Parket bij de Hoge Raad, 14-01-2014, ECLI:NL:PHR:2014:19, 13/00057
Parket bij de Hoge Raad, 14-01-2014, ECLI:NL:PHR:2014:19, 13/00057
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 14 januari 2014
- Datum publicatie
- 7 februari 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:19
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:3325, Contrair
- Zaaknummer
- 13/00057
Inhoudsindicatie
Belanghebbende biedt telecommunicatie-, en andere diensten aan via het mobiele netwerk. Klanten die gebruik willen maken van de diensten van belanghebbende hebben beltegoed nodig. Belanghebbende verkoopt dit beltegoed op zogenoemde opwaardeerkaarten, die zij aan de detailhandel verstrekt tegen een (iets) lager bedrag dan de nominale waarde van de kaarten. De detailhandelaar verkoopt vervolgens de opwaardeerkaarten tegen de nominale waarde aan de eindgebruikers. In deze procedure staat de vraag centraal of belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over de nominale waarde van de opwaardeerkaarten, of over het lagere bedrag dat zij aan de detailhandelaren berekent.
Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) zijn van oordeel dat omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag waarvoor belanghebbende de opwaardeerkaarten aan de detailhandelaren heeft verkocht.
A-G Van Hilten gaat in deze conclusie eerst in op de wijze waarop in Nederland op grond van het destijds (ultimo 2008) geldende beleid btw-technisch werd omgegaan met multifunctionele telefoonkaarten. Op basis van dat beleid werd een dergelijke kaart aangemerkt als waardepapier (waarvan de overdracht is vrijgesteld van omzetbelasting). De A-G houdt het niet voor onmogelijk dat, gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ), de waardepapierbenadering (oud) mogelijk niet spoort met het Unierecht. Dat neemt haars inziens niet weg dat – ook indien de waardepapierbenadering de toets van richtlijnconformiteit niet doorstaat – een beroep op dat beleid door belanghebbende gehonoreerd moet worden. Zij leidt dat af uit de jurisprudentie van het HvJ. Uitgangspunt in deze procedure is derhalve dat de overdracht van de opwaardeerkaart als overdracht van een waardepapier moet worden aangemerkt. Het is dus niet nodig om deze zaak aan te houden totdat het HvJ beslist heeft in de thans bij hem voorliggende zaak Granton Advertising BV, C-461/12, waarin de vraag aan de orde is of een (korting)kaart een waardepapier in de zin van de omzetbelasting is.
Vervolgens gaat de A-G in op de vraag waarover belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd. Zij komt tot de conclusie dat, zowel uitgaande van het mogelijk niet met het Unierecht overeenstemmende nationale beleid, als uitgaande van de lijn die het HvJ lijkt te hebben ingezet, de maatstaf van heffing ter zake van de door belanghebbende verrichte prestatie moet worden gesteld op het bedrag dat zij daadwerkelijk heeft ontvangen van de detailhandelaren, dat wil zeggen op de nominale waarde van de opwaardeerkaarten minus de aan de detailhandelaren verleende korting. De A-G is van mening dat het eerste middel faalt.
Ook het tweede middel faalt volgens de A-G. De A-G meent dat het Hof wel degelijk acht heeft geslagen op de stelling van de Inspecteur dat de door belanghebbende ontvangen vergoeding bestaat uit een geldbedrag en een (distributie)dienst van de distributeur.
Het beroep in cassatie treft derhalve geen doel.
A-G van Hilten adviseert het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 14 januari 2014 inzake:
|
HR nr. 13/00057 |
staatssecretaris van Financiën |
|
Hof nr. 11/00848 Rb nr. AWB 10/2185 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting december 2008 |
[X] B.V. |
1 Inleiding
“Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd”1…
maar waarover moet de aanbieder van de diensten die met het beltegoed kunnen worden afgenomen, omzetbelasting voldoen? Deze vraag staat in deze zaak centraal.
Belanghebbende biedt telecommunicatie-, en andere diensten aan via het mobiele netwerk. Klanten die gebruik willen maken van belanghebbendes diensten hebben – naast een door belanghebbende verstrekte simkaart met 06-nummer – beltegoed nodig. Belanghebbende verkoopt dit beltegoed op multifunctionele2 telefoonkaarten, ook wel aangeduid als opwaardeerkaarten, die zij aan de detailhandel verstrekt tegen een (iets) lager bedrag dan de nominale waarde van de kaarten. De detailhandelaar verkoopt vervolgens op eigen naam en voor eigen risico de opwaardeerkaarten tegen de nominale waarde aan de eindgebruikers. In geschil is of belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over de nominale waarde van de opwaardeerkaarten, of over het lagere bedrag dat zij aan de detailhandelaren berekent.
De Inspecteur3 stelt zich op het standpunt dat omzetbelasting verschuldigd is over (of liever: uit) de nominale waarde van de opwaardeerkaarten. Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) delen die opvatting niet en zijn van oordeel dat omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag waarvoor belanghebbende de opwaardeerkaarten aan de detailhandelaren heeft verkocht, hetgeen ook belanghebbende verdedigt.
In deze conclusie bespreek ik de (voor deze zaak relevante) problemen die in de omzetbelasting ontstaan in gevallen waarin de leverancier of dienstverrichter minder ontvangt dan de consument betaalt. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) leid ik af dat de wijze waarop in Nederland op grond van het in de onderhavige periode geldende beleid btw-technisch werd omgegaan met multifunctionele telefoonkaarten, mogelijk niet spoort met het Europese recht.
Of deze ontsporing zich inderdaad voordoet, is mijns inziens echter voor de afdoening van deze zaak niet relevant. Zowel uitgaande van het mogelijk niet met het Unierecht overeenstemmende nationale beleid, als uitgaande van de lijn die het HvJ lijkt te hebben ingezet, kom ik tot de slotsom dat de maatstaf van heffing ter zake van de door belanghebbende verrichte prestatie moet worden gesteld op het bedrag dat zij daadwerkelijk heeft ontvangen van de detailhandelaren, dat wil zeggen op de nominale waarde van de opwaardeerkaarten minus de aan de detailhandelaren verleende korting.
De slotsom is dat het door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) ingestelde beroep in cassatie ongegrond is.
2 De feiten
Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), biedt via het prepaid systeem onder meer mobiele telecommunicatiediensten aan. Zij heeft geen eigen netwerk, maar maakt gebruik van het netwerk van [A].
Na een overeenkomst met een klant (hierna ook: gebruiker) te zijn aangegaan, verstrekt belanghebbende deze klant een simkaart met een uniek 06-nummer uit een serie die door Opta4 aan belanghebbende is verstrekt. Met deze simkaart heeft de klant toegang tot het ([A])netwerk voor mobiele telecommunicatie. Om het netwerk daadwerkelijk te kunnen gebruiken, heeft de klant vervolgens (bel)tegoed nodig.5
Belanghebbende verkoopt dit beltegoed op zogenoemde multifunctionele telefoonkaarten, die ik in navolging van het Hof hierna aanduid als opwaardeerkaarten. Met behulp van deze opwaardeerkaarten kan de klant beltegoed op zijn simkaart laden en vervolgens met zijn mobiele telefoon telefoongesprekken voeren, sms-berichten versturen, en gebruik maken van andere diensten van belanghebbende6, zoals informatiediensten en het downloaden van ringtones (in de stukken ook wel aangeduid als ‘contentdiensten’).
De opwaardeerkaarten hebben een nominale waarde van € 10 of € 20. De klant kan – voor zover hier van belang7 – opwaardeerkaarten kopen via de detailhandel. Het gaat daarbij om kraskaarten met een unieke activeringscode (‘fysieke vouchers’) en om kassabonnen met een unieke activeringscode (‘e-vouchers’).
De opwaardeerkaarten worden door belanghebbende aan de detailhandelaar (hierna: distributeur) verkocht voor de nominale waarde minus een met de distributeur afgesproken korting (van ongeveer 10%). De distributeur verkoopt de opwaardeerkaarten aan de klant tegen de nominale waarde.8 Belanghebbende brengt ter zake van de verkoop aan de distributeur geen omzetbelasting in rekening. Ook de distributeur berekent geen omzetbelasting ter zake van de verkoop van de opwaardeerkaart aan de klant.
Zowel met de distributeurs als met de gebruikers van de opwaardeerkaarten (de klanten) heeft belanghebbende een juridische band. Met de distributeurs heeft zij overeenkomsten gesloten in verband met de distributie van de opwaardeerkaarten. In haar verhouding met de gebruikers hanteert belanghebbende individuele overeenkomsten (vgl. punt 2.2 van deze conclusie), alsmede algemene voorwaarden.
Overeenkomst met (de) distributeur(s)
In navolging van Rechtbank en Hof citeer ik in het navolgende uit de overeenkomst van 23 oktober 2007 tussen belanghebbende en [B], die (kennelijk) representatief is voor met de distributeurs gesloten overeenkomsten.
Met betrekking tot de verplichtingen van de(ze) distributeur – in de overeenkomst aangeduid als ‘Distributor’ – is in artikel 1, voor zover van belang, het volgende bepaald:
“(a) [X] appoints the Distributor, and the Distributor accepts the appointment (…) and the Distributor agrees to use its best efforts to promote the sale of the Services in The Netherlands.
(b) Distributor shall co-operate with [X] to meet the objectives set out in Section A.
(c) The Distributor shall distribute and promote [X] Mobile physically in approximately 240 shops with an 18 label WORP. In the other shops the [X] e-voucher is only available at the service desk. (...).
(...)
(f) Distributor shall not use any promotional material that has not been obtained from [X].
(g) Distributor shall submit orders in writing to [X] stating the number of units and the purchase price payable in accordance with Exhibit A. Such orders shall not be binding on [X] until accepted by [X]. [X], in its sole discretion, may decline to accept an order.
(h) The risk of misuse of the Services lies with the user of the Services.
(i) Distributor shall not make any promises, warranties, guarantees or representations in relation to the Services except as advised by [X] or with the prior authorisation of [X].
(…).”
Blijkens artikel 2 van de overeenkomst verplicht belanghebbende zich onder meer ertoe:
“(…)
(b) [X] shall allow users of the Services accessing the Network with valid authorisation numbers to make telephone calls and [X] shall debit the user’s account with an amount based on [X]’s current rate charge. (…)”
Wat betreft de financiële kant vermelden artikel 3 van de overeenkomst en de bij de overeenkomst behorende ‘Exhibit A’ – voor zover van belang – het volgende:
- artikel 3 van de overeenkomst:
“(a) The purchase price (“Rates”) for each order for Services shall be the product of the total number of units times the applicable Distributor price per unit as set out in Exhibit A.”
- Exhibit A:
“1) Rates for service:
[X] Mobile Top-up E-voucher of €10,- shall be sold to the Distributor at a discount of 10%, which results in a net/net buying price of € 9,- per [X] Mobile Top-up voucher. [X] does not charge VAT on [X] Mobile Top-up vouchers (…).”
Algemene voorwaarden voor verlenen (telecommunicatie)diensten
Met betrekking tot haar dienstverlening jegens de klant is in artikel 3 van de algemene voorwaarden van belanghebbende onder meer het volgende opgenomen:
“3.1. De overeenkomst komt tot stand op het moment dat de klant het telefoonnummer activeert, danwel op het moment dat de klant zijn eerste telefoongesprek voert via de aansluiting9, danwel als hij de verpakking van de internationale telefoonkaart verbreekt, indien de overeenkomst (mede) betrekking heeft op een verpakte telefoonkaart, afhankelijk welke handeling als eerste plaatsvindt.
De klant kan gebruik maken van de dienst10 zolang hij nog beschikt over een beltegoed en zolang dit beltegoed niet bevroren en nog geldig is.
Het risico van verlies of beschadiging van de zaken die voorwerp van de overeenkomst zijn, gaat op de klant over op het moment waarop deze in de feitelijke beschikkingsmacht van de klant of van een door de klant gebruikte hulppersoon zijn gebracht.
De klant kan zijn rechten en verplichtingen die voortvloeien uit hoofde van de overeenkomst en/of de additionele diensten niet overdragen aan derden zonder schriftelijke toestemming van [X].
[X] is gerechtigd de rechten en verplichtingen uit deze overeenkomst of gedeelte daarvan over te dragen aan een derde, die de verplichtingen voortvloeiende uit deze overeenkomst naar het oordeel van [X] kan nakomen op het tijdstip van de overdracht.
Het beltegoed op de sim-kaart is onbeperkt houdbaar, indien de klant na de initiële opwaardering minimaal één keer per 180 dagen opwaardeert. (…)”
Over de tarieven die belanghebbende de klant berekent, vermeldt artikel 5 van de algemene voorwaarden:
“5.1. De klant is [X] vergoedingen verschuldigd volgens de daarvoor vastgestelde en bekendgemaakte tarieven vanaf de datum dat de aansluiting tot stand is gebracht.
Voor de vaststelling van de verschuldigde bedragen als bedoeld in het vorige lid, zijn de gegevens van [X] beslissend, tenzij de klant aantoont dat deze gegevens niet juist zijn.
[X] is gerechtigd de tarieven voor de dienst te wijzigen. (...)
De klant staat in voor al het gebruik dat van zijn aansluiting wordt gemaakt, ook al gebeurt dit zonder zijn toestemming. (...)”
Op grond van artikel 8 van de algemene voorwaarden is belanghebbende gerechtigd de aansluiting tijdelijk buiten gebruik te stellen, indien de klant een verplichting uit hoofde van de overeenkomst of een additionele dienst niet nakomt, zich niet houdt aan de eisen die aan een redelijk gebruik kunnen worden gesteld, dan wel anderszins de belangen van belanghebbende zodanig schaadt dat van haar in redelijkheid niet kan worden verlangd dat de aansluiting in werking wordt gehouden.
Belanghebbende voldoet omzetbelasting naar rato van het daadwerkelijke gebruik van de opwaardeerkaarten. [A] houdt dit gebruik bij en verstrekt belanghebbende aan het eind van elke maand een overzicht daarvan. Belanghebbende berekent de verschuldigde omzetbelasting door 19/119% van de waarde van het gebruik (exclusief gratis beltegoed) te nemen.
Op haar aangifte over het tijdvak december 2008 heeft belanghebbende een bedrag van € 425.383 aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen het op aangifte voldane bedrag bezwaar gemaakt11. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar afgewezen.
3 Het geding voor de Rechtbank en het Hof
Het geding voor de Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil:
“(…) de berekening van de maatstaf van heffing van de door eiseres te verrichten telecommunicatiediensten als gevolg van de verkoop van opwaardeerkaarten via de detailhandel (…).”
De Rechtbank kwam tot de slotsom dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag dat zij van de distributeur heeft ontvangen, te weten de nominale waarde van de opwaardeerkaarten, minus de korting. Daarbij stelde de Rechtbank voorop (zie punt 4.4 van haar uitspraak) dat de distributeur de opwaardeerkaarten op eigen naam en voor eigen risico verkoopt aan de klant en (dus) niet bemiddelt voor belanghebbende. Onder deze vooropstelling overwoog de Rechtbank vervolgens:
“4.6 De rechtbank acht de onderhavige zaak vergelijkbaar met de zaak die heeft geleid tot het arrest Argos12. Net als in het arrest Argos wordt een waardebon (hier: de voucher) met korting verkocht aan een detaillist, waarna de detaillist - zonder aan de klant te onthullen dat hij de voucher tegen een lagere waarde heeft gekocht - de voucher voor de nominale waarde aan de klant verkoopt en zo de laatstgenoemde in staat stelt om voor de nominale waarde diensten van eiseres af te nemen. Eiseres levert, net als Argos, prestaties die een hogere waarde vertegenwoordigen dan het bedrag dat zij ontvangt. Dat eiseres, anders dan Argos, de vouchers niet verkoopt aan personen die de vouchers cadeau geven aan bij voorbeeld werknemers, doet hier niet aan af, omdat het Hof van Justitie (…) had vastgesteld dat de kopers van de vouchers deze ook tegen de nominale waarde doorverkochten. Indien dit onderscheid van belang was geweest, had het Hof van Justitie (…) dit in zijn overwegingen betrokken. Nu hiervan in het arrest Argos niets terug te vinden is, gaat de rechtbank ervan uit dat dit onderscheid niet van belang is.
Verweerder wijst op een verschil tussen de onderhavige zaak en het arrest Argos, namelijk de rechtsbetrekking die bestaat tussen eiseres en de klant. De klant sluit bij aanschaf van een SIM-kaart een overeenkomst met eiseres, waarin de prijzen van de te verrichten telecommunicatiediensten zijn vastgelegd. Deze prijzen dienen te worden aangemerkt als de tussen eiseres en de klant bedongen vergoeding, aldus verweerder. De rechtbank verwerpt dit argument, omdat het een ondernemer vrij staat om, nadat hij afspraken met een klant heeft gemaakt, alsnog een korting op de prijs te geven. Dat een prijs in een contract is vastgelegd, is dan niet beslissend. Bovendien volgt uit het arrest Argos (…) dat moet worden bepaald wat de ondernemer daadwerkelijk voor zijn prestaties ontvangt (…). In het arrest Argos had het Hof van Justitie (…) vastgesteld dat Argos in haar winkels producten aan de consument leverde tegen de op deze producten aangegeven prijs, terwijl zij daadwerkelijk een lagere prijs ontving. Op de waardebon die de consument ter voldoening van de prijs inleverde, was de nominale waarde afgedrukt, welke nominale waarde als de besteedbare som werd aangemerkt en niet het bedrag dat Argos voor deze waardebon had ontvangen. Toch mocht Argos de lagere prijs, de daadwerkelijk ontvangen vergoeding, als maatstaf van heffing hanteren. Dit betekent voor de onderhavige zaak dat eiseres de nominale waarde minus de korting als maatstaf van heffing mag hanteren.”
Bij uitspraak van 28 september 2011, nr. AWB 10/2185, ECLI:NL:RBHAA:2011:BU9872, NTFR 2012, 445 m.nt. Vroon, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het op grond van de aangifte december 2008 verschuldigde bedrag verminderd met € 100.000.
Het geding voor het Hof
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ook voor het Hof was in geschil de maatstaf van heffing van de door belanghebbende aan de klant verrichte diensten bij verkoop van opwaardeerkaarten via de detailhandel.
Het Hof oordeelde (zie punt 6.10 van de uitspraak) dat deze maatstaf van heffing moet worden gesteld op het bedrag dat belanghebbende ter zake van de uitgifte van de opwaardeerkaarten heeft ontvangen van de distributeurs. Daartoe overwoog het Hof, voor zover van belang:
“6.6. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ wordt de maatstaf van heffing voor diensten gevormd door de daadwerkelijk daarvoor ontvangen tegenprestatie. Die tegenprestatie heeft een subjectief karakter in die zin dat in elk concreet geval de werkelijk ontvangen waarde en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde dient te worden belast. Tussen partijen is niet in geschil het door belanghebbende werkelijk voor de uitgifte van de kaarten ontvangen bedrag, namelijk het bedrag dat belanghebbende van de distributeurs heeft ontvangen. De inspecteur heeft ter zitting uitdrukkelijk aangegeven dat hetgeen in de verhouding tussen belanghebbende en de distributeurs overigens heeft plaatsgevonden niet van invloed is op de bepaling van de vergoeding voor de onderhavige dienst van belanghebbende aan de eindgebruiker. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat de maatstaf van heffing voor die dienst dient te worden bepaald op het door belanghebbende feitelijk voor de uitgifte van de kaarten ontvangen bedrag.
Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat alsdan niet steeds omzetbelasting wordt geheven over het door de eindgebruiker voor de diensten bestaande bedrag. Dat is echter ook niet het geval in de door de inspecteur voorgestane wijze van bepalen van de vergoeding. Belanghebbende heeft immers niet althans niet voldoende gemotiveerd weersproken gesteld dat de distributeur de kaarten ook wel verkoopt voor bedragen lager dan de nominale waarde en in voorkomende gevallen zelfs onder het aan belanghebbende betaalde bedrag. In die gevallen wordt de door de inspecteur beoogde neutraliteit van de heffing ook niet bereikt. In dit verband merkt het Hof nog op dat aan de nominale waarde van de kaarten als zodanig slechts een betrekkelijke betekenis toekomt, aangezien die waarde in combinatie met de door belanghebbende vastgestelde tarieven in feite als een rekengrootheid fungeert, aan de hand waarvan de hoeveelheid met de kaart te betalen diensten kan worden afgeleid. Dit betekent dat een eindgebruiker die een kaart koopt voor een prijs beneden de nominale waarde niet een geldswaarde verkrijgt die gelijk is aan die nominale waarde. (…)”
Het Hof heeft bij uitspraak van 22 november 2012, nr. 11/00848, ECLI:NL:GHAMS:2012:BY4556, NTFR 2013, 392 m.nt. Van den Elsen, de uitspraak van de Rechtbank bevestigd behoudens voor zover het de vermindering van het op aangifte voldane bedrag betreft, en aan belanghebbende een teruggaaf verleend van € 100.000 aan omzetbelasting.