Parket bij de Hoge Raad, 06-03-2013, BZ5779, 12/02201

Vervolg inhoudsindicatie:

Het Hof heeft geoordeeld dat het Nederland niet is toegestaan de pensioenuitkeringen in enige heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting te betrekken. Het Hof heeft hierbij verwezen naar onder andere het grensambtenaararrest (HR BNB 1980/170). Voorts heeft het Hof geoordeeld dat zulks ook heeft te gelden voor het eigenwoningsaldo van de in Duitsland gelegen woning. Het Hof is overigens van oordeel dat het enkele uitbrengen van de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige in het aangiftebiljet niet kan worden aangemerkt als het (mede) doen van afstand van een beroep door de kiezende belastingplichtige op belastingverdragen.

Nr. 12/02201

Nr. Rechtbank: 10/2971

Nr. Gerechtshof: 11/00482

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 2007

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 6 maart 2013 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

2.1. Belanghebbende is gehuwd. Hij woonde tot 2001 in Nederland en woont sindsdien in Duitsland. De voordelen uit zijn in Duitsland gelegen woning (hierna: de woning), opgevat overeenkomstig het bepaalde in artikel 3.112 van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet), bedragen in het onderhavige jaar € 770. De op die voordelen drukkende kosten, opgevat in de zin van artikel 3.120 van de Wet, bedragen € 4.204, zodat het saldo -/- € 3.434 (hierna: het eigenwoningsaldo) bedraagt.

2.2. Belanghebbende genoot in het onderhavige jaar een uitkering van € 29.112 van het UWV (hierna: de UWV-uitkering).

2.3. Belanghebbende was in het verleden werkzaam voor A. Tijdens deze dienstbetrekking heeft belanghebbende pensioenrechten opgebouwd. In 2007 is het pensioen tot uitkering gekomen. De in dit jaar ontvangen pensioenuitkeringen (hierna: de pensioenuitkeringen) bedragen € 11.037.

2.4. Belanghebbende heeft gedurende de jaren 2001 tot en met het onderhavige jaar gekozen voor toepassing van de regels van de Wet voor binnenlandse belastingplichtigen op grond van artikel 2.5 van de Wet.

Rechtbank en Hof

2.5 De Rechtbank is van oordeel dat belanghebbende met zijn keuze voor toepassing van artikel 2.5 van de Wet IB 2001 geen afstand doet van zijn recht om de Overeenkomst toe te passen. Echter, zo overweegt de Rechtbank, dient deze keuze wel te worden doorgetrokken naar de toepassing van het betreffende belastingverdrag. Voor het onderhavige geval betekent dit, naar het oordeel van de Rechtbank, dat Nederland het wereldinkomen van belanghebbende in de belastingheffing mag betrekken maar daarbij is gehouden om voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor de inkomensbestanddelen die ter heffing aan Duitsland zijn toegewezen.

3.2 De Staatssecretaris voert ter toelichting op het middel aan:

- het eigenwoningsaldo is negatief waardoor geen sprake is van dubbele heffing en niet gezegd kan worden dat Nederland zich een heffingsrecht toe-eigent dat het op grond van de Overeenkomst niet heeft;

- de door het Hof gestelde strijdigheid met artikel 4, eerste lid, van de Overeenkomst is niet aan de orde, nu geen sprake is van het verkrijgen van inkomsten uit onroerende goederen gelegen in de ene staat door een inwoner van de andere staat;

- dat het heffingsrecht over de pensioenuitkeringen ingevolge artikel 12 van de Overeenkomst aan Duitsland zijn toegewezen brengt niet mee dat Nederland deze inkomsten in de belastingrondslag betrekt nu (1) belanghebbende zelf voor toepassing van artikel 2.5 van de Wet IB 2001 heeft gekozen en (2) Nederland voor die inkomsten ter voorkoming van dubbele heffing een vermindering verleent volgens de evenredigheidsmethode welke in wezen neer komt op een vrijstelling van het desbetreffende inkomensbestanddeel. Ook in het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1993, nr. 28 260, BNB 1994/163 werd het fiscale eenheidsregime, ondanks toewijzing ingevolge verdragsbepalingen van het heffingsrecht aan Ierland, niet buiten toepassing gelaten;

- het kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige brengt zowel voor- als nadelen met zich mee, het Hof gaat er in zijn oordeel aan voorbij dat belanghebbende door vrijwillig te kiezen voor toepassing van artikel 2.5 van de Wet IB 2001 zich committeert aan alle onderdelen van het keuzeregime;

- uit r.o. 4.7 blijkt dat het Hof belanghebbende het recht op volledige aftrek van de persoonsgebonden uitgaven geeft, dit is echter in strijd met doel en strekking van de keuzeregeling. De persoonlijke aftrekken dienen aan belanghebbende te worden verleend naar de mate waarin zijn totale inkomen bestaat uit in Nederland te belasten inkomen.

Wet- en regelgeving (tekst 2007)

4.1 Artikel 94 van de Grondwet luidt:

1. De binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont, en de buitenlandse belastingplichtige die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, in de belastingheffing van die lidstaat of mogendheid wordt betrokken, kunnen kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen. Voor de toepassing van deze bepaling kunnen bij ministeriële regeling bewijsmiddelen worden voorgeschreven. Een persoon die niet belastingplichtig is kan kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen indien hij daardoor wordt aangemerkt als partner van een belastingplichtige. De persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6) en de negatieve inkomsten uit gemeenschappelijke inkomensbestanddelen als bedoeld in artikel 2.17 blijven buiten aanmerking voorzover deze bij de partner bij de belastingheffing in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen.

2. (...)

3. Indien de belastingplichtige niet langer kiest voor de toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen, wordt in het laatste jaar dat voorafgaat aan het eerste jaar waarin de binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont, of de buitenlandse belastingplichtige niet heeft gekozen voor de regels die gelden voor binnenlandse belastingplichtigen, het inkomen vermeerderd met een bedrag dat gelijk is aan de in de laatste acht jaar ten laste van het inkomen gekomen negatieve bedragen die niet behoren tot het Nederlandse inkomen volgens artikel 7.1 en die negatieve bedragen die daartoe wel behoren maar waarover het heffingsrecht op grond van het belastingverdrag niet aan Nederland is toegewezen. De vorige volzin is niet van toepassing met betrekking tot negatieve bedragen uit kalenderjaren van binnenlandse belastingplicht en de persoonsgebonden aftrek als bedoeld in hoofdstuk 6.

4. In gevallen als bedoeld in het derde lid, wordt de aanslag over het in dat lid bedoelde jaar verhoogd met het bedrag van de belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang dat in de laatste acht jaar in mindering is gebracht op de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning of de volgens artikel 10 van de Wet financiering sociale verzekeringen berekende premie voor de volksverzekeringen.

5. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld voor de vermindering van belasting en de verrekening van dividendbelasting voor dat deel van het belastbare inkomen dat niet behoort tot het Nederlandse inkomen volgens artikel 7.1, en dat deel dat wel daartoe behoort maar waarover het heffingsrecht op grond van het belastingverdrag niet aan Nederland is toegewezen.

1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst heeft een natuurlijk persoon een woonplaats in die Staat, waar hij een woning heeft onder omstandigheden, waaruit valt af te leiden, dat hij de woning zal blijven houden en gebruiken.

2. (...)

1. Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit onroerende zaken (daaronder begrepen hun toebehoren), die in de andere Staat zijn gelegen, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.

2. (...)

1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten wachtgelden, pensioenen, weduwe- of wezenpensioenen, andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten verkrijgt, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.

2. In afwijking van het eerste lid komt het recht tot belastingheffing voor wachtgelden, pensioenen, weduwe- en wezenpensioenen, andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten, die een van de beide Staten of 'Länder', provinciën, gemeenten of gemeentelijke verbanden en andere publiekrechtelijke rechtspersonen van een van de beide Staten rechtstreeks of door tussenkomst van een hiertoe in het leven geroepen publiekrechtelijke instelling aan zijn werknemers of hun nagelaten betrekkingen betalen, aan deze Staat toe.

3. Het tweede lid vindt ook toepassing op:

1. uitkeringen, die krachtens de wettelijke sociale verzekering worden betaald;

2. pensioenen, lijfrenten alsmede andere periodieke of niet-periodieke uitkeringen, die door een van de Staten of een andere publiekrechtelijke of privaatrechtelijke rechtspersoon van deze Staat worden betaald als vergoedingen voor een schade, die als gevolg van oorlogshandelingen of politieke vervolging is ontstaan.

1. Indien de woonstaat ingevolge de voorgaande artikelen het recht tot belastingheffing voor inkomsten of vermogensbestanddelen heeft, mag, onverminderd het bepaalde in artikel 13, tweede lid, en artikel 14, derde lid, tweede zin, de andere Staat deze inkomsten of vermogensbestanddelen niet belasten.

2. Indien de Bondsrepubliek Duitsland de woonstaat is, zal zij de inkomsten en vermogensbestanddelen, waarvoor ingevolge de voorgaande artikelen Nederland een recht tot belastingheffing heeft, niet in de grondslag, waarnaar de belastingen worden geheven, begrijpen. De belastingen voor de inkomsten of vermogensbestanddelen, welke aan de Bondsrepubliek Duitsland ter heffing zijn toegewezen worden evenwel naar het tarief geheven, dat behoort bij het gehele inkomen of het gehele vermogen van de belastingplichtige persoon. (...)

3. Indien Nederland de woonstaat is, (...).

Parlementaire geschiedenis

4.8 In de parlementaire geschiedenis is over de heffingsgrondslag in de inkomstenbelasting vanuit internationaal perspectief opgemerkt:(5)

3.3. Inwonerschap: twee groepen belastingplichtigen

In de inkomstenbelasting worden wat betreft de heffingsgrondslag twee groepen belastingplichtigen onderscheiden: belastingplichtigen die inwoner zijn van Nederland en belastingplichtigen die geen inwoner van Nederland zijn. Voor deze groepen belastingplichtigen gelden gedeeltelijk van elkaar verschillende regimes. Daarbij geldt als uitgangspunt dat inwoners in de heffing worden betrokken voor hun gehele wereldinkomen (woonland- of situsbeginsel). Bij de belastingheffing van inwoners worden verder bepaalde persoonsgebonden aftrekposten in aanmerking genomen. Voorts hebben inwoners recht op een persoonsgebonden heffingskorting. Niet-inwoners worden in beginsel alleen belast voor inkomensbestanddelen die een directe relatie hebben met het Nederlandse territoor (territorialiteits- of bronlandbeginsel). Doorgaans leidt dit tot een beperkte heffingsgrondslag. In samenhang daarmee worden bij de belastingheffing van niet-inwoners geen persoonsgebonden aftrekposten in aanmerking genomen. Evenmin hebben niet-inwoners recht op een persoonsgebonden heffingskorting. Het is internationaal algemeen aanvaard dat bij de heffing van inkomstenbelasting een dergelijk onderscheid wordt gemaakt tussen de heffingsgrondslag van inwoners en niet-inwoners. Belangrijke achtergrond van deze algemene toerekeningssystematiek is dat persoonsgebonden aftrekposten, die niet direct met een bron van inkomsten samenhangen, hierdoor niet vaker dan één keer in aanmerking komen. Aangezien de woonstaat heft over het wereldinkomen is het ook aan de woonstaat om met die aftrekposten rekening te houden. Een beperkte heffingsgrondslag voor niet-inwoners in de bronstaat, met bijbehorende beperking in aftrekposten, is internationaal algemeen aanvaard. Volgens het recht van de Europese Unie bestaan op deze systematiek enige uitzonderingen die met name zijn ingegeven door het beginsel van het vrije verkeer van personen. Daarbij gaat het bijvoorbeeld om de situatie dat een belastingplichtige bijna zijn gehele inkomen in de werkstaat verdient, waardoor persoonsgebonden aftrekposten in de woonstaat niet te gelde kunnen worden gemaakt. Zie bijvoorbeeld Hof van Justitie EG, Zaak C-279/93, Schumacker, Jurispr. 1995, blz. I-225, BNB 1995/187.(6) In verband hiermee wordt aan onder meer de inwoners van de Europese Unie de mogelijkheid geboden te opteren voor een fiscale behandeling volgens de regels voor inwoners.

Artikel 2.2.3 Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen

In deze bepaling is voor inwoners van andere lidstaten van de Europese Unie en voor inwoners van landen waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, de mogelijkheid opgenomen om te kiezen om op dezelfde wijze te worden behandeld als inwoners van Nederland (binnenlandse belastingplichtigen). Een keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen leidt er overigens niet toe dat de kiezende belastingplichtige binnenlands belastingplichtig wordt; hij blijft buitenlands belastingplichtig. Op deze wijze is invulling gegeven aan het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 februari 1995, zaak C-279/93, BNB 1995/187 (Schumacker-arrest). Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in dit arrest bepaald dat een in een lidstaat woonachtige werknemer die in een andere lidstaat zijn inkomen geheel of vrijwel geheel verwerft in die andere lidstaat niet zwaarder mag worden belast dan een inwoner van die andere lidstaat. Alhoewel in het arrest niet is aangeven wanneer sprake is van het vrijwel geheel verwerven van het inkomen in een andere lidstaat wordt er in de Nederlandse literatuur vanuit gegaan dat hieraan zeker wordt voldaan indien ten minste 90% van het wereldinkomen van de belastingplichtige in de andere lidstaat wordt verworven. Naast het Schumackerarrest kan worden gewezen op de Aanbeveling van de Europese Commissie van 21 december 1993 betreffende belastingen op bepaalde inkomsten die door niet-inwoners verworven zijn in een andere lidstaat dan die waarvan zij inwoner zijn (Aanbeveling 94/79/EG; Publicatieblad EG 10 februari 1994, nr. L.39/22). In deze aanbeveling wordt de lidstaten kort gezegd verzocht niet-inwoners een inwonerbehandeling te geven indien de niet-inwoner ten minste 75 percent van zijn totale belastbare inkomen in een kalenderjaar in de betrokken lidstaat verwerft. De in artikel 2.2.3 opgenomen keuzeregeling gaat verder dan het Schumacker-arrest en geeft de niet-inwoner tevens de mogelijkheid om te kiezen voor de inwonersbehandeling indien hij slechts een beperkt deel van zijn inkomen in Nederland verdient. Doordat bij de keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen het Nederlands inkomen tegen het gemiddelde tarief wordt belast en niet tegen het marginale tarief, is de keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen in de meeste gevallen alleen dan profijtelijk indien een substantieel gedeelte van het wereldinkomen in Nederland wordt verworven. (...) Met de uitdrukking "omstandigheden" in artikel 2.2.3, eerste lid, laatste volzin, worden die omstandigheden bedoeld op grond waarvan in hoofdstuk 6 aan inwoners persoonsgebonden aftrek wordt toegekend. De mogelijkheid te kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen is evenals de zogeheten 90%-regeling (gebaseerd op he Besluit van 28 december 1989, nr. DB89/2184, zoals herdrukt bij Besluit van 11 maart 1991, nr. DB91/481) niet beperkt tot inwoners van lidstaten van de Europese Unie. Dit houdt verband met het grote aantal personen in typische emigratielanden zoals Canada, Australië, Nieuw-Zeeland en Israël als ook in remigratielanden zoals Turkije en Marokko wier inkomen hoofdzakelijk uit Nederlands inkomen bestaat. Thans maken inwoners van deze landen gebruik van de 90%-regeling. Indien deze personen geen gebruik zouden kunnen maken van de keuzeregeling, zou dit voor hen leiden tot ernstig financieel nadeel. Daarnaast zou het naast elkaar bestaan van de keuzeregeling enerzijds en een 90%-regeling anderzijds bezwaarlijk zijn. De werking van de keuzeregeling is als volgt. Indien de buitenlandse belastingplichtige een dergelijke keuze maakt, komt hij bijvoorbeeld evenals inwoners in aanmerking voor de in hoofdstuk 3 opgenomen uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de in hoofdstuk 6 opgenomen persoonsgebonden aftrek en voor de in hoofdstuk 8 opgenomen belastingkortingen. Daar staat tegenover dat hij wordt belast voor zijn wereldwijd verworven belastbare inkomens. Voor het gedeelte dat niet ter heffing aan Nederland toekomt wordt hem een vermindering van de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting verleend. De uitwerking van die regeling zal worden opgenomen in een algemene maatregel van bestuur.

Jurisprudentie Hoge Raad - De 'Grensambtenaar-doctrine'

4.11 In het Grensambtenaar-arrest van 12 maart 1980, nr. 19 180, BNB 1980/170 heeft de Hoge Raad overwogen:(10)

O. dienaangaande:

dat het Hof kennelijk heeft aangenomen: dat belanghebbende in 1976 een buiten het Rijk - te weten in Belgie - verblijf houdende Nederlander was; dat hij in dienstbetrekking stond tot een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon; dat hem in Belgie een door hem, met zijn echtgenote bewoonde eigen woning als duurzaam tehuis ter beschikking stond; dat hij ingevolge de Belgische wet op grond van zijn woonplaats was onderworpen aan de in Belgie geldende personenbelasting voor wat betreft de inkomsten uit bedoelde woning en voor wat betreft de ten processe genoemde afkoopsom ter zake van pensioen van zijn echtgenote;

dat belanghebbende ingevolge artikel 2, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in de voor het jaar 1976 geldende tekst, moest worden geacht binnen het Rijk te wonen en binnenlands belastingplichtige was;

dat echter voor de toepassing van de Overeenkomst tussen Nederland en Belgie tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, van 19 oktober 1970 (Tractatenblad 1970, 192), belanghebbende ingevolge artikel 4, paragraaf 3, aanhef en onder 1e van die Overeenkomst, geacht moest worden inwoner te zijn van Belgie;

dat onder meer de vorenbedoelde inkomsten uit belanghebbendes woning ingevolge de bepalingen van genoemde Overeenkomst werden toegewezen aan Belgie;

dat in zoverre het bepaalde in voormeld artikel 2, lid 2, moet wijken voor de evenbedoelde, ook belanghebbende verbindende bepalingen van de Overeenkomst;

dat hieraan niet afdoet dat de Overeenkomst belanghebbende voor de heffing van de inkomstenbelasting in Nederland in een ongunstiger positie brengt dan zonder de Overeenkomst het geval zou zijn;

dat 's Hofs oordeel dat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting naar zijn aard de uit de nationale belastingwet voortvloeiende fiscale last niet kan verzwaren geen steun vindt in het recht;

dat immers de strekking van de Overeenkomst - het voorkomen van dubbele belasting - niet uitsluit, dat ten gevolge van het in Hoofdstuk III van de Overeenkomst ter verwezenlijking van die strekking neergelegde stelsel van toewijzing van inkomensbestanddelen aan een van beide landen een verzwaring van belastingdruk voor een individuele belastingplichtige optreedt;

dat ook de tekst van de Overeenkomst, welke geen bepaling omtrent verzwaring van de belastingdruk bevat, geen steun geeft aan 's Hofs oordeel;

dat voorts 's Hofs oordeel, dat de onderhavige belastingheffing niet in overeenstemming is met artikel 188 van de Grondwet, onjuist is, reeds omdat de onderhavige Overeenkomst er een is als bedoeld in artikel 60 van de Grondwet;

dat mitsdien 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven;

4.2. Blijkens het door de Advocaat-Generaal onder 3.2 van zijn conclusie weergegeven citaat uit de Memorie van Toelichting op het ontwerp van de BRK is uitgangspunt van de regeling in afdeling 1 van Hoofdstuk II, dat de landen zich in hun belastingheffing zullen beperken, dat elk land geen andere inkomensbestanddelen zal belasten dan die, welke deze afdeling aan dat land ter belastingheffing toewijst en dat deze toewijzing zo is geregeld, dat de belastingheffing over een bepaald inkomensbestanddeel gewoonlijk aan slechts een land wordt overgelaten. Blijkens de tekst van de artikelen 4 tot en met 22 van de bedoelde afdeling is deze toewijzing tot uitdrukking gebracht met de in vrijwel al deze artikelen voorkomende woorden ,,mag'' of ,,mogen worden belast''.

In het licht van de parlementaire geschiedenis treft het onderdeel 2 van de klacht, inhoudend dat artikel 20 van de BRK en de daarin gebezigde woorden ,,mogen worden belast'' te dezen niet leiden tot een uitsluitend aan Aruba toekomende heffingsbevoegdheid en dat belastingheffing eveneens door Nederland kan geschieden, dan ook geen doel.

4.3. Doel noch strekking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dan wel van de BRK staat er aan in de weg dat de BRK als bijzondere regeling ter vermijding van dubbele belasting bepalingen bevat als die van Hoofdstuk II, afdeling 1, die afwijken van de bepalingen van de algemene regeling van de heffing van inkomstenbelasting als neergelegd in de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Het Hof heeft dan ook met juistheid de BRK van toepassing geoordeeld, ook voor zover zij afwijkt van de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

3.3. Aangezien belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag in het onderhavige jaar als inwoner van Ierland moest worden aangemerkt, zijn de voordelen van de door haar aldaar uitgeoefende onderneming ingevolge artikel 5, lid 1, van het Verdrag slechts in Ierland belastbaar.

De betekenis van de uitdrukking "voordelen uit onderneming" wordt in het Verdrag niet omschreven. Uit de strekking van de onderhavige regeling vloeit voort dat de uitdrukking betrekking heeft op de opbrengsten van de onderneming, verminderd met de daaraan toe te rekenen kosten, hetgeen wordt bevestigd door het bepaalde in artikel 5, lid 3, van het Verdrag. De berekening van het bedrag van de voordelen kan aldus tot een negatieve uitkomst leiden. Hieruit is af te leiden dat artikel 5, lid 1, van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat ten aanzien van degene die naar de bepalingen van het Verdrag inwoner van Ierland is, onder de voordelen die slechts in Ierland belastbaar zijn, mede zijn begrepen de verliezen van een in Ierland gedreven onderneming. Dit houdt in dat dergelijke verliezen bij de bepaling van de in Nederland genoten winst niet in aanmerking kunnen worden genomen. Artikel 2, lid 4, van het Verdrag staat aan deze uitlegging niet in de weg, daar in de Nederlandse wetgeving de term "voordelen" ook op negatieve resultaten betrekking kan hebben.

Het bepaalde in artikel 22, lid 1, van het Verdrag leidt niet tot een andere gevolgtrekking. Deze bepaling heeft immers slechts betrekking op inwoners van Nederland, zodat zij geen toepassing kan vinden ten aanzien van belanghebbende, die voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Ierland dient te worden aangemerkt.

Ook het bepaalde in artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 leidt niet tot de door het middel daaraan verbonden gevolgtrekking dat het in Ierland geleden verlies deel uitmaakt van de voor de heffing van de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen winst. Weliswaar dient belanghebbende, nu zij is opgericht naar Nederlands recht, ingevolge deze bepaling als binnenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt, doch dit brengt niet mee dat voordelen die ingevolge een verdragsbepaling slechts door een andere mogendheid mogen worden belast, tot de - in Nederland te belasten - winst worden gerekend.

Jurisprudentie HvJ EU

4.15 Het HvJ EU heeft in de zaak FII Group Litigation van 12 december 2006 met nr. C-446/04, geoordeeld:(14)

-47. Met betrekking tot de vraag of een lidstaat binnenlandse dividenden aan een vrijstellingsregeling kan onderwerpen terwijl hij op buitenlandse dividenden een verrekeningsregeling toepast, moet worden gepreciseerd dat het aan elke lidstaat staat om met eerbiediging van het gemeenschapsrecht zijn regeling voor de belastingheffing over uitgekeerde winst op te zetten, en met name de toepasselijke belastinggrondslag en het toepasselijke belastingtarief te bepalen, voor zover over die winst in die lidstaat belasting is verschuldigd door de uitkerende vennootschap en/of de ontvangende aandeelhouder.

-48. In beginsel verbiedt het gemeenschapsrecht een lidstaat dus niet dat hij opeenvolgende belastingheffingen op door een ingezeten vennootschap ontvangen dividenden vermijdt door regels toe te passen die deze dividenden vrijstellen van belasting wanneer zij worden uitgekeerd door een ingezeten vennootschap, en tegelijk door een verrekeningsregeling vermijdt dat die dividenden opeenvolgende keren worden belast wanneer zij worden uitgekeerd door een niet-ingezeten vennootschap.

-49. (...).

(...)

-54. Verzoeksters in het hoofdgeding merken evenwel op dat krachtens de in het Verenigd Koninkrijk geldende wettelijke regeling bij de uitkering van binnenlandse dividenden de ontvangende vennootschap daarover geen vennootschapsbelasting verschuldigd is, ongeacht de belasting die de uitkerende vennootschap heeft betaald, dus ook wanneer deze laatste wegens de aan haar verleende aftrek geen belasting verschuldigd is of vennootschapsbelasting betaalt tegen een lager tarief dan het nominale tarief dat in het Verenigd Koninkrijk van toepassing is.

-55. De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft dit niet betwist. Zij stelt evenwel dat de toepassing van verschillende belastingniveaus op de uitkerende en de ontvangende vennootschap slechts plaatsvindt onder eerder uitzonderlijke omstandigheden, waarvan in het hoofdgeding geen sprake is.

-56. Dienaangaande staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of het belastingtarief wel degelijk hetzelfde is, en of de verschillende belastingniveaus slechts in bepaalde gevallen bestaan wegens een wijziging van de belastinggrondslag doordat bepaalde uitzonderlijke aftrekken zijn toegepast.

-57. Daaruit volgt dat in de context van de nationale wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, het feit dat voor binnenlandse dividenden een vrijstellingsregeling geldt en voor buitenlandse dividenden een verrekeningsregeling, niet in strijd is met het in artikel 43 EG neergelegde beginsel van de vrijheid van vestiging, op voorwaarde dat het belastingtarief voor buitenlandse dividenden niet hoger is dan het tarief voor binnenlandse dividenden en het belastingkrediet ten minste gelijk is aan het bedrag dat is betaald in de lidstaat van de uitkerende vennootschap, tot beloop van het bedrag van de belasting in de lidstaat van de ontvangende vennootschap.

43. Het Verenigd Koninkrijk voegt daaraan toe dat de door de Commissie voorgestelde oplossing om te vermijden dat de niet-ingezetene in Estland een hoger sociaal voordeel geniet dan de ingezetene, die erin bestaat dat de autoriteiten van die lidstaat het wereldinkomen van de betrokken belastingplichtige in aanmerking nemen bij de toepassing van de vermindering, onjuist is. Volgens de overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting is het immers onmogelijk om in Estland inkomsten te belasten die in Finland zijn verworven. De Republiek Estland kan dus niet het wereldinkomen van de betrokken belastingplichtige berekenen, terwijl de Republiek Finland dat wel kan, rekening houdend met het feit dat die belastingplichtige in Finland verblijft en dat de Finse autoriteiten bevoegd zijn om van hem inlichtingen en documenten te verkrijgen. Het standpunt van de Commissie leidt ertoe dat de Republiek Estland haar belastingvrije som enkel op de in Estland verworven inkomsten mag toepassen en dat de niet-ingezetene wordt bevoordeeld doordat zijn persoonlijke en gezinssituatie zowel in Estland als in Finland in aanmerking wordt genomen.

44. (...)

45. Wat de methode van berekening van de inkomsten van de niet-ingezetene betreft, benadrukt de Commissie dat de Republiek Estland het recht heeft om het wereldinkomen van de belastingplichtige in aanmerking te nemen bij de berekening van de belasting waaraan die belastingplichtige in voorkomend geval in Estland is onderworpen. Indien het wereldinkomen van de belastingplichtige geringer is dan de in Estland toepasselijke belastingdrempel moet die belastingplichtige in Estland aan geen enkele belasting worden onderworpen. Indien daarentegen zijn wereldinkomen de in Estland toepasselijke drempel overschrijdt, kan hij aan de inkomstenbelasting worden onderworpen. Dat leidt niet tot een belasting over de inkomsten verworven in andere lidstaten dan de Republiek Estland, maar komt enkel neer op het bepalen van de draagkracht van de belastingplichtige in het kader van de belastingheffing op uitsluitend de inkomsten die hij in Estland heeft verworven.

47 Vooraf dient eraan te worden herinnerd dat uit vaste rechtspraak volgt dat de directe belasting weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, maar dat zij deze bevoegdheid echter in overeenstemming met het Unierecht moeten uitoefenen (zie onder meer arrest Schumacker, punt 21, en arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 29 en 19 november 2009, Commissie/Italië, C-540/07, Jurispr. blz. I-10983, punt 28). Bovendien moeten de nationale belastingregels de in de Verdragen neergelegde vrijheden en in het bijzonder het in artikel 45 VWEU neergelegde vrije verkeer van werknemers eerbiedigen.

48 In dat verband is het in beginsel onverenigbaar met de regels van het vrije verkeer dat een werknemer die dat recht heeft uitgeoefend, in de lidstaat waarvan hij een onderdaan is minder gunstig wordt behandeld dan indien hij geen gebruik had gemaakt van de hem bij die regels toegekende mogelijkheden. Evenwel moet eraan worden herinnerd dat er van discriminatie slechts pas sprake is indien verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties (zie onder meer de arresten Schumacker, punt 30, en Gschwind, punt 21, en arrest van 22 maart 2007, Talotta, C-383/05, Jurispr. blz. I-2555, punt 18).

49 Nu zijn bij de directe belasting de situaties van ingezetenen en niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar, aangezien het door een niet-ingezetene in een lidstaat verworven inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt zich bevindt op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, hetgeen in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats is (zie onder meer arresten Schumacker, punten 31 en 32, en Gschwind, punt 22).

50 In punt 34 van het arrest Schumacker heeft het Hof geoordeeld dat wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dat in de regel niet discriminerend is, rekening houdend met de objectieve verschillen tussen de situatie van de ingezetenen en de niet-ingezetenen, zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (zie arrest Gschwind, punt 23).

51 Van een discriminatie in de zin van het Verdrag tussen ingezetenen en niet-ingezetenen kan er slechts sprake zijn indien, ongeacht het feit dat de twee categorieën belastingplichtigen in verschillende lidstaten verblijven, wordt vastgesteld dat zij zich, gelet op het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen, in een vergelijkbare situatie bevinden (zie arrest Gschwind, punt 26).

52 Dit is het geval wanneer een niet-ingezetene die geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit arbeid verricht in de werkstaat, zich in een vergelijkbare situatie bevindt als de ingezetenen van die laatste staat, aangezien in dat geval de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. Bijgevolg moet hij fiscaal worden behandeld als een ingezetene van de werkstaat en moet die staat hem de belastingvoordelen toekennen waarin hij voor de ingezetenen voorziet (zie onder meer arresten Schumacker, punten 36 en 37, en Gschwind, punt 27).

53 Het is ook vaste rechtspraak van het Hof dat in een situatie waarin er krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats in die staat geen enkel belastbaar inkomen is (zie in die zin arrest Wallentin, reeds aangehaald, punt 18), er een discriminatie kan zijn indien de persoonlijke en gezinssituatie van iemand zoals klaagster niet in de woonstaat en evenmin in de werkstaat in aanmerking wordt genomen (zie in die zin arrest Wallentin, punt 17).

54 Wanneer bijna 50 % van de totale inkomsten van de betrokkene in de woonstaat worden verworven, moet die woonstaat dus in beginsel in staat zijn om overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking te nemen (zie arrest Gschwind, punt 29).

55 In een geval echter zoals dat van klaagster, die krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats wegens haar geringe wereldinkomen in die staat niet belastbaar is, kan de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat niet, in aanmerking nemen.

56 In dergelijke omstandigheden resulteert de weigering van de lidstaat waar de betrokken inkomsten zijn verworven om een in zijn belastingregeling vastgestelde vermindering toe te kennen, in een benadeling van de niet-ingezeten belastingplichtigen zoals klaagster op de enkele grond dat zij gebruik hebben gemaakt van de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer.

57 Het uit een dergelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling kan alleen worden gerechtvaardigd indien het is gebaseerd op objectieve overwegingen die evenredig zijn aan de rechtmatige doelstellingen van het nationale recht (arrest van 9 november 2006, Turpeinen, C-520/04, Jurispr. blz. I-10685, punt 32). Hoewel de Republiek Estland heeft aangevoerd dat de litigieuze voorwaarde beoogt te vermijden dat de niet-ingezeten belastingplichtige verminderingen in elk van de betrokken lidstaten cumuleert, moet in dat verband worden vastgesteld dat er in een geval zoals dat van klaagster geen sprake is van een ongerechtvaardigde cumul van voordelen.

58 Derhalve en voor zover dit hierboven is aangegeven kan de algemene aard van de voorwaarde van § 283 van de belastingwet, die de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken belastingplichtigen niet in aanmerking neemt, personen benadelen zoals klaagster die gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheden die hen bij de regels inzake het vrije verkeer van werknemers zijn gegeven, en is zij dus onverenigbaar met de vereisten van de Verdragen zoals die uit artikel 45 VWEU voortvloeien.

59 De grief inzake de schending van artikel 45 VWEU moet bijgevolg gegrond worden verklaard.

Beleid

4.19 In zijn besluit van 28 april 2006 (dat per 1 januari 2006 is werking is getreden) heeft de Staatssecretaris het volgende opgemerkt:

4 Het keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen

In artikel 2.5 van de Wet IB 2001 is voor inwoners van andere lidstaten van de Europese Unie en voor inwoners van landen waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, de mogelijkheid opgenomen om te kiezen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. Deze keuzeregeling staat niet in de weg aan het toepassen van de desbetreffende non-discriminatiebepalingen en het grensarbeidersprotocol. Dat betekent dat inwoners van België, Suriname, Nederlandse Antillen, Aruba en Duitsland die niet kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige zich kunnen beroepen op voornoemde non-discriminatiebepalingen en grensarbeidersprotocol.

4. Toekomst keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen

Ik heb besloten om het beroep in cassatie tegen de hiervoor vermelde uitspraak van Hof Den Bosch van 25 november 2011, nr. 11/00341, in te trekken. Hof Den Bosch verwierp in zijn uitspraak het betoog van de inspecteur dat de negatieve inkomsten uit eigen woning van een buitenlandse belastingplichtige alleen in mindering kunnen komen op het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland als de belastingplichtige heeft geopteerd voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige ingevolge artikel 2.5 Wet IB 2001. Het Hof verwees daarbij naar het arrest Gielen (HvJ EU 18 maart 2010, C-440/08, BNB 2010/179). Bij het onderschrift hierop merk ik op dat uit het arrest Gielen mijns inziens niet volgt dat het moeten kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige ingevolge een wettelijke keuzeregeling als zodanig strijdig is met het EU-recht. Wel kan ik mij in het oordeel van het Hof vinden vanwege de mogelijke strijdigheid van de terugname- en inhaalregeling met het EU-recht. Door het wegnemen van de strijdige elementen acht ik het op dit moment als tijdelijke maatregel verdedigbaar dat belastingplichtigen die aan de 90%-eis voldoen gebruik moeten maken van de keuzeregeling. Via de keuzeregeling verschaft de belastingplichtige duidelijkheid over het wereldinkomen naar Nederlandse fiscale maatstaven, waarmee de Belastingdienst kan bepalen of is voldaan aan de 90%-eis. Bovendien volgt uit de keuzeregeling de verplichting om het zogenoemde 'niet-Nederlandse' inkomen op te geven, zodat daarmee rekening kan worden gehouden voor de progressie van de belastingtarieven. Een definitieve beslissing over de toekomst van de keuzeregeling is aan de orde bij het wetsvoorstel waarin de herziening van artikel 2.5 Wet IB 2001 wordt opgenomen. Bij dat voorstel zullen alle elementen van de keuzeregeling opnieuw worden bezien.

Literatuur

4.21 In haar artikel in IBB 1999/5 schrijft Bender:(18)

3. Nadeel?

Het vierde lid van art. 2.2.3 bepaalt dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld voor de voorkoming van dubbele belasting voor het niet-Nederlandse deel van het inkomen. Hiermee hangt samen het nadeel dat in de memorie van toelichting wordt genoemd bij toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen: dat het Nederlands inkomen tegen het gemiddelde tarief wordt belast, in plaats van tegen het marginale tarief. Deze gedachtegang gaat ervan uit dat het niet-belasten van het buitenlandse deel van het inkomen (waartoe het vierde lid de delegatiebevoegdheid geeft om regels vast te stellen) zal worden vormgegeven als een evenredige vrijstelling. (...) Deze gedachtegang is echter onjuist. Het vloeit namelijk al uit belastingverdragen voort hoe het niet-belasten moet worden vormgegeven: als een objectvrijstelling. Het staat de Nederlandse wetgever dus helemaal niet vrij om daarvoor zelf regels te geven. (...)

4. (...)

5. Grensambtenaardoctrine

In het grensambtenaararrest BNB 1980/170 is door de Hoge Raad beslist dat wanneer Nederland geen woonstaat is voor verdragsdoeleinden, Nederland slechts die bestanddelen in de heffingsgrondslag mag betrekken die aan Nederland als bronstaat zijn toegewezen. (...) Deze uitleg van het verdrag door de Hoge Raad vloeit mijns inziens rechtstreeks uit de tekst van het verdrag voort. Het grondslagvoorbehoud van (het equivalent van) art. 24, eerste lid, NSV is de bepaling die doorgaans aan Nederland de bevoegdheid verleent in eerste instantie rekening te houden met de bestanddelen die aan de andere staat zijn toegewezen. En dit grondslagvoorbehoud - dat overigens meestal, minder juist, als 'progressievoorbehoud' wordt aangeduid - is hier niet van toepassing omdat het alleen geldt voor verdragsinwoners van Nederland. In het grensambtenaararrest was Nederland niet de verdragswoonstaat. En nu komt het: bij de personen die voor toepassing van de keuzeregeling kiezen, is Nederland dat evenmin! Met andere woorden: de keuzeregeling zoals die nu in het wetsvoorstel is opgenomen, is in strijd met het verdrag. De antimisbruikbepaling van het derde lid ziet op exact de situatie die in het grensambtenaararrest aan de orde was: negatief buitenlands inkomen dat aan de verdragswoonstaat ter heffing is toegewezen, wordt op grond van de nationale Nederlandse regels in de heffingsgrondslag begrepen. De Hoge Raad bepaalde in BNB 1980/170 dat Nederland in zoverre zijn nationale wetgeving niet mag toepassen. Niet valt in te zien hoe dat voor de personen die de keuzeregeling toepassen - die per definitie inwoner van een verdragsstaat zijn - negatief inkomen in mindering kunnen brengen. Ook de delegatiebepaling van het vierde lid is onbegrijpelijk, in dit licht bezien. Hoe kan Nederland zelf regels ter voorkoming van dubbele belasting maken wanneer het verdrag duidelijk maakt dat Nederland met het buitenlands inkomen maar één ding mag doen: het volkomen buiten beschouwing laten, objectvrijstelling verlenen dus. De enige mogelijkheid die ik zie, is dat de grensambtenaardoctrine in de goedkeurende sfeer buiten toepassing blijft wanneer dat gunstiger is voor belastingplichtigen. Zoals bijvoorbeeld bij buitenlands verlies. Een theoretisch bezwaar daarbij is dat Nederland zich in zoverre niet aan het met de woonstaat gesloten verdrag houdt, waartegen de verdragspartner bezwaar zou kunnen hebben. Praktisch lastig lijkt de uitvoering van een dergelijke opzet: het niet toepassen van het grensambtenaararrest kan immers ook óngunstiger zijn voor belastingplichtigen, met name in verband met de progressie in het tarief, zie onderdeel 3 hiervóór. Een belastingplichtige zou dan wel de voordelen van de keuzeregeling kunnen genieten, maar zich bij de nadelen (heffing tegen gemiddeld tarief, inhaal van het buitenlandse verlies op grond van het derde lid) gerechtvaardigd op het verdrag kunnen beroepen.

4. Verdrag en grensambtenaararrest

Ondanks het feit dat de keuzeregeling openstaat voor iedere buitenlandse belastingplichtige, kent de regeling een zelfregulerende werking waardoor enkel de buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen grotendeels in Nederland verwerven zullen opteren voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. De reden hiervoor is gelegen in het feit dat, aangezien op grond van de keuze voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen de buitenlandse belastingplichtige aangifte moet doen over zijn wereldinkomen, de belastingdruk over het binnenlandse inkomen effectief zal toenemen indien in het buitenland ook nog een aanzienlijk bedrag aan positieve inkomsten wordt genoten. In dit verband rijst de vraag of Nederland wel mag heffen over het inkomen van de buitenlandse belastingplichtige waarover Nederland in beginsel geen heffingsrecht heeft. Volgens sommigen is art. 2.5 zonder meer strijdig met de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting die Nederland heeft gesloten. In dit verband wordt verwezen naar het grensambtenaararrest en wij denken dat men daar gelijk in heeft.

In het grensambtenaararrest is bepaald dat het grondslagvoorbehoud, op basis waarvan Nederland aan zichzelf de bevoegdheid toekent om in de heffingsgrondslag het inkomen of vermogen te begrijpen dat op basis van het verdrag in de andere staat mag worden belast, alleen toepassing kan vinden bij inwoners van Nederland. De buitenlandse belastingplichtige die gebruik maakt van de keuzeregeling van art. 2.5 wordt hiermee echter geen inwoner van Nederland. Aangezien Nederland voor verdragsdoeleinden niet als woonstaat van de buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt mogen derhalve de inkomensbestanddelen die in eerste instantie ter heffing aan een andere staat zijn toegewezen niet worden opgenomen in de Nederlands heffingsgrondslag. Voor deze inkomensbestanddelen dient Nederland een objectieve vrijstelling te verlenen.

Het grote verschil echter tussen art. 2.5 en art. 2, lid 2, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (waarop het grensambtenaararrest is gebaseerd) is dat het bij de eerste bepaling gaat om een keuzeregeling en de tweede bepaling een woonplaatsfictie betreft waaraan de belastingplichtige zich niet kan onttrekken. Op grond van art. 2.5 heeft de buitenlandse belastingplichtige derhalve de keuze tussen een verdragsconforme behandeling, inclusief de voornoemde objectieve vrijstellingen voor inkomsten en vermogensbestanddelen die aan de woonstaat ter heffing zijn toegewezen, of toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen. De keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen zal dan ook alleen worden gemaakt door degenen die negatieve inkomsten in aanmerking willen nemen en zich niet wensen te beroepen op het grensambtenaararrest. De discussie hieromtrent lijkt dan ook van meer academische aard omdat een toetsing van art. 2.5 aan een verdrag hoogstwaarschijnlijk uit zal blijven.

7. Slot

Het Schumacker-arrest is inmiddels zeventien jaar oud. De door het HvJ in dat arrest omschreven criteria (persoonlijke tegemoetkomingen en inkomenseis) hebben sindsdien de nodige preciseringen en verduidelijkingen ondergaan. Dat is ook het geval ten gevolge van het Commissie/Estland-arrest waarin het HvJ indiceert dat het geen vast percentage hanteert als drempel waarboven een niet-inwoner van een lidstaat in die staat wat zijn persoonlijke tegemoetkomingen betreft aanspraak kan maken op een zelfde behandeling als een inwoner van die staat. Het HvJ maakt duidelijk dat het er om gaat dat indien de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige niet in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen, bijvoorbeeld omdat het wereldinkomen zodanig gering is dat het niet tot belastingheffing leidt in de woonstaat, de werkstaat dezelfde persoonlijke tegemoetkomingen aan een dergelijke niet-inwoner moet verlenen die hij ook aan zijn inwoners toekent. De vraag komt overigens op of hier niet een actievere rol zou moeten zijn weggelegd voor de Europese wetgever waarbij, bijvoorbeeld, de fractionele belastingheffing zou kunnen worden neergelegd in een verordening of in een richtlijn (een aanbeveling van de Europese Commissie is in dezen, zo blijkt uit het Commissie/Estland-arrest de aangewezen weg).

Keuzeregeling of toepassing Schumacker-doctrine

De keuzeregeling is door het Hof Den Bosch aan de orde gesteld in een prejudiciële vraag in de zaak Blanckaert (HvJ EG 8 september 2005, zaak C-512/03). Aangezien dit geen onderwerp van het geschil was, heeft het Hof hierop geen antwoord gegeven.

De vraag is of als een belastingplichtige geen beroep heeft gedaan op de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 dan wel de Schumacker-doctrine moet worden toegepast. In een recente uitspraak van Rechtbank Breda(27) werd geoordeeld dat nu Nederland invulling heeft gegeven aan de Schumacker-doctrine door invoering van de keuzeregeling, deze regeling moet worden toegepast.Volgens de rechtbank is in ieder geval voor gevallen als de onderhavige waarin het gehele wereldinkomen in Nederland wordt genoten, de keuzeregeling een voldoende codificatie van het Schumacker-arrest en zijn de voorwaarden van de regeling proportioneel en niet in strijd met het gemeenschapsrecht.

Ook al maakte het in dit geval niet uit of het Schumacker-arrest werd toegepast dan wel de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001, belanghebbende wenste dat de fiscus het Schumacker-arrest toepaste en wees daarom een aanbod tijdens de procedure om alsnog te opteren voor de keuzeregeling af.

De rechtbank komt naar mijn mening wel erg gemakkelijk tot de conclusie dat de keuzeregeling niet in strijd is met het gemeenschapsrecht. In de literatuur wordt daar wel anders over gedacht.(28) Men kan zich derhalve de vraag stellen of de keuzeregeling wel de juiste en enige toepassing van de Schumacker-doctrine is c.q. kan zijn. De keuzeregeling gaat veel verder dan wat het Hof heeft beoogd en er gelden de nodige voorwaarden, zoals de claw-back, die in de Schumacker-benadering niet aan de orde zijn.

Ik ben daarom van mening dat een belastingplichtige niet verplicht is de keuzeregeling toe te passen, maar dat hij kan kiezen voor de Schumacker-doctrine en mocht hij dat niet gedaan hebben dan dient de rechter dit ambtshalve toe te passen.

36. Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.

(...)

41. Dit argument kan niet worden aanvaard. In een geval als in het hoofdgeding aan de orde is, kan de woonstaat de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige niet in aanmerking nemen, omdat de verschuldigde belasting daartoe te gering is. In een dergelijk geval verlangt het gemeenschapsrechtelijke beginsel van gelijke behandeling, dat de persoonlijke en gezinssituatie van de niet-ingezeten buitenlander in de staat waar hij werkzaam is, op dezelfde wijze in aanmerking wordt genomen als voor ingezeten onderdanen en dat hem dezelfde belastingvoordelen worden toegekend.

28. Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord, dat een bestuursorgaan ingevolge het in artikel 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel een definitief geworden besluit desgevraagd opnieuw moet onderzoeken teneinde rekening te houden met de uitlegging die het Hof inmiddels aan de relevante bepaling van

gemeenschapsrecht heeft gegeven, wanneer:

- hij naar nationaal recht bevoegd is om op dat besluit terug te komen;

- het in geding zijnde besluit definitief is geworden ten gevolge van een uitspraak van een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep;

- voormelde uitspraak, gelet op latere rechtspraak van het Hof, berust op een onjuiste uitlegging van het gemeenschapsrecht, gegeven zonder dat het Hof overeenkomstig artikel 234, derde alinea, EG is verzocht om een prejudiciële beslissing, en

- de betrokkene zich tot het bestuursorgaan heeft gewend onmiddellijk na van die rechtspraak kennis te hebben genomen.

-28. De situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen zijn evenwel in de regel niet vergelijkbaar (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 31).

-29. Wanneer een lidstaat een niet-ingezeten belastingplichtige niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezeten belastingplichtigen verleent, is dat in de regel dus niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.

-30. Volgens vaste rechtspraak ligt dit evenwel anders wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis verwerft in de staat waar hij woont, en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie (zie met name arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 36).

-31. Volgens die rechtspraak is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomsten en nagenoeg alle inkomsten van zijn gezin verwerft in een andere lidstaat dan zijn woonstaat, noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 38).

-32. Die rechtspraak is van toepassing in een situatie als die van het hoofdgeding.

-33. De in punt 31 van dit arrest genoemde discriminatie betreft namelijk a fortiori niet-ingezeten werknemers als de echtelieden Lakebrink, die, zoals in punt 25 van dit arrest is beklemtoond, geen inkomsten hebben in hun woonstaat en die alle inkomsten van hun gezin verwerven uit werkzaamheden in de werkstaat.

-34. Anderzijds heeft de ratio van de discriminatie die het Hof in het arrest Schumacker heeft vastgesteld en waaraan in punt 31 van dit arrest is herinnerd, zoals de advocaat-generaal in punt 36 van zijn conclusie heeft opgemerkt, betrekking op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene waarmee noch in de woonstaat, noch in de werkstaat rekening is gehouden (zie ook conclusie van advocaat-generaal Léger bij arrest Ritter-Coulais, reeds aangehaald, punten 97-99); de fiscale draagkracht kan trouwens worden geacht deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker.

48. In die omstandigheden moet worden geconcludeerd dat een nationale regeling die met het oog op een fiscaal voordeel als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zelfstandigenaftrek, gebruikmaakt van een 'urencriterium' waardoor de buitenlandse belastingplichtigen de in een andere lidstaat gewerkte uren niet kunnen meetellen, in het nadeel kan werken van hoofdzakelijk deze belastingplichtigen. Een dergelijke regeling levert derhalve een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit in de zin van artikel 49 VWEU op.

Keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige

49. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het argument dat de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige de betrokken discriminatie kan wegnemen.

50. Meteen zij opgemerkt dat de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige een buitenlandse belastingplichtige als Gielen de mogelijkheid biedt te kiezen tussen een discriminerende belastingregeling en een regeling die dat beweerdelijk niet is.

51. In dit verband zij erop gewezen dat een dergelijke keuze in casu niet de discriminerende gevolgen van eerstgenoemde belastingregeling kan wegnemen.

52. Indien werd erkend dat die keuze een dergelijk effect heeft, zou dat immers tot gevolg hebben, zoals de advocaat-generaal in punt 52 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, dat een belastingregeling als rechtmatig werd beschouwd die op zich wegens het discriminerende karakter ervan nog steeds in strijd is met artikel 49 VWEU.

53. Zoals het Hof reeds heeft gepreciseerd, is een nationale regeling die de vrijheid van vestiging beperkt, nog steeds in strijd met het recht van de Unie, ook al is de toepassing daarvan facultatief (zie in die zin arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. p. I-11753, punt 162).

54. Hieruit volgt dat de optie die in het hoofdgeding voor de buitenlandse belastingplichtige openstaat door de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, de in punt 48 van het onderhavige arrest geconstateerde discriminatie niet neutraliseert.

3. Nadere beoordeling van het incidentele beroep

Het incidentele beroep stelt de vraag aan de orde of het Hof terecht de uren die belanghebbende heeft besteed aan zijn Duitse vestiging heeft meegeteld voor het urencriterium, bedoeld in artikel 3.6 van de Wet IB 2001 (tekst 2001; hierna: de Wet). Zoals volgt uit hetgeen de Hoge Raad naar aanleiding van het incidentele beroep heeft overwogen in zijn onder 1 vermelde arrest, moet, indien mogelijk, de uitleg van de Wet worden verzoend met artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU). Blijkens het onder 1 vermelde arrest van het Hof van Justitie verzet laatstvermeld artikel zich tegen het in een geval als het onderhavige niet meetellen van uren die worden besteed aan werkzaamheden voor een vestiging in een andere lidstaat, en doet daaraan niet af dat de belastingplichtige op grond van artikel 2.5, lid 1, van de Wet zou hebben kunnen kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. De tekst van artikel 3.6 van de Wet laat toe dit artikel aldus uit te leggen dat daarin geen impliciete uitzondering wordt gelezen van uren die een niet-ingezeten belastingplichtige besteedt aan werkzaamheden voor een buitenlandse vestiging van zijn onderneming. Anders dan in het incidentele beroep wordt geconcludeerd, heeft het Hof derhalve terecht die uitleg gehanteerd.

1. Assimilation des non-résidents " Schumacker " aux contribuables domiciliés fiscalement en France en droit interne.

11. Conditions générales d'assimilation en droit interne. Cette assimilation est présumée, lorsque les conditions suivantes sont remplies :

- le non-résident " Schumacker " est domicilié dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un Etat partie à l'espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ;

- les revenus de source française du non-résident concerné sont supérieurs ou égaux à 75 % de son revenu mondial imposable, conformément à la recommandation de la Commission européenne, du 21 décembre 1993, relative à l'imposition de certains revenus obtenus par des non-résidents dans un Etat membre autre que celui de leur résidence ;

- le non-résident " Schumacker " ne bénéficie pas de mécanismes suffisants de nature à minorer l'imposition dans l'Etat de résidence, en fonction de leur situation personnelle et familiale, en raison de la faiblesse des revenus imposables dans ce même Etat.

12. Revenus de source française. Sont réputés être tirés d'une activité exercée en France, les revenus de source française au sens de l'article 164 B du code général des impôts, les revenus exonérés n'étant pas pris en compte.

13. Revenu mondial imposable. Par revenu mondial imposable, il convient de considérer l'ensemble des revenus et profits de source française ou étrangère qui ont été soumis à l'impôt dans le pays de résidence ou de perception. En pratique, ce montant correspond généralement à la somme des revenus de source française et des revenus de source étrangère portés sur la déclaration d'ensemble des revenus et retenus pour le calcul du taux effectif ou ouvrant droit à un crédit d'impôt.

14. Faiblesse des revenus pour le bénéfice des avantages fiscaux dans le pays de résidence. Ces avantages s'entendent notamment des dispositifs visant à tenir compte de la situation familiale du contribuable et des personnes à sa charge, des dispositifs visant à tenir compte de son activité ou de son inactivité, ou encore des dispositifs visant à tenir compte de ses investissements, ou des dépenses qu'il a supportées. La condition est réputée remplie lorsque le contribuable non-résident n'a pas pu bénéficier effectivement de la majorité du montant des avantages fiscaux auxquels il était en droit de prétendre pour la détermination des impositions sur le revenu mises à sa charge dans le pays de résidence.

15. Autres hypothèses d'assimilation. Si le pourcentage de 75 % précité n'est pas atteint, le contribuable peut être assimilé à un non-résident " Schumacker " s'il apporte la preuve :

- que ses revenus de source française sont supérieurs ou égaux à 50 % de son revenu mondial imposable;

- qu'il ne bénéficie, compte tenu de sa situation personnelle et familiale, d'aucun mécanisme de nature à minorer son imposition dans son Etat de résidence. Pour l'appréciation de cette dernière condition, le contribuable ne doit bénéficier d'aucun mécanisme de nature à minorer cette imposition en fonction de sa situation personnelle et familiale, dans le cadre de l'imposition des revenus attribuée à l'Etat de résidence.

'Schumacker'

7.2 Met de genoemde bepaling wilde de wetgever een nationale regeling treffen ter implementatie van het Schumacker-arrest (zie nr. 5.1).

Keuzerecht art. 2.5 Wet IB 2001

7.5 Art. 2.5, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat (o.a.) inwoners van een lidstaat van de Europese Unie 'kunnen kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen'. De volgende leden van het artikel bevatten onder meer verbijzonderingen en uitzonderingen op die regel. Het vijfde lid geeft een delegatie voor de wijze waarop vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend ter zake van, kort gezegd, buitenlandse bestanddelen van het belastbaar inkomen.

Schumackerregime alleen bereikbaar via art. 2.5 Wet IB 2001?

7.9 De Schumackerrechtspraak van het HvJ EG/EU verbindt consequenties aan de gelding van de zogenoemde verkeersvrijheden uit de Europese verdragen. Voor zover de nationale wet hiermee in strijd is, is deze onverbindend. Buitenlands - of ook wel: beperkt - belastingplichtigen hebben recht op toepassing van die verdragsinterpretatie, ongeacht de stand van de nationale wetgeving.

Criterium voor toepassing Schumackerrechtspraak

7.12 Het criterium voor die kwalificatie is vaak gezocht in het relatieve aandeel van de inkomsten uit de werkstaat in het totale (gezins)inkomen van de belastingplichtige. Maar uit het Schumackerarrest blijkt al dat het erom gaat of in de woonstaat voldoende belasting wordt geheven om een tegemoetkoming in verband met de situatie van de belastingplichtige persoonlijk en diens gezin te kunnen verlenen. In dezelfde zin de arresten Lakebrink (zie nr. 5.3) en Commissie/Estland (zie nr. 4.17); daaruit volgt dat het criterium variabel is (zie tevens N.P. Schipper en D. Reins, WFR 2012/6955, p. 703, en WFR 2012/6974, p.1396).

Toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 in 'niet-Schumackersituaties'

7.16 De regeling van art. 2.5 Wet IB 2001 houdt in dat de belastingplichtige (in hoofdzaak) wordt belast overeenkomstig de regels die gelden voor binnenlandse belastingplichtigen. Daarbij verdient opmerking dat de wet niet fingeert dat de belastingplichtige ingezetene van Nederland is, en dat dit tijdens de parlementaire behandeling ook is benadrukt.

Rechtstoepassing wanneer is voldaan aan de Schumackernorm

7.25 Een belastingplichtige die wél kwalificeert onder de Schumackernorm, kan zoals hierboven betoogd, kiezen tussen een rechtstreeks beroep op die rechtspraak en toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001.

Beoordeling van het middel

7.30 Blijkens onderdeel 4.5.5 van de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende in de jaren 2001 t/m 2006 uitsluitend in Nederland belastbare inkomsten genoten. In die jaren heeft hij gekozen voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 alhoewel hij zich rechtstreeks op de jurisprudentie van het HvJ EU had kunnen beroepen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Gesloten op 16 juni 1956, inwerkingtreding 18 september 1960 (Trb. 1960/107), van toepassing 1 januari 1956.

2 Belastingdienst P.

3 Rechtbank Breda 10 juni 2011, nr. AWB 10/2971, LJN BR1496, NTFR 2011/2134, m. nt. Korving, PJ 2011/135.

4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 16 maart 2012, nr. 11/00482, LJN BW1115, NTFR 2012/1295, m. nt. Wolvers.

5 Kamerstukken II 1998/1999, nr. 26 727, nr. 3, blz. 24.

6 Zie onderdeel 5.1 (a-g).

7 Blz. 79-80.

8 Kamerstukken II 1999/2000, nr. 26 727, nr. 17, blz. 34.

9 Kamerstukken II 1999/2000, nr. 26 727, nr. 7, blz. 66-67.

10 M. nt. Den Boer.

11 Hoge Raad 4 april 1990, 25 934, LJN ZC4260, BNB 1990/156, FED 1990/371 m. nt. Reuvers.

12 M. nt. Nooteboom, V-N 1993/775 m. nt. red., Fed 1993/175.

13 Hoge Raad 13 november 1996, nr. 31 008, LJN AA1784, BNB 1998/47 m. nt. C. van Raad. FED 1997/569 m. nt. M. van Dun, V-N 1996/4644 m. nt. red.

14 BNB 2007/130, LJN AZ6797, m. nt. Wattel, NTFR 2007/125 m. nt. De Kroon, V-N 2007/5.9 m. nt. red.

15 HvJ 10 mei 2012 (Commissie/Estland), C-039/10, NTFR 2012/1371 m. nt. Fijen, V-N 2012/27.1.

16 BNB 2013/28, LJN BY4075, m. nt. Wattel, NTFR 2012/2763 m. nt. Gunn, V-N 2013/3.8 m. nt. redactie.

17 Besluit van 2 juni 2012, nr. DGB 2012/2190M.

18 T. Bender, 'Wet IB '01: de keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht - strijdig met verdragen?', Internationaal Belasting Bulletin 1999/5, blz. 11-14.

19 T. Bender, De vrijstellingsmethode ter voorkoming van internationaal dubbele belasting, Kluwer: Deventer 2000, blz. 325.

20 P. Kavelaars, 'Het keuzerecht voor buitenlanders in de Wet inkomstenbelasting 2001', WFR 2000/6395, blz. 1043-1050.

21 E.A.E Weultjes en H. de Vries, 'Artikel 2.5 Wet IB 2001: een blijvertje of niet', MBB 2001/127.

22 E.C.C.M. Kemmeren, 'Inwonersbehandeling in de Wet IB 2001', in: A.C. Rijkers en H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Kluwer: Deventer 2006, blz. 265.

23 Hoge Raad 12 september 2008, nr. 43761, LJN BB6415, BNB 2009/22 m. nt. Kavelaars.

24 HvJ 18 maart 2010 (Gielen), C-440/08, NTFR 2010/ 795 m. nt. Noordenbos, BNB 2010/179 m. nt. P. Kavelaars.

25 Hoge Raad 29 oktober 2010, nr. 43761 bis, LJN BN0666, BNB 2011/24, m. nt. Kavelaars, NTFR 2010/2622 m. nt. Nijkeuter.

26 H.P.A.M. van Arendonk, 'Inkomstenbelasting en Europa: nationale folklore met een Europees sausje', MBB 2008/121.

27 Voetnoot uit citaat: Rechtbank Breda 23 oktober 2007, nr. AWB 06/05869, NTFR 2007/2297.

28 Voetnoot uit citaat: Zie o.a. hierover mr. B. Opmeer, `De keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht: facelift noodzakelijk?', MBB 2005/360.

29 HvJ 14 februari 1995 (Schumacker), C-279/93, BNB 1995/187 m. nt. A.H.M. Daniels, FED 1995/521 m. nt. H.J. Kamphuis, r.o. 36.

30 HvJ 18 juli 2007 (Lakebrink en Peters-Lakebrink), C-182/06, BNB 2008/3 m. nt. G.T.K. Meussen, NTFR 2007/1334 m. nt. Marres, r.o. 34.

31 HvJ 18 maart 2010 (Gielen), C-440/08, NTFR 2010/ 795 m. nt. Noordenbos, BNB 2010/179 m. nt. P. Kavelaars.

32 Hoge Raad 29 oktober 2010, nr. 43 761 bis, LJN BN0666, BNB 2011/24 m. nt. P. Kavelaars, NTFR 2010/2622 m. nt. Nijkeuter.

33 European Tax Handbook 2012, Global Tax Series, IBFD.

34 Zie voor de herkomst van het 75% percentage 4.8.

35 Voor de vergelijking tussen de Duitse en de Nederlandse regeling zie ook: Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 445.

36 Aanvullend protocol van 13 mei 1980 bij het belastingverdrag Nederland-Duitsland. Het vervalt onder het nieuwe verdrag; zie C.L.J.R. Douwen, 'Het nieuwe belastingverdrag met Duitsland', VFP 2012/103.

37 Zie G.W.B. Van Westen, onderdeel LB.10.5.C. Duitsland in: Kluwer Cursus Belastingrecht (online geraadpleegd); R.E.C.M. Niessen en R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de fiscaliteit, Sdu Uitgevers; Den Haag 2012, p. 165-166.

38 Bulletin officiel des impôts n. 6 du 24 janvier 2012, 5 B-1-12 (C.G.I., art. 4, 164 A).

39 Zie in dit kader ook: H.T.P.M. van den Hurk en F.P.G. Pötgens, 'Europeesrechtelijke aspecten van de keuze voor binnenlandse belastingplicht in de Wet IB'01', Internationaal Belasting Bulletin 1999, nr. 5, p. 1, J. Rolleman, 'Valkuilen in de keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen', VFP 2002/10, p. 10-13, H. de Vries, 'Weekblad voor Fiscaal Recht, Wijziging van keuzeregelingart. 2.5 Wet IB 2001 hard nodig!' WFR 2009/996, F.P.G. Pötgens, Over het keuzerecht, 'Europeesrechtelijke ontwikkelingen en de grensambtenarendoctrine', MBB 2011/3.