Parket bij de Hoge Raad, 30-06-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1379, 14/01684
Parket bij de Hoge Raad, 30-06-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1379, 14/01684
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 juni 2015
- Datum publicatie
- 14 augustus 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:1379
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:3080, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/01684
Inhoudsindicatie
Belanghebbende was tot 30 december 2005 enig aandeelhouder en bestuurder van [X1] B.V. ([X1]), welke vennootschap op haar beurt enig aandeelhouder was van [A] B.V. [X1] en [A] vormden een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Bij brief van 13 juli 2005 is namens [X1] en [A] verzocht om de fiscale eenheid te verbreken. Op 28 maart 2008 is een beschikking beëindiging fiscale eenheid afgegeven, met ingang van 13 juli 2005.
De activiteit van [A] bestond uit de verhuur van een onroerende zaak te [Z]. Op 17 augustus 2005 heeft [A] de onroerende zaak verkocht. De levering heeft plaatsgevonden op 3 oktober 2005. Voor de behaalde boekwinst, ten belope van € 1.685.737, heeft [A] nadien aanspraak gemaakt op vorming van een herinvesteringsreserve, maar dat heeft de Inspecteur niet aanvaard. De inspecteur heeft aan [A] een ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting opgelegd over het tijdvak juli tot en met december 2005, terzake van de behaalde boekwinst.
Op 3 oktober 2005 heeft [A] een koopovereenkomst, oftewel ‘purchase agreement’ gesloten voor de aankoop van een in Zweden, gelegen onroerende zaak. De overeengekomen koopsom ad € 2.041.645 wordt daarin schuldig gebleven en in de overeenkomst is de mogelijkheid gegeven om de overeenkomst gedurende een bepaalde periode vrij van kosten te ontbinden. Levering van de onroerende zaak heeft nimmer plaatsgevonden.
Bij akte van 30 december 2005 heeft [X1] de aandelen in [A] aan [J] B.V. ([J]) geleverd. De koopprijs heeft [J] voldaan door overname van de schuld in rekening courant van [X1] aan [A] ad € 1.469.167 plus een kleine bijbetaling van € 3.597.
[X1] heeft van [J] bepaalde contractuele garanties verkregen die erop neerkomen dat [J] geen handelingen zal verrichten die het vermogen van [A] zouden uithollen. Ook is aan [X1] een verklaring van een accountant verstrekt onder meer inhoudende dat de koper in staat is de fiscale claim ter zake van de herinvesteringsreserve te voldoen.
[A] en [J] zijn op 27 april 2010 failliet verklaard. De Ontvanger heeft daarop belanghebbende, als aandeelhouder van [X1] en dus indirect [A], alsmede [X1], als de aandeelhouder van [A], aansprakelijk gesteld voor de door [A] over 2005 verschuldigde vennootschapsbelasting, met rente en kosten, tot een bedrag van € 564.403. Die aansprakelijkstellingen heeft de Ontvanger gebaseerd op artikel 40 IW.
Beide aansprakelijkgestelden zijn tegen de beschikkingen tot aansprakelijkstelling in bezwaar en beroep gekomen. In hoger beroep heeft het Hof de uitspraak van Rechtbank Haarlem bevestigd waarbij de onderhavige aansprakelijkstelling, behoudens de heffingsrente, in stand is gelaten. Belanghebbende komt thans op in cassatie, onder aanvoering van vijf middelen.
Met het eerste middel wordt de vraag aan de orde gesteld op welk moment de fiscale eenheid in casu is beëindigd. Het Hof heeft dienaangaande overwogen dat daarvoor moet worden aangesloten bij de datum van de aanvraag van de verbreking, zijnde 13 juli 2005. Belanghebbende stelt dat dit moment later zou zijn gelegen. De A-G acht het oordeel van het Hof echter juist, zodat het eerste middel faalt.
Met het tweede middel stelt belanghebbende aan de orde of artikel 15e Wet Vpb van toepassing is indien een belangwijziging plaatsvindt in hetzelfde jaar als de vervreemding van het bedrijfsmiddel waarvoor de herinvesteringsreserve is gevormd. Nu een herinvesteringsreserve pas zou kunnen worden gevormd per einde van het boekjaar, zou, aldus de toelichting op het middel, geen sprake kunnen zijn van een herinvesteringsreserve op het moment van belangwijziging. Deze zienswijze acht de A-G onjuist, zodat het tweede middel faalt.
Met het derde middel richt belanghebbende zich tegen het oordeel van het Hof dat herinvestering op 30 december 2005 nog niet had plaatsgevonden nu niet aannemelijk was dat [A] op 3 oktober 2005 het volledige economische belang bij de Zweedse onroerende zaak heeft verkregen. Het komt de A-G voor dat voor de invulling van het criterium ‘aangaan van verplichtingen’, in principe kan worden aangesloten het tijdstip waarop een overeenkomst wordt gesloten waarbij de ondernemer tegenover de bedongen levering van een bedrijfsmiddel een juridische verplichting tot betaling en daarmede een commercieel risico heeft aanvaard. In zoverre slaagt het derde middel. Volgens de A-G is nog verwijzing nodig voor nader onderzoek naar het realiteitsgehalte van de aankoop van een onroerende zaak in Zweden.
Het vierde en vijfde middel zien op het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen beroep toekomt op de disculpatiegrond van artikel 40, lid 6, IW. Op grond van die bepaling kan een in principe aansprakelijke zich nog disculperen door te bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.
De A-G begrijpt uit die formulering van de bewijslast terzake door het Hof dat dit niet heeft meegewogen of het vermogen ten tijde van de vervreemding toereikend was voor het voldoen van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting. Aldus is het Hof volgens de A-G uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de inhoud van het door belanghebbende te leveren bewijs. In zoverre slagen het vierde en vijfde middel. De A-G meent dat zal moeten worden verwezen voor nadere bewijslevering.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 30 juni 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/01684 |
[X2] |
|
Nr. Gerechtshof: 12/00581 Nr. Rechtbank: AWB 11/6585 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Invorderingswet 1990 1 juli 2005 - 31 december 2005 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/01684 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X2] , belanghebbende, tegen de uitspraak van gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 20 februari 2014, nr. 12/00581, ECLI:NL:GHAMS:2014:485, V-N 2014/20.1.4.1
Belanghebbende was tot 30 december 2005 enig aandeelhouder en bestuurder van [X1] B.V. (hierna: [X1] ), welke vennootschap op haar beurt enig aandeelhouder was van [A] B.V. (hierna: [A] ). [X1] en [A] vormden een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Bij brief van 13 juli 2005 is namens [X1] en [A] verzocht om de fiscale eenheid te verbreken. Op 28 maart 2008 is een beschikking beëindiging fiscale eenheid afgegeven, met ingang van 13 juli 2005.
De activiteit van [A] bestond uit de verhuur van een onroerende zaak te [Z] . Op 17 augustus 2005 heeft [A] de onroerende zaak verkocht. De levering heeft plaatsgevonden op 3 oktober 2005. Voor de behaalde boekwinst, ten belope van € 1.685.737, heeft [A] nadien aanspraak gemaakt op vorming van een herinvesteringsreserve, maar dat heeft de Inspecteur niet aanvaard.
Op 3 oktober 2005 heeft [A] een koopovereenkomst, oftewel ‘purchase agreement’ gesloten voor de aankoop van een in […] , Zweden, gelegen onroerende zaak. De overeengekomen koopsom ad € 2.041.645 wordt daarin schuldig gebleven en in de overeenkomst is de mogelijkheid gegeven om de overeenkomst gedurende een bepaalde periode vrij van kosten te ontbinden. Levering van de onroerende zaak heeft nimmer plaatsgevonden.
Bij akte van 30 december 2005 heeft [X1] de aandelen in [A] aan [J] B.V. (hierna: [J] ) geleverd. De koopprijs heeft [J] voldaan door overname van de schuld in rekening courant van [X1] aan [A] ad € 1.469.167 plus een kleine bijbetaling van € 3.597.
[X1] heeft van [J] bepaalde contractuele garanties verkregen die erop neerkomen dat [J] geen handelingen zal verrichten die het vermogen van [A] zouden uithollen. Ook is aan [X1] een verklaring van een accountant verstrekt onder meer inhoudende dat de koper in staat is de fiscale claim ter zake van de herinvesteringsreserve te voldoen.
Met dagtekening 14 april 2007 heeft de inspecteur aan [A] een ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting opgelegd over het tijdvak juli tot en met december 2005. Bij uitspraak op bezwaar van 7 juli 2009 is het belastbaar bedrag van de aanslag verminderd tot het bedrag van de boekwinst, te weten € 1.685.737. De aanslag is erop gebaseerd dat [A] geen herinvesteringsreserve mocht vormen c.q. die is vrijgevallen, zodat de boekwinst in aanmerking is genomen over 2005.
[A] en [J] zijn op 27 april 2010 failliet verklaard. De Ontvanger heeft daarop belanghebbende, als aandeelhouder van [X1] en dus indirect [A] , alsmede [X1] , als de aandeelhouder van [A] , aansprakelijk gesteld voor de door [A] over 2005 verschuldigde vennootschapsbelasting, met rente en kosten, tot een bedrag van € 564.403. Die aansprakelijkstellingen heeft de Ontvanger gebaseerd op artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW).
Beide aansprakelijkgestelden zijn tegen de beschikkingen tot aansprakelijkstelling in bezwaar en beroep gekomen. De hierboven in onderdeel 1 genoemde Hofuitspraak heeft zowel betrekking op belanghebbende als op [X1] .
In hoger beroep heeft het Hof de uitspraak van Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) bevestigd waarbij de onderhavige aansprakelijkstelling, behoudens de heffingsrente, in stand is gelaten.
Tegen de Hofuitspraak komt belanghebbende thans op in cassatie, onder aanvoering van vijf middelen.
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving,2 wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.3 In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft zich met betrekking tot de vaststelling van de feiten in belangrijke mate aangesloten bij de uitspraak van de Rechtbank. Daarin wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en [X1] , een B.V., als ‘eiseres’. Voor zover hier in cassatie van belang, zijn de feiten als volgt:
"2.1.1. Eiseres was tot 30 december 2005 enig aandeelhouder van [A] [B.V., RIJ]. Eiser was enig aandeelhouder van eiseres. De activiteiten van [A] bestonden uit de verhuur van vastgoed. Het vastgoed dat [A] in eigendom had bestond uitsluitend uit de onroerende zaak gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] .
Op 30 december 2005 had eiseres een schuld aan [A] in rekening courant van € 1.469.167.
Een e-mail bericht van 29 juni 2005 van eiser aan [B] , de belastingadviseur van de hierna te noemen [C] , houdt onder meer in:
“(…)
Subject: Hir-vennootschap
(...)
ik krijg van U toegezonden een contractje en de nu reeds aan te kopen onroerende za(a)k(en) zullen door Uw cliënt (kosteloos) worden aangebracht en gefinancierd, waarbij ik het recht heb zonder opgaaf van reden(en) boete/kostenvrij betreffende aankoop te annuleren/ontbinden in welk geval geen der betrokkenen iets van elkaar te vorderen zullen hebben.
(...)
als ik het goed heb begrepen zal Uw relatie de BV van mij kopen, nadat er (een) nieuwe onroerende za(a)k(en) zal/zullen zijn ingebracht en de huidige onroerende zaak zal zijn verkocht en geleverd en dit alles voor 1.875.000 + eventuele verdere cash minus discount (maximaal 15% over 1.428.150). (...)"
[A] heeft bij overeenkomst van 17 augustus 2005 de onroerende zaak gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] verkocht voor € 1.875.000. De levering vond plaats bij akte van 3 oktober 2005. Hierbij is een boekwinst gerealiseerd van € 1.685.737 (hierna: de boekwinst). [A] heeft voor dit bedrag een herinvesteringsreserve (hierna: de hir) gevormd.
Bij de stukken bevindt zich een purchase agreement met dagtekening 3 oktober 2005, inhoudende dat de vennootschap naar Zweeds recht [D] (hierna: [D] ) op 3 oktober 2005 aan [A] verkoopt de onroerende zaak [E] , Sweden voor € 2.041.645. Eiser heeft de purchase agreement ondertekend namens [A] . In de purchase agreement staat onder meer:
“(…) “The Seller” is the sole owner of the real estate [E] , Sweden, which the “buyer” wants to purchase.
(…)”
Een e-mail bericht van 19 oktober 2005 van [B] aan [H] , de belastingadviseur van eisers, houdt onder meer in:
"(...)
Ik zou volgens afspraak het stappenplan ter zake van de overdracht van de aandelen van [A] u doen toekomen.
De vennootschap heeft in de loop van het jaar buiten fiscale eenheid vennootschapsbelasting onroerend goed verhuurd. Dit onroerend goed is inmiddels verkocht. Voor de boekwinst kan een herinvesteringsreserve worden gevormd of de ruilarresten worden toegepast.
Inmiddels heeft de vennootschap vervangend Zweeds verhuurd onroerend goed aangekocht. De koopsom van de aankoop is schuldig gebleven. Tevens kan de koper de overeenkomst gedurende een bepaalde periode vrij van kosten ontbinden.
Voor de vennootschap zal een overnamebalans worden opgesteld. Overnamebalans zal worden opgesteld per datum 1 november 2005. Op de balans staat de afgesproken latente belastingclaim. Dit bedrag wordt alvorens de aandelen worden overgedragen op de derdenrekening van de notaris gestort.
Door de koper wordt o.a. een garantie afgegeven door de moedermij, een verklaring van de accountant dat de koper in staat is om de fiscale claim ter zake van de herinvesteringsreserve te kunnen voldoen, dat de vennootschap binnen een periode van vijf jaar niet zal worden geliquideerd en dat er geen dividenden zullen worden uitgekeerd gedurende deze periode. Voorts is een verklaring van de AIG bank overgelegd waaruit blijkt dat de koper te goeder naam en faam bekend staat. Deze maatregelen moeten naar mijn mening afdoende zijn om als verkoper niet aansprakelijk te worden gesteld voor belastingschulden.
Hierna kunnen de aandelen in [A] worden overgedragen.
(...)"
Bij akte van 30 december 2005, opgemaakt door notaris [I] , heeft eiseres haar aandelen in [A] geleverd aan [J] B.V. (hierna: [J] ). De koopprijs van € 1.465.570 is voldaan door overname van de schuld in rekening courant en bijbetaling van € 3.597. Volgens de akte is het saldo op de bankrekeningen van [A] groot € 250.000 op de kwaliteitsrekening van de notaris gestort, teneinde onverwijld na het passeren van de akte op een door de nieuwe directeur van [A] op te geven rekening van [A] te worden overgemaakt.
De belastinglatentie van € 252.861 is 15% van de boekwinst die bij de hiervoor onder 2.3 genoemde transactie is gerealiseerd.
De aandelen van [J] zijn in handen van [K] AB. De aandeelhouder van [K] AB is [C] .
Bij de stukken bevindt zich een invoice gedateerd 30 december 2005 van [D] aan [A] voor een te betalen bedrag van € 250.000 onder vermelding dat dit bedrag moet worden overgemaakt op de rekening van " [L] " met als omschrijving " [D] / [J] - [A] loan 5.800".
In een brief van 30 december 2005 van de notaris [I] aan [C] schrijft de notaris dat zij op verzoek van [C] na het passeren van voornoemde akte het bedrag van € 250.000 van haar kwaliteitsrekening telefonisch zal overmaken naar [L] .
[A] maakte als dochtermaatschappij samen met eiseres als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Bij brief van 13 juli 2005 heeft [H] , werkzaam bij [M] voor en namens [A] en eiseres verzocht de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met ingang van 13 juli 2005 te verbreken.
Een uitdraai uit het geautomatiseerd systeem vennootschapsbelasting van debelastingdienst met betrekking tot [A] houdt onder meer in:
"concernoverzicht
ontvoegd miv 2005-07 verzoek via bel.consulent [M] .
21-07-2005 (...)."
Met dagtekening 28 maart 2008 heeft de inspecteur een beschikking beëindiging fiscale eenheid afgegeven per 13 juli 2005.
[A] is door de inspecteur uitgenodigd om vóór 1 augustus 2006 aangifte vennootschapsbelasting te doen over de periode juli tot en met december 2005. Vanwege het niet indienen van de aangifte is [A] aangemaand om uiterlijk op 7 september 2006 aangifte te doen. Ook daaraan is geen gevolg gegeven. Met dagtekening 14 april 2007 is een ambtshalve aanslag aan [A] opgelegd over het tijdvak juli tot en met december 2005 naar een belastbaar bedrag van € 2.000.000.
Bij uitspraak op bezwaar van 7 juli 2009 is de inspecteur deels aan het bezwaar van [A] tegen de aanslag tegemoet gekomen en is de aanslag verminderd naar een belastbaar bedrag van € 1.685.737, zijnde de boekwinst die bij de verkoop van de hiervoor onder 2.3 genoemde onroerende zaak is gerealiseerd. Voor de aldus verminderde aanslag zijn eisers bij de hiervoor onder 1.1 genoemde beschikkingen aansprakelijk gesteld.
[A] en [J] zijn op 27 april 2010 failliet verklaard."
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe:
De in 2.4 van de uitspraak van de rechtbank vermelde 'Purchase agreement' houdt
voorts onder meer het volgende in:
"1. Purchase date
Purchase date is 3rd October 2005.
2. Purchase price
Purchase price is SEK 19.000.000,-- (6 2.041.645).
3. Terms of payment
The payment should be done in the way prescribed below:
a. Loan of SEK 13.200.000,-- (€ 1.418.406) assigned to the real estate, to be taken over by "The Buyer".
b. A promissory note, duly signed by "The buyer", of SEK 5.800.000,-- (- € 623.239), to be attached to this agreement.
(...)
7. Income and costs
All income and costs concerning the real estate is due to receive and pay for on behalf of "The Seller" until the purchase date, and thereafter on behalf of "The Buyer".
8. Conditions
"The Buyer" have the right to cancel this purchase within three (3) months from the purchase date, if he can not fulfill the terms and conditions considering this transaction. The Buyer will then neither carry any costs or income achieved in this agreement. "The Seller" has the right to cancel this agreement within three (3) months".
De Ontvanger heeft bij afzonderlijke beschikkingen met dagtekening 23 september 2009 zowel belanghebbende als [X1] op grond van artikel 40 IW aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven aanslag vennootschapsbelasting over het tijdvak 1 juli tot en met 31 december 2005 ten name van [A] . Deze aansprakelijkstelling beliep (telkens) een bedrag van € 564.403 waarin begrepen een bedrag van € 34.418 aan heffingsrente.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger met dagtekening 27 oktober 2011 uitspraak op bewaar gedaan en de aansprakelijkstellingen gehandhaafd. Belanghebbende is daartegen in beroep gekomen.
Rechtbank
De relevante rechtsoverwegingen van de Rechtbank zijn in hoger beroep door het Hof in diens uitspraak herhaald. Om die reden volsta ik hier met de opmerking dat de Rechtbank de beschikking aansprakelijkstelling in stand heeft gelaten maar het bedrag van de aansprakelijkstelling voor wat betreft de heffingsrente heeft verminderd. Voor het overige verwijs ik naar de hierna opgenomen overwegingen van het Hof.
Gerechtshof
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of belanghebbenden terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk zijn gesteld voor door [A] niet-betaalde vennootschapsbelasting. Voor zover het gelijk op dit punt aan de ontvanger is, is verder niet in geschil dat ook aansprakelijkheid bestaat voor de invorderingsrente vanaf de datum vanaf 4 november 2009 tot - naar het Hof aanneemt - de datum van algehele voldoening. In hoger beroep is niet meer in geschil dat de aansprakelijkheid zich hoe dan ook niet uitstrekt tot de op de aanslag vermelde heffingsrente. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop deze berusten, wordt overigens verwezen naar de stukken van het geding.
Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
Als verst strekkend verweer heeft belanghebbende aangevoerd dat de aanslag vernietigd dient te worden omdat [A] ten tijde van de verkoop van het pand te [Z] onderdeel uitmaakte van een fiscale eenheid met [X1] als moedermaatschappij, zodat de boekwinst - indien belast - slechts bij [X1] doch in ieder geval niet bij [A] in de heffing kon worden betrokken. De in 2.8.3 van de uitspraak van de rechtbank vermelde beschikking doet daar naar het oordeel van belanghebbende niet aan af omdat deze beschikking pas is genomen toen de fiscale eenheid als gevolg van de verkoop van de aandelen in [A] al van rechtswege was beëindigd, en deze beschikking geen terugwerkende kracht heeft.
De ontvanger heeft daar onder meer tegenover gesteld dat de voor de heffing van vennootschapsbelasting van [X1] en [A] bevoegde inspecteur ingevolge het door die vennootschappen op 13 juli 2005 gedane verzoek tot verbreking van de tussen hen bestaande fiscale eenheid, [A] met ingang van die datum in zijn administratie heeft opgenomen als zelfstandig belastingplichtige en aan [A] een aangiftebiljet vennootschapsbelasting voor het tijdvak 13 juli tot en met 31 december 2005 heeft uitgereikt. Nu de indieningsdatum van dit verzoek is gelegen vóór de datum van de verkoop van de aandelen in [A] , en de inspecteur geen beleidsvrijheid heeft bij het nemen van een dergelijke beschikking op dit verzoek, houdt de - abusievelijk vertraagde - afgifte van de beschikking slechts de bevestiging in dat de fiscale eenheid tussen [X1] en [A] op 13 juli 2005 is verbroken. [X1] heeft het zelf ook zo begrepen, want in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2005 heeft zij het resultaat van de fiscale eenheid met [A] begrepen tot 13 juli 2005. Tegen de beschikking van 28 maart 2008 is ook geen bezwaar gemaakt. Aldus de ontvanger.
De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt als volgt overwogen:
"Beëindiging fiscale eenheid vennootschapsbelasting
Ingevolge artikel 15, zesde lid, aanhef en onder d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2005) eindigt de fiscale eenheid op gezamenlijk verzoek van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij met ingang van het in het verzoek genoemde tijdstip, doch niet eerder dan met ingang van de datum van indiening van het verzoek. Het achtste lid van dat artikel houdt in dat de inspecteur op dit verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking.
De Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet van 11 december 2002 tot wijziging van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 ca. (herziening regime fiscale eenheid) houdt onder meer in:
"Ten aanzien van verbreking van de fiscale eenheid op verzoek wordt gevraagd om aan te geven of de inspecteur toetst of sprake is van zogenaamde onbedoelde fiscale voordelen of dat een verzoek altijd zal worden ingewilligd. (...) Indien wordt verzocht om ontvoeging van een dochtermaatschappij zal de inspecteur dit verzoek steeds honoreren."
(Kamerstukken II, 2000 - 2001, 26 854, nr. 6, p. 17)
Uit de hiervoor weergegeven passage uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de inspecteur geen beleidsvrijheid heeft en dat een verzoek als het onder 2.8.1 genoemde door hem moet worden gehonoreerd. Uit de hiervoor onder 2.8.2 weergegeven systeemuitdraai blijkt dat dit verzoek ook is gehonoreerd en dat dit - zo begrijpt de rechtbank de systeemuitdraai - op 21 juli 2005 is geregistreerd in het systeem vennootschapsbelasting van de belastingdienst. Ook uit het feit dat de belastingdienst [A] heeft uitgenodigd en aangemaand aangifte vennootschapsbelasting te doen over de periode juli t/m december 2005, blijkt dat de beëindiging van de fiscale eenheid per juli 2005 had plaatsgevonden. Tevens had [A] daaruit kunnen en moeten begrijpen dat het verzoek was gehonoreerd. Dat de beschikking beëindiging fiscale eenheid eerst op 28 maart 2008 is afgegeven door de inspecteur, doet er niet aan af dat de fiscale eenheid overeenkomstig het bepaalde in artikel 15, zesde lid, aanhef en onder d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is beëindigd met ingang van de datum van het verzoek. Zo de onder 2.3 bedoelde boekwinst moet worden belast, heeft dit derhalve terecht bij [A] plaatsgevonden."
Het Hof verenigt zich met dit oordeel van de rechtbank en de gronden waarop het berust. Voor zover nodig voegt het Hof daaraan toe dat geen feiten en omstandigheden zijn gesteld of gebleken waaruit volgt dat [X1] en [A] door het uitblijven van de beschikking op het verkeerde been zijn gezet of anderszins nadeel hebben ondervonden. De overige verweren van de ontvanger op dit punt behoeven geen behandeling.
Subsidiair heeft belanghebbende betoogd dat [A] voor de op het pand te [Z] behaalde boekwinst een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) mocht vormen en dat zij die in 2005 heeft aangewend voor de aankoop van de onroerende zaak [E] (hierna: de Zweedse onroerende zaak). Van een in 2005 te belasten boekwinst kan derhalve geen sprake zijn. Aldus belanghebbende.
De ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat van de vorming en afboeking van een HIR geen sprake kan zijn omdat de "Purchase agreement" van 3 oktober 2005 een schijnhandeling is; de daarbij betrokken partijen hadden niet werkelijk de bedoeling over en weer de in die overeenkomst genoemde verplichtingen aan te gaan. Subsidiair heeft hij zich op het standpunt gesteld dat een eventueel te vormen HIR ingevolge artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB) in 2005 vrijvalt in de winst van [A] . Belanghebbende heeft deze standpunten van de ontvanger betwist.
De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt het volgende overwogen:
“Aanwenden herinvesteringreserve
(...)
De hiervoor onder 2.3 genoemde purchase agreement houdt in dat [D] de enige eigenaar is van het in dat document genoemde onroerend goed en dat [A] dat onroerend goed van [D] wil kopen. Uit de hiervoor onder 2.5 weergegeven verklaringen van [F] en [G] blijkt echter dat [D] ten tijde van het tekenen van de purchase agreement geen eigenaar was van het onroerend goed waarop dat document betrekking had. Het was ook niet de bedoeling dat [D] de eigendom van het onroerend goed zou verkrijgen, omdat zij slechts als tussenpersoon zou fungeren bij de uiteindelijke koop. De purchase agreement is door [C] opgesteld enkel omdat hij dat document nodig had om de financiering voor de aankoop van het onroerend goed rond te krijgen. Anderzijds is door eiser ter zitting verklaard dat [A] geen opdracht of volmacht aan [C] heeft gegeven. Uit het hiervoor onder 2.2 genoemde e-mailbericht blijkt dat eiser zowel namens [A] afspraken vastlegde over de aankoop van niet nader benoemd onroerend goed, en dus optrad als bestuurder, als afspraken maakte over de prijs van de aandelen en dus optrad namens eiseres. De rechtbank concludeert daaruit dan ook dat eisers beiden wisten dat [C] het door [A] aan te kopen onroerend goed zou aanbrengen en financieren. Uit dit alles volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de betrokken partijen aan de tussen hen gesloten purchase agreement in werkelijkheid geen rechtsgevolgen wensten te verbinden en dat deze niet zou gelden, zodat deze moet worden aangemerkt als een schijnhandeling. Verweerder heeft de aanwending van de herinvesteringsreserve dan ook terecht geweigerd, zodat de boekwinst terecht bij [A] is belast in 2005.
De vraag of zich al dan niet de situatie voordoet als bedoeld in artikel 15e (met ingang van 1 januari 2007 vernummerd tot artikel 12a) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 behoeft gelet op het voorgaande geen beantwoording."
In hoger beroep herhaalt belanghebbende zijn betoog dat [A] wel degelijk de intentie heeft gehad verplichtingen aan te gaan ter zake van de aankoop van de Zweedse onroerende zaak en dat zij daartoe door middel van de 'Purchase agreement' een perfecte koopovereenkomst is aangegaan. Op die grond mocht zij de gevormde HIR afboeken op de kostprijs van de Zweedse onroerende zaak. Artikel 15e {Hof: belanghebbende verwijst ten onrechte ook naar artikel 12a) van de Wet VPB doet hieraan volgens belanghebbende niet af.
De ontvanger heeft zich in zijn verweer tegen het hoger beroep aangesloten bij het oordeel van de rechtbank, en ook overigens zijn betwisting gehandhaafd. Bij pleidooi heeft hij daaraan toegevoegd dat voor het afboeken van de HIR op de kostprijs van de Zweedse onroerende zaak geen plaats is omdat belanghebbende daarvan niet de economische eigendom heeft verkregen. Daarnaast is hij van mening dat artikel 15e Wet VPB in de vanaf 1 maart 2005 geldende tekst het vormen, althans handhaven, van een HIR verhindert.
4.5.6.1. Bij zijn beoordeling van dit geschilpunt gaat het Hof veronderstellenderwijs uit van de juistheid van de door belanghebbende verdedigde stellingen (1) dat het mogelijk is een HIR binnen één en hetzelfde (boek)jaar te vormen en af te boeken en (2) dat het belang inVijvergoed niet eerder dan op 30 december 2005 is overgegaan van [X1] op [J] .
4.5.6.2. Naar 's Hofs oordeel kan in het midden blijven of de partijen die de 'Purchase agreement' hebben gesloten de intentie hadden om de in die overeenkomst gestipuleerde verplichtingen aan te gaan. Ook indien, veronderstellenderwijs, wordt uitgegaan van de realiteit van die intentie, volgt uit de bepalingen van die overeenkomst dat [A] op 3 oktober 2005 niet het volledige economische belang bij de Zweedse onroerende zaak heeft verkregen. Tot dit oordeel leidt niet alleen de omstandigheid dat de als 'Seller' aangeduide partij [D] op 3 oktober 2005 niet in de positie was om [A] dat belang te verschaffen, maar ook de uit punt 8 van de 'Purchase agreement' voortvloeiende mogelijkheid dat zowel [A] ('Buyer') als [D] de overeenkomst binnen drie maanden ongedaan kon maken. In artikel 8 is immers bepaald dat in dat geval geen kosten of inkomsten voor rekening van [A] komen, zodat de in punt 7 opgenomen clausule in geval van ontbinding geen effect heeft. Dat [A] alleen ingeval van het niet kunnen voldoen aan de transactievoorwaarden kon ontbinden, zoals in de overeenkomst is bepaald, acht het Hof te dezen zonder reële feitelijke betekenis. In samenhang beoordeeld met de overige feiten en omstandigheden, waaronder met name het in onderdeel 2.2. van de uitspraak van de rechtbank geciteerde e-mailbericht van 29 juni 2005, is het Hof van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat [A] op 3 oktober 2005 het volledige economische belang bij de Zweedse onroerende zaak heeft verkregen. Feiten of omstandigheden waaruit volgt dat [A] na 3 oktober 2005 (wel) het volledige economische belang bij de Zweedse onroerende zaak heeft verkregen, zijn niet gesteld of gebleken. Uit het voorgaande volgt dat [A] in 2005 de Zweedse onroerende zaak niet als bedrijfsmiddel heeft kunnen activeren, zodat zij ook geen HIR (of, voor zover zij een beroep op de ruilarresten heeft gedaan, geen boekwinst) heeft kunnen afboeken op de kostprijs van een vervangend bedrijfsmiddel.
4.5.6.3. Voor zover [A] geacht moet worden - subsidiair - te hebben willen stellen dat zij ultimo 2005 in ieder geval een herinvesteringsvoornemen had op grond waarvan zij de boekwinst op het pand te [Z] mocht (blijven) reserveren in een HIR, stuit dat af op het bepaalde in artikel 15e van de Wet VPB (tekst vanaf 1 maart 2005). In dat artikel is, voor zover van belang, het volgende bepaald:
"1. Indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, gelden in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 de volgende regels:
a. een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve wordt direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd;
b. na die wijziging kan een herinvesteringsreserve slechts worden gevormd ter zake van vervreemde bedrijfsmiddelen, waarvan het besluit tot vervreemding is genomen na die wijziging.
De eerste volzin is niet van toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende de laatste drie maanden voorafgaande aan de wijziging zijn bezittingen voor minder dan de helft hebben bestaan uit beleggingen.
(...)
4. Voor de toepassing van dit artikel (...) worden onder beleggingen mede begrepen liquide middelen, alsmede onroerende zaken die zijn bestemd om direct of indirect ter beschikking te worden gesteld aan anderen dan met de belastingplichtige verbonden lichamen als bedoeld in artikel 10a, vierde lid."
Uit de stellingen van belanghebbende die het Hof veronderstellenderwijs tot uitgangspunt neemt, volgt dat het belang in [A] op 30 december 2005 in belangrijke mate is gewijzigd en dat het besluit tot vervreemding van het pand te [Z] (ruim) vóór die belangwijziging was genomen. Handhaving (letter a) dan wel vorming (letter b) van een HIR ter zake van de boekwinst op het pand te [Z] is derhalve ingevolge de eerste volzin van voornoemd artikel 15e uitgesloten, terwijl op de uitzondering van de tweede volzin geen beroep is gedaan en die uitzondering zich overigens gelet op de vaststaande feiten (het Hof verwijst met name naar 2.7.2 van de uitspraak van de rechtbank) te dezen niet voordoet.
4.5.6.4. Uit het voorgaande volgt dat het Hof - evenals de rechtbank, zij het op andere gronden - tot het oordeel komt dat de boekwinst op het pand te [Z] terecht tot de winst van [A] in 2005 is gerekend.
Nu de grieven van belanghebbende tegen de juistheid van de aan [A] opgelegde aanslag falen, komt de vraag aan de orde of de ontvanger belanghebbende terecht voor het bedrag van de op die aanslag onbetaald gebleven vennootschapsbelasting aansprakelijk heeft gesteld. In de eerste plaats is dan van belang of aan de in artikel 40, eerste lid, van de Invorderingswet gestelde voorwaarden is voldaan. Met betrekking tot die vraag heeft de rechtbank het volgende overwogen:
" Vermogenstoets
Van de in artikel 40, eerste lid, van de IW gestelde voorwaarden is tussen partijen enkel in geschil of het vermogen van [A] anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van die vennootschap is verminderd in het jaar van de vervreemding van de aandelen of in de drie daarop volgende jaren.
Blijkens de hiervoor onder 2.7.2 genoemde overnamebalans is het bedrag dat is gereserveerd om de vennootschapsbelasting over de bij de hiervoor onder 2.3 bedoelde transactie behaalde boekwinst te voldoen, gesteld op € 252.861. Op de datum van vervreemding van de aandelen in [A] is overeenkomstig de akte van levering een bedrag van € 250.000 op de kwaliteitsrekening van de notaris overgemaakt. Blijkens de akte van levering was het de bedoeling dat dit bedrag onverwijld na het passeren van die akte op een door de nieuwe directeur van [A] op te geven rekening van [A] zou worden overgemaakt. Uit de hiervoor onder 2.7.4 tot en met 2.7.6 weergegeven feiten blijkt echter dat [C] aan de notaris opdracht heeft gegeven om dit bedrag niet op een rekening van [A] te storten, maar om dit bedrag na het passeren van de akte naar de kwaliteitsrekening van de Zweedse advocaat [L] over te maken. Uit de stukken blijkt niet wat er met het bedrag is gebeurd. Wel blijkt uit de overgelegde balansen van [A] dat er geen schulden mee zijn afgelost. Nu met het bedrag geen schuld is afgelost, is de aanwending geschied buiten de normale bedrijfsvoering. Het bedrag van € 250.000 is, mede in aanmerking genomen dat het nagenoeg gelijk is aan het bedrag van de belastinglatentie, een dermate aanzienlijk deel van het vermogen van de vennootschap dat het voor de beoordeling van de vermogenstoets relevant is. Nu het bedrag van € 250.000 kort na het passeren van de akte van levering van de aandelen niet meer in [A] aanwezig was, is het vermogen van [A] in het jaar van de vervreemding van de aandelen danwel in een van de drie daarop volgende jaren anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering verminderd.
Aan de in artikel 40, eerste lid, van de IW voor de aansprakelijkheid van eisers gestelde vereisten is dus voldaan."
Het Hof verenigt zich met hetgeen de rechtbank inzake dit geschilpunt heeft overwogen. Belanghebbende heeft in hoger beroep niets aangevoerd wat een nieuw of ander licht op dit geschilpunt werpt.
Vervolgens komt aan de orde de vraag of belanghebbende zich, zoals hij stelt en de ontvanger betwist, kan beroepen op de disculpatiemogelijkheid van artikel 40, zesde lid, van de Invorderingswet.
De rechtbank heeft omtrent dat geschilpunt als volgt overwogen:
"Disculpatiegrond
Eisers hebben zich op de disculpatiemogelijkheid van artikel 40, zesde lid, van de IW beroepen, inhoudende dat degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, niet aansprakelijk is voor zover hij bewijst dat het niet aan hem te wijten is dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.
Een redelijke wetsuitleg brengt naar het oordeel van de rechtbank in een geval als het onderhavige mee, dat eisers moeten bewijzen niet alleen dat zij er op goede gronden vanuit mochten gaan dat [J] ervoor zorg zou dragen dat het vermogen van [A] nadat de aandelen [A] aan haar geleverd waren toereikend bleef om aan de ten tijde van de overname reeds bestaande fiscale verplichtingen van [A] te voldoen, maar ook dat zij er op goede gronden vanuit mochten gaan dat [J] bereid was om de fiscale verplichtingen van [A] na te komen en het vermogen dat nodig was om aan de fiscale verplichtingen te voldoen niet voor andere doeleinden zou aanwenden.
Eisers hebben er in dit verband op gewezen dat voorafgaand aan de levering van de aandelen [A] [J] een lijst met referenties heeft opgegeven, dat [N] van AIG Private Bank Ltd. in een brief van 7 juli 2005 heeft verklaard dat [J] voldoende middelen heeft om verplichtingen tot € 33 miljoen aan te gaan en dat de jaarrekening van [J] over het eerste halfjaar van 2005 een positief saldo van bijna € 6 miljoen toont, terwijl zij zich in deze voorts hebben laten adviseren door hun belastingadviseur [H] .
Verweerder stelt zich op het standpunt dat eisers zich niet kunnen disculperen, aangezien zij geen invulling hebben gegeven aan de op hen rustende zorgplicht. Nog daargelaten dat eisers zich op 29 juni 2005 al hadden gecommitteerd aan de transacties, blijkt niet dat de nadien opgegeven referenties zijn geraadpleegd of dat de verklaring van [N] is geverifieerd, terwijl bij de halfjaarstukken geen accountantsverklaring of samenstellingsverklaring is gevoegd. Aan deze stukken kan geen enkel vertrouwen worden ontleend aangaande de nakoming van de fiscale verplichtingen door [J] , aldus verweerder.
Naar het oordeel van de rechtbank kunnen eisers zich niet disculperen. Uit het hiervoor onder 2.6 genoemde stappenplan blijkt dat eisers zich hebben verdiept in het nemen van maatregelen die in hun visie afdoende zouden zijn om aansprakelijkstelling voor belastingschulden van [A] te voorkomen. Gesteld noch gebleken is dat zij zich er in dat kader rekenschap van hebben gegeven of [J] ook bereid was de in [A] aanwezige belastingverplichtingen ordelijk af te wikkelen. Weliswaar is in het stappenplan opgenomen dat het bedrag van de latente belastingclaim voorafgaand aan de levering van de aandelen op de kwaliteitsrekening van de notaris wordt gestort, maar dit bedrag stond na het passeren van de akte ter vrije beschikking van [C] . Dit is dan ook niet voldoende om te oordelen dat het niet aan eisers te wijten is dat het vermogen van [A] ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.
Dat eisers zich hebben laten bijstaan door een belastingadviseur kan hen evenmin baten. Eiser heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat hij [H] heeft gezegd dat hij het pand in [Z] wil verkopen en dat [H] moet kijken hoe dat fiscaal zo optimaal mogelijk kan worden gedaan. Op de vraag van de rechtbank of hij met [H] heeft besproken dat een en ander legitiem en op fiscaal correcte wijze moest worden afgehandeld zodat niemand ook de fiscus niet, benadeeld zou worden, heeft eiser geantwoord dat hij dat niet met zoveel woorden gezegd heeft tegen [H] . Onder die omstandigheden kan het enkele feit dat een belastingadviseur eisers heeft bijgestaan, hen niet disculperen.”
In hoger beroep heeft belanghebbende zijn stellingen op dit punt herhaald en uitgebreid. Samengevat weergegeven, beroept belanghebbende zich erop dat hij zich heeft laten bijstaan door zijn vaste adviseur [H] , die verbonden was aan een gerenommeerd kantoor en die, naar hij mocht aannemen, ter zake kundig was. Daarnaast stelt belanghebbende dat er voldoende onderzoek heeft plaatsgevonden naar [J] , de koper van de aandelen [A] . Op grond van dit een en ander meent belanghebbende aan zijn zorgplicht te hebben voldaan. Dat naderhand is gebleken dat de door [J] gepresenteerde cijfers onjuist waren, dat de 'accountant' die een verklaring op die cijfers had gegeven geen accountant was en dat de transactie met de Zweedse onroerende zaak in 2006 (kennelijk) is teruggedraaid, kan hem niet worden verweten. Als de Belastingdienst medio 2009 meende dat [J] de onderhavige fiscale verplichting kon nakomen, kan belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt dat zij in 2005 een onjuiste voorstelling van zaken had ten aanzien van de kopende partij.
Belanghebbende heeft bij pleidooi voor het Hof voorts - subsidiair - een beroep gedaan op de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 7 mei 2013, nr. 12/00623 (ECLI:NL:GHARL:2013:CA0898), en verdedigt op grond van analogie met de aldaar berechte casus dat hij zich in ieder geval kan disculperen voor het bedrag dat onder de notaris is gestort; dit bedrag was volgens belanghebbende (afgerond) € 254.000.
De inspecteur [bedoeld zal zijn ‘ontvanger’, RIJ] heeft, samengevat weergegeven, onder meer aangevoerd dat belanghebbende als ervaren advocaat de niet-fiscale risico's van de transactie kon beoordelen, dat hij in ieder geval op de hoogte was van het bestaan van een aanzienlijke belastingclaim, dat hij geen enkele maatregel heeft getroffen om te waarborgen dat deze claim door [A] zou kunnen worden voldaan, dat uit niets blijkt dat belanghebbende en/of zijn adviseurs de door [J] verstrekte stukken en gegevens hebben geverifieerd, dat evenmin uit de stukken kan worden afgeleid dat [X1] en [J] waren overeengekomen het bedrag van de latente vennootschapsbelasting aan te wenden voor (gedeeltelijke) financiering van de aankoop van de Zweedse onroerende zaak en dat omtrent de aanwending van het onder de notaris gestorte bedrag door of namens [A] geen enkele instructie is gegeven of voorwaarde is gesteld.
4.7.5.1. Bij zijn beoordeling van dit geschilpunt stelt het Hof voorop dat de door de rechtbank in 4.13 van haar uitspraak aan belanghebbende opgelegde bewijslast en de aldaar geformuleerde zorgplicht, naar 's Hofs oordeel overeenstemmen met hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen en beslist in zijn arrest van 5 oktober 2012, nr. 11/01555 (ECLI:NL:HR:2012:BW6516), BNB 2012/312. Het Hofsluit zich hierbij aan.
4.7.5.2. Het Hof verenigt zich met hetgeen de rechtbank vervolgens in 4.14 tot en met 4.17 van haar uitspraak heeft overwogen. Ook met inachtneming van hetgeen partijen in hoger beroep hebben aangevoerd, acht het Hof belanghebbende niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat hij op goede gronden ervan uit mocht gaan dat [J] bereid was om de fiscale verplichtingen van [A] na te (doen) komen en dat het vermogen dat nodig was om aan de fiscale verplichtingen te voldoen niet voor andere doeleinden zou worden aangewend. Met name is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich niet met succes erop kan beroepen dat hij (slechts) voer op het kompas van zijn adviseur [H] . Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende zelf contact heeft gehad met de belastingadviseur van [C] teneinde 'een contract(je)' ter zake van een - fiscaal gunstige - verkoop van de aandelen [A] op te (doen) stellen. Voorts is het belanghebbende - uitgaande van een reële 'Purchase agreement' - duidelijk geweest dat [A] voor een zeer groot bedrag verplichtingen zou (moeten) aangaan voor de aankoop van de Zweedse onroerende zaak, en moet hij hebben beseft dat daarmee zijn eigen financiële belang (als middellijk aandeelhouder) en zijn eigen verantwoordelijkheid (als middellijk bestuurder) gemoeid waren. De ter zitting gemaakte opmerking 'Ik zag dat ik eronder uit kon komen' doet hieraan onvoldoende af. Bij het voorgaande komt nog dat belanghebbende, naar op grond van zijn verklaring ter zitting en bij gebreke van enige aanwijzing van het tegendeel moet worden aangenomen, zelf opdracht heeft gegeven voor het overmaken van het bedrag van € 250.000 (of € 254.000) op een kwaliteitsrekening van de notaris, waarna [A] , afgezien van een vordering op haar aandeelhouder [X1] , leeg was. De in acht te nemen zorgplicht betreft gelet op al deze omstandigheden (ook) belanghebbende zelf, en het Hof deelt het oordeel van de rechtbank dat (ook) belanghebbende in die zorgplicht is tekort geschoten.
4.7.5.3. Aan het vorenoverwogene doet niet af de in het nadere stuk van 18 november 2013 door belanghebbende geponeerde stelling dat [C] in maart 2009 namens [J] aan de Belastingdienst zekerheid voor de nakoming van de belastingschuld van [A] heeft aangeboden in de vorm van een pandrecht op obligaties ' […] '. Die stelling is zonder nadere toelichting - die niet gegeven is - zonder belang voor de vraag in hoeverre belanghebbende zich ten tijde van de transacties in 2005 heeft vergewist van de financiële positie van [J] . Het Hof laat nog daar dat de ontvanger bij pleidooi voor het Hof gemotiveerd heeft betwist dat aan die obligaties enige waarde toekwam.
4.7.5.4. Voorts vermag het Hof niet in te zien dat de omstandigheid dat de Belastingdienst medio 2009 nog pogingen deed de onbetaald gebleven belasting bij [J] in te vorderen, een disculperende omstandigheid oplevert met betrekking tot het handelen (en nalaten) van belanghebbende in 2005.
4.7.5.5. Het subsidiaire beroep op (analoge toepassing van) de in 4.7.3 vermelde uitspraak van het Gerechtshof Arnhem treft naar 's Hofs oordeel evenmin doel. In de desbetreffende casus heeft dat gerechtshof op grond van de door hem vastgestelde feiten en omstandigheden geoordeeld dat de belanghebbende in die zaak erop kon vertrouwen dat het op een derdenrekening van de notaris gestorte bedrag bestemd was om rechtstreeks naar de fiscus te gaan. In de onderhavige zaak zijn evenwel geen feiten en omstandigheden aannemelijk geworden waaruit volgt dat belanghebbende bij de overmaking van het bedrag van € 254.000 een soortgelijk vertrouwen kon hebben omtrent de bestemming van dat bedrag. Het Hof neemt in dat verband in aanmerking dat belanghebbende - die, naar moet worden aangenomen, zelf de overmaking naar de notaris heeft verricht - ter zake van de bestemming geen enkele instructie heeft gegeven en geen enkele voorwaarde heeft gesteld. (…)
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De reactie daarop van belanghebbende is buiten de termijn bij de Hoge Raad binnengekomen zodat op die reactie geen acht kan worden geslagen.
In zijn beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende vijf middelen voorgedragen. Het eerste middel luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder artikel 15 lid 6 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en/of verzuim van de vormen doordat het Hof in rechtsoverweging 4.4.3. en 4.4.4 ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft beslist dat de fiscale eenheid is beëindigd met ingang van de datum van het verzoek.
Ter toelichting op het eerste middel wordt opgemerkt dat de fiscale eenheid kan eindigen doordat niet langer wordt voldaan aan de gestelde eisen alsmede op gezamenlijk verzoek. Voor dit laatste geval zou zijn vereist dat de inspecteur een voor bezwaar vatbare beschikking afgeeft. Zolang die beschikking niet is afgegeven, zou de fiscale eenheid derhalve niet zijn verbroken. Nu de beschikking eerst werd afgegeven nadat niet meer aan de gestelde eisen werd voldaan, is dit laatste tijdstip, aldus de toelichting, het moment van verbreking van de fiscale eenheid.
Het tweede middel luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder artikel 15e Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en/of verzuim van de vormen doordat het Hof in rechtsoverweging 4.5.6.1 tot en met 4.5.6.4 ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft beslist dat op het moment dat het belang in [A] in belangrijke mate is gewijzigd, handhaving danwel vormen van een herinvesteringsreserve op grond van artikel 15e was uitgesloten.
In de toelichting op het tweede middel wordt opgemerkt dat een herinvesteringsreserve pas wordt gevormd per einde van het boekjaar, zodat er in de onderhavige casus geen sprake kan zijn geweest van een herinvesteringsreserve op het moment van de belangwijziging. Belanghebbende verwijst daarbij naar de conclusie van Advocaat-generaal Wattel van 25 juni 2013 (12/05645), die naar het oordeel van belanghebbende op juiste gronden overweegt dat de betreffende anti-misbruikbepaling strikt en/of letterlijk dient te worden geïnterpreteerd, nu de wetgever bij de wijziging die is ingegaan per 1 maart 2005 deze tekst heeft gehandhaafd, ondanks andersluidend advies van de Raad van State en ondanks dat er ook in de literatuur al duidelijk op dit punt was gewezen.
Het derde middel luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder artikel 15e Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en/of verzuim van de vormen doordat het Hof in rechtsoverweging 4.5.6.1 tot en met 4.5.6.4 ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft beslist dat op het moment dat het belang in [A] in belangrijke mate is gewijzigd, handhaving danwel vormen van een herinvesteringsreserve op grond van artikel 15e was uitgesloten.
In de toelichting bij het derde middel wordt opgemerkt dat het Hof op onjuiste gronden zou hebben geoordeeld dat herinvestering op 30 december 2005 nog niet zou hebben plaatsgevonden. Het Hof zou diens oordeel ten onrechte hebben gebaseerd op de omstandigheid dat de als verkoper aangeduide partij niet in de positie was om het belang te verschaffen, de in de purchase agreement opgenomen mogelijkheid voor partijen om de overeenkomst binnen drie maanden ongedaan te maken alsmede op het e-mailbericht van 29 juni 2005.
Het vierde middel luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder artikel 40 Invorderingswet 1990 en/of verzuim van de vormen doordat het Hof in rechtsoverweging 4.7.1 tot en met 4.7.5.5 ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft beslist dat belanghebbende niet voldaan heeft aan het bewijs dat het niet aan hem te wijten is dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend was voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.
In de toelichting op het vierde middel wordt opgemerkt dat de in acht te nemen zorgplicht niet belanghebbende betreft maar de verkoper, oftewel de vennootschap die contractspartij was bij verkoop van de aandelen. Reeds om die reden zou belanghebbende geen verwijt kunnen worden gemaakt. Voorts wordt opgemerkt dat wél voldoende onderzoek zou hebben plaatsgevonden. Het andersluidende oordeel van het Hof is, aldus de toelichting op het middel, onbegrijpelijk althans onvoldoende gemotiveerd. Dat onderzoek zag met name op de gegoedheid van de kopende partij, die op grond van de overeenkomst garant stond voor de nakoming van de fiscale verplichtingen van [A] , aan de hand van cijfers van de vennootschap, verklaring van de accountant en een verklaring over de gegoedheid door een bank. Daarnaast zou de transactie zijn begeleid door een adviseur op wiens deskundigheid de verkoper gerechtvaardigd mocht vertrouwen.
Het vijfde middel luidt ten slotte:
Schending van het recht, in het bijzonder artikel 40 Invorderingswet 1990 en/of verzuim van de vormen doordat het Hof in rechtsoverweging 4.7.1 tot en met 4.7.5.5 ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft beslist dat belanghebbende niet voldaan heeft aan het bewijs dat het niet aan hem te wijten is dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend was voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.
Ter toelichting wordt bij het vijfde middel opgemerkt dat het Hof ten onrechte geen waarde heeft gehecht aan artikel 2, lid 2, van de koopovereenkomst waarin is opgenomen dat de notaris het bedrag (van € 250.000) op de derdenrekening zal overmaken ‘naar een door de nieuw benoemde directeur van de Vennootschap op te geven rekening ten behoeve van de Vennootschap’. Dat de notaris niet handelde zoals opgenomen in de door hem opgestelde akte, zou niet voorzienbaar zijn geweest, zodat belanghebbende over deze afname van het vermogen geen verwijt zou kunnen worden gemaakt. Voor zover het Hof echter tot uitdrukking had willen brengen dat de gelijkenis met de uitspraak van Hof Arnhem van 7 mei 2013 niet zou opgaan omdat het geld niet bestemd was om de vennootschapsbelasting te voldoen, zou het Hof zijn uitgegaan van een onjuiste wettekst. Aldus belanghebbende.