Parket bij de Hoge Raad, 26-06-2014, ECLI:NL:PHR:2014:688, 13/03775

Kan de aftrek van voorbelasting naar voren worden getrokken door deze (alvast) te claimen op een als factuur aangeduid document dat later – namelijk al naar gelang de overeengekomen prestatie vordert – gevolgd wordt door de uitreiking van periodieke termijnfacturen, waarop betaling plaatsvindt? Belanghebbende meent van wel. Zij betoogt onder meer dat de omzetbelasting die op 20 oktober 2008 aan haar is gefactureerd in verband met de bouw van haar nieuwe bedrijfspand ziet op vooruitbetalingen die zij in verband met de bouw van dat bedrijfspand in 2009 moet doen. Nu – aldus belanghebbende – uit artikel 35, lid 5, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2008; hierna: de Wet) volgt dat vooruitbetalingen moeten worden gefactureerd vóór de opeisbaarheid daarvan, is op 20 oktober 2008 terecht omzetbelasting in rekening gebracht, en is deze belasting bij haar (reeds) aftrekbaar in het vierde kwartaal van 2008. In 2008 heeft belanghebbende geen betalingen aan de aannemer gedaan. De termijnfacturen die de aannemer haar in 2009 heeft uitgereikt, heeft zij wel keurig betaald. De op die termijnfacturen in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende niet (nogmaals) in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft de in 2008 in aftrek gebrachte omzetbelasting bij belanghebbende gecorrigeerd, onder oplegging van een boete. Hij heeft belanghebbende in 2009 ambtshalve teruggaaf verleend van de ter zake van de bouw van het bedrijfspand gefactureerde omzetbelasting. In de conclusie staat de verschuldigdheid en aftrek van omzetbelasting bij vooruitbetalingen centraal.

Een belangrijk uitgangpunt in de omzetbelasting is, dat het recht op aftrek van voorbelasting (pas) ontstaat zodra de belasting verschuldigd is geworden. In aanmerking nemende dat het recht op aftrek in beginsel alleen kan worden geëffectueerd indien ten bewijze van dat recht een factuur kan worden overgelegd, volgt uit het voorgaande dat een factuur eerst behoort te (mogen) worden uitgereikt wanneer de (output)belasting verschuldigd is. Deze volgorde van verschuldigdheid en aansluitende aftrekbaarheid resulteert erin dat – in principe – noch de schatkist noch de ondernemer belasting behoeft voor te financieren. Dat is geheel in lijn met het door het HvJ zo geroemde beginsel van fiscale neutraliteit.

Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende over het vierde kwartaal van 2008 (al) recht heeft op aftrek van de op 20 oktober 2008 in rekening gebrachte omzetbelasting, is derhalve van belang of, en zo ja wanneer, de aannemer de op deze factuur vermelde omzetbelasting verschuldigd is geworden. Blijkens artikel 65 van de btw-richtlijn geldt als hoofdregel bij vooruitbetalingen dat de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst daarvan. Artikel 220 van de btw-richtlijn koppelt daar een factureringsverplichting aan. De bepaling van de termijn waarbinnen de factuur moet worden uitgereikt, laat de richtlijngever in artikel 222 van de btw-richtlijn aan de lidstaten. Het is de lidstaten toegestaan van de in artikel 65 van de btw-richtlijn neergelegde hoofdregel af te wijken. Artikel 66 van de btw-richtlijn biedt de lidstaten namelijk de mogelijkheid te bepalen dat de belasting verschuldigd wordt bij de uitreiking van de factuur. Van deze mogelijkheid heeft Nederland, ook bij vooruitbetalingen, gebruik gemaakt. Op grond van artikel 13 van de Wet wordt de belasting – ook bij vooruitbetalingen – verschuldigd op het tijdstip waarop de factuur moet worden uitgereikt. Uit artikel 35, lid 5, van de Wet volgt dat de wetgever bij nog-niet-gedane vooruitbetalingen het moment van verschuldigd worden van de belasting op het tijdstip van facturering heeft willen leggen: in die bepaling is neergelegd dat bij (nog niet voldane) vooruitbetalingen een factuur moet worden uitgereikt vóór de opeisbaarheid daarvan. Daarmee wordt de verschuldigdheid ten aanzien van (nog niet plaatsgevonden hebbende) vooruitbetalingen naar een tijdstip vóór de opeisbaarheid van de vooruitbetaling getrokken. Daarbij valt op dat het tijdstip vóór de opeisbaarheid waarop de factuur moet worden uitgereikt, in de Wet niet nader geconcretiseerd is. Ook de wetsgeschiedenis biedt hieromtrent geen duidelijkheid. Een ‘vooruitbetalingsfactuur’ moet zien op overeengekomen vooruitbetalingen die in de toekomst moeten worden gedaan. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zich dit in casu voordoet, omdat de factuur van 20 oktober 2008 ‘vooruitblikt’ op vooruitbetalingen die in 2009, al naar gelang de vordering van de bouw, moeten worden gedaan. A-G van Hilten deelt die visie niet.

Het komt haar voor dat de in 2009 afgesproken termijnbetalingen geen vooruitbetalingen zijn, maar veeleer moeten worden gezien als ‘deelvergoedingen’ voor ‘deelprestaties’ die uiteindelijk zullen leiden tot het gereedkomen en de oplevering van het bedrijfspand. Afgezien van de eerste termijn – die ‘bij opdracht’ verschuldigd is, dus voordat de aannemer enige (bouw)activiteit heeft verricht – is iedere termijn gekoppeld aan (en opeisbaar op) een tijdstip waarop de aannemer een deel van de bouw heeft afgerond, dat wil zeggen: op een tijdstip waarop al gepresteerd is. Naar A-G van Hilten meent is de bouw-en-oplevering van het bedrijfspand aan te merken als een serie deelprestaties, dan wel een prestatie die in artikel 64, lid 1, van de btw-richtlijn is omschreven als ‘prestatie die aanleiding geeft tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen’. Dat betaald wordt – moet worden – voordat de uiteindelijke oplevering plaatsvindt, maakt dit niet anders.

Uit het voorgaande volgt dat in 2009 geen sprake is van vooruitbetalingen, maar van betalingen voor verrichte (deel)prestaties. Een en ander brengt met zich dat de factuur van 20 oktober 2008 niet kan zien op ‘vooruitbetalingen’ in 2009: vooruitbetalingen waren er in 2009 in de visie van A-G van Hilten immers niet. Daarmee is de factuur van 20 oktober 2008 geen vooruitbetalingsfactuur. Het komt A-G van Hilten overigens voor dat het Hof voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de factuur van 20 oktober 2008 niet berust op een afspraak tussen de aannemer en belanghebbende om ‘echte’ vooruitbetalingen te doen, dat wil zeggen betalingen voordat met de bouw een aanvang werd gemaakt, laat staan dat zo’n vooruitbetaling (op enig moment) opeisbaar zou zijn.

De consequentie van het voorgaande is dat de aannemer geen omzetbelasting wegens vooruitbetaling verschuldigd is geworden ten tijde van de uitreiking van de factuur van 20 oktober 2008. Gezien de systematiek van Richtlijn en Wet brengt dit in wezen al met zich dat belanghebbende geen recht op aftrek van de op die factuur vermelde omzetbelasting heeft. Dit volgt evenwel ook uit de richtlijn- en wettelijke bepalingen en uit de rechtspraak van het HvJ. Dat is – uitzonderingen daargelaten – niet anders nu de opsteller van de factuur op grond van artikel 203 van de btw-richtlijn, respectievelijk artikel 37 van de Wet de vermelde belasting wél verschuldigd is, hetgeen de fiscus in beginsel een dubbele heffingsmogelijkheid geeft: (na)heffen bij degene die ten onrechte omzetbelasting vermeldde en aftrek weigeren bij de ontvanger van de factuur. In Nederland zijn de beleidssfeer sinds jaar en dag regels getroffen op basis waarvan de Nederlandse belastingdienst in beginsel ófwel (na)heft, ófwel de aftrek uitsluit. Het beroep van belanghebbende op deze beleidsregels faalt echter in de visie van de A G.

Anders dan belanghebbende aanvoert, meent A-G van Hilten dat het Hof niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat in oktober 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens een door de aannemer aan belanghebbende verrichte prestatie, en dat evenmin sprake was van overeengekomen vooruitbetalingen, die in oktober 2008 een betalingsverplichting hebben doen ontstaan. Die oordelen zijn overigens verweven met waarderingen van feitelijke aard, die in cassatie niet kunnen worden getoetst. A-G van Hilten concludeert dat belanghebbendes beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.