Parket bij de Hoge Raad, 19-12-2014, ECLI:NL:PHR:2014:2680, 13/04344

Belanghebbende in cassatie

Belanghebbende voert in cassatie het volgende middel aan:

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het gerechtshof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraak is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen.

Het middel richt zich tegen r.o.'s 7.10.3 en 7.11 in welke overwegingen het gerechtshof tot het onjuiste c.q. onbegrijpelijk dan wel niet (voldoende) gemotiveerde oordeel komt dat voor zover belanghebbende zich beroept op verrekening langs civielrechtelijke weg van het uit hoofde van de aansprakelijkstelling aan de ontvanger te betalen bedrag met zijn achterstallige loonvordering op zijn voormalige werkgever, dit beroep faalt omdat dit een vraag betreft die in het kader van de aansprakelijkstellingsprocedure bij de belastingrechter niet aan de orde kan komen, op grond waarvan het Hof in r.o. 7.11 ten onrechte oordeelt dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.

Ter toelichting voert belanghebbende het volgende aan:

1. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich beroept op verrekening van het uit hoofde van de aansprakelijkstelling aan de ontvanger te betalen bedrag met zijn achterstallige loonvordering op zijn voormalige werkgever vindt geen steun in de gedingstukken en ontbeert aldus feitelijke grondslag.

2. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de volgens rechtbank en thans ook Hof niet van hem ingehouden en bij zijn voormalige werkgever, [A] NV, nageheven loonbelasting ad € 164.309 door [A] in ieder geval op hem is verhaald door middel van verrekening met zijn achterstallige loonvordering op [A] van $ 1 miljoen. Ex artikel 6:127 BW gaan door deze verrekening beide verbintenissen tot hun gemeenschappelijk beloop teniet, zodat de verhaalsvordering van [A] op belanghebbende volledig is voldaan. Ex artikel 6:140 BW vindt de verrekening van rechtswege plaats, nu belanghebbende een rekening courantverhouding had met [A]. Ex artikel 6:129 BW, ten slotte, werkt de verrekening terug tot het tijdstip waarop de bevoegdheid tot verrekening is ontstaan -in het onderhavige geval januari 1995- zodat rechtens sprake is van inhouding van de verschuldigde loonbelasting door [A] bij belanghebbende.

3. Hieraan staat dan ook niet in de weg de vaststelling door het Hof in r.o. 7.10.2 dat op grond van de gedingstukken niet aannemelijk is geworden dat in 1993 en 1994 en evenmin in enig ander jaar tot 2001 sprake is van, onder andere, verrekening van de achterstallige loonvordering ad $ 1 miljoen. [A] heeft de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslagen bestreden, op welke bezwaren op 21 maart 2002 afwijzend is beslist. De curatoren hebben daarop afgezien van beroep, zodat de naheffingsaanslagen per 2 mei 2002 onherroepelijk zijn komen vast te staan en verhaal op belanghebbende eerst per die datum actueel werd.

4. Bij brieven van 14 september 2001 heeft de inspecteur [A] aangezegd; "Van de zijde van [A] is op geen enkele wijze aangegeven dat bewuste loonvoordelen als netto loon zijn bedoeld. Ik ga er dan ook van uit dat deze bruto zijn bedoeld tenzij uit de feiten blijkt dat anders beoogd is. Wellicht ten overvloede wijs ik u er op dat een besluit tot niet verhalen -gezien de financiële situatie van [A]- wordt beschouwd als een daad van kennelijk onbehoorlijk bestuur."

5. Conform deze aanzegging is door [A] niet afgezien van verhaal op belanghebbende. Belanghebbende heeft evenwel bestreden loonvoordelen als brutoloon te hebben ontvangen. Eerst bij uitspraak van rechtbank Breda op 29 april 2011 wordt vastgesteld dat belanghebbende niet geslaagd is een aantal door hem gedane betalingen op leningen, uitoefeningen en rente te bewijzen waardoor de rechtbank aanneemt dat belanghebbende een voordeel heeft genoten dat tot het loon dient te worden gerekend. Eerst op dat moment is sprake van twee wederkerige, afdwingbare vorderingen die van rechtswege met terugwerkende kracht in rekening courant met elkaar verrekend worden, waardoor [A] conform de aanzegging van de inspecteur de niet ingehouden loonbelasting op belanghebbende heeft verhaald c.q. alsnog ingehouden.

6. De aansprakelijkstelling van belanghebbende op grond van artikel 38 Invorderingswet 1990 ontbeert aldus rechtsgrond. De rechtsgrond voor deze aansprakelijkheid dient immers gelegen te zijn in het feit dat de werknemer verantwoordelijk kan worden gehouden voor de loonbelasting die hij, via inhouding door zijn werkgever, zou moeten dragen "doch in feite niet heeft gedragen." Indien hiervan geen sprake is -de werknemer heeft zoals belanghebbende in het onderhavige geval uiteindelijk wel feitelijk de loonbelasting gedragen- "dan wordt aan de aansprakelijkheid ingevolge artikel 39 (thans 38, FP), eerste lid 1, onderdelen a en b, niet toegekomen. Er is dan namelijk geen sprake van 'ten onrechte niet ingehouden loonbelasting c.q. kansspelbelasting' maar van ten onrechte niet afgedragen loonbelasting c.q. kansspelbelasting of een daarmee gelijk te stellen situatie.” Als de belasting van de werknemer wel is ingehouden maar ten onrechte niet is afgedragen, bestaat geen aansprakelijkheid op grond van artikel 38 Invorderingswet 1990.

7. Aldus betreft het beroep van belanghebbende op verhaal door zijn werkgever van de loonbelasting middels verrekening van rechtswege een vraag die bij uitstek in de procedure bij de belastingrechter in het kader van de aansprakelijkstelling op grond van artikel 38 Invorderingswet 1990 aan de orde kan komen. Het Hof heeft derhalve ten onrechte, althans zonder nadere toelichting, die ontbreekt, onbegrijpelijk dan wel niet (voldoende) gemotiveerd deze essentiële stelling van belanghebbende niet in haar oordeel betrokken.

8. Hetzelfde geldt voor het subsidiair aangevoerde standpunt van belanghebbende dat hij, gezien de achterstallige loonvordering van $ 1 miljoen op [A], er redelijkerwijs van uit mocht gaan dat de eventueel door [A] (nog) in te houden loonbelasting in rekening courant verrekend zou worden, zodat hij te dien aanzien te goeder trouw was en van aansprakelijkheid geen sprake kan zijn. Met gevallen waarin werkelijk belasting is ingehouden worden immers gelijkgesteld de gevallen waarin de inhoudingsplichtige niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding, maar de werknemer te dien aanzien te goeder trouw is. Te goeder trouw houdt in dit verband in dat de werknemer meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijs mocht menen dat de inhoudingsplichtige aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen.

9. Het onbesproken laten door het Hof van deze stellingen van belanghebbende klemt temeer nu de ontvanger het bestaan van de achterstallige loonvordering erkent en verhaal door [A] op belanghebbende van de volgens rechtbank en Hof niet van hem ingehouden loonbelasting door middel van verrekening met die achterstallige loonvordering, niet heeft weersproken. De ontvanger heeft zich te dien aanzien 'slechts' op het standpunt gesteld dat de achterstallige loonvordering een bruto vordering betreft, zodat ter verrekening een lager netto bedrag resteert dan $ 1 miljoen, te weten € 335.863. Ook dit bedrag is evenwel ruim voldoende voor de niet door de ontvanger bestreden verrekening met de van belanghebbende in te houden loonbelasting ad € 164.309.

10. Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende, ten slotte, is door de ontvanger niet bestreden.

Staatssecretaris van Financiën in cassatie

De Staatssecretaris voert in cassatie het volgende middel aan:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 38 en 49 van de Invorderingswet 1990 en/of van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat in een geval, waarbij loonbestanddelen geen deel uitmaken van de naheffingsaanslag waarop een aansprakelijkstelling ziet, interne compensatie niet is toegestaan, zulks ten onrechte, althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting op dit middel voert de Staatssecretaris het volgende aan:

Het klopt dat de naheffingsaanslag onherroepelijk vast staat, maar in het kader van de aansprakelijkstelling komt de juistheid van deze aanslag volledig aan de orde. Hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van toepassing, zodat genoegzaam rechtsbescherming is geboden. Ook de Algemene wet bestuursrecht is, voor zover niet uitgezonderd, van toepassing.

Er wordt niet afgeweken van de grondslag van de aansprakelijkstelling indien de Ontvanger bij gegrondbevinding van het bezwaar (of beroep) van de belastingschuldige met andere correcties komt. Dit betekent naar mijn mening dat ook (nog) niet in aanmerking genomen voordelen een rol kunnen spelen bij de beoordeling van de juistheid van de aanslag. De taak van de inspecteur wordt in zekere zin overgenomen door de Ontvanger (veelal met bijstand van de inspecteur). Zie de eerder aangehaalde passage uit de MvT, Kamerstukken II 2001/02, 28 183, nr. 3, p. 4.

R.H. Happé merkt in zijn noot onder het arrest van 14 april 2006, nr. 40 386, BNB 2006/301*, op:

"Vervolgens slaat de Hoge Raad een nieuw pad in en beperkt hij deze bevoegdheid van de inspecteur om intern te compenseren: '(g)ebruikmaking van deze bevoegdheid zal echter in de regel in strijd zijn met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, indien de inspecteur heeft toegezegd, of althans het gerechtvaardigd vertrouwen heeft gewekt, dat ambtshalve een vermindering of teruggaaf van belasting zal worden verleend; alsdan zal de toegezegde vermindering of teruggaaf in de regel daadwerkelijk verleend moeten worden.'”

Voor zover het gaat om de positie van de ontvanger is in het arrest van 14 april 2006, nr. 40 386, BNB 2006/30, beslist:

"Blijft de belastingdienst jegens een belastingplichtige in gebreke een te betalen bedrag te voldoen, dan kan de belastingplichtige zich in rechte voorzien door het instellen van een rechtsvordering bij de burgerlijke rechter. Opmerking verdient nog dat de ontvanger zich in het aan het slot van de vorige alinea bedoelde geval tegenover de belastingschuldige slechts met succes op verrekening ingevolge artikel 24 van de Invorderingswet van het te betalen bedrag met een tegenvordering ter zake van een belastingschuld van de belastingschuldige kan beroepen, indien die belastingschuld afzonderlijk is vastgesteld op de in de belastingwet voorziene wijze -derhalve bij voor bezwaar en beroep vatbare aanslag of beschikking - en op grond daarvan inbaar is."

De inspecteur zal in een geval als dat van BNB 2006/301* een voor bezwaar en beroep vatbare naheffingsaanslag in de omzetbelasting moeten opleggen, wil compensatie door de Ontvanger kunnen plaatsvinden. Daarmee wordt rechtsbescherming geboden. Naar ik meen is dit een ander geval dan het onderhavige. De rechtsbescherming is bij interne compensatie volledig aanwezig. Belanghebbende is immers in staat om het standpunt van de Ontvanger -de naheffingsaanslag is te laag- te bestrijden, net als hij in staat is de naheffingsaanslag zelf te bestrijden. Het geschilpunt is in wezen hetzelfde.

De Advocaat-Generaal gaat in een bijlage bij het arrest van 9 augustus 2002, nr. 36 504, BNB 2002/328c*, in op de interne compensatie, ook op het vlak van andere rechtsgebieden. Hij merkt op:

"-6.7. De conclusie waartoe deze summiere excursie leidt, is dat in zowel het burgerlijke als het strafproces eiswijziging en zelfs eisvermeerdering mogelijk zijn en dat 'interne compensatie' (dus) in die procesformats geen enkel probleem oplevert mits - indien nodig - de procedure van eisvermeerdering respectievelijk wijziging van de telastelegging gevolgd wordt en ook overigens een goede procesorde gehandhaafd wordt, met name het verdedigingsbeginsel en het beginsel van hoor en wederhoor. In het burgerlijke proces zowel als in het strafproces is wezenlijke reformatio in peius mogelijk in die zin dat een eis tijdens proces naar bevind van zaken vermeerderd kan worden, respectievelijk dat de oorspronkelijke telastelegging tijdens proces wordt gewijzigd teneinde een met méér straf bedreigd delict dan het oorspronkelijk telastegelegde te omvatten. Bij strafverzwarende omstandigheden is verzwaring van de telastelegging zelfs mogelijk zonder toestemming van de zittingsrechter (art. 312 WvSv.)."

Indien bij aansprakelijkstellingen geen interne compensatie zou mogen plaatsvinden, zou dit uitzonderlijk zijn. De Rechtbank merkt op dat de naheffingsaanslag al onherroepelijk vast staat en dat het niet de inspecteur is die procedeert. Belanghebbende is op grond van artikel 38 van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk gesteld voor de ten onrechte niet ingehouden loonheffing. Een belastingschuldige kan niet in gebreke zijn, voordat de belastingschuld is geformaliseerd in de vorm van een aanslag. Dat de formalisering plaatsvindt door de inspecteur, betekent niet dat de ontvanger geen wijziging mag brengen in het bedrag van de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting. Belanghebbende heeft de gelegenheid om het standpunt van de ontvanger te bestrijden. De ontvanger mag niet uitgaan boven het bedrag van de naheffingsaanslag, zoals deze aan de aansprakelijkstelling ten grondslag ligt.

Daarvan is echter geen sprake.

Het is juist dat de materiële belastingschuld definitief door middel van de vastgestelde naheffingsaanslag is geformaliseerd. Volgens het Hof kan de aansprakelijkstelling zich daarbuiten niet uitstrekken. De aansprakelijkstelling strekt zich echter niet uit buiten de naheffingsaanslag. De belastingschuld die volgt uit de naheffingsaanslag is enerzijds te hoog gebleken, zoals belanghebbende heeft gesteld, en anderzijds te laag, zoals de Ontvanger heeft gesteld. De Advocaat- Generaal gaat in een bijlage bij het arrest van 9 augustus 2002, nr. 36 504, BNB 2002/328*, in op interne compensatie. Hij merkt op:

" 1 . Interne compensatie

-1.1. De inspecteur mag bij de gegrondbevinding van een tegen een belastingaanslag ingediend bezwaarschrift de elementen van de aanslag herzien met gebruikmaking van de hem ten dienste staande gegevens, ook indien aldus de bezwaarde geen baat heeft bij de gegrondbevinding van zijn bezwaar, mits de aanslag niet op een hoger bedrag wordt vastgesteld dan het oorspronkelijke. U zie onder meer HR 22 februari 1950, B. 8785 en HR 5 februari 1964, BNB 1964/73."

Onjuist acht ik de opvatting van het Hof dat de elementen van de materiële belastingschuld definitief zijn geformaliseerd. De belastingschuld is geformaliseerd en niet de elementen van de aanslag. Daarmee zijn evenmin de elementen van de materiële belastingschuld geformaliseerd. De elementen van de aanslag en belastingschuld, waarvoor aansprakelijk is gesteld, mogen worden herzien met gebruikmaking van de ontvanger ten dienste staande gegevens, mits de aanslag (en belastingschuld, waarvoor aansprakelijk is gesteld) niet tot een hoger bedrag in aanmerking wordt genomen dan de aanslag (en belastingschuld, waarvoor aansprakelijk is gesteld), zoals deze door de inspecteur is vastgesteld. Het komt mij overigens voor dat slechts de aanslag elementen kent. De belastingschuld kent in casu slechts één element, de naheffingsaanslag. Bij interne compensatie door de inspecteur had deze inspecteur er ook voor kunnen kiezen een naheffingsaanslag op te leggen. Het Hof overweegt dat de inspecteur over de nog niet in de heffing betrokken loonbestanddelen naheffingsaanslagen in de loonheffing aan [A] had kunnen opleggen en dat daarna voor die aanslagen aansprakelijkstelling had kunnen plaatsvinden. De mogelijkheid van een latere naheffingsaanslag over hetzelfde tijdvak staat niet in de weg aan interne compensatie. Interne compensatie is aanzienlijk efficiënter.