Parket bij de Hoge Raad, 04-03-2014, ECLI:NL:PHR:2014:179, 13/02584

De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Eiser is op 29 april 2003 voor onbepaalde tijd in dienst getreden bij [A] (hierna: de werkgever).

Eiser heeft de Zweedse nationaliteit en gedurende zijn dienstbetrekking met [A] bezat hij tevens een Amerikaanse “green card”. Voor zijn indiensttreding bij [A] was eiser woonachtig in Nederland. Vanwege de dienstbetrekking met [A] is eiser per 16 februari 2004 verhuisd naar Nederland en is hij inwoner van Nederland geworden. Eiser heeft bij indiensttreding geopteerd voor partiële (binnenlandse) belastingplicht op basis van de artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

Partijen hebben op 27 april 2007 een overeenkomst tot beëindiging van de arbeidsverhouding gesloten waarin is overeengekomen dat de arbeidsovereenkomst tussen partijen op 15 augustus 2007 zal worden ontbonden. Deze overeenkomst bevat onder meer de volgende bepalingen:

Eiser] commits to [werkgever] that for the period ending August 15, 2009, he shall not exercise an advisory, supervisory or executive function (including but not limited to acting as a director, officer, consultant or agent) with respect to any entity in Europe or Nederland (i) whose business involves, in whole or in part, the sale of [producten] to end-users and (ii) whose territory of operations overlaps, in whole or in part, with the territory of operations of [werkgever] or one of its subsidiaries including ICA.

Notwithstanding anything to the contrary contained in this Agreement, from the amount payable under article 3.1 of this Agreement to [eiser], a gross amount equal to EUR 2 million shall not be due and payable until the following dates: Eur 1 million shall be paid in January 2008 and EUR 1 million shall be paid in January 2009.”

In een uit naam van [B], lid van de raad van bestuur van de werkgever, aan de kantoorgenote van eisers gemachtigde, [C], op 1 oktober 2009 verzonden e-mail is onder meer het volgende vermeld:

De vergoeding wegens het “non-competition and non-sollicitation”-beding (hierna: concurrentiebeding), bedoeld in artikel 6.1 van de beëindigingsovereenkomst van € 1.000.000 is in december 2007 uitbetaald.

Eiser heeft vanaf 6 juli 2007 geen werkzaamheden meer voor [A] verricht en hij hoefde zich voor zijn voormalige werkgever ook niet beschikbaar te houden voor arbeid. Eiser heeft op 7 juli 2007 Nederland verlaten en heeft zich per die datum in [Z], onderdeel van de Verenigde Arabische Emiraten, gevestigd. Sedertdien is hij niet meer (partieel) binnenlands belastingplichtig.

Eiser heeft het in december 2007 door [A] aan hem uitbetaalde bedrag van € 1.000.000 niet in zijn op 29 juli 2008 gedateerde aangifte ib/pvv opgenomen als Nederlands inkomen. In de op 3 april 2010 opgelegde aanslag ib/pvv heeft verweerder dit bedrag - met aanpassing van het aantal dagen dat er werkzaamheden in Nederland zijn verricht - wel als Nederlands inkomen aangemerkt.”

In aanvulling hierop heeft het Hof de volgende feiten vastgesteld:

De Rechtbank heeft omtrent het geschil overwogen:

Ter zitting bleek dat eiser niet (langer) bestrijdt dat de in december 2007 vanwege het concurrentiebeding ontvangen vergoeding van € 1.000.000 samenhangt met de dienstbetrekking van eiser bij de werkgever en de vergoeding dus is aan te merken als loon uit (vroegere) dienstbetrekking in de zin van artikel 3.81 Wet IB 2001 in verband met artikel 10 van de Wet LB. De rechtbank ziet gelet op onder meer het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2010, nr. 08/04988, LJN BL1942, ook geen grond voor een ander oordeel. Waar de Hoge Raad in die uitspraak heeft beslist dat de door een werknemer betaalde vergoeding aan zijn ex-werkgever wegens overtreding van een concurrentiebeding als (negatief) loon uit dienstbetrekking kan worden aangemerkt, omdat de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak in de dienstbetrekking van die werknemer bij zijn ex-werkgever vond, dient dat eveneens te gelden voor de vergoeding die een werknemer ontvangt voor het overeenkomen van een concurrentiebeding.

Eiser heeft echter aangevoerd dat Nederland geen heffingsbevoegdheid heeft. Hij stelt dat in de beëindigingsovereenkomst als opschortende voorwaarde voor betaling van de vergoeding is opgenomen dat hij gedurende een periode van twee jaar na beëindiging van de dienstbetrekking bepaalde aan de werkgever gerelateerde werkzaamheden dient na te laten. Omdat hij in deze inverdienperiode niet in Nederland maar in [Z] woont en geen binnenlands belastingplichtige is, is de vergoeding niet in Nederland belast.

Naar analogie van de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37 714, LJN AF7812 en nr. 38 112, BNB 2004/345c dient bij het beoordelen van de belastbaarheid van vergoedingen die in het kader van beëindiging van een arbeidsovereenkomst worden gemaakt, te worden onderscheiden tussen a. vergoedingen die strekken tot vergoeding van immateriële schade, b. vergoedingen voor in concreto verrichte werkzaamheden, c. vergoedingen voor gemiste arbeidsbeloning voor in een bepaalde periode verrichte werkzaamheden, zoals tantième, d. vergoedingen voor (overbruggings)pensioenen en e. overige vergoedingen. Van die overige vergoedingen moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houden met de dienstbetrekking. Zoals hiervoor reeds geconstateerd, vindt de verplichting tot betaling van de vergoeding geheel en rechtstreeks haar oorzaak in de dienstbetrekking. De vergoeding vanwege het concurrentiebeding maakt integraal onderdeel uit van de tussen eiser en de werkgever gesloten beëindigingsovereenkomst. De vergoeding valt, nu die niet onder de andere categorieën kan worden gerangschikt in beginsel onder de restcategorie e zoals bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004. Aan Nederland komt daarom heffingsrecht toe over dat deel van de vergoeding bij het ontslag als loon uit vroegere dienstbetrekking ter zake van het in Nederland hebben verricht van arbeid, ook al is eiser nadien niet langer binnenlands belastingplichtig en is de vergoeding betaald toen hij niet meer in Nederland woonde.

De vergelijking van eiser met de situatie die ten grondslag heeft gelegen aan het arrest van de Hoge Raad van 22 december 2006, nr. 41 242, LJN AV1705, leidt ook niet tot het oordeel dat de vergoeding niet in Nederland - maar in [Z] - zou zijn belast. Anders dan in het onderhavige geval was in die situatie immers sprake van een bestaande, voortdurende dienstbetrekking waarbij betrokkene zich - in het buitenland - beschikbaar diende te houden voor het verrichten van werkzaamheden. De dienstbetrekking van eiser is daarentegen per 15 augustus 2007 beëindigd en vanaf dat moment is er niet langer sprake van het zich beschikbaar houden voor werkzaamheden voor de werkgever.

Eiser heeft zich er voorts nog op beroepen dat in artikel 3.82, aanhef en onderdeel a en onder 2°, van de Wet IB 2001 is bepaald dat tot het loon wordt gerekend wat wordt genoten ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voorzover het genotene niet is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden. Het is volgens eiser veelzeggend dat de wetgever het noodzakelijk achtte deze bepaling in de Wet IB 2001 op te nemen. Het loonbegrip is hierdoor uitgebreid. De wetgever was derhalve van mening dat een vergoeding voor het nalaten van werkzaamheden zoals de in geschil zijnde vergoeding, niet onder het reguliere loonbegrip viel en dat een separaat wetsartikel nodig was om deze vergoeding in de inkomstenbelastingheffing te kunnen betrekken, aldus eiser. De rechtbank begrijpt dat eiser daarmee wil aanvoeren dat de (gewone) regels voor de heffingsbevoegdheid over loonbetalingen aan buitenlandse belastingplichtigen op dergelijke vergoedingen niet van toepassing zijn. De rechtbank volgt eiser daarin niet en is met verweerder van oordeel dat nu reeds is vastgesteld dat de dienstbetrekking is aan te merken als bron van de heffing, de belastbaarheid van de vergoeding gebaseerd is op artikel 3.81 Wet IB 2001. In dat geval wordt niet meer toegekomen aan de vraag of deze vergoeding ook belast is op grond van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a, onder 2°, van de Wet IB 2001.

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

Voor een buitenlands belastingplichtige bestaat het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland, voor zover hier van belang, uit het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid (artikel 7.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, tekst 2007 (hierna: Wet IB) in combinatie met artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB).

Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB wordt, voor zover hier van belang, onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Volgens artikel 3.82 van de Wet IB wordt mede tot het loon gerekend hetgeen genoten wordt ter zake van vervanging van gederfd of te derven loon, alsmede ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden.

In artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 2007 (hierna: Wet LB) is bepaald dat loon is, al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

Belanghebbende voert primair aan dat het karakter van de tweede termijn in combinatie met het feit dat belanghebbende in [Z] woont, meebrengt dat deze termijn niet in de Nederlandse heffing kan worden betrokken. Volgens belanghebbende ziet de tweede termijn op het door belanghebbende “nalaten van werkzaamheden gedurende een zekere periode” na de beëindiging van de dienstbetrekking met [A] en is derhalve “gebonden aan een toekomstige gebeurtenis”. Om die reden valt de tweede termijn niet onder het in artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB genoemde “verrichten of hebben verricht van arbeid”. Omdat “het nalaten van de werkzaamheden” plaatsvindt in [Z] is het volledige bedrag - aldus belanghebbende - niet in Nederland belast.

Het Hof stelt voorop dat de strekking van laatstgenoemde bepaling niet is om het (ruime) loonbegrip uit de artikelen 3.81 en 3.82 van de Wet IB voor buitenlands belastingplichtigen nader in te vullen of te beperken. In beginsel geldt voor buitenlands belastingplichtigen hetzelfde loonbegrip als voor binnenlands belastingplichtigen; zij het met dien verstande dat van het op de voet van artikel 3.81 en 3.82 van de Wet IB bepaalde loon voor een buitenlands belastingplichtige uitsluitend hier te lande belastbaar is voor zover het loon betreft “ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid”.

Met betrekking tot de in 2007 door [A] uitbetaalde bedragen is belanghebbende van mening dat de eerste termijn voortkomt uit de beëindiging van de dienstbetrekking en dat zij compensatie vormt voor de daardoor veroorzaakte derving aan arbeidsinkomen. De toekenning noch uitbetaling is - volgens belanghebbende - afhankelijk van een toekomstige onzekere gebeurtenis, zodat de belastbaarheid van de eerste termijn niet door hem wordt betwist. De tweede termijn heeft volgens belanghebbende daarentegen een geheel ander karakter. Zoals overwogen in 4.5 ziet de tweede termijn - naar de opvatting van belanghebbende - op het “nalaten van werkzaamheden gedurende een zekere periode” na de beëindiging van de dienstbetrekking met [A] en is derhalve “gebonden aan een toekomstige gebeurtenis”.

De inspecteur betwist dat er een dergelijk onderscheid tussen de eerste en tweede termijn gemaakt kan worden.

Naar het oordeel van het Hof kan uit de tekst van de beëindigingsovereenkomst het door belanghebbende bepleite onderscheid tussen de eerste en de tweede termijn niet worden afgeleid. Belanghebbende heeft ook niet afdoende toegelicht waarom de eerste en tweede termijn een verschillend karakter zouden hebben (zo heeft belanghebbende geen enkele berekening ingebracht van het bedrag van € 1.189.000, zijnde het bedrag van de eerste termijn, dat volgens hem een compensatie zou vormen voor belanghebbendes inkomstenderving). Om die redenen zal het Hof ervan uitgaan dat de grondslag voor de tweede termijn dezelfde is als die voor de eerste termijn.

Nu partijen - zeker gelet op artikel 3.82, aanhef, letter a, onder 2, van de Wet IB - terecht ervan uitgaan dat de tweede termijn loon is in de zin van de Wet IB gaat het in casu uitsluitend om de vraag of de inspecteur voldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat een bedrag van € 844.480 uit de tweede termijn loon is “ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid”.

In dit kader acht het Hof van belang dat de in de beëindigingsovereenkomst overeengekomen drie termijnen ertoe strekten dat belanghebbende niet alleen gecompenseerd werd voor zijn inkomstenderving als gevolg van de beëindiging van zijn arbeidsovereenkomst met [A], maar dat belanghebbende na de beëindiging van zijn arbeidsovereenkomst - kort gezegd - niet bij een in Europa of de VS actieve onderneming die zich bezig hield met de verkoop van voedsel aan eindgebruikers, zou gaan werken. Kennelijk wenste [A] te voorkomen (1) dat belanghebbende zijn bij [A] in de dienstbetrekking opgedane kennis en ervaring gedurende de eerste twee jaren na het einde van zijn dienstverband zou gaan aanwenden ten behoeve van een concurrent en/of (2) dat een concurrent van die kennis en ervaring in die periode zou gaan profiteren. Om dat te bereiken was [A] bereid om belanghebbende - in wiens arbeidsovereenkomst geen non-concurrentiebeding was opgenomen - de drie termijnen te betalen.

Naar het oordeel van het Hof is de bron van de tweede termijn de dienstbetrekking met [A] (en niet de arbeid of het nalaten daarvan). Gelet op het onder 4.12, 4.13 en 4.14 overwogene - en mede in aanmerking genomen dat de onderhandelingen over en het sluiten van de beëindigingsovereenkomst plaatsvonden gedurende de arbeidsovereenkomst van belanghebbende met [A] en dat de beëindigingsovereenkomst is gesloten “in the context of the termination of the Employment Agreement” - vloeien de drie termijnen alsdan rechtstreeks en volledig voort uit de op het hoofdkantoor in Nederland door belanghebbende vervulde functie van bestuurder van een in Nederland gevestigde vennootschap en wel in zodanige mate dat zij naar het oordeel van het Hof kunnen worden beschouwd als te zijn verstrekt ter zake van het in Nederland verricht hebben van arbeid.

Voor de vraag of de tweede termijn terecht in de aanslag is betrokken is - anders dan belanghebbende voorstaat - niet relevant of het geheel of gedeeltelijk wel of niet is uitbetaald als compensatie voor te derven inkomsten.

Anders dan belanghebbende meent, is - voor de vraag of de tweede termijn onder artikel 7.2 van de Wet IB valt - niet relevant dat belanghebbende - zoals hij stelt - uitsluitend recht heeft op die termijn als hij gedurende een zekere tijd na afloop van de arbeidsovereenkomst bepaalde activiteiten nalaat.

Op basis van het voorgaande concludeert het Hof dat de tweede termijn loon is “ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid” en kon de inspecteur derhalve van de tweede termijn € 844.480 in de aanslag IB 2007 betrekken.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd met aanvulling en verbetering van gronden. Belanghebbendes hoger beroep is ongegrond verklaard.