Parket bij de Hoge Raad, 14-03-2013, BZ6878, 12/02696

Conclusie van 14 maart 2013 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Aan X, wonende te Z, (hierna: belanghebbende) is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.401.050 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 692.419.

1.2 Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 8 april 2011 heeft de Inspecteur(1) de navorderingsaanslag verminderd en berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.462.815 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 287.784.

1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 24 april 2012 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(2)

1.4 Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk medegedeeld af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek.

1.5 In geschil is of ter zake van de berekening ter voorkoming van dubbele belasting ten aanzien van het aan de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS) toe te rekenen deel van de bestuurdersbeloning de vrijstellingsmethode dan wel de verrekeningsmethode dient te worden toegepast.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.2 Belanghebbende is werkzaam als bestuurder van de Luxemburgse tophoudster A S.A., gevestigd te Luxemburg (hierna: A). Belanghebbende is tevens bestuurder van de Amerikaanse, Duitse en Nederlandse werkmaatschappijen van A. Het salaris van belanghebbende is in 2004 toegerekend aan de vier bestuurdersfuncties binnen A: 40% aan Duitsland, 35% aan Nederland, 15% aan de VS en 10% aan Luxemburg. De normale arbeidsbeloning is ruwweg via deze verdeelsleutel uitbetaald. Ter zake is een zogenaamde salary split overeengekomen en is dienovereenkomstig loonbelasting/inkomstenbelasting betaald.

2.3 Naast zijn al bestaande aandelenbelang in A heeft belanghebbende in december 2004 een additioneel belang in A verworven. Deze verwerving betrof 86.000 aandelen tegen een prijs van € 2 per stuk. De waarde in het economisch verkeer (verwachtingswaarde) van deze aandelen is tussen de Inspecteur en belanghebbende bij compromis vastgesteld op € 15 per aandeel. Hierdoor is een bedrag van € 1.118.000 als loon uit dienstbetrekking aangemerkt (zijnde 86.000 maal € 13). Van dit bedrag is op grond van de salary split 15% - zijnde € 167.700 (hierna ook: het voordeel) - toegerekend aan de VS.

2.4 Belanghebbende heeft in de VS geen inkomstenbelasting betaald over het voordeel uit de verwerving van de aandelen. De Inspecteur voert aan dat het voordeel in de VS niet in beeld is gekomen. Belanghebbende betoogt dat er sprake is van een grondslagverschil. In de VS is, anders dan in Nederland, geen belang gehecht aan de verwachtingswaarde van het toegekende aandelenpakket en is het belang gewaardeerd op het bedrag dat er voor is betaald. Het voordeel voor Amerikaanse doeleinden bedraagt daarmee nihil en is daarom niet in de VS in de aangifte opgenomen, aldus belanghebbende.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende voert in cassatie aan dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de Resolutie voor toepassing van de vrijstellingsmethode vereist dat in de andere staat belasting is geheven over het voordeel uit de aandelentransactie. 'In de heffing betrekken' vereist niet dat er daadwerkelijk belasting is betaald. Subsidiair klaagt hij erover dat de Resolutie niet een zogenaamde "componentenbenadering" beoogt waarbij slechts vrijstelling wordt gegeven voor zover elk onderdeel van de bestuurdersbeloning in de belastingheffing wordt betrokken. Voor toepassing van de Resolutie volstaat het dat over de reguliere beloning belasting is betaald. De Resolutie bevat een kwalitatieve toets en niet een kwantitatieve toets, aldus belanghebbende.

4. Verrekeningsmethode en vrijstellingsmethode(5)

Bestuurs- en commissarissenbeloningen (director's fees) of andere beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer, van bestuurder of van commissaris van een lichaam dat inwoner is van de andere Staat, mogen in die andere Staat worden belast. Dergelijke beloningen zijn echter slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar voor zover dergelijke beloningen verkregen zijn voor diensten die in die Staat zijn verricht.

4.2 Artikel 25, tweede lid, van het Verdrag bepaalt onder meer dat voor beloningen uit niet-zelfstandige arbeid de vrijstellingsmethode van toepassing is:

Indien een inwoner of onderdaan van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt, die volgens (...) het eerste lid van artikel 16 (Niet-zelfstandige arbeid), (...) van deze Overeenkomst belastbaar zijn in de Verenigde Staten en zijn begrepen in de grondslag van de belastingheffing, stelt Nederland deze bestanddelen vrij door een vermindering van zijn belasting toe te staan. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Hiertoe worden genoemde bestanddelen geacht te zijn begrepen in het totale bedrag van de bestanddelen van het inkomen die ingevolge die bepalingen van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.

4.3 Conform artikel 25, derde lid, van het Verdrag geldt de verrekeningsmethode voor bestuurdersbeloningen:

Nederland verleent voorts een aftrek op de Nederlandse belasting voor de bestanddelen van het inkomen die volgens het tweede lid van artikel 10 (Dividenden), artikel 17 (Bestuurders- en Commissarissenbeloningen) en artikel 18 (Artiesten en Sportbeoefenaars) van de Overeenkomst in de Verenigde Staten mogen worden belast, voor zover deze bestanddelen in de grondslag van de belastingheffing zijn begrepen. Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan (...) de over die andere bestanddelen van het inkomen in de Verenigde Staten betaalde belasting, maar bedraagt in geen geval meer dan het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die op grond van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.

Het verdragsbeleid inzake directeursbeloningen is sedert de publicatie van het Nederlandse Standaardverdrag in 1987 gewijzigd, in die zin dat voor de voorkoming van dubbele belasting wordt gestreefd naar het opnemen van de verrekeningsmethode in plaats van de vrijstellingsmethode. Dit gewijzigde verdragsbeleid had overigens reeds precedenten in de Nederlandse belastingverdragen met Canada (Trb. 1986, 65), Frankrijk (Trb. 1973, 83) en het Verenigd Koninkrijk (Trb. 1980, 205). Het opnemen van de verrekeningsmethode ter voorkoming van dubbele belasting onder de belastingverdragen heeft als achtergrond te voorkomen dat zich een situatie kan voordoen waarbij de directeuren- of commissarissenbeloningen per saldo niet of slechts gedeeltelijk in de belastingheffing worden betrokken. Bij een toepassing van de vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting zou zich een dergelijke situatie bij voorbeeld kunnen voordoen, wanneer de betrokken verdragspartner geen nationale heffingsmogelijkheden heeft ingeval de in het kader van de directeurs- of commissarisfunctie uitgeoefende werkzaamheden buiten die staat worden uitgeoefend (deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor in de relatie met de Verenigde Staten van Amerika), of wanneer die staat voor directeursbeloningen een fiscaal regime hanteert dat in begunstigende zin afwijkt van het in die staat geldende fiscale regime voor buitenlandse werknemers die in verband met in die staat verrichte werkzaamheden inkomsten uit dienstbetrekking genieten. Anderzijds mag het uiteraard niet zo zijn dat een toepassing van de verrekeningsmethode ter voorkoming van dubbele belasting tot gevolg heeft dat voor directeursbeloningen per saldo een zwaardere belastingdruk optreedt dan voor de uit dienstbetrekking genoten arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers, niet zijnde directeuren of commissarissen, die in de desbetreffende verdragspartner werkzaamheden verrichten. Met het oog daarop is dit beleid nog eens uiteengezet in het besluit van 11 juli 1994, nr. IFZ94-779 (...) en daarbij is goedgekeurd dat in die gevallen waarin in het desbetreffende belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting over directeursbeloningen de verrekeningsmethode is opgenomen en waarin noch sprake is van het ontgaan van belasting, noch van een begunstigend fiscaal regime voor directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat, in Nederland ook voor de desbetreffende directeursbeloningen de in dat belastingverdrag opgenomen vrijstellingsmethode voor niet-zelfstandige arbeidsinkomsten van toepassing is. In de praktijk betekent dit dat de toepassing van de vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting alleen zal worden toegestaan in zoverre door belastingplichtige wordt aangetoond dat de directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat in de belastingheffing zijn betrokken en aldaar ten opzichte van de arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers die in die staat werkzaamheden verrichten niet in begunstigende zin in de belastingheffing zijn betrokken.

4.5 In de Memorie van toelichting van het Verdrag is bij het artikel over de bestuurdersbeloningen vermeld:(7)

Een soortgelijk probleem als bij artikel 15 speelt ook bij de door een directeur of commissaris van een lichaam genoten beloningen. Ook hier speelt dat Nederland, ingevolge de Nederlandse fiscale wetgeving, de beloningen die een buiten Nederland woonachtige directeur of commissaris geniet uit hoofde van zijn functie als directeur of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam, in de Nederlandse belastingheffing kan betrekken. De Verenigde Staten kunnen daarentegen, ingevolge hun nationale fiscale wetgeving, de beloningen die een buiten de Verenigde Staten woonachtige directeur of commissaris geniet uit hoofde van zijn functie als directeur of commissaris van een in de Verenigde Staten gevestigd lichaam alleen belasten indien de directeur of commissaris zijn werkzaamheden ook feitelijk in de Verenigde Staten uitoefent. Uitgaande van een bepaling zoals opgenomen in artikel 16 van het OESO-modelverdrag zouden de Verenigde Staten hun onder verdrag toegekende heffingsrechten dus niet altijd kunnen effectueren. Ter oplossing van deze problematiek is overeengekomen, dat in beginsel het heffingsrecht over directeuren- en commissarissenbeloningen - conform het bepaalde in het OESO-modelverdrag en het Nederlandse standaardverdrag - ter heffing toekomt aan de staat van vestiging van het desbetreffende lichaam. Echter, de door een directeur of commissaris genoten beloning blijft ter heffing voorbehouden aan de woonstaat van de directeur of commissaris wanneer die directeur of commissaris zijn werkzaamheden terzake feitelijk in zijn woonstaat uitoefent. De aldus overeengekomen toewijzingsregels zouden echter, waar het een in Nederland woonachtige directeur of commissaris betreft, in voorkomende gevallen tot een dubbele vrijstelling kunnen leiden. Bijvoorbeeld, indien een in Nederland woonachtige directeur van een in de Verenigde Staten gevestigd lichaam zijn werkzaamheden als directeur feitelijk (voor een deel) in een derde staat uitoefent. De Verenigde Staten kunnen immers in zo'n geval hun onder het nieuwe verdrag toegekende heffingsrechten niet effectueren. Teneinde een situatie van dubbele vrijstelling te voorkomen is in het derde lid van artikel 25 (vermijding van dubbele belasting) vastgelegd dat Nederland, in afwijking van het Nederlandse standaardverdrag, bij het voorkomen van dubbele belasting ter zake van directeuren- en commissarissenbeloningen de verrekeningsmethode hanteert en niet de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud. (...) Voorts is, in overeenstemming met het Nederlandse standaardverdrag, op verzoek van Nederland overeengekomen dat de bepaling ziet op alle door een directeur of een commissaris genoten beloningen, ongeacht of het een periodieke, dan wel een eenmalige beloning betreft. Soortgelijke bepalingen komen in een groot aantal andere Nederlandse belastingverdragen voor.

4.7 In de Resolutie wordt goedgekeurd dat op een bestuurdersbeloning onder voorwaarden de vrijstellingsmethode kan worden toegepast in plaats van de verrekeningsmethode:(9)

Het Nederlandse verdragsbeleid is op het punt van de voorkomingsmethode van directeuren- en commissarissenbeloningen reeds geruime tijd gericht op het opnemen van de verrekeningsmethode ter zake van de voor als directeur of commissaris verrichte werkzaamheden verkregen beloning. Met het opnemen van de verrekeningsmethode in de belastingverdragen wordt beoogd te voorkomen dat zich een situatie kan voordoen waarbij de directeuren- of commissarissenbeloningen niet of slechts gedeeltelijk in de belastingheffing worden betrokken. Deze situatie zou zich, ingeval Nederland wel de vrijstellingsmethode zou toepassen ter zake van de beloning voor de werkzaamheden ten behoeve van de buitenlandse vennootschap, bij voorbeeld kunnen voordoen ingeval de andere verdragsluitende staat geen nationale heffingsmogelijkheden heeft ingeval de in het kader van de directeurs- of commissarissenfunctie uitgeoefende werkzaamheden buiten die staat worden uitgeoefend, dan wel die staat voor directeurenbeloningen een fiscaal regime hanteert dat in begunstigende zin afwijkt van het in die staat geldende fiscale regime voor buitenlandse werknemers die in verband met in die staat verrichte werkzaamheden inkomsten uit dienstbetrekking genieten. Genoemde verrekeningsmethode kan echter mede tot gevolg hebben dat voor directeurenbeloningen een zwaardere belastingdruk kan ontstaan dan voor de uit dienstbetrekking genoten arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers, niet zijnde directeuren of commissarissen, die in de desbetreffende staat werkzaamheden verrichten. In verband hiermee keur ik goed dat in die gevallen waarin in het desbetreffende verdrag de verrekeningsmethode is opgenomen en waarin noch sprake is van het ontgaan van belasting, noch van een begunstigend fiscaal regime voor directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat, in Nederland voor de desbetreffende beloningen de in dat verdrag opgenomen vrijstellingsmethode voor niet- zelfstandige arbeidsinkomsten wordt toegepast. Dit betekent dat de toepassing van de vrijstellingsmethode alleen zal worden toegestaan in zoverre door de belastingplichtige wordt aangetoond dat de directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat in de belastingheffing zijn betrokken en ten opzichte van de arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers die in die staat werkzaamheden verrichten niet in begunstigende zin in de belastingheffing zijn betrokken. Alleen in dat geval en in zoverre zal aan de genieter van die beloningen op diens verzoek een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend op grond van de vrijstellingsmethode.

4.8 De Staatssecretaris is in een mededeling ingegaan op de vraag of een in Nederland wonende directeur van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, die als onderdeel van zijn beloning opties ontving, in aanmerking kwam voor toepassing van de Resolutie (4.7):(10)

Bij deze vraag werden de volgende gegevens verstrekt. De opties worden verleend onder een zogenoemd ,,approved share option scheme'' (...). Mits aan de voorwaarden van dit ,,approved scheme'' is voldaan (...) wordt volgens de verstrekte informatie een optievoordeel in de Engelse belastingheffing betrokken op het moment dat een vermogenswinst wordt gerealiseerd op de onderliggende aandelen. Op deze vraag is door mij als volgt geantwoord. Op grond van bovenvermelde resolutie van 11 juli jl. (hierna: de Resolutie) kan in die gevallen waarin geen sprake is van het ontgaan van belasting, noch van een begunstigend fiscaal regime voor directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat, in Nederland voor de desbetreffende beloningen de vrijstellingsmethode worden toegepast. Uitgelegd is dat de toepassing van de vrijstellingsmethode alleen zal worden toegestaan in zoverre door de belastingplichtige wordt aangetoond dat de desbetreffende beloningen in de andere verdragsluitende staat in de belastingheffing zijn betrokken en dit geschiedt op een wijze die niet in begunstigende zin afwijkt van de belastingheffing over arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers die in die staat werkzaamheden verrichten. Alleen in dat geval en in zoverre zal vrijstelling worden verleend. Volledigheidshalve zij hierbij vermeld dat de Resolutie bij voorbeeld geen toepassing vindt in de situatie waarin de directeuren- of commissarissenbeloning niet of slechts gedeeltelijk in de belastingheffing wordt betrokken bij voorbeeld omdat de andere verdragsluitende staat nationaal geen heffingsmogelijkheden heeft omdat de in het kader van de directeurs- of commissarissenfunctie uitgeoefende werkzaamheden buiten die staat worden uitgeoefend. (...) Voorts kan uit het verzoek worden afgeleid dat het ,,scheme'' openstaat voor binnenlandse en buitenlandse directeuren. Indien dit eveneens het geval is voor de werknemers (niet zijnde directeuren) en zowel binnenlandse als buitenlandse werknemers van dit ,,scheme'' gebruik kunnen maken, zodat ook feitelijk geen sprake is van een begunstigend fiscaal regime voor directeurenbeloningen ten opzichte van de arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers die in die staat werkzaamheden verrichten, kan ik u berichten dat op basis van deze informatie en onder de voorwaarde dat de regeling in de praktijk dienovereenkomstig wordt uitgevoerd, voor de directeurenbeloning in de vorm van een deelname aan het ,,approved share option scheme'' in Nederland toepassing van de vrijstellingsmethode kan worden toegestaan.

4.9 De Staatssecretaris gaat in op de consequenties van het in Frankrijk gehanteerde vaste tarief van 25% voor bestuurdersbeloningen. Ondanks het afwijkende bestuurdersregime wordt een beroep op de Resolutie (4.7) in individuele gevallen gehonoreerd:(11)

Mij heeft recent de vraag bereikt of ter zake van een beloning van een in Frankrijk vervulde bestuursfunctie, die in Frankrijk belast is tegen een tarief van 25%, op grond van de resolutie van 11 juli 1994, IFZ94/779, ter voorkoming van dubbele belasting de vrijstellingsmethode mag worden toegepast. Eén van de voorwaarden voor toepassing van de genoemde resolutie is dat ter zake van de bestuurdersbeloning geen sprake mag zijn van een begunstigend belastingregime. Derhalve dient te vraag te worden beantwoord of de Franse belastingheffing van 25% op beloningen van bestuurders/niet inwoners kan worden aangemerkt als een begunstigend regime. Deze vraag is door mij als volgt beantwoord. Het proportionele tarief van 25% voor bestuurdersbeloning kan inderdaad als een begunstigend regime worden aangemerkt; de vrijstellingsmethode is derhalve in principe niet van toepassing. In individuele gevallen kan dit echter onder omstandigheden onredelijk uitwerken, namelijk indien dit begunstigende regime voor bestuurdersbeloningen in de praktijk, vanwege bijzondere omstandigheden van het desbetreffende geval, voor belanghebbende niet gunstiger uitwerkt dan indien hij als een reguliere werknemer/niet-inwoner in de heffing zou zijn betrokken. Indien belanghebbende, jegens de in zijn geval bevoegde Nederlandse inspecteur, kan aantonen dat hij onder dezelfde omstandigheden als een reguliere werknemer/niet-inwoner in Frankrijk niet meer belasting verschuldigd zou zijn dan thans het geval is in zijn positie van bestuurder, kan de vrijstellingsmethode op grond van resolutie IFZ94/779 worden toegepast. De bovenstaande benadering mag ook in de relatie tot andere landen worden toegepast.

4.10 In het besluit van 13 april 2004 wordt uitgebreid beschreven welke methoden ter voorkoming van dubbele belasting Nederland toepast:(12)

4.12 In het arrest BNB 1990/194 heeft de Hoge Raad overwogen:(15)

4.13 De Hoge Raad heeft in het arrest BNB 2007/223 overwogen:(16)

4.2.4. De in de resolutie [A-G: 11 juli 1994, nr. IFZ 94/779, zie 4.7] vervatte goedkeuring betreft uitsluitend de ter zake van directeuren- en commissarissenbeloningen - waarbij de resolutie klaarblijkelijk uitsluitend het oog heeft op beloningen als bedoeld in (voor zover hier van belang) artikel 16 van het Verdrag - toepasselijke methode ter voorkoming van dubbele belasting. De resolutie strekt er derhalve niet toe alle uit de toepassing van de verdragsbepalingen (hier artikel 16 respectievelijk 15 van het Verdrag) voortvloeiende verschillen in belastingdruk met betrekking tot de beloningen van directeuren en commissarissen enerzijds en die van andere werknemers anderzijds weg te nemen. Daarom kan - anders dan het middel tot uitgangspunt neemt - niet worden gezegd dat in het licht van de doelstelling van de resolutie directeuren en commissarissen enerzijds en bestuurders van vennootschappen, zoals belanghebbende, die worden gerekend tot de andere werknemers anderzijds als gelijke gevallen moeten worden aangemerkt. Hierop stuit het middel af.

Waar volgens het in 1987 gepubliceerde standaardverdrag voor beloningen van directeuren en commissarissen nog de vrijstellingsmethode gold, is in de sindsdien gesloten verdragen (bijvoorbeeld die met Zweden, de Verenigde Staten, Mexico, Venezuela en Letland) stilaan de verrekeningsmethode ingeslopen. Op dit punt hebben dus de wat oudere verdragen met Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk, die nog incidenten leken, navolging gekregen. In de onderhavige resolutie nr. IFZ94/779 (...) wordt als reden voor deze beleidswijziging de wens vermeld de mogelijkheid uit te sluiten dat dergelijke beloningen niet of slechts gedeeltelijk in de belastingheffing worden betrokken als gevolg van een voordelig regime in de werkstaat. Als zo'n regime niet of niet langer van kracht is, wat door belanghebbenden moet worden aangetoond, vindt blijkens de resolutie toch de vrijstellingsmethode toepassing. De alternatieve aanpak, waarin vrijstelling het uitgangspunt blijft en pas bij een daadwerkelijke constatering van een voordelig regime op verrekening wordt teruggegrepen, zo nodig via verdragswijziging, acht de staatssecretaris kennelijk minder verkieslijk. Gezien de huidige wereldwijde tendens, ter bevordering van investeringen vanuit het buitenland fiscale faciliteiten toe te kennen aan uitgezonden directeuren en hoger geplaatste werknemers van buitenlandse ondernemingen, vinden wij de gemaakte keuze, hoewel opmerkelijk, niet onbegrijpelijk. Het verlenen van vrijstelling is aan een tweetal voorwaarden gebonden. De eerste is onmiskenbaar ontleend aan de al langer voor het verdrag met het Verenigd Koninkrijk geldende resolutie van 3 augustus 1981, nr. 081-1588, die nu - zij het met een zekere overgangstermijn - wordt ingetrokken. Terwijl echter die oude resolutie nog verlangt dat in de werkstaat daadwerkelijk belasting - hoe weinig ook - is betaald, volstaat thans formele onderworpenheid. De tweede, nieuwe, voorwaarde dat de beloning niet gunstiger mag zijn behandeld dan de arbeidsinkomsten van overige buitenlandse werknemers is minder duidelijk. (...)

4.15 De redactie van Vakstudie Nieuws heeft in haar aantekening de mededeling van de Staatssecretaris (4.8) becommentarieerd:(18)

In Nederland vindt in geval van werknemersopties belastingheffing als regel meteen bij de toekenning ervan plaats. In het Verenigd Koninkrijk wordt in geval van deelname aan een ,,approved share option scheme'' de belastingheffing bij wijze van faciliteit uitgesteld tot het moment waarop de aandelen die met uitoefening van de opties zijn verkregen, met winst worden vervreemd. Het is niet meer dan billijk dat voor de toepassing van de resolutie van 11 juli 1994, nr. IFZ94/779, het voordeel van de opties wordt geacht in de Britse belastingheffing te worden betrokken, ook al wordt de Britse belasting niet in hetzelfde jaar geheven als de Nederlandse maar later. De toekenning van de Britse faciliteit is niet beperkt tot buitenlandse directeuren alleen, zodat er ook overigens geen beletsel is voor toepassing van de resolutie. Blijkbaar is het voor de staatssecretaris geen punt van overweging dat de Britse belastingheffing wel eens achterwege zou kunnen blijven als gevolg van de toewijzingsregels in het Brits-Nederlandse belastingverdrag. Winst behaald met de vervreemding van aandelen is immers op grond van art. 13, vierde lid, belastbaar in de woonstaat van de vervreemder, i.c. Nederland. De toepassing van de resolutie kan derhalve tot dubbele vrijstelling leiden. Dit is slechts anders wanneer ervan zou worden uitgegaan dat vanwege de directeursfunctie als bron van het voordeel art. 16, dat het recht van belastingheffing toewijst aan het Verenigd Koninkrijk als werkstaat, prevaleert boven art. 13.

4.16 De redactie van Vakstudie Nieuws heeft in haar aantekening bij de brief van 14 augustus 1997 (4.4) geschreven:(19)

Ook ten aanzien van directeurs- en commissarissenbeloningen (art. 16 NSV) is een accentverschuiving merkbaar, vanuit dezelfde 'anti-misbruikgedachte' als bij pensioenuitkeringen, namelijk vermijden dat (een deel van) de beloning in geen van beide landen wordt belast. De techniek om dit te bereiken is echter anders: geen bronstaatheffing, maar wijziging van de vrijstellingsmethode (zoals nog is opgenomen in het NSV 1987) in de verrekeningsmethode. Bij een belastingheffing van nihil in het andere land bedraagt de door Nederland te verlenen verrekening dan eveneens nihil. Een praktische oplossing voor een categorie beloningen waarover in de praktijk nu veel wordt geprocedeerd, met name over de vraag of en in hoeverre bij werkzaamheden voor groepsvennootschappen in verschillende landen via een salary-split een deel van de directeursbeloning kan worden toegerekend aan de dochtervennootschappen in die andere landen.

4.17 Bender heeft over de Resolutie (4.7) opgemerkt:(20)

Toch is het niet de bedoeling dat toepassing van de verrekeningsmethode tot gevolg heeft dat voor directeursbeloningen per saldo een zwaardere belastingdruk optreedt dan voor 'gewone' inkomsten uit dienstbetrekking die een Nederlandse werknemer in de bronstaat verdient. Daarom kan de vrijstellingsmethode - ook in verdragen waarin de verrekeningsmethode is voorgeschreven voor dergelijke beloningen - onder omstandigheden wel toepassing vinden, namelijk wanneer de belastingplichtige aantoont dat de beloning in kwestie in de bronstaat in de heffing is betrokken, en deze beloning bovendien in de bronstaat niet gunstiger wordt behandeld dan arbeidsinkomsten van (andere) buitenlandse werknemers die in die staat werkzaamheden verrichten, aldus de goedkeurende Resolutie BNB 1994/301. De resolutie spreekt van 'in de heffing betrekken'. Het komt mij voor dat dit hetzelfde is als 'aan heffing onderwerpen'. Opgemerkt wordt dat hier aan de onderworpenheid wel kwantitatieve eisen worden gesteld: er mag geen gunstiger heffing gelden dan voor andere, 'gewone' arbeidsinkomsten.

5. Onderworpenheid in het Besluit voorkoming dubbele belasting

1. Het buitenlandse inkomen uit werk en woning uit een andere Mogendheid bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige als bestanddeel van het inkomen uit werk en woning uit die Mogendheid geniet als (...) b. belastbaar loon ter zake van het binnen het gebied van de andere Mogendheid in privaatrechtelijke dienstbetrekking verrichten of hebben verricht van arbeid; (...) voorzover deze inkomensbestanddelen zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen die vanwege die andere Mogendheid wordt geheven.

5.2 In de nota van toelichting bij het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 is vermeld:(22)

Van onderworpenheid kan worden gesproken indien het buitenlandse inkomensbestanddeel in beginsel in het andere land in de belastingheffing wordt betrokken. Het is daarbij niet relevant of feitelijk geen belasting wordt geheven, bij voorbeeld als gevolg van een vrijstelling aan de voet of door de invloed van compensabele verliezen. Ook indien door het andere land gedurende een bepaalde periode ter stimulering van de economie een (objectieve) vrijstelling van winst wordt verleend, kan in beginsel worden aangenomen dat aan de onderworpenheidseis is voldaan.

5.3 In de nota van toelichting bij het Bvdb 2001 is over de onderworpenheidseis opgemerkt:(23)

Volgens de slotzinsnede van het eerste lid worden de in dit lid genoemde opbrengsten tenslotte alleen in aanmerking genomen indien deze zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen die vanwege de andere Mogendheid wordt geheven. De onderworpenheidseis is overgenomen uit het Besluit 1989. Niet onderworpen voordelen uit een andere Mogendheid behoren dus niet tot het buitenlandse inkomen uit werk en woning waarvoor voorkoming wordt verleend. Achtergrond hiervan is dat Nederland alleen eenzijdig terugtreedt bij dubbele belasting.

Dat eindelijk ook de grief wegens juiste toepassing van de sedert meermalen gewijzigde resolutie van 7 juli 1920, nr. 85, gegrond is; dat toch, wanneer in § I dezer resolutie sprake is van het geval, dat een binnen het rijk wonende Nederlander ter zake van een in het buitenland gelegen onroerend goed of van een bedrijf of beroep, dat aldaar wordt uitgeoefend, onderworpen is aan een belasting, die ten behoeve van een vreemde staat naar het inkomen wordt geheven, onder 'onderworpen' niet is te verstaan, dat die Nederlander in die vreemde staat in de van staatswege bestaande inkomstenbelasting moet zijn aangeslagen; dat dan volstaan kan worden met het feit, dat hij aldaar ter zake van inkomsten uit een dezer bronnen belastingplichtig is in de buitenlandse inkomstenbelasting, ook al wordt te dier zake geen belasting opgelegd.

5.5 De Hoge Raad heeft in BNB 1954/38 overwogen:(25)

5.6 De Hoge Raad heeft in BNB 1991/204 (nagekomen Turkse bate) overwogen:(26)

5.7 De Hoge Raad heeft in BNB 1996/396 geoordeeld:(27)

Mij is in een aantal concrete gevallen gevraagd hoe het onderworpenheidsvereiste in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het Besluit) dient te worden uitgelegd. (...) De invulling van het onderworpenheidsvereiste blijkt in de praktijk soms ook onduidelijk te zijn wanneer er weliswaar sprake is van formele onderworpenheid, maar er feitelijk geen heffing plaatsvindt. (...) In beginsel is het niet vereist dat er daadwerkelijk belasting over het buitenlandse inkomen of de winst is verschuldigd, noch dat er belastingheffing over het volle bedrag van dat inkomen of de winst plaatsvindt. Dit zijn, net als het tarief van de belasting, zaken die in beginsel de andere Mogendheid aangaan. Een en ander betekent echter niet dat een belastingplichtige kan volstaan met een enkele verwijzing naar heffingsbepalingen van het andere land. Met betrekking tot het aannemelijk maken dat in een desbetreffend geval aan het onderworpenheidsvereiste is voldaan, kan worden verlangd dat - naast de verwijzing naar de relevante bepalingen - een aanslag of andere in principe door de buitenlandse fiscus gewaarmerkte bescheiden waaruit die onderworpenheid van het vrij te stellen inkomen blijkt, worden getoond; een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dat met zich mee. Indien belastingplichtige dergelijke bescheiden niet kan overleggen, is de uitgangspositie dat niet is voldaan aan de onderworpenheidseis. (...) Indien niet wordt geheven door de andere Mogendheid wordt geacht desalniettemin aan het onderworpenheidsvereiste te zijn voldaan tenzij de andere Mogendheid deze voordelen uitsluitend toekent aan niet-ingezetenen of voor transacties met niet-ingezetenen, dan wel deze voordelen geheel of nagenoeg geheel afschermt van haar binnenlandse economie (...). Indien belastingplichtige aantoont dat hij en zijn transacties bekend zijn bij de belastingadministratie van het andere land, kan hij gedurende de eerste 10 jaar verder volstaan met een verwijzing naar de relevante bepalingen waaruit formele onderworpenheid voortvloeit.

5.10 A-G Van Soest schreef in zijn conclusie voor BNB 1986/239 (Sara Creekarrest):(30)

5.11 Bender heeft over het onderscheid tussen kwalitatieve en kwantitatieve onderworpenheid geschreven:(31)

In de jurisprudentie en literatuur is onderworpenheid uitgelegd als 'naar buitenlands recht in het buitenland belastbaar.'(32) In beginsel wordt niet vereist dat het buitenland zijn heffingsregels heeft toegepast, en zeker niet dat daadwerkelijk belasting is betaald.(33)(...) Toch kunnen zich - ook bij formele onderworpenheid - omstandigheden voordoen die ten grondslag liggen aan het niet-betaald zijn van belasting, waarbij men zich kan afvragen of aan de onderworpenheidseis is voldaan. (...) Zoals al vermeld (...) staan aftrekposten die in het buitenland kunnen worden geclaimd die met het subject samenhangen (belastingvrije som, persoonlijke verplichtingen, bepaalde vormen van verticale verliescompensatie als gevolg van negatief inkomen uit het verleden e.d.) niet in de weg aan onderworpenheid. Dit is niet anders wanneer zij tot gevolg hebben dat geen belasting wordt betaald. Dit ligt minder duidelijk voor aftrekposten die met het object van heffing (de winst of de inkomsten) samenhangen. Of, meer algemeen geformuleerd: voor gevallen waarin het buitenland een beperkter inkomensbegrip hanteert. Al vaak is de vraag opgeworpen of gulden-voor-gulden moet worden nagegaan of een ander land het inkomensbestanddeel dat in Nederland in de heffing wordt betrokken, aan de heffing onderwerpt.(34) (...) Uit de tekst van de onderworpenheidseis ('voor zover') zou kunnen worden afgeleid dat inderdaad gulden voor gulden moet worden nagegaan of het inkomensbestanddeel onderworpen is. Men leest de onderworpenheidseis, en met name de woorden 'voor zover', dan zo dat per inkomensbestanddeel van art. 2, tweede lid afzonderlijk moet worden nagegaan in hoeverre het inkomensbestanddeel - kwantitatief - aan belasting onderwerpt. Het 'voor zover' vereist dan een opdelen van ieder afzonderlijk inkomensbestanddeel. Een andere visie op 'voor zover' in art. 2 lid 2 slot vereist een opdelen van het buitenlands onzuiver inkomen in afzonderlijke onderdelen, waarna ieder onderdeel afzonderlijk - kwalitatief - wordt getoetst. De eerstgenoemde, meer kwantitatieve visie op onderworpenheid lijkt A-G van Soest in zijn conclusie voor HR BNB 1984/239c* (Sara Creek)(35) toegedaan. Het ging om interest die in het buitenland kon worden afgetrokken bij het bepalen van bepaalde opbrengsten van onroerend goed, maar die in Nederland niet in mindering kwam. Van Soest stelt (...) deze aftrekpost op één lijn met de objectieve vrijstelling van een bepaald inkomensbestanddeel. Hij komt dan ook tot de slotsom dat inkomsten uit het onroerend goed, voor zover daar de aftrek van interest tegenover staat, niet onderworpen zijn aan de buitenlandse belasting (onderdeel 6.13). De Hoge Raad beslist echter, zonder overigens een overweging aan de kwestie te wijden, dat recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het gehele bedrag - dus zonder aftrek van de interest - bestaat. In een later arrest maakt de Hoge Raad duidelijk dat de in BNB 1986/239 (Sara Creek) gevolgde meer kwalitatieve benadering niet alleen voor uitgaven maar ook voor inkomsten geldt. In HR BNB 1991/204c* (nagekomen Turkse bate)(36) beslist hij over de nagekomen bate (alsnog aflossing van een reeks afgeboekte vordering) uit een Turkse vaste inrichting: "nu ... de winst van de vaste inrichting in beginsel in Turkije aan winstbelasting is onderworpen, is het antwoord op de vraag, of in feite de waardeveranderingen van [de] vordering aan die belasting zijn onderworpen, niet van belang".(37) In de casus van het arrest betrof het winst uit buitenlandse onderneming. Aannemelijk is dat de in het arrest genomen beslissing ook geldt voor de andere onderdelen van art. 2, tweede lid Bvdb 1989. Men behoeft dus slechts na te gaan of het onderhavige inkomensbestanddeel (i.c. winst uit buitenlandse onderneming) in beginsel aan belasting is onderworpen. Of onderdelen van het inkomensbestanddeel (i.c. de waardeveranderingen van de vordering die tot het ondernemingsvermogen behoorde) al dan niet aan belasting worden onderworpen, doet kennelijk niet ter zake.

5.12 Bender heeft over de vraag wanneer een inkomensbestanddeel is onderworpen geschreven:(38)

5.13 Bender is tevens ingegaan op de vraag hoe ver de opdeling in onderdelen van het inkomen gaat:(39)

De tweede vraag (...) is hoe ver de opdeling in onderdelen van het buitenlands onzuiver inkomen bij het beoordelen van de onderworpenheid gaat. In HR BNB 1991/204c* (nagekomen Turkse bate) was 'winst uit buitenlandse onderneming' de kleinste eenheid die op onderworpenheid werd getoetst; een verder opdelen tot op 'waardeveranderingen van de vordering' was niet nodig. De Hoge Raad heeft zich hier uitgesproken over een specifieke situatie. Uit het arrest blijkt echter niet hoe ver in het algemeen het ontleden van het buitenlands onzuiver inkomen gaat. Met ander woorden: wat is de kleinste eenheid die op onderworpenheid moet worden getoetst? Denkbaar is dat opdeling moet plaatsvinden tot op de bronnen van inkomen uit de heffingswetten, maar het ligt meer voor de hand dat het gaat om de inkomensbestanddelen zoals opgesomd in art 2, tweede lid Bvdb. Is het dan voldoende om het buitenlands onzuiver inkomen uiteen te rafelen in de onderdelen van art. 2, tweede lid, of moet verder worden ontleend, bijvoorbeeld naar afzonderlijke inkomensstromen of vermogensbestanddelen? (...) Veronderstel dat een belastingplichtige op het gebied van één Mogendheid meerdere dienstbetrekkingen (gedeeltelijk) uitoefent, terwijl slecht de voordelen uit arbeid verricht in een van de twee dienstbetrekkingen aldaar zijn onderworpen. Moet de onderworpenheid dan per dienstbetrekking worden getoetst? Of is het voldoende dat onderworpenheid bestaat voor voordelen uit arbeid verricht in de ene dienstbetrekking om voor het totaal van de voordelen uit arbeid verricht in dienstbetrekking binnen het gebied van de andere Mogendheid vrijstelling te krijgen? Het is in overeenstemming met het rechtsgevoel - en overigens ook met de tekst van art. 2, tweede lid onderdeel b, 1e (...) - de onderworpenheid per privaatrechtelijke dienstbetrekking te beoordelen. Bij de persoon uit de vorige alinea met twee privaatrechtelijke dienstbetrekkingen, die beide gedeeltelijk in de staat in kwestie worden uitgeoefend, zal per dienstbetrekking de onderworpenheid worden getoetst: wanneer de inkomsten uit arbeid verricht in de ene dienstbetrekking wel worden onderworpen, en de arbeidsinkomsten uit de andere dienstbetrekking niet, dan zal slecht voor de inkomsten uit arbeid uit de 'ene' (onderworpen) dienstbetrekking vrijstelling worden verkregen. Gaat het daarentegen om één dienstbetrekking, de arbeidsinkomsten waaruit slechts gedeeltelijk zijn onderworpen, dan lijkt het arrest HR BNB 1991/204c* (nagekomen Turkse bate) mee te brengen dat zulks aan de onderworpenheid voor het geheel niet in de weg staat. Wanneer de overwegingen uit dat arrest zouden worden toegepast op deze casus: zouden zij komen te luiden: 'nu ... de voordelen uit arbeid ... welke in ... dienstbetrekking binnen het gebied van de andere Mogendheid is verricht, in beginsel in de andere Mogendheid aan winstbelasting zijn onderworpen, is het antwoord op de vraag, of in feite het eigen gebruik aan die belasting is onderworpen, niet van belang'. In het licht van het voorgaande, is de uitspraak van Hof Arnhem Infobulletin 9200996(40) naar mijn mening onjuist. Het betrof één, geheel in Portugal uitgeoefende dienstbetrekking bij één, Portugese, werkgever. Een gedeelte van het salaris werd (in verband met Portugese deviezenbepalingen) in Nederland uitbetaald. De overwegingen van het Hof zijn niet letterlijk gepubliceerd, maar uit de weergave in Infobulletin blijkt dat het hof heeft getoetst of - en niet onaannemelijk heeft geoordeeld dat - ook het in Nederland uitbetaalde salaris in Portugal was onderworpen, zodat voor het gehele salaris vrijstelling kon worden verkregen. Kennelijk vond het Hof het nodig het 'Nederlandse deel' van het salaris afzonderlijk te toetsen; onderworpenheid voor het in Portugal uitbetaalde deel is naar de mening van het Hof kennelijk niet voldoende om voor het buitenlands onzuiver inkomen onderworpenheid aan te nemen. De staatssecretaris is blijkens het onderschrift bij de uitspraak dezelfde mening toegedaan. (...) Het komt mij voor dat noch art. 2, tweede lid, b, 1e noch HR BNB 1991/204c* (nagekomen Turkse bate) ruimte laat voor een dergelijke uitleg.

5.14 Over het onderscheid tussen de onderworpenheidseis en grondslageis heeft Bender geschreven:(41)

Zoals (...) uiteengezet, is de functie van de grondslageis te voorkomen dat Nederland een vermindering van zijn belasting verleent voor bestanddelen die niet in de Nederlandse heffingsgrondslag zijn begrepen. Immers, wanneer zij niet in de Nederlandse heffingsgrondslag zitten, kan geen dubbele belasting optreden. Daarmee lijkt de grondslageis op de onderworpenheidseis. In de onderworpenheidseis wordt getoetst of het inkomensbestanddeel in de bronstaat aan belastingheffing is onderworpen. Wanneer dat niet het geval is, kan evenmin dubbele heffing ontstaan en ziet Nederland geen reden tot het verlenen van een tegemoetkoming. Met andere woorden: in de onderworpenheidseis wordt de onderworpenheid in de bronstaat getoetst, en in de grondslageis de 'onderworpenheid' in de woonstaat Nederland. Wanneer de vergelijking tussen de onderworpenheidseis en de grondslageis wordt bezien tegen de achtergrond van de twee basismethoden ter voorkoming van dubbelde belasting, (...), blijkt dat de onderworpenheidseis eigenlijk beter past in de verrekeningsmethode, en de grondslageis in de vrijstellingsmethode.

5.15 Kavelaars heeft geschreven:(42)

Het maakt derhalve niet uit of het gehele voordeel daadwerkelijk belast is; gedeeltelijke vrijstellingen staan niet in de weg aan onverkorte toepassing van het BvdB 2001 op het gehele voordeel, ondanks het woord 'voor zover' aan het slot van art. 9, eerste lid, BvdB 2001. (...) Het lijkt binnen de structuur en ratio van het BvdB 2001 echter buiten twijfel dat 'voor zover' hier 'indien' betekent en derhalve de kwalitatieve uitleg geldt. Romijns argument voor de kwantitatieve interpretatie (de ratio van het BvdB 2001) lijkt - zie idem C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal belastingrecht), par. 2.2.2.D. - in casu in elk geval zwak omdat men juist de feitelijke beoordeling van de buitenlandse heffing steeds buiten beschouwing heeft willen laten; impliciet is Romijns argument ook verworpen in HR 4 juni 1986, nr 23 614, BNB 1986/239*; advocaat-generaal Van Soest viel in zijn conclusie (punten 4 en 6) Romijn overigens wel bij in zijn voorzichtige pleidooi voor een kwantitatief onderworpenheidscriterium.

5.16 Bierlaagh heeft over de achtergrond van de onderworpenheidseis opgemerkt:(43)

De belangrijkste voorwaarde is die van de onderworpenheid. Deze voorwaarde heeft tot doel de tegemoetkoming in de Nederlandse belastingheffing te beperken tot die gevallen waarin dezelfde opbrengsten ook werkelijk door twee (of meer) landen in hun heffing worden betrokken. Als een bepaalde opbrengst in het bronland geen deel uitmaakt van de belastinggrondslag, is er voor Nederland als woonland geen reden om van heffing volgens de eigen regels af te zien. Zonder onderworpenheidsvereiste zou een regeling als het BvdB neerkomen op een puur territoriale afbakening van de Nederlandse belastingheffing. Het onderworpenheidsvereiste is een uiting van de wens om inwoners te belasten naar hun gehele inkomen, ongeacht de herkomst. Belastingheffing naar het wereldinkomen van inwoners, gekoppeld aan heffing over de opbrengst uit binnenlandse bronnen van niet-inwoners, leidt echter, wanneer andere landen soortgelijke uitgangspunten hanteren, noodzakelijkerwijs tot dubbele belasting. Het woonland kan die dubbele belasting voorkomen door voor opbrengsten uit buitenlandse bronnen terug te treden wanneer dat buitenland werkelijk belasting heft over die opbrengsten. Dit terugtreden door het woonland berust op een op ruime schaal aanvaarde voorrang van heffingsrecht gebaseerd op de oorsprong van de opbrengsten. Als het bronland echter geen gebruikmaakt van deze internationaal erkende voorrang door het hanteren van een smallere basis als grondslag van zijn heffing, is er voor het woonland weinig reden om af te zien van heffing over de uit zo'n land afkomstige inkomsten.

5.17 Bierlaagh heeft over de woorden 'voor zover' in artikel 9 van het Bvdb 2001 geschreven:(44)

5.18 Over het verschil tussen subjectieve en objectieve onderworpenheid heeft Bierlaagh geschreven:(45)

Voor vrijstelling op grond van het BvdB wordt vereist dat de bestanddelen van het buitenlands onzuivere inkomen onderworpen zijn. Het slot van art. 9 lid 1, Bvdb 2001 formuleert het als volgt: '... voor zover deze inkomensbestanddelen zijn onderworpen...'. Deze formulering verwijst duidelijk naar een objectieve onderworpenheid. Over de verhouding tussen objectieve en subjectieve onderworpenheid bestaat nogal wat misverstand. Belastingplicht voor de opbrengst uit bepaalde binnenlandse bronnen, in andere woorden objectieve onderworpenheid, impliceert dat de persoon van de genieter van deze opbrengsten in de belastingheffing wordt betrokken; in andere woorden, subjectief onderworpen wordt. Voor de toepassing van het BvdB gaat het er echter om of de bestanddelen die het BvdB tot het buitenlandse onzuivere inkomen rekent, in het bronland in de belastingheffing worden betrokken. Of dat gebeurt in de vorm van een subjectieve belasting, waarbij een persoon wordt belast voor bepaalde opbrengsten, of in de vorm van een meer zakelijke heffing waarbij de persoon van de genieter min of meer buiten beeld blijft, is niet doorslaggevend.

5.19 Janssen heeft over het onderscheid tussen subjectieve en objectieve onderworpenheid opgemerkt:(46)

Een onderworpenheidseis komt niet alleen in het Bvdb 2001 voor. Zo is voor het aanmerken van een persoon als inwoner van één van de staten in de zin van een verdrag in de regel vereist dat deze persoon in die staat is onderworpen aan belasting (op basis van woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid); zie art. 4 OESO-Modelverdrag (...). Daar gaat het evenwel om een ander soort onderworpenheid: die van de persoon als zodanig: subjectieve onderworpenheid.(...) In de onderworpenheidseis zoals die in de diverse bepalingen van het Bvdb 2001 is opgenomen, wordt daarentegen verlangd dat het object is onderworpen. Zie bijvoorbeeld art. 9, lid 1, slot, dat vereist dat 'deze inkomensbestanddelen zijn onderworpen ... aan een belasting naar het inkomen, die vanwege [een] andere Mogendheid wordt geheven'. Het gaat dus om een objectieve onderworpenheid: niet de persoon maar het object moet aan belasting zijn onderworpen. (... ) Enkele subjectieve onderworpenheid is onvoldoende (HR 16 oktober 1996, nr. 31 523, BNB 1996/396, V-N 1996, blz. 4271, FED 1996/947 (aant. Auerbach)). Het voorgaande neemt niet weg dat bepaalde elementen uit de jurisprudentie over de subjectieve onderworpenheid voor de toepassing van de verdragen of de oude deelnemingsvrijstelling wellicht mede van belang kunnen zijn voor de beoordeling van de objectieve onderworpenheid onder het Bvdb. Te denken valt aan aspecten als de verdeling van de bewijslast en hoe met de uitleg van buitenlands recht moet worden omgegaan.(47)

5.20 Janssen heeft geschreven over de vraag hoe moet worden omgegaan met verschillen tussen het buitenlandse en het Nederlandse recht bij het bepalen van het object van heffing:(48)

Volgens de onderworpenheidseis zoals die wordt gesteld voor de vrijstelling in box 1 (...), kan slechts belastingvrijstelling worden verkregen voor zover het buitenlands inkomen onderworpen is aan buitenlandse heffing. (...) Dit doet (...) de vraag rijzen of hierdoor de vrijstelling gedeeltelijk wordt aangetast indien ten gevolge van verschillen tussen de buitenlandse en de Nederlandse regels inzake de omvang van het buitenlandse inkomen in het betrokken jaar (bijvoorbeeld met betrekking tot vervroegde afschrijving, pensioenwaardering, renteaftrek) het buitenlandse inkomen naar buitenlands recht kleiner is dan naar Nederlands recht. Het zal duidelijk zijn dat het om praktische redenen de voorkeur verdient dat aan allerlei kleine afwijkingen tussen het Nederlandse en het buitenlandse inkomensbegrip geen consequenties voor de toepasselijkheid van de vrijstelling onder het Bvdb 2001 worden verbonden. Theoretisch kan men wellicht onderscheid maken tussen verschillen in toerekening in de tijd (tijdstip van winstnemen) en absolute verschillen in het inkomensbegrip (bijvoorbeeld in het buitenland wel en in Nederland geen vrijstelling voor een bepaald bestanddeel). Aan verschuivingen in het tijdstip van belastbaarheid lijkt dan voorbij te kunnen worden gegaan in tegenstelling tot blijvende aanmerkelijke verschillen in de omvang van het belastbare voorwerp. (...) Van een aanmerkelijk verschil in omvang van het belastbare voorwerp is sprake indien de bronstaat zijn heffingsbevoegdheid beperkt tot binnenlandse bestanddelen. Indien nu het inkomen of de winst die een inwoner van Nederland uit een dergelijke staat geniet, mede uit een derde staat afkomstig is, hoe staat het dan met de onderworpenheid van het gehele inkomen of de winst? Het lijkt dan juist voor het uit de derde staat afkomstige gedeelte geen onderworpenheid aan te nemen, behalve voor zover blijkt dat dit buitenlandse deel in die derde staat aan een heffing naar het inkomen of de winst is onderworpen. Voor de situatie dat de bronstaat een gedeelte van het inkomen vrijstelt, of bepaalde bedragen in aftrek toelaat die in Nederland niet als aftrekposten gelden, werd eenzelfde standpunt ingenomen door A-G Van Soest in (onderdeel 6.3 van) zijn conclusie voor HR 4 juni 1986, nr. 23 614, BNB 1986/239 (noot Den Boer), waarin hij sprak van 'partiële onderworpenheid'; uit het arrest blijkt echter dat de Hoge Raad dit standpunt niet deelt.

6. Onderworpenheid in het verdrag

Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking 'inwoner van een van de Staten' iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, plaats van oprichting of enige andere soortgelijke omstandigheid, (...) De uitdrukking 'inwoner van een van de Staten' omvat echter geen personen die in die Staat slechts aan belasting zijn onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat.

6.2 Paragraaf 8.6 en 8.7 van het commentaar op art. 4 OESO modelverdrag luiden:(49)

De Engelse taal maakt onderscheid tussen 'liable to tax' en 'subject to tax'. Beide termen worden vertaald met 'onderworpen'. De conclusie van de paneldiscussie die tijdens Subject I (Double Non-taxation) van het IFA-congres 2004 over de inhoud van deze termen en de termen 'tax effectively due' en 'paid tax' plaatsvond was dat 'liable to tax' het meest ruime begrip is. Daarvan is al sprake als een persoon in beginsel zou kunnen worden onderworpen aan belastingheffing in een staat, ook al is er door subjectieve of objectieve vrijstellingen geen sprake van feitelijke heffing. 'Subject to tax' is minder ruim dan 'liable to tax', 'tax effectively due' minder ruim dan 'subject to tax' en 'paid tax' is het minst ruime van de vier begrippen. Er moet dan sprake zijn van daadwerkelijke betaling van belasting.

6.5 Peeters heeft betoogd:(52)

Blijkens het OESO-commentaar is voor verdragsinwonerschap vereist dat de desbetreffende staat aan de in dat artikel genoemde criteria voor de betrokken persoon een ''full liability to tax'' ofwel ''comprehensive liability to tax'' verbindt. Het gaat dus kennelijk om subjectieve onbeperkte belastingplicht (in Nederland: onderworpenheid aan heffing van inkomstenbelasting naar het wereldinkomen of vennootschapsbelasting naar de wereldwinst). Objectieve vrijstellingen behoeven derhalve niet af te doen aan het inwonerschap. Zo leidt het uitsluitend genieten van objectief vrijgestelde voordelen niet tot het ontbreken van ''full tax liability''. Dat doet immers niet af aan de subjectieve onderworpenheid van de vennootschap; zodra de vennootschap andere voordelen gaat genieten, zullen die in de heffing worden betrokken. Niet geheel duidelijk is de invloed van subjectieve vrijstellingen.

6.6 De Vries vat in zijn noot bij BNB 2009/92 de jurisprudentie van de Hoge Raad over de onderworpenheidseis in het OESO modelverdrag als volgt samen:(53)

6.7 Pötgens heeft geschreven:(54)

6.8 Pijl heeft geschreven:(59)

Om voor toepassing van de verdragen in aanmerking te komen moet een persoon inwoner zijn als bedoeld in art. 4, lid 1. De eerste zin van dat lid (...) vereist kort samengevat dat een persoon op grond van een criterium als woonplaats of plaats van leiding enz. aan belastingheffing in die staat is onderworpen. Het gaat om de onderworpenheid van de persoon, en dus om subjectieve belastingplicht; de vraag of er objectieve vrijstellingen zijn speelt geen rol, of zou geen rol moeten spelen. Hoe ver de subjectieve onderworpenheid moet gaan is enigszins onbepaald en onderwerp van discussie. Ook de OESO geeft in het commentaar geen eenduidig beeld.

7. Onderworpenheid in de VS

Het oordeel van het hof dat het onderhavige pensioen niet onderworpen is aan de in Indonesië geheven inkomstenbelasting berust op de uitlegging van de in Indonesië van kracht zijnde Ordonnantie op de Inkomstenbelasting 1944 zoals deze sedert 1 januari 1960 luidt. De redenen die het hof voor deze uitlegging heeft gegeven, zijn geenszins onbegrijpelijk, terwijl de juistheid van deze uitlegging niet voor toetsing in cassatie vatbaar is.

8. Beoordeling van het middel

9.1 Belanghebbende is woonachtig in Nederland en bestuurder van A. Eind 2004 heeft hij een additioneel belang in A verworven. Het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de verkrijgingsprijs van de aandelen is bij compromis in Nederland aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Van dit loon ad € 1.118.000 is op grond van een salary split 15% (€ 167.700) toegerekend aan de VS. In geschil is op welke wijze de voorkoming van dubbele belasting over dit voordeel moet worden berekend.

9.2 Belanghebbende wordt in Nederland als binnenlands belastingplichtige in de heffing van inkomstenbelasting betrokken op de voet van zijn wereldinkomen. Op grond van artikel 17 van het Verdrag is het heffingsrecht over de bestuurdersbeloning, voor zover deze toerekenbaar is aan de werkzaamheden in de VS, toegewezen aan de VS (4.1). Nederland is op grond van artikel 25, lid 3, van het Verdrag gehouden om vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen (4.2). Nederland doet dit volgens die bepaling door de verrekeningsmethode toe te passen en een aftrek te verlenen die gelijk is aan de in de VS betaalde belasting. Belanghebbende heeft in de VS geen belasting betaald ter zake van de verwerving van de aandelen en kan daarom, uitgaande van de verdragsregeling, in Nederland geen belasting verrekenen.

9.3 De Staatssecretaris heeft in een Resolutie (4.7) echter eenzijdig goedgekeurd dat onder voorwaarden gebruik kan worden gemaakt van de vrijstellingsmethode in plaats van de verrekeningsmethode. De Resolutie beoogt een gelijke behandeling te bewerkstelligen tussen bestuurders- en werknemersbeloningen. Belanghebbende is van mening dat de Resolutie in zijn geval van toepassing is.

9.4 Op grond van de Resolutie kan de vrijstellingsmethode worden toegepast als voldaan is aan een tweetal cumulatieve voorwaarden. Toepassing van de vrijstellingsmethode is alleen toegestaan 1) in zoverre door de belastingplichtige wordt aangetoond dat de directeuren- of commissarissenbeloning in de andere verdragsluitende staat in de belastingheffing is betrokken, en 2) deze beloning bovendien in de bronstaat niet gunstiger wordt behandeld dan arbeidsinkomsten van (andere) buitenlandse werknemers die in die staat werkzaamheden verrichten.

9.5 Tussen partijen is niet in geschil dat aan de tweede voorwaarde is voldaan. Het voordeel wordt in de VS voor bestuurders en werknemers op dezelfde wijze behandeld. In de onderhavige zaak gaat het derhalve om de vraag of aan de eerste voorwaarde is voldaan. Belanghebbende is van oordeel dat de aandelenverwerving in de VS in principe wel tot een belastbaar bestanddeel van de heffingsgrondslag leidt (9.6 - 9.12), dan wel dat de onderworpenheidseis moet worden beoordeeld voor de belastingheffing van de bestuurdersbeloning als één bestanddeel (9.13 - 9.19).

9.7 In onderhavige procedure is nog niet vastgesteld of de verwerving van de aandelen in de VS in de belastingheffing wordt betrokken. Naar mijn mening dient verwijzing te volgen teneinde vast te stellen of het voordeel in de VS in de belastingheffing is betrokken. Partijen hebben hierover verschillende stellingen ingenomen (2.4).

9.9 Nog daargelaten de vraag hoe ver de subjectieve onderworpenheid reikt (6.2, 6.7 en 6.8), betreft de onderworpenheidseis in het Verdrag echter een ander soort onderworpenheid dan die welke in de Resolutie wordt geëist (vgl. 5.19 en 6.8). Voor toepassing van de Resolutie dient het object en niet de persoon aan belasting te zijn onderworpen (vgl. 5.7). Het bronnenmateriaal met betrekking tot subjectieve onderworpenheid (6.1 - 6.8) is in onderhavige situatie derhalve niet zonder meer van toepassing (vgl. 5.19).

9.10 Voor de beoordeling of het voordeel in de heffing is betrokken, dient in een geval als het onderhavige aansluiting te worden gezocht bij de objectieve onderworpenheid. Voor de toepassing van de Resolutie gaat het om de vraag of bepaalde bestanddelen van het inkomen in het bronland in de heffing zijn betrokken.

9.12 Bij de beoordeling van de objectieve onderworpenheid dient te worden onderzocht of de verwerving van het aandelenpakket in de VS grond vormt om een belastbaar inkomensbestanddeel aanwezig te achten. Indien, zoals belanghebbende betoogt, in Amerika geen rekening wordt gehouden met de verwachtingswaarde en het belang is gewaardeerd op het bedrag dat ervoor is betaald, wil dit nog niet zeggen dat ter zake van de verwerving van de aandelen niet sprake is van belastingheffing naar een belastbaar bestanddeel van het inkomen. Een waardering van een in principe belastbaar bestanddeel op nihil wil niet zeggen dat het voordeel niet in de heffing is betrokken (vgl. 5.12). Tevens is het mogelijk dat Nederland rekening houdt met de verwachtingswaarde, terwijl belanghebbende in de VS wordt belast op het moment waarop daadwerkelijk een voordeel wordt gerealiseerd (vgl. 4.15).

9.14 Belanghebbende betoogt dat de Resolutie - net als het Bvdb 2001 - een zogenaamde kwalitatieve toets kent en het niet noodzakelijk is dat elk onderdeel van de bestuurdersbeloning in de belastingheffing van de VS wordt betrokken. Volgens belanghebbende volstaat het voor toepassing van de Resolutie dat over de reguliere beloning belasting is betaald.

9.15 Belanghebbende betoogt dat de bewoordingen in de Resolutie (4.7) overeen komen met die van art. 9, lid 1, van het Bvdb 2001 (5.1) ("in zoverre"/"voorzover", "zijn betrokken"/"zijn onderworpen" en de "belastingheffing"/"belasting naar het inkomen") (vgl. 4.17). Bovendien zijn zowel de Resolutie als het Bvdb 2001 eenzijdige regelingen die zien op de beperking van de belastingdruk in internationale situaties. Ten behoeve van de consistentie en kenbaarheid van de regelgeving zou het dan voor de hand liggen om de Resolutie op eenzelfde wijze uit te leggen als het Bvdb 2001.

9.16 Over de vraag hoe de onderworpenheidseis in het Bvdb 2001 moet worden uitgelegd en of deze voor de inkomsten uit dienstbetrekking een kwalitatieve toets kent, bestaat echter geen volledige zekerheid (zie onder meer 5.9, 5.10 en 5.13). Het arrest inzake de Turkse vaste inrichting (zie 5.6) zou kunnen wijzen op toepassing per bron als geheel, maar kan ook berusten op een visie op de als een onsplitsbaar geheel te beschouwen onderneming en haar winst welke niet noodzakelijkerwijs ook voor andere bronnen geldt.

9.18 Op grond van de doelstelling en de tekst van de Resolutie kan worden verdedigd dat de Resolutie, die een goedkeuring inhoudt, ten opzichte van het Bvdb 2001 beperkt dient te worden uitgelegd. De tekst van de Resolutie luidt dat "toepassing van de vrijstellingsmethode alleen zal worden toegestaan in zoverre (...) wordt aangetoond dat de (...) beloningen (...) in de heffing zijn betrokken (...). Alleen in dat geval en in zoverre zal (...) een aftrek worden verleend op grond van de vrijstellingsmethode." Op grond van deze restrictieve bewoordingen lijkt de vrijstellingsmethode alleen aangewezen voor het deel van de bestuurdersbeloning dat in de VS in de heffing is betrokken. Dit sluit aan op de achtergrond van de invoering van de verrekeningsmethode, namelijk het voorkomen dat zich een situatie kan voordoen waarbij de directeuren- of commissarissenbeloningen per saldo niet of slechts gedeeltelijk in de belastingheffing worden betrokken (4.4). De Resolutie strekt er niet toe alle verschillen tussen werknemers en bestuurders weg te nemen (4.13). Daarnaast geldt dat als niet duidelijk is hoe een resolutie moet worden geïnterpreteerd en zowel een uitleg "in strijd met het Verdrag" als een uitleg "in overeenstemming met het Verdrag" mogelijk is, de laatste uitleg prevaleert (vgl. 4.11). Als het bronland gebruik maakt van de internationaal erkende voorrang door het hanteren van een smallere basis als grondslag van zijn heffing, kan er geen dubbele belasting ontstaan en is er voor het woonland weinig reden om af te zien van heffing over de betreffende, uit zo'n land afkomstige inkomsten (vgl. 5.16). Hierbij dient te worden opgemerkt dat een ruime kwalitatieve uitleg mogelijk tot ongewenste uitkomsten kan leiden. Indien een in omvang beperkt regulier loon van een bestuurder in de Amerikaanse heffing is betrokken en substantiële bijzondere inkomensbestanddelen worden in de VS niet in de heffing betrokken, zou de vrijstellingsmethode van toepassing zijn op deze bijzondere inkomensbestanddelen ondanks dat deze naar Nederlandse maatstaven loon zijn.

9.19 Los van de vraag of het Bvdb 2001 een zogenaamde kwalitatieve of kwantitatieve toets bevat, ben ik op grond van de argumenten in 9.18 van mening dat in de Resolutie een kwantitatieve toets is opgenomen. Derhalve verdient het de voorkeur bij de toepassing van de Resolutie onderscheid te maken wanneer in het werkland voor een specifiek loonbestanddeel een regime geldt dat afwijkt van de gewone regels. 'In zoverre' betekent voor toepassing van de Resolutie dat alleen de bestanddelen van het loon welke in de VS in de heffing zijn betrokken, voor de vrijstellingsmethode in aanmerking komen.

9. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat het geding wordt verwezen.

Advocaat-Generaal