/30.6 met noot Redactie.