Parket bij de Hoge Raad, 17-12-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2461, 14/01504
Parket bij de Hoge Raad, 17-12-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2461, 14/01504
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 december 2014
- Datum publicatie
- 9 januari 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:2461
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:1171, Gedeeltelijk contrair
- Zaaknummer
- 14/01504
Inhoudsindicatie
Wnd. A-G Hammerstein heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 14/01504 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), alsmede het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof ’s-Gravenhage van 11 februari 2014, nrs. BK-13/00426 en BK-13/00427, ECLI:NL:GHDHA:2014:437.
Belanghebbende is eigenaar van een verhuurde bovenwoning. De huurster van de bovenwoning geniet huurbescherming. De huurbescherming brengt mee dat belanghebbende de huur niet kan opzeggen, niet kan aanpassen aan marktconforme prijzen en dat de huur jaarlijks maximaal mag worden geïndexeerd met een in de Uitvoeringswet Huurprijzen woonruimte vastgesteld percentage. Met ingang van 2010 wordt de bovenwoning in box 3 op grond van art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001 juncto art. 17a UBIB in aanmerking genomen voor de WOZ-waarde, waarbij door middel van de zogenoemde leegwaarderatio rekening wordt gehouden met de lagere waarde wegens de verhuurde staat. De bovenwoning is in 2010 in aanmerking genomen voor een waarde van € 373.800.
Deze procedure ziet op de vraag of de heffing van inkomstenbelasting over de bovenwoning inbreuk maakt op het eigendomsrecht van art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP).
Het Hof heeft geoordeeld dat de regelgeving op het individuele niveau van belanghebbende ertoe leidt dat niet sprake is van een “fair balance” tussen enerzijds het ongestoorde genot van eigendom en anderzijds de legitieme inbreuk daarop die het betalen van belasting met zich brengt. De berekening die belanghebbende in zijn hoger beroepschrift heeft gemaakt met betrekking tot de bovenwoning, welke berekening door de Inspecteur slechts ten aanzien van de financieringskosten is weersproken, laat volgens het Hof zien dat, zelfs indien wordt geabstraheerd van de daarin gehanteerde berekening van de hypotheeklasten/financieringskosten, elk jaar sprake is van een omvangrijk negatief rendement. Aan de stelling van de Inspecteur dat rekening moet worden gehouden met de waardesprong die zal ontstaan als de huurster de huur zal opzeggen of komt te overlijden, zodat per saldo over de jaren heen bezien sprake is van een positief rendement, is door het Hof voorbijgegaan. Volgens het Hof pakt de regeling zodanig uit dat op belanghebbende een buitensporige last wordt gelegd, zodat de regeling in strijd is met art. 1 EP. Het Hof heeft rechtsherstel geboden door bij de berekening van het in aanmerking te nemen rendement, met inachtneming van art. 5.19, lid 1,Wet IB 2001, uit te gaan van de waarde in het economische verkeer van de bovenwoning in verhuurde staat, door de rijkstaxateur per 1 januari 2010 vastgesteld op € 274.000.
In cassatie betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat art. 1 EP is geschonden. Als wel sprake is van een schending van art. 1 EP, meent de Staatssecretaris dat het bieden van rechtsherstel moet worden overgelaten aan de wetgever, aangezien daarvoor diverse wegen openstaan.
Volgens de A-G is de litigieuze regelgeving in overeenstemming met het nationale recht en streeft deze een legitieme doelstelling in het algemeen belang na. Waar het op aankomt is of er een redelijke verhouding bestaat tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (fair balance). Volgens de A-G moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat belanghebbende in 2010 een negatief rendement heeft behaald met de bovenwoning. Anders dan de Staatssecretaris, ziet de A-G geen aanleiding om bij de bepaling van het jaarlijkse rendement ermee rekening te houden dat de woning in de toekomst mogelijk met winst zal worden verkocht. Evenmin acht de A-G van belang dat de huurder in de toekomst de huur zou kunnen opzeggen, vanaf welk moment de waarde van de bovenwoning zal toenemen naar vrije staat. Voorts is het volgens de A-G niet relevant dat belanghebbende de woning in verhuurde staat heeft gekocht.
Uit het arrest in de zaak Hutten-Czapska van de Grand Chamber van het EHRM maakt de A-G op dat de omstandigheid dat een betrokkene niet in staat is om een redelijke winst te behalen met een verhuurde woning een omstandigheid is die moet worden meegewogen bij de beoordeling van de fair balance. Dit arrest brengt volgens de A-G niet mee dat art. 1 EP is geschonden als een verhuurder niet in staat is om een redelijke winst te behalen. De A-G meent dat in casu wel sprake is van een schending van art. 1 EP. De combinatie van de heffing van inkomstenbelasting en de huurprijswetgeving leidt ertoe dat belanghebbende structureel een negatief rendement behaalt met zijn investering. Volgens de A-G kan het de wetgever worden aangerekend dat hij bij het ontwerpen van de onderhavige regelgeving onvoldoende rekening heeft gehouden met de belangen van verhuurders als belanghebbende. Daarbij acht de A-G het van belang dat voor huurbeschermde verhuurde woningen in box 3 een bijzondere waarderingsmaatstaf geldt die meebrengt dat de gemiddelde belastingdruk op dergelijke woningen hoger is dan die voor alle andere vermogensbestanddelen in box 3. Volgens de A-G heeft het Hof terecht geoordeeld dat de onderwerpelijke regelgeving niet voldoet aan het vereiste van een fair balance. Voorts heeft het Hof volgens de A-G terecht zelf voorzien in het rechtstekort door het rendement te berekenen over de waarde in het economische verkeer van de bovenwoning.
Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij vijf middelen voorgesteld. Drie middelen zijn gericht tegen het oordeel van het Hof dat de waarde in het economische verkeer van de bovenwoning moet worden gesteld op het door de rijkstaxateur vastgestelde bedrag van € 274.000. Volgens de A-G falen deze middelen, aangezien de verschuldigde inkomstenbelasting na de vermindering door het Hof niet (meer) kan worden aangemerkt als een individuele en buitensporige last voor belanghebbende. Daarbij acht de A-G van belang dat de bovenwoning niet meer ongunstiger wordt behandeld dan andere vermogensbestanddelen in box 3. Van strijd met het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR en art. 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM, zoals door belanghebbende betoogd, is volgens de A-G geen sprake. Tenslotte slaagt volgens de A-G het middel dat aan de orde stelt dat het Hof heeft verzuimd om het heffingvrije vermogen en de kindertoeslag in mindering te brengen op de gecorrigeerde rendementsgrondslag.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond.
Conclusie
mr. A. Hammerstein
Advocaat-Generaal
Conclusie van 17 december 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/01504 |
De Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Rechtbank te Haarlem: AWB 12/7557 Nrs. Gerechtshof Den Haag: BK-13/00426 en BK-13/00427 |
|
|
tegen |
|
|
Inkomstenbelasting 2010 |
[X] en vice versa |
1 Inleiding
X] (hierna: belanghebbende) is eigenaar van een verhuurde bovenwoning. Op de verhuur is afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing. Met ingang van 2010 wordt de bovenwoning in box 3 in aanmerking genomen voor de WOZ-waarde, waarbij door middel van de zogenoemde leegwaarderatio rekening wordt gehouden met de lagere waarde wegens de verhuurde staat.
Belanghebbende meent dat de heffing van inkomstenbelasting over de bovenwoning inbreuk maakt op het eigendomsrecht van art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP).
Volgens het Gerechtshof ’s-Gravenhage pakt de met ingang van 2010 ingevoerde wettelijke regeling zodanig uit dat op belanghebbende een buitensporige last wordt gelegd, zodat de regeling in strijd is met art. 1 EP. Het Hof heeft rechtsherstel geboden door bij de berekening van het in box 3 in aanmerking te nemen rendement uit te gaan van de waarde in economische verkeer van de bovenwoning in verhuurde staat, zoals vastgesteld door de rijkstaxateur. De Staatssecretaris heeft principaal cassatieberoep ingesteld tegen het oordeel van het Hof dat art. 1 EP is geschonden; belanghebbende heeft incidenteel cassatieberoep ingesteld tegen ’s Hofs oordeel aangaande het rechtsherstel.
In deze conclusie wordt ingegaan op de vraag of de litigieuze heffing van inkomstenbelasting in combinatie met de huurbeschermingswetgeving inbreuk maakt op belanghebbendes eigendomsgrondrecht. Tevens komt de vraag aan de orde of het Hof terecht en op de juiste wijze zelf heeft voorzien in het volgens hem ontstane rechtstekort.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende heeft in 1997 de onroerende zaak [a-straat] te [Z] gekocht voor een bedrag van ƒ 980.000 (€ 444.705). De onroerende zaak bestaat uit een bovenwoning en een benedenwoning. De bovenwoning was ten tijde van de aankoop verhuurd. In 1998 is de woning gesplitst in twee appartementsrechten: nr. 75-huis en nr. 75-boven. Nr. 75-huis is de eigen woning van belanghebbende en nr. 75-boven wordt thans gedurende ongeveer dertig jaar bewoond door dezelfde huurster.
De huurster heeft op grond van de Huurwet en de Uitvoeringswet Huurprijzen recht op huurbescherming van vóór de liberalisering. De huurbescherming brengt mee dat belanghebbende de huur niet kan opzeggen, niet kan aanpassen aan marktconforme prijzen en dat de huur jaarlijks maximaal mag worden geïndexeerd met een in de Uitvoeringswet Huurprijzen woonruimte vastgesteld percentage. In 2010 bedroeg de bruto huur op jaarbasis € 6246,84. Als de bovenwoning in de vrije sector zou vallen zou de huur tussen de € 1500 en € 1750 per maand kunnen bedragen.
Voor het kalenderjaar 2010 is de WOZ-waarde van de bovenwoning vastgesteld op een bedrag van € 717.500. Tegen deze vaststelling heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt. Bij e-mail van 16 mei 2012 heeft een taxateur van de dienst belastingen van de gemeente [Q] aan belanghebbende medegedeeld dat de bovenwoning voor het belastingjaar 2010 door hem op € 623.000 zou zijn getaxeerd. De beschikking ingevolge de WOZ is niet aangepast.
In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2010 heeft belanghebbende de verhuurde bovenwoning voor een waarde van € 430.500 tot de rendementsgrondslag voor de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen gerekend. Dit bedrag is berekend door de WOZ-waarde van € 717.500 te vermenigvuldigen met een leegwaarderatio van 60%, zoals bedoeld in art. 5.20, lid 3, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) juncto art. 17a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001). De verschuldigde inkomstenbelasting ter zake van de bovenwoning bedraagt dan € 5166 (30% van 4% van € 430.500).
Belanghebbende heeft een taxatierapport laten opstellen voor de verhuurde bovenwoning. In dit rapport wordt de waarde van de bovenwoning per juli 2010 bepaald op € 585.000 vrij van huur en € 285.000 in verhuurde staat. De economische huurwaarde van de bovenwoning bedraagt volgens het rapport € 1750 per maand.
De bovenwoning is eveneens getaxeerd in opdracht van de Belastingdienst. In het naar aanleiding van die taxatie opgemaakte rapport is de waarde van de bovenwoning per 1 januari 2010 bepaald op € 562.000 vrij van huur en € 274.000 in verhuurde staat. De economische huurwaarde van de bovenwoning bedraagt volgens dit rapport € 1500 per maand.
De Inspecteur heeft op 4 juli 2012 – kennelijk naar aanleiding van de hiervoor in 2.3 bedoelde e‑mail van de taxateur van Gemeente [Q] – de aanslag inkomstenbelasting op grond van art. 18a van de AWR ambtshalve verminderd. De vermindering is als volgt berekend:
Aangegeven waarde in box 3 € 430.500
Aan te geven waarde in box 3: € 623.000 x 60% € 373.800
Vermindering gemiddelde waarde bezittingen € 56.700
Vermindering belastbaar inkomen box 3 € 2.268
In zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2007 tot en met 2009 heeft belanghebbende voor de berekening van het box-3 inkomen de waarde van de bovenwoning gesteld op een bedrag van € 82.000. De Inspecteur heeft de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor deze jaren zonder nader onderzoek vastgesteld conform de aangiften.
Het nettorendement van de bovenwoning in 2010 is door belanghebbende in zijn hoger beroepschrift als volgt berekend:
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 4 juli 2012 de aanslag gehandhaafd. Daartegen heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem.
De Rechtbank Haarlem 1
Voor de Rechtbank was in geschil naar welke waarde de verhuurde bovenwoning in aanmerking moet worden genomen bij de berekening van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, meer in het bijzonder of art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001 en art.17a UBIB buiten toepassing moeten blijven.
Belanghebbende betoogde voor de Rechtbank dat effectieve betwisting van de waarde van de bovenwoning niet mogelijk is, hetgeen in strijd is met art. 1 EP. In dat verband beriep belanghebbende zich op het Fierensmarge-arrest.2 In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat art. 26a Wet WOZ in strijd is met art. 1 EP, omdat die bepaling een effectieve betwisting van de rechtmatigheid van een belastingaanslag onmogelijk maakte. In genoemd arrest maakte de Hoge Raad een onderscheid tussen de aan de orde zijnde regeling uit de Wet WOZ en regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling.3 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende op het Fierensmarge-arrest verworpen:
“23. Het beroep van eiser op het Fierensmarge-arrest treft gelet op hetgeen in genoemd arrest is overwogen in r.o. 3.4.5 geen doel, nu artikel 5.20, derde lid, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 op forfaitaire wijze de waardedruk bepaalt ter zake van de verhuurde woning. Het is eigen aan een forfait dat de werkelijke waardedruk niet als tegenbewijs kan dienen. Het om praktische of uitvoeringstechnische redenen aansluiten bij een forfait is als zodanig niet in strijd met artikel 1 EP. Dat de wetgever om redenen van vereenvoudiging aansluit bij de WOZ-waarde van de woning die van toepassing is in het kalenderjaar, doet naar het oordeel van de rechtbank evenmin af aan de rechtmatigheid van artikel 5.20, derde lid, van de Wet IB 2001 en artikel 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 nu tegen die waardebepaling een rechtsgang is opengesteld.”
Belanghebbende heeft zich voor de Rechtbank verder op het standpunt gesteld dat art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001, in verbinding met art. 17a UBIB 2001, niet voor zijn situatie kan zijn geschreven, nu hij te maken heeft met een langlopend huurcontract waardoor er geen mogelijkheid is om de huur te verhogen en hierdoor sprake is van een structureel negatief exploitatieresultaat. De Rechtbank oordeelde dat op het niveau van de regelgeving geen sprake is van een 'fair balance' tussen de bescherming van de individuele rechten en het algemeen belang, zodat een ongerechtvaardigde inbreuk wordt gemaakt op het eigendomsrecht van belanghebbende:
“25. De rechtbank overweegt dat in artikel 1 EP ligt besloten dat iedere inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom is daarom slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding ('fair balance') tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid ("wide margin") toe (vgl. HR 3 april 2009, LJN BC2816, in navolging van rechtspraak van het EHRM).
26. Naar het oordeel van de rechtbank is de wetgever in dit geval niet gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. De wetgever heeft weliswaar in de onder 14 en 15 opgenomen passages uit de wetsgeschiedenis gemotiveerd waarom in het kader van verdergaande vereenvoudiging ook voor huurwoningen is aangesloten bij de WOZ-waarde en rekening is gehouden met waardedruk bij alleen huurwoningen waarop de huurbescherming van toepassing is. Uit die wetsgeschiedenis valt echter niet op te maken dat de wetgever ook het oog heeft gehad op woningen die naar de normen van het zogenoemde puntenstelsel een marktconforme huur zouden rechtvaardigen, maar waarvoor desondanks een huurverhoging onmogelijk is nu bij invoering van de huurliberalisatie lopende huurcontracten met lage huren werden ontzien. De wettelijke regeling sluit desondanks aan bij de actuele WOZ-waarde met forfaitaire waardedruk, terwijl eiser vastzit aan een oud contract met lage huur. Nu uit de wetsgeschiedenis niet blijkt dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de waardedrukkende werking die van deze - weliswaar in de tijd beperkte - huurmaatregel uitgaat, en door verweerder niet is weersproken dat in geval van eiser sprake is van een huurcontract waarop de hier bedoelde beperking ziet, acht de rechtbank artikel 5.20, derde lid, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001, voor een geval als hier aan de orde in strijd met het bepaalde in artikel 1 EP. Gelet hierop is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een 'fair balance' tussen de bescherming van de individuele rechten en het algemeen belang en mitsdien sprake van een ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht. Aan de vraag of in het onderhavige geval sprake is van een individuele buitensporige last, komt de rechtbank derhalve niet toe. Evenmin komt de rechtbank toe aan de niet hiervoor behandelde standpunten van eiser, nu die niet tot een voor eiser betere uitkomst kunnen leiden.
Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
De Rechtbank heeft de rechtsgevolgen van de aanslag in stand gelaten, omdat het de rechtsvormende taak van de rechter te buiten zou gaan om een maatstaf van heffing vast te stellen waarmee de schending van artikel 1 EP wordt opgeheven en die tegelijk recht doet aan de bedoeling van de wetgever:
“27. Het oordeel dat de wetgever bij de invoering van artikel 5.20, derde lid, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 niet de ingevolge artikel 1 EP vereiste 'fair balance' in acht heeft genomen, heeft - anders dan door eiser bepleit - niet tot gevolg dat de betreffende regelgeving onverbindend moet worden verklaard en/of dat van eiser geen inkomstenbelasting ter zake van het bezit van zijn verhuurde woning kan worden geheven. Het betreft immers wetgeving die wel in de zin van artikel 1 EP 'lawful' is en in het algemeen belang een - gerechtvaardigde - inbreuk maakt op het eigendomsgrondrecht van vele belastingplichtigen. Slechts terzake van eisers situatie is geen sprake van een 'fair balance' nu niet is voorzien in een met die situatie - in voldoende mate – rekening houdende waardebepaling of waardedruk. Alsdan rijst de vraag of en zoja op welke wijze de rechter ter zake effectieve rechtsbescherming kan bieden. In dit geval stuit het buiten toepassing laten van artikel 5.20 Wet IB 2001 af op het probleem dat voor de verhuurde woning in box 3 niet langer zou worden aangesloten bij de WOZ-waarde, terwijl die systematiek met ingang van 2010 uitdrukkelijk ten grondslag ligt aan het in de heffing betrekken van het bezit van verhuurde woningen. Ook het aanbrengen van correcties op de tabel van artikel 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 is geen begaanbare weg, nu de rechtbank noch partijen daartoe zijn geëquipeerd. De rechtbank ziet derhalve niet in hoe de maatstaf van heffing voor de berekening van de door eiser verschuldigde inkomstenbelasting op een dusdanige wijze kan worden vastgesteld, dat daarmee de geconstateerde schending wordt weggenomen. Daarom is de rechtbank van oordeel dat het de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat om voor het geval van eiser een maatstaf van heffing vast te stellen waarmee de schending van artikel 1 EP wordt opgeheven en die tegelijk recht doet aan de bedoeling van de wetgever. Het is daarom aan de wetgever om in de geconstateerde lacune te voorzien. Dit leidt ertoe dat het beroep weliswaar gegrond is, maar dat de rechtbank de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar in stand zal laten.
28. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard met instandhouding van de rechtgevolgen van de vernietigde uitspraak op bezwaar.”
Het Gerechtshof ’s-Gravenhage 4
Belanghebbende en de Inspecteur hebben beiden hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam. Het hoger beroep is behandeld door het Gerechtshof ’s‑Gravenhage. In hoger beroep was – evenals in eerste aanleg – in geschil naar welke waarde de verhuurde bovenwoning in aanmerking moet worden genomen bij de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Het geschil spitste zich daarbij toe op de vraag of de met ingang van 1 januari 2010 ingevoerde regeling van art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001 juncto art. 17a UBIB in het geval van belanghebbende leidt tot een belastingheffing die in strijd is met (i) het eigendomsrecht zoals neergelegd in art. 1 EP, (ii) de discriminatieverboden van art. 14 EVRM, het Twaalfde Protocol bij het EVRM en art. 26 IVBPR, (iii) ongeschreven rechtsbeginselen en (iv) een kennelijke willekeurige en onredelijke belastingheffing die tot gevolgen leidt die de wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan bij het uitvaardigen van art. 17a UBIB.
Het Hof heeft geoordeeld dat de wetgever op het niveau van de regelgeving is gebleven binnen de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’:
“7.2. Voor wat betreft de toets aan de legaliteit geldt dat de regeling in artikel 5.20, derde lid, van de Wet IB 2001 in verbinding met 17a van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 legaal tot stand gekomen is. De besluitgever heeft gebruik gemaakt van de door hem in artikel 5.20, derde lid gedelegeerde bevoegdheid, de wetswijziging die daartoe de mogelijkheid biedt in artikel 5.20 van de Wet IB 2001 is tot stand gekomen door goedkeuring van de Staten-Generaal bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010, de wetgeving is bekend gemaakt in het Staatsblad en het Uitvoeringsbesluit in de Staatscourant, en is ruim van te voren als wetsvoorstel aangekondigd en besproken met beroepsorganisaties. De gedelegeerde bevoegdheid is nauwkeurig in de wet omschreven en uitgewerkt in artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit IB 2001.
Voorts beantwoorden genoemde bepalingen uit wet- en regelgeving aan de toets van legitimiteit. Het hanteren van de waarde die ingevolge de Wet WOZ is bepaald als waarde in het economische verkeer voor de waardering van de bezittingen ter berekening van de rendementsheffing voor de inkomstenbelasting heeft een legitiem doel, aangezien op relatief eenvoudige, eenduidige en praktische wijze voor burger en Belastingdienst de te hanteren waarde in het economische verkeer, welke is voorgeschreven in artikel 5.19 van de Wet IB 2001, ter waardering van bezittingen is vast te stellen. De waardering volgens de Wet WOZ loopt slechts een jaar achter op de peildatum voor de Wet IB en er is een goed registratiesysteem voorhanden van de waarde per onroerende zaak. De regeling voorziet op grond van artikel 18a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in een bijstelling van de waarde in het geval later blijkt dat de WOZ-waarde onjuist is vastgesteld.
Verder heeft een breed uit de samenleving samengestelde stuurgroep ven vastgoeddeskundigen aan de hand van marktindicatoren de leegwaarderatio bepaald. Hierbij is gebruik gemaakt van transacties van verhuurde panden in de markt en is rekening gehouden met de verhuursituatie van panden met een huur die geïndexeerd is. Uit de feiten blijkt dat die leegwaarderatio de markt met één jaar vertraging volgt, welke wordt veroorzaakt door de omstandigheid dat de marktindicatoren eerst achteraf beschikbaar zijn en het proces van regelgeving tijd vergt. Die mate van vertraging is niet in strijd met het EVRM aangezien geen sprake is van willekeur. Zulks leidt tot de conclusie dat de regelgeving in beginsel evenwichtig is en niet willekeurig van aard en dat de wetgever met de regeling getroffen in artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit IB 2001, bezien in samenhang met het forfaitair rendement van vier procent dat is neergelegd in artikel 5.2 van de Wet IB 2001, op algemeen niveau is gebleven binnen de hem toekomende “wide margin of appreciation”.
Volgens het Hof wordt belanghebbende op individueel niveau geconfronteerd met een buitensporige last, zodat de regeling van art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001 juncto art. 17a UBIB in strijd is met art. 1 EP:
De wetgever en besluitgever hebben kennelijk niet stilgestaan bij het feit dat er gevallen kunnen zijn als de onderhavige waarbij het verschil tussen de waarde zoals die bij of krachtens het bepaalde in artikel 5.20, derde lid van de Wet IB 2001 en artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 wordt vastgesteld, in belangrijke mate afwijkt van de waarde in het economische verkeer die het pand in verhuurde staat heeft. Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat in zijn geval een belangrijke discrepantie bestaat tussen de waarde die op grond van voormelde regelgeving aan de bovenwoning in verhuurde staat moet worden toegekend en de waarde in het economische verkeer daarvan. Uit de taxatie door de makelaar van belanghebbende waarbij de waarde in het economische verkeer van de verhuurde bovenwoning per 1 januari 2010 op € 285.000 en de taxatie van de rijkstaxateur waarbij die waarde op € 274.000 is vastgesteld, blijkt dat ten opzichte van de waarde die volgens de wettelijke regeling, na ambtshave vermindering tot € 373.800, diende te worden gehanteerd een verschil bestaat van meer dan 25 percent, hetgeen tot gevolg heeft dat belanghebbende 25 percent meer fictief inkomen wordt geacht te hebben genoten en dus voor dat gedeelte in de belastingheffing wordt betrokken.
De regeling leidt er op het individuele niveau van belanghebbende toe dat niet geoordeeld kan worden dat sprake is van een “fair balance” tussen enerzijds het ongestoorde genot van eigendom en anderzijds de legitieme inbreuk daarop die het betalen van belasting met zich brengt. De berekening die belanghebbende in zijn hoger beroepschrift heeft gemaakt met betrekking tot het verhuurde bovenhuis - welke berekening door de Inspecteur slechts ten aanzien van de financieringskosten is weersproken, laat zien dat, zelfs indien wordt geabstraheerd van de daarin gehanteerde berekening van de hypotheeklasten/financieringskosten, elk jaar sprake is van een omvangrijk negatief rendement. Aan de stelling van de Inspecteur dat rekening moet worden gehouden met een waardesprong die zal ontstaan als de huurster de huur zal opzeggen of komt te overlijden, zodat per saldo over de jaren heen bezien sprake is van een positief rendement, wordt voorbijgegaan omdat hij onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd waaruit de conclusie kan worden getrokken dat in de toekomst een zodanig grote waardesprong zal ontstaan dat daarmee over de jaren heen bezien sprake zal zijn van acceptabel positief rendement. De conclusie uit het voorgaande is dat op het individuele niveau de regeling zodanig uitpakt dat op belanghebbende een buitensporige last wordt gelegd, zodat geoordeeld moet worden dat de regeling in strijd is met artikel I van het Eerste Protocol EVRM.”
Anders dan de Rechtbank, achtte het Hof het wel mogelijk om zelf te voorzien in het rechtstekort:
“7.6. Rechtsherstel kan in dit individuele geval geboden worden door bij de berekening van het in aanmerking te nemen rendement, met inachtneming van artikel 5.19, eerste lid, van de Wet IB 2001, uit te gaan van de waarde in het economische verkeer van de bovenwoning in verhuurde staat zoals die door de rijkstaxateur per 1 januari 2010 is vastgesteld, dat is € 274.000. Belanghebbende heeft geen dan wel onvoldoende feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot het oordeel moeten leiden dat de waarde in het economische verkeer, in afwijking van de in het geding gebrachte taxaties, vastgesteld dient te worden op 12,5 maal de bruto-jaarhuur. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen berekent het Hof op 4 percent van € 647.799 is € 25.912.”
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank (behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van griffierecht) en de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2010 verminderd tot een berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 25.912 met behoud van de overige elementen van de aanslag en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingediend en daarbij vijf middelen voorgesteld. De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend en belanghebbende een conclusie van dupliek. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroepschrift van belanghebbende beantwoord; belanghebbende heeft gerepliceerd.
Het middel van de Staatssecretaris in het principale beroep is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat de waarderingsregel van art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001 ondanks de toepassing van de leegwaarderatio, voor belanghebbende een buitensporige last vormt, zodat de waarderingsregel in strijd is met art. 1 EP en het Hof in afwijking van de waarderingsregel is uitgegaan van de waarde in het economische verkeer in verhuurde staat per 1 januari 2010. Volgens het middel is dat ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat (i) het Hof de fair balance toets onjuist aanlegt, (ii) het Hof voor de beoordeling of sprake is van een buitengewone last de onjuiste maatstaf hanteert, (iii) de wetgever met de gekozen waarderingsmethode binnen de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’ is gebleven, en (iv) het Hof, zo al sprake is van een schending van art. 1 EP, het rechtsherstel aan de wetgever had moeten overlaten nu daarvoor diverse wegen openstaan.
Middel I van het incidentele beroep betoogt dat het Hof art. 1 EP onjuist heeft toegepast, doordat het aan zijn oordeel dat elk jaar sprake is van een omvangrijk negatief rendement niet het gevolg heeft verbonden dat de waarde van de bovenwoning moet worden bepaald op de waarde in het economische verkeer. Dit is volgens het middel in strijd met het arrest Hutten-Czapska van het EHRM, aangezien hogere waardering tot een belastingheffing leidt die het niet structureel mogelijk maakt om een ‘decent profit’ te maken. De bovenwoning moet in box 3 naar de waarde in het economische verkeer in aanmerking worden genomen, omdat het anders niet mogelijk is om een positief exploitatieresultaat te behalen. Het gezamenlijke effect van de stapeling van vier ficties (fictief rendement, fictieve vrije waarde, fictieve leegwaarderatio en fictief waarderingsmoment) en de huurwetgeving brengt volgens belanghebbende mee dat de wetgever buiten de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’ is getreden. De waarde in het economische verkeer van de bovenwoning bedraagt volgens belanghebbende 10 tot 15 keer de brutojaarhuur, wat in casu leidt tot een waardebepaling van circa € 80.000.
Middel II van het incidentele beroep voert aan dat het Hof art. 17a UBIB niet marginaal had moeten toetsen aan de fair-balance toets van art. 1 EP, maar volledig aan het willekeurverbod, het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en art. 1 van de Grondwet. Volgens belanghebbende had het Hof art. 17a UBIB onverbindend moeten verklaren en de bovenwoning op grond van art. 5.19 Wet IB 2001 moeten waarderen naar de waarde in het economische verkeer.
Middel III van het incidentele beroep verwijt het Hof dat het de (feitelijke effecten van de) regelgeving ten onrechte niet heeft getoetst aan de discriminatieverboden van art. 14 EVRM, het Twaalfde Protocol bij het EVRM en art. 26 IVBPR. Volgens het middel had het Hof art. 5.20 Wet IB 2001 buiten toepassing moeten verklaren en – net als voor alle andere belastingplichtigen in box 3 – art. 5.19 Wet IB 2001 (waardering op waarde in het economische verkeer) moeten toepassen.
Middel IV van het incidentele beroep is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde in het economische verkeer van de bovenwoning lager moet worden vastgesteld dan de waarde die door de rijkstaxateur per 1 januari 2010 is vastgesteld (€ 274.000).
Volgens middel V van het incidentele beroep is het Hof ten onrechte vergeten om de heffingsvrije som ad € 20.661 in mindering te brengen op het nader berekende belastbare inkomen uit sparen en beleggen, alvorens het fictieve rendement van 4% daarop toe te passen.