Parket bij de Hoge Raad, 29-01-2014, ECLI:NL:PHR:2014:55, 12/04123

Conclusie van 29 januari 2014 inzake:

[X] B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën en vice versa

1.1 Met ingang van 1 juli 2008 zijn (opbrengsten uit) kansspelautomaten overgeheveld van de omzetbelasting (destijds 19%) naar de kansspelbelasting (29%). Deze switch heeft behoorlijk wat stof doen opwaaien, vooral - maar niet uitsluitend - over de rechtsgeldigheid van de heffing van kansspelbelasting van eigenaren van kansspelautomaten in het licht van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden(1) (hierna: EVRM). Diverse gerechtelijke procedures zijn geëntameerd, waarvan onderhavige er één is. Ook zaak nr. 12/04122 waarin ik vandaag eveneens conclusie neem, is een van die procedures.(2) Bij de conclusies in deze zaak en in zaak nr. 12/04122 behoort een gemeenschappelijke bijlage, die deel uitmaakt van elk van de conclusies. In de conclusie(s) verwijs ik zo mogelijk naar deze bijlage (hierna: de bijlage).

1.2 Belanghebbende in deze zaak is een ondernemer wiens bedrijfsactiviteiten onder meer daarin bestaan dat zij bij haar in eigendom zijnde kansspelautomaten tegen vergoeding ter beschikking stelt. Zij stelt zich - kort weergegeven - op het standpunt dat haar activiteiten niet leiden tot belastingplicht op grond van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB) zoals die vanaf 1 juli 2008 luidt en, zo dit wel het geval is, dat de heffing van kansspelbelasting in strijd is met het eigendomsgrondrecht als bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol(3) bij het EVRM (hierna: EP).

1.3 Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) oordeelde dat op grond van de per 1 juli 2008 ingevoerde wetgeving terecht kansspelbelasting is geheven van belanghebbende en dat de wetgeving niet in strijd is met artikel 1 van het EP.

1.4 Hof Amsterdam (hierna: het Hof) volgde het eerste oordeel van de Rechtbank. Het Hof nam echter wel een schending van artikel 1 van het EP aan, op grond dat de vereiste 'fair balance' door de wetgever niet in acht is genomen bij de wetswijziging waarbij exploitanten van kansspelautomaten in de heffing van kansspelbelasting werden betrokken. Naar het oordeel van het Hof is sprake van een dermate vergaande vorm van regulering van eigendom, dat de wetgever niet ontkomt aan het verlenen van compensatie. In dat kader heeft het Hof geoordeeld dat op grond van artikel 8:73, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) het onderzoek 'over de omvang van de aan belanghebbende te vergoeden schade' moet worden heropend.

1.5 Belanghebbende en de staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) hebben beiden beroep in cassatie ingesteld en daarbij diverse middelen voorgesteld. De middelen hebben betrekking op de maatstaf van heffing en de aanwijzing van de belastingplichtige in de Wet KSB, de 'houdbaarheid' van de wetswijziging in het licht van artikel 1 van het EP, de gevolgen van schending van artikel 1 van het EP - waaronder de mogelijkheid tot het toekennen van een schadevergoeding op grond van artikel 8:73, lid 2, van de Awb -, en de door het Hof aan belanghebbende toegekende tegemoetkoming in haar proceskosten.

1.6 De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond en dat van de Staatssecretaris gegrond moet worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.

2.1 Belanghebbende drijft een onderneming, in het handelsregister van de Kamers van Koophandel omschreven als:

"De handel in-, exploitatie, verhuur, onderhoud en conversie van amusementsspelen en andere roerende goederen dienstbaar aan het horecawezen alsmede onroerende goederen".

Aan belanghebbende is met ingang van 1 juni 2001 voor de duur van tien jaar een vergunning verstrekt tot het exploiteren van speelautomaten in de zin van artikel 30h van de Wet op de kansspelen.

2.2 Belanghebbende houdt de aandelen in diverse besloten vennootschappen, waarvan zij tevens directeur is en waarmee zij een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormt. Veertien van deze vennootschappen exploiteren een speelautomatenhal. In juli 2008 stonden in totaal 1.278 bij belanghebbende in eigendom zijnde speelautomaten bij deze veertien vennootschappen. De speelautomaten stelde belanghebbende - zonder daaraan ten grondslag liggende schriftelijke overeenkomst - ter beschikking tegen vergoeding van de door haar gemaakte kosten en een winstopslag.

2.3 Twee andere vennootschappen waarin belanghebbende de aandelen houdt, hebben zelf speelautomaten in eigendom. Eén daarvan stelt speelautomaten ter beschikking aan derden, waarbij de opbrengst uit de automaten wordt verdeeld tussen die vennootschap en de derde(n).

2.4 In een rapport met dagtekening 7 augustus 2009 van een door de Belastingdienst bij belanghebbende ingesteld deelonderzoek staat:

"2.2 Bedrijfsactiviteiten

De activiteiten (...) met betrekking tot de amusementscenters (separate B.V.'s; 100% eigendom (...)) bestaan onder meer uit;

(...)

4.2 Aangiftemethodiek

(...) Uitgangspunt bij deze manier van aangifte doen, zijn de zogenaamde lichtingsperiodes. (...) Echter, alle aanwezige en actieve TH-automaten bij [belanghebbende] en haar amusementscenters zijn aangesloten op het REAC-systeem. Door middel van dit systeem is men in staat tot op het uur nauwkeurig de bruto-opbrengst te bepalen (...)."

2.5 Belanghebbende heeft bij met dagtekening 28 augustus 2008 ingediende aangifte over het tijdvak juli 2008 een bedrag van € 511.474 aan kansspelbelasting voldaan. Zij heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De Inspecteur(4) heeft het bezwaar bij uitspraak ongegrond verklaard.

3.1 De Rechtbank

3.1.1 Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende terecht kansspelbelasting op aangifte heeft voldaan.

3.1.2 De Rechtbank heeft - kort samengevat en voor zover in cassatie van belang - geoordeeld dat belanghebbende degene is die het in de Wet KSB omschreven belastbaar feit - het exploiteren van een kansspelautomaat - verricht en dat de voor belanghebbende relevante maatstaf van heffing is opgenomen in de eerste zinsnede van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet KSB.(5) Ten aanzien van belanghebbendes standpunt dat heffing van kansspelbelasting van belanghebbende in strijd is met artikel 1 van het EP heeft de Rechtbank geoordeeld dat (i) sprake is van een inbreuk op het eigendomsrecht in overeenstemming met de nationale wetgeving, welke wetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening, (ii) het legitieme doel in het algemeen belang is gelegen in de gelijke behandeling van exploitanten van kansspelen ten opzichte van aanbieders van andere kansspelen, en (iii) nu alle aanbieders van kansspelen kansspelbelasting verschuldigd zijn en alle kansspelen zijn vrijgesteld van omzetbelasting - zodat de uitsluiting van het recht op aftrek alle aanbieders treft - geen sprake is van een discriminatoire regeling die leidt tot een verboden excessieve individuele last.(6)

3.1.3 Bij uitspraak van 17 juni 2010, nr. AWB 09/4601, ECLI:NL:RBHAA:2010:BM8552,

V-N 2011/13.22, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

3.2 Het Hof

3.2.1 Belanghebbende heeft bij het Hof hoger beroep ingesteld(7) tegen de uitspraak van de Rechtbank. Ook voor het Hof was in geschil of belanghebbende over het tijdvak juli 2008 kansspelbelasting is verschuldigd. In punt 4.2 van zijn uitspraak heeft het Hof belanghebbendes standpunten als volgt weergegeven:

"a. de door haar verrichte activiteiten leiden niet tot belastingplicht op de grond van de Wet op de kansspelbelasting zoals deze met ingang van 1 juli 2008 is komen te luiden (hierna: Wet KSB);

3.2.2 De oordelen van het Hof over deze deel(stand)punten komen - voor zover in cassatie van belang - aan de orde bij de behandeling van de cassatiemiddelen in de onderdelen 5 tot en met 9 van deze conclusie.

3.2.3 Bij uitspraak van 19 juli 2012, nr. 10/00474, ECLI:NL:GHAMS:2012:BX1902, NTFR 2012, 2341 m.nt. Kerckhoffs, V-N 2012/44.5, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, het bezwaar tegen de op aangifte voldane kansspelbelasting ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.513 en het onderzoek heropend in verband met de omvang van aan belanghebbende te vergoeden schade.

4.1 Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft daarbij drie cassatiemiddelen voorgesteld, belanghebbende twee.

4.2 Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.

4.3 Partijen hebben de zaak schriftelijk doen toelichten, belanghebbende door mr. D.G. Barmentlo, advocaat te Amstelveen, en mr. B. Jongmans, advocaat te Halfweg, de Staatssecretaris door mr. C.M. Bergman en mr. R.T. Wiegerink, advocaten te 's-Gravenhage.

4.4 Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een reactie op elkaars schriftelijke toelichting ingediend.

5.1 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel a, en artikel 1, lid 2, van de Wet KSB dient te worden aangemerkt als exploitant en daarmee als belastingplichtige. Uit artikel 1, lid 2, van de Wet KSB kan naar het oordeel van het Hof voldoende duidelijk worden afgeleid ter zake van welk belastbaar feit van de exploitant kansspelbelasting wordt geheven. Het legaliteitsbeginsel vereist niet dat het belastbare feit in een afzonderlijke bepaling in de Wet KSB is gedefinieerd. Het Hof oordeelde dat het aan belanghebbende toerekenbare belastbare voorwerp wordt gevormd door het verschil tussen de in het tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen (bruto-spelresultaat). Hij overwoog daartoe in punt 5.2.4 van zijn uitspraak:

"(...) Aangezien de in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, na 'dan wel' opgenomen zinsnede reeds naar de tekst ervan specifiek ziet op andere categorieën belastingplichtigen (...) dan de exploitanten van een kansspelautomaat en de zinsnede vóór 'dan wel' zonder onderwerp is geformuleerd, dient op grond van een wetssystematische uitleg de conclusie te luiden dat de laatstbedoelde zinsnede het belastbare voorwerp omschrijft voor de in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB vermelde exploitant van een kansspelautomaat. Dat de in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB opgenomen bepaling taalkundig zuiverder geformuleerd had kunnen worden, leidt niet tot de door belanghebbende bepleite gevolgtrekking dat dit voorschrift als strijdig met algemene beginselen van behoorlijke wetgeving buiten toepassing moet worden verklaard."

5.2 In middel I stelt belanghebbende dat het Hof met dit oordeel het recht heeft geschonden, althans onjuist heeft toegepast, omdat het Hof met zijn oordeel:

"allereerst voorbij gaat aan de bedoeling van de wetgever om op basis van deze maatstaf uitsluitend te heffen over het verschil tussen de in een tijdvak door een belastingplichtige zelf ontvangen inzetten en de door deze belastingplichtige ter beschikking gestelde prijzen. Verder gaat het Hof met dit oordeel eraan voorbij dat de tekst van artikel 3, lid 1, onderdeel a Wet KSB de heffing van kansspelbelasting in dit geval niet mogelijk maakt nu het een ander dan [X] is die de inzetten ontvangt en de prijzen ter beschikking stelt."

5.3 Ik meen dat het middel faalt. Ter onderbouwing hebben de onderdelen 2 en 3 van de bijlage te gelden.

6.1 Ten aanzien van de gestelde schending van artikel 1 van het EP heeft het Hof , na (in punt 5.6 van de uitspraak) te hebben overwogen dat de onderhavige heffing van kansspelbelasting een vorm van regulering van het eigendomsgrondrecht vormt, in punt 5.7 van zijn uitspraak geoordeeld dat de litigieuze wetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar - en daarmee 'lawful' - is, en dat met de wijziging van de Wet KSB per 1 juli 2008 een legitiem doel in het algemeen belang is nagestreefd ('legitimate aim').

6.2 (Geen) fair balance

6.2.1 Het Hof kwam vervolgens tot het oordeel dat de wetgever ten tijde van de invoering van de heffing van kansspelbelasting van (exploitanten van) speelautomaten de vereiste fair balance niet in acht heeft genomen en dat daarom deze heffing in strijd is met artikel 1 EP:

"5.8.12. (...) de wetgever [heeft] bij de totstandbrenging van de per 1 juli 2008 gewijzigde Wet KSB niet de ingevolge artikel 1 EP vereiste 'fair balance' in acht (...) genomen en (...) deze disproportionaliteit [betreft] een dermate substantieel deel van de hierdoor getroffen belastingplichtigen (...) dat deze wetgeving als geheel niet aan het 'fair balance'-vereiste voldoet."

Aan zijn oordeel dat de wetgever reeds op het niveau van de regelgeving de vereiste 'fair balance' niet in acht heeft genomen, legde het Hof ten grondslag:

"5.8.10. (...) Hij [MvH: de wetgever] heeft de hem ter zake toekomende ruime beoordelingsmarge overschreden door - uitgaande van de hem bij de totstandkoming van deze wetgeving ter beschikking staande gegevens - bewust het risico te aanvaarden dat ten minste een substantieel deel van de door de nieuwe wettelijke regeling getroffen contribuabelen - met name de exploitanten van in horecagelegenheden geplaatste kansspelautomaten (hierna: het horecasegment) - met hun exploitatieactiviteiten in een structurele verliespositie zouden komen te verkeren. Een dergelijk effect levert een dermate ernstige inbreuk op het hiermee gemoeide eigendomsgrondrecht van deze exploitanten (...), dat de wetgever niet heeft kunnen volstaan met het vermelden van een aantal mogelijkheden tot potentiële compensatie van het economische effect van deze wetgeving, zonder - tegenover de vanuit de branche hiertegen aangevoerde bezwaren - het realiteitsgehalte van deze mogelijkheden nader te onderzoeken en/of te kwantificeren. (...)"

6.2.2 In punt 5.8.11 van de uitspraak valt te lezen dat het Hof bij dit oordeel heeft meegewogen dat (i) het aanvaarden van het risico enkel is gebaseerd op zuiver budgettaire overwegingen, (ii) het strikt gereguleerde kader leidde tot beperkte mogelijkheden voor de exploitanten om de lastenverzwaring af te wentelen door aanpassing van het uitkeringspercentage, (iii) bij de berekeningen geen rekening was gehouden met de effecten van invoering van het rookverbod per 1 juli 2008 en met de effecten van de herziening van in aftrek gebrachte omzetbelasting als gevolg van de introductie per 1 juli 2008 van de omzetbelastingvrijstelling.

6.2.3 Bij zijn beoordeling achtte het Hof eveneens van belang dat vóór de openbaarmaking van het wetsvoorstel geen overleg is gevoerd met de branche en dat de regering heeft gesteld bij de wetgeving gebruik te hebben gemaakt van door KPMG gerapporteerde branchegegevens (punt 5.8.4 van de hofuitspraak). Uitgaande van die branchegegevens is ten tijde van de indiening van het wetsvoorstel ervan uitgegaan dat het nieuwe regime - bij overigens gelijkblijvende omstandigheden - de winstgevendheid van de branche geheel zou verdampen (punt 5.8.7 van 's Hofs uitspraak). De staatssecretaris van Financiën meende destijds echter dat "aanpassing van de bedrijfsvoering en contracten, het afstoten van niet rendabele activiteiten en kostenreducties (...) wel tot een rendabele exploitatie moeten kunnen leiden" (punt 5.8.7 van de hofuitspraak). Vóór de inwerkingtreding van het wetsvoorstel berekende de staatssecretaris van Financiën een verlies voor het segment 'horeca-automaten' van € 13 miljoen "onder de veronderstelling van gelijkblijvende afzet, gelijkblijvende kosten en een gelijkblijvende verdeling tussen exploitant van de automaat en de horecaondernemer" (punt 5.8.8 van de uitspraak van het Hof). Volgens het Hof (eveneens punt 5.8.8) is echter bij deze berekening wél rekening gehouden met een gewijzigde verdeling tussen de exploitant en de horecaondernemer, zodat duidelijk is dat ook in die situatie sprake is van een verliesgevende exploitatie.

6.3 In middel 1 komt de Staatssecretaris op tegen 's Hofs oordeel dat de wetgever de eigendom van belanghebbende in strijd met artikel 1 van het EP heeft gereguleerd. Het middel bevat diverse middelonderdelen. Grofweg zijn twee (hoofd)stellingen van de Staatssecretaris te onderscheiden. Ten eerste stelt hij dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd bij zijn toetsing aan artikel 1 van het EP. Ten tweede stelt hij dat het Hof bij de toets aan het 'fair balance'-vereiste ten onrechte heeft geoordeeld dat de wetgever zijn ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden. In punt 6.4 ga ik in op de vermeende onjuiste maatstaf.

6.4 Onjuiste maatstaf?

6.4.1 Volgens de Staatssecretaris (punt 4.3 van de motivering van zijn beroepschrift in cassatie) neemt het Hof ten onrechte aan dat bij toepassing van de zogenoemde proportionaliteitstoets:

"reeds op het niveau van de wetgeving geoordeeld kan worden dat geen sprake is van een 'fair balance', zonder dat vastgesteld is dat de wetgeving in alle gevallen steeds leidt tot een buitensporige last voor de exploitanten van kansspelautomaten, althans zonder dat vastgesteld is dat belanghebbende in dit geval wordt getroffen door een individuele en buitensporige last."

6.4.2 Uit de punten 5.1.1 tot en met 5.1.13 van de bijlage volgt dat ik van mening ben dat het Hof op zichzelf geen onjuiste toets heeft aangelegd bij de beantwoording van de vraag of voldaan is aan het vereiste van een fair balance in die zin dat denkbaar is dat wetgeving 'an sich' zodanig is dat op wetgevingsniveau reeds kan worden geconstateerd dat de proportionaliteit tussen het algemeen belang en de bescherming van de rechten van het individu zoek is. In zoverre faalt het middel. Naar volgt uit mijn betoog in de onderdelen 5.2 tot en met 5.5 van de bijlage, meen ik echter dat van de per 1 juli 2008 gewijzigde uitbreiding van de kansspelbelasting tot speelautomaten(exploitanten) niet kan worden gezegd dat zij op wetgevingsniveau reeds 'fair balance' mist. Het Hof heeft zich niet uitgelaten over de 'excessiveness' van de op belanghebbende rustende 'burden'. De beoordeling daarvan vergt een onderzoek van feitelijke aard.

6.4.3 Het eerste cassatiemiddel van de Staatssecretaris slaagt derhalve. Verwijzing moet mijns inziens echter volgen voor nader feitenonderzoek naar het antwoord op de vraag of belanghebbende als gevolg van de wetswijziging individueel is geconfronteerd met een 'disproportional excessive burden'. Nu het middel op deze grond reeds slaagt, behoeven de overige middelonderdelen geen behandeling.

6.5 Voor het geval uw Raad het oordeel van het Hof dat artikel 1 van het EP is geschonden in stand laat, ga ik hierna in onderdelen 7 en 8 in op de gevolgen van de geconstateerde schending.

7.1 Het Hof kwam tot de conclusie dat de door hem vastgestelde schending van artikel 1 van het EP niet tot gevolg heeft dat de desbetreffende regelgeving onverbindend moet worden verklaard en/of dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven. Het Hof overwoog daartoe in punt 5.9.1 van zijn uitspraak:

"Het oordeel dat de wetgever ten tijde van de invoering van de heffing van kansspelbelasting van exploitanten van kansspelautomaten niet de ingevolge artikel 1 EP vereiste 'fair balance' in acht heeft genomen, heeft - anders dan door belanghebbende is bepleit - niet tot gevolg dat de desbetreffende regelgeving onverbindend moet worden verklaard en/of dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven. Het betreft immers wetgeving welke ook in de zin van artikel 1 EP 'lawful' is en die in het algemeen belang een inbreuk maakt op het eigendomsgrondrecht van de genoemde exploitanten; alleen is de daarbij vereiste proportionaliteit niet in acht genomen. (...)"

7.2 Belanghebbende komt in haar middel II op tegen dit oordeel van het Hof. Zij stelt:

"dat het Hof (...) ten onrechte de gevolgtrekking heeft verbonden dat dit oordeel [MvH: dat de wetgever de vereiste 'fair balance' niet in acht heeft genomen] niet tot gevolg heeft dat de desbetreffende regelgeving onverbindend moet worden verklaard en/of dat van belanghebbende geen kansspelbelasting kan worden geheven, zulks ten onrechte nu deze terecht geconstateerde schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM met zich brengt dat de desbetreffende bepalingen buiten toepassing dienen te blijven."

7.3 In punt 3.2.2 van de motivering van haar beroepschrift in cassatie licht belanghebbende toe dat haars inziens uit het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2001, nr. C00/142, ECLI ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002/468 volgt:

"dat wanneer sprake is van een "individual and excessive burden" de desbetreffende wettelijke bepalingen ten aanzien van de varkenshouders voor wie dat gold buiten toepassing moeten worden gelaten zolang niet is voorzien in een adequate financiële compensatie. In die zaak verwees uw Raad het geding omdat moest worden onderzocht of de bestreden maatregelen van de Whv voor een of meer van de eisers tot cassatie een 'individual and excessive burden' vormden en of de desbetreffende bepalingen van de Whv om die reden buiten toepassing moesten worden gelaten, althans zolang niet was voorzien in een adequate financiële compensatie. Uw Raad heeft dit arrest in het eindarrest in die zaak van 2 september 2011, nr. 10/00710, NJ 2011, 391 nog volledig onderschreven.

Het Hof heeft in casu weliswaar een onderzoek gelast naar de vraag of [X] aanspraak kan maken op compensatie, doch kon daarbij gelet op de bovengenoemde rechtspraak niet reeds bij uitspraak als bedoeld in artikel 8:66 van de Algemene wet bestuursrecht zonder meer oordelen dat het bezwaar tegen de op de aangifte verschuldigde kansspelbelasting ongegrond was. Dat hangt gelet op bovengenoemde rechtspraak van uw Raad immers af van de vraag of wordt voorzien in een adequate financiële compensatie. Nu die thans ontbreekt, is [X] van mening dat de regeling onverbindend is."

7.4 In haar schriftelijke toelichting stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de verplichting tot het bieden van een effective remedy volgt uit artikel 41 van het EVRM en uit rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad. Belanghebbende meent dat het Hof de bestreden bepalingen buiten toepassing had moeten laten tot duidelijk was of en in welke mate voor haar was voorzien in een adequate financiële compensatie.

7.5 Naar mijn mening faalt het middel. Ter onderbouwing wijs ik op onderdeel 7 van de bijlage.

8.1 Naar het oordeel van het Hof ontkomt de wetgever niet aan het verlenen van compensatie. Die compensatie bestaat niet het onverbindend verklaren van de wetgeving of het vernietigen van de naheffingsaanslag (zie onderdeel 7 hiervoor). Het Hof verkent daarentegen de mogelijkheid tot toekenning van een schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73 Awb. Daartoe vat het Hof in punt 5.9.1 van zijn uitspraak allereerst 'het verzoek van belanghebbende om gevolgen te verbinden aan de inbreuk op het eigendomsgrondrecht'(8), mede op als een verzoek tot schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73 van de Awb.

8.2 Bij de vraag of recht bestaat op schadevergoeding moeten volgens het Hof de feiten en ontwikkelingen in de relevante regelgeving na 1 juli 2008 worden meegewogen. Aangezien, zo overweegt het Hof, de processtukken onvoldoende aanknopingspunten bieden om tot een definitief oordeel te komen over de vraag of belanghebbende recht heeft op schadevergoeding, en het

"partijen in de gelegenheid [wil] stellen om, gelet op het oordeel van het Hof dat de 'fair balance' is geschonden, nader bewijs te leveren van hun standpunten inzake de noodzaak tot het (al dan niet) verlenen van verdere compensatie en/of toekennen van schadevergoeding"

heeft het Hof het onderzoek over de omvang van de aan belanghebbende te vergoeden schade op de voet van artikel 8:73, lid 2, van de Awb heropend.

8.3 In middel 2 van zijn cassatieberoep komt de Staatssecretaris op tegen het oordeel van het Hof dat artikel 8:73 van de Awb moet worden toegepast:

"schending van het recht, in het bijzonder van art. 1 van het Eerste Protocol, en art. 8:73, dan wel art. 8:77 van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld als vermeld in rov. 5.4, 5.8.1-5.8.12, 5.9.1-5.9.5 en 5.10 van zijn uitspraak en in zijn beslissing, zulks ten onrechte, althans op gronden die deze oordelen niet kunnen dragen, op grond van de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen redenen."

Uit de toelichting op het middel volgt dat de Staatssecretaris primair meent dat het oordeel van het Hof over artikel 8:73 van de Awb geen stand kan houden, nu zijn oordeel over schending van artikel 1 van het EP (in de visie van de Staatssecretaris) geen stand houdt. Subsidiair heeft het Hof volgens de Staatssecretaris ten onrechte een (onmiskenbaar) verzoek tot schadevergoeding gelezen in belanghebbendes verzoek om gevolgen te verbinden aan de inbreuk op haar eigendomsrecht (zie de voetnoot bij 8.1). De Staatssecretaris meent dat geen verzoek om schadevergoeding is gedaan en dat reeds daarom niet kan worden toegekomen aan toepassing van artikel 8:73 Awb. Het oordeel is, aldus nog steeds de Staatssecretaris, (dan) ook in strijd met de tekst en strekking van artikel 8:73 van de Awb. Een reële gegrondverklaring van het beroep (m.a.w. de heffing blijft niet in stand) is vereist, aldus nog steeds de Staatssecretaris. De heropening van het onderzoek, als bedoeld in artikel 8:73, lid 2, van de Awb, is niet bedoeld

"om de principevraag of schadevergoeding moet worden toegekend te beoordelen, laat staan voor een beoordeling van de vraag of sprake is van een 'individual and excessive burden' bij belanghebbende."

Ten slotte heeft het Hof volgens de toelichting op het middel miskend dat de schending van artikel 1 van het EP op verschillende manieren kan worden gecompenseerd. Een beslissing hierover vergt politieke keuzes die, in de opvatting van de Staatssecretaris, de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat.

8.4 Naar mijn mening (vgl. punt 8.9.5 van de bijlage) had het Hof het verzoek van belanghebbende om gevolgen te verbinden aan de inbreuk op haar eigendomsrecht niet (mede) mogen opvatten als een verzoek tot schadevergoeding ex artikel 8:73, zonder zich voor het sluiten van het onderzoek te vergewissen of belanghebbende daarmee een beroep deed (of wilde doen) op artikel 8:73 van de Awb. Het Hof heeft zich in deze procedure niet vergewist van belanghebbendes bedoeling met het 'niet-geëxpliciteerde' verzoek, althans zulks blijkt niet uit de stukken. Ik meen daarom dat niet kan worden vastgesteld dat in casu een verzoek om schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73, lid 1, van de Awb is gedaan. Daaraan doet niet af dat belanghebbende in cassatie meldt dat het Hof terecht een beroep op artikel 8:73 van de Awb heeft aangenomen.

8.5 Mocht uw Raad daarover anders denken, dan is het volgende van belang. Mijns inziens kan in de huidige stand van de procedure (nog) niet worden toegekomen aan een beoordeling over een op de voet van artikel 8:73 van de Awb toe te kennen schadevergoeding, hetzij omdat een dergelijke beoordeling pas aan de orde kan zijn nadat het Hof een nadere uitspraak over de omvang van de schadevergoeding heeft gedaan, hetzij omdat het Hof - anders dan op grond van artikel 8:73, lid 1, van de Awb is vereist - nog geen oordeel heeft gegeven over de vraag of er überhaupt gronden zijn voor het toekennen van schadevergoeding. Ter motivering verwijs ik naar onderdeel 8.8 van de bijlage.

8.6 De tekst van artikel 8:73 van de Awb als uitgangpunt nemend, kom ik tot de slotsom dat het oordeel van het Hof dat een onderzoek naar de omvang van de schadevergoeding thans aan de orde is, berust op een onjuiste rechtsopvatting omtrent de bepaling, dan wel, zo het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, onbegrijpelijk is. Het middel slaagt.

9.1 Middel 3 van de Staatssecretaris komt op tegen het oordeel van het Hof om de Inspecteur te veroordelen in de kosten van juridische bijstand van belanghebbende tot het (forfaitair bepaalde) bedrag van € 3.473(9). Het Hof overwoog:

"Nu het beroep en het hoger beroep gegrond zijn, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten in eerste aanleg en in hoger beroep van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 Awb. (...) Belanghebbende heeft in eerste aanleg verzocht om de inspecteur met toepassing van artikel 3, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) te gelasten haar integrale proceskosten te vergoeden. In hoger beroep heeft belanghebbende verzocht om een vergoeding van 'kosten rechtens'. De inspecteur heeft onbetwist gesteld dat sprake is van een proefprocedure en dat de kosten van juridische bijstand worden betaald uit een zogenoemde 'oorlogskas' van de VAN. Anders dan de inspecteur, verbindt het Hof hieraan niet de conclusie dat ter zake van juridische bijstand in het geheel geen kosten op belanghebbende hebben gedrukt. Belanghebbende is immers lid van haar brancheorganisatie en zal op enigerlei wijze aan de 'oorlogskas' hebben bijgedragen. Belanghebbende komt daarom in ieder geval in aanmerking voor vergoeding van de kosten van juridische bijstand op forfaitaire basis; het Hof ziet geen aanleiding om - met toepassing van artikel 2, derde lid, Besluit - de op grond van artikel 2, eerste lid, van het Besluit toe te kennen vergoeding te verminderen. Voor zover belanghebbende ook in hoger beroep haar verzoek om een hogere dan een forfaitaire vergoeding beoogt te handhaven, wijst het Hof dat verzoek af, reeds omdat belanghebbende - op wier weg dit heeft gelegen - niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar werkelijke kosten (dat wil zeggen: de kosten van juridische bijstand die daadwerkelijk op haar hebben gedrukt) hoger zijn dan het forfaitair te bepalen bedrag."

In het dictum van de uitspraak staat (onder meer):

"- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

9.2 De Staatssecretaris komt in zijn middel 3 met rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof op. Hij stelt zich op het standpunt dat de kostenveroordeling ten onrechte is uitgesproken, nu het dat gebaseerd op 's Hofs oordeel dat het beroep en het hoger beroep gegrond zijn, terwijl de uitspraak op bezwaar (feitelijk) in stand blijft en de uitspraak daarmee feitelijk strekt tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

9.3 De wetgever heeft aan de rechter beoordelingsvrijheid willen toekennen bij de toepassing van artikel 8:75, lid 1, van de Awb. Het is voor toepassing van dat artikel niet vereist dat de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd. Ik wijs in dit verband op HR 26 november 2010, nr. 09/02076, ECLI:NL:HR:2010:BL8869, BNB 2011/26 m.nt. Albert.

9.4 Dat een uitspraak op bezwaar feitelijk in stand blijft, betekent mijns inziens niet dat de facto sprake is van een ongegrond hoger beroep. Kennelijk heeft het Hof in zijn beoordeling van de standpunten van partijen in het tussen hen bestaande geschil aanleiding gevonden over te gaan tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende. Hiermee heeft het Hof naar mijn mening het wettelijke kader voor een dergelijke veroordeling noch de grenzen van evenbedoelde beoordelingsvrijheid overschreden.

9.5 De slotsom is dat middel 3 van de Staatssecretaris faalt.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard en het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond en dat verwijzing moet volgen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

"V VORDERING

OP VOORNOEMDE GRONDEN,

I verzoekt [X] Uw Rechtbank de onderhavige uitspraak op bezwaarschrift te vernietigen, de op aangifte voldane kansspelbelasting te doen restitueren en de inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding.

II Op grond van artikel 3, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht verzoekt [X] Uw Rechtbank voorts om een vergoeding van de werkelijke gemaakte proceskosten in de beroepsfase. (...)."

In de motivering van het hoger beroepschrift verwijst belanghebbende voor de uiteenzetting van haar standpunten naar de bij de Rechtbank ingebrachte stukken. Belanghebbende sluit de motivering af met de verzoeken "om de uitspraak op bezwaar van de belastingdienst tegen de voldoening van kansspelbelasting over het tijdvak juli 2008 te vernietigen, en de op de voornoemde aangifte voldane kansspelbelasting te restitueren en de inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding voor Uw Hof en het geding voor de rechtbank."