Parket bij de Hoge Raad, 08-05-2014, ECLI:NL:PHR:2014:412, 13/00721

In deze zaak grijpen btw-compensatiefonds en btw in elkaar. Belanghebbende heeft (onder meer) in verband met de exploitatie van twee begraafplaatsen een bijdrage uit het btw-compensatiefonds geclaimd. In de visie van de inspecteur heeft zij daarop geen recht omdat de desbetreffende activiteiten zijns inziens onder de omzetbelastingvrijstelling voor diensten van lijkbezorgers vallen. Belanghebbende stelt daartegenover dat zij de begraafplaatsen als overheid exploiteert, en dat zij wel degelijk recht heeft op compensatie, nu de exploitatie van begraafplaatsen door ondernemers haars inziens niet van omzetbelasting mag worden vrijgesteld, omdat de Zesde richtlijn respectievelijk de btw-richtlijn daartoe geen ruimte bieden. Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) en Hof Den Haag (hierna: het Hof) menen dat de exploitatie van begraafplaatsen door een ondernemer in de zin van de omzetbelasting is vrijgesteld, zodat belanghebbende geen recht heeft op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds. Daarbij zijn Rechtbank en Hof veronderstellende wijs ervan uitgegaan dat belanghebbende 'als overheid' handelt.

Voordat A-G Van Hilten in gaat op de vrijstelling, behandelt zij het eerste middel van belanghebbende dat opkomt tegen het oordeel van het Hof dat de brieven waarbij de Inspecteur het zijns inziens te veel gecompenseerde heeft teruggevorderd beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet op het btw-compensatiefonds (hierna: Wet BCF). Op grond van deze bepaling stelt de Inspecteur bij beschikking de (uiteindelijk) te verlenen bijdrage uit het btw-compensatiefonds vast. A-G Van Hilten kan uit de wet noch uit de wetsgeschiedenis afleiden hoe de extra betaling, de terugvordering of de verrekening in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF gestalte krijgt. Gelet op de wettekst en het ontbreken van uitvoeringsbepalingen op dit punt, acht zij de conclusie gerechtvaardigd dat alleen de vaststelling van de (gecorrigeerde) bijdrage bij beschikking geschiedt, en dat terugvordering van hetgeen teveel is gecompenseerd vormvrij is, en als een soort sequeel daarvan uit de (correctie)beschikking volgt. A-G Van Hilten begrijpt uit de uitspraak van het Hof dat beschikkingen in de zin van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF zijn genomen, en dat de brieven die de Inspecteur heeft verstuurd ter terugvordering van de te veel gecompenseerde bedragen daar een uitvloeisel van zijn. Het lijkt de A-G buiten twijfel dat indien een publiekrechtelijk lichaam het niet eens is met een terugvordering (of uitbetaling), zij bezwaar moet instellen tegen de jaarbeschikking, dat wil zeggen tegen de beschikking houdende de vaststelling van de hoogte van de bijdrage uit het btw-compensatiefonds. Dat laat overigens onverlet dat de A-G niet uitsluit dat de brieven via de Algemene wet bestuursrecht voor bezwaar vatbaar zijn. A-G Van Hilten gaat er evenwel van uit dat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de 'jaarbeschikkingen'. Dat brengt haar tot de slotsom dat het middel van belanghebbende niet tot cassatie leidt, omdat de terugvordering van het teveel gecompenseerde niet op basis van een afzonderlijke beschikking plaatsvindt, maar rechtstreeks voortvloeit uit de jaarbeschikking, tegen welke beschikking bezwaar moet worden gemaakt, en haars inziens is gemaakt.

Vervolgens gaat A-G Van Hilten in op het tweede middel dat het oordeel van het Hof betreft dat een bijdrage uit het btw-compensatiefonds wegens exploitatie van de begraafplaatsen is uitgesloten omdat de diensten van begraafplaatsenexploitanten en crematoria, zo deze door een ondernemer in de zin van de omzetbelasting worden verricht, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Eerst behandelt A-G van Hilten de vrijstelling voor diensten van lijkbezorgers van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Deze vrijstelling is gebaseerd op een 'kan-bepaling' in de richtlijn op grond waarvan lidstaten bepaalde vrijstellingen - waaronder die voor diensten van lijkbezorgers - na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn mochten handhaven. Zij komt tot de conclusie dat de exploitatie van een begraafplaats niet als dienst(en) van lijkbezorgers kunnen worden aangemerkt. Uit het bepaalde in artikel 28, lid 3, onder b en lid 4 van de Zesde richtlijn en artikel 371 van de btw-richtlijn, volgt dat de handhaving van de vrijstelling mogelijk is voor de handelingen die op 1 januari 1978 in de desbetreffende lidstaat al waren vrijgesteld, en wel onder de in die lidstaat op die datum geldende voorwaarden. Het komt A-G Van Hilten voor dat de vrijstelling voor 'diensten door lijkbezorgers' weliswaar kon worden gehandhaafd, maar niet voor zover deze meer omvatte dan de diensten van lijkbezorgers. Dat op grond van nationaal beleid is goedgekeurd dat begraafplaatsexploitanten de vrijstelling ook deelachtig kunnen worden, maakt dit niet anders. Dat betekent dat - zo een ondernemer de door belanghebbende in het kader van de exploitatie van de begraafplaatsen verrichte handelingen had verricht - de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB niet van toepassing was geweest. Daaruit volgt dat aan belanghebbende geen compensatie kan worden ontzegd op grond van de toepasbaarheid van de vrijstelling. Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende recht heeft op compensatie, kan niet - zoals Rechtbank en Hof hebben gedaan - in het midden blijven of zij al dan niet in de hoedanigheid van een overheid heeft gehandeld. Omdat dit aspect in feitelijke instantie niet is uitgekristalliseerd is het aan een verwijzingshof om hierover te oordelen.

Ten slotte gaat A-G Van Hilten in op het derde middel, dat ziet op het oordeel van het Hof dat Inspecteur met het gebruik van de geldstreekproef tijdens het boekenonderzoek geslaagd is in het van hem te verlangen bewijs dat belanghebbende oorspronkelijk te hoge bedragen uit het btw-compensatiefonds heeft ontvangen. De A-G komt tot de slotsom dat (pas) aan correctie van een eerder verleende bijdrage kan worden toegekomen indien overtuigend wordt aangetoond dat de over een jaar verleende bijdrage naar een te hoog of te laag bedrag is gedaan. A-G Van Hilten twijfelt aan de betrouwbaarheid van de uitkomst van de in casu uitgevoerde steekproef en daarmee het 'bewijsgehalte' dat daaraan kan worden toegekend. Uit de uitspraak van het Hof valt niet af te leiden aan welke gradatie van bewijslevering (aannemelijk maken of doen blijken) het Hof het door de Inspecteur geleverde bewijs - de steekproef - heeft getoetst. Zou het Hof wat dat betreft van een juiste rechtsopvatting zijn uitgegaan, dan is het zonder nadere motivering, die ontbreekt, A-G Van Hilten niet duidelijk op grond waarvan kon worden geoordeeld dat het vereiste bewijs geleverd is.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris(1) gegrond dienen te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.

1 Waarvan tussen partijen in confesso is dat het gegrond moet worden verklaard (het gaat om een door de Staatssecretaris (terecht) geconstateerde rekenfout.