Parket bij de Hoge Raad, 07-01-2015, ECLI:NL:PHR:2015:16, 14/02279
Parket bij de Hoge Raad, 07-01-2015, ECLI:NL:PHR:2015:16, 14/02279
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 7 januari 2015
- Datum publicatie
- 30 januari 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:16
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:88, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/02279
Inhoudsindicatie
Belanghebbende is een onderwijsinstelling in de zin van de Wet educatie en beroepsonderwijs. Samen met een andere onderwijsinstelling (X3) verzorgt belanghebbende met ingang van het cursusjaar 2008/2009 het voortgezet algemeen volwassenenonderwijs (hierna: VAVO-onderwijs). De afspraken die ten grondslag liggen aan de samenwerking zijn vastgelegd in een samenwerkingsovereenkomst uit juni 2010. Het VAVO-onderwijs wordt verricht onder de gemeenschappelijke naam: ‘A’ (hierna: A) en onder gemeenschappelijke verantwoordelijkheid van beide onderwijsinstellingen. A kwalificeert niet als een onderwijsinstelling in de zin van de Wet educatie en beroepsonderwijs. Om die reden dienen alle deelnemers aan het VAVO-onderwijs bij één van beide onderwijsinstellingen te worden ingeschreven. In de samenwerkingsovereenkomst is afgesproken dat alle deelnemers zich bij belanghebbende inschrijven. Alle opbrengsten en kosten ter zake van het VAVO-onderwijs verantwoordt belanghebbende op een aparte kostenplaats in haar administratie. Het positieve dan wel negatieve saldo wordt tussen belanghebbende en X3 verdeeld in de verhouding 60/40. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat A kwalificeert als een afzonderlijke entiteit. Ter zake van de (belaste) prestaties die belanghebbende naar de mening van de inspecteur aan A heeft verricht, zijn aan belanghebbende naheffingsaanslagen opgelegd. De naheffingsaanslagen zien op ondersteunende diensten (ICT, personele diensten en financiële administratie). Naast deze diensten stelt belanghebbende ook docenten en lesruimten ter beschikking voor het VAVO-onderwijs. Deze terbeschikkingstelling is naar de mening van de inspecteur vrijgesteld.
Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) kwam tot het oordeel dat A geen afzonderlijke entiteit is omdat aan A geen zelfstandige betekenis toekomt. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslagen vernietigd. Hof Den Haag (hierna: het Hof) oordeelt dat met betrekking tot het verlenen van het VAVO-onderwijs enkel vrijgestelde onderwijsprestaties kunnen worden onderkend, zodat (ook) naar ’s Hofs oordeel de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd. De staatssecretaris van Financiën is in cassatie opgekomen tegen dit oordeel.
A-G Van Hilten begint met de constatering dat het oordeel van Rechtbank en Hof niet onsympathiek voelt. Indien belanghebbende het VAVO-onderwijs zelfstandig had aangeboden, dan had zij namelijk zonder meer een beroep kunnen doen op de onderwijsvrijstelling. De omstandigheid dat dit mogelijk anders is nu sprake is van een samenwerking, staat naar de mening van de A-G op gespannen voet met het doel van de onderwijsvrijstelling en het beginsel van fiscale neutraliteit, zoals dat naar voren komt in de rechtspraak van het Hof van Justitie (HvJ). Aan de andere kant onderkent de A-G dat het enkele bestaan van vrijstellingen de neutraliteit verstoort. De techniek moet haars inziens uitkomst bieden.
Na deze overpeinzingen bespreekt A-G Van Hilten de vraag of A kwalificeert als een afzonderlijke ondernemer. Van doorslaggevend belang acht zij of A zelfstandig is. Hierbij speelt een belangrijke rol hoe belanghebbende en X3 richting derden en jegens elkaar handelen. Zij komt tot de slotsom dat A niet zelfstandig is. Hoewel A onder een eigen naam naar buiten optreedt, is A geen erkende onderwijsinstelling en kan A om die reden geen onderwijsovereenkomsten sluiten. A is dan ook niet verantwoordelijk en/of aansprakelijk voor de kwaliteit van het verleende onderwijs. Nu volgens de A-G A niet kwalificeert als een afzonderlijke entiteit, kan aan A ook niet (in btw-technische zin) worden gepresteerd.
Vervolgens stelt A-G Van Hilten de vraag aan de orde of de werkzaamheden die belanghebbende (en X3) in het kader van de samenwerking verricht(en) zijn aan te merken als onder bezwarende titel verrichte prestaties. Zij komt tot de conclusie dat de overeenkomst tussen belanghebbende en X3 kwalificeert als een partageovereenkomst. Hieraan verbindt zij het gevolg dat ieder van de partageanten omzetbelasting moet verantwoorden over zijn eigen aandeel in de onderwijsprestatie (waaraan niet wordt toegekomen omdat deze prestatie is vrijgesteld) en dat onderling in het kader van de samenwerking geen prestaties worden onderkend.
Wat betreft de uitspraak van het Hof meent A-G Van Hilten dat deze – weliswaar zeer beknopt – maar niet onvoldoende is gemotiveerd en evenmin onbegrijpelijk is.
Voor het geval de Hoge Raad haar conclusie niet volgt en A toch als afzonderlijke entiteit moet worden aangemerkt, gaat A-G Van Hilten nog kort in op de toepassing van de onderwijsvrijstelling op de prestaties van belanghebbende. Mocht de Hoge Raad van oordeel zijn dat de samenwerking kwalificeert als een entiteit, dan komen de in geding zijnde diensten (ICT, personele diensten en financiële administratie) volgens de A-G niet in aanmerking voor de onderwijsvrijstelling omdat deze diensten haars inziens, gezien de jurisprudentie van het HvJ niet kunnen worden aangemerkt als nauw samenhangend met het onderwijs.
A-G Van Hilten geeft de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën ongegrond te verklaren.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 7 januari 2015 inzake:
|
HR nr. 14/02279 |
staatssecretaris van Financiën |
|
Hof nrs. BK-13/01202, BK-13/01203 en BK-13/01204 Rb nrs. SGR 12/10997, SGR 12/10998 en SGR 12/10999 |
tegen |
|
Derde Kamer A |
|
|
Omzetbelasting 1 september 2008 - 31 augustus 2011 |
Stichting [X1] |
1 Inleiding
Belanghebbende is een onderwijsinstelling. Samen met een andere onderwijsinstelling ([X3])1 verzorgt belanghebbende het voortgezet algemeen volwassenen onderwijs (hierna: VAVO-onderwijs) in de regio [Q].
De Inspecteur2 heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende en [X3] ten aanzien van het VAVO-onderwijs tezamen kwalificeren als een (afzonderlijke) entiteit. Ter zake van de prestaties die belanghebbende volgens de Inspecteur aan deze entiteit heeft verricht, zijn aan belanghebbende naheffingsaanslagen opgelegd.
In deze conclusie staat primair de vraag centraal of het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en [X3] is aan te merken als een afzonderlijke ondernemer. Vervolgens komt de vraag aan de orde of de activiteiten die belanghebbende in het kader van de samenwerking met [X3] verricht, zijn aan te merken als onder bezwarende titel verrichte prestaties aan de entiteit. Tot slot bespreek ik kort de reikwijdte van de onderwijsvrijstelling.
2 De feiten
Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) is een onderwijsinstelling als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs.3 Meer specifiek is belanghebbende een Regionaal Opleidingscentrum (hierna: ROC). In die hoedanigheid verzorgt belanghebbende (onder andere) middelbaar beroepsonderwijs.
Naast middelbaar beroepsonderwijs verzorgt belanghebbende VAVO-onderwijs. Met ingang van het cursusjaar 2008/20094 biedt belanghebbende dit VAVO-onderwijs samen met [X3] aan onder de naam [A] (hierna: [A]).
Vorenbedoelde samenwerking is voortgekomen uit beleid en regelgeving van het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: ministerie van OC&W) en uit marktomstandigheden. De samenwerking beoogt de VAVO-opleidingen, die voorheen door elk van beide ROC’s afzonderlijk werden verzorgd, voor gemeenschappelijke rekening en risico en onder gemeenschappelijke naam aan te bieden.
De afspraken die ten grondslag liggen aan de samenwerking zijn vastgelegd in een (concept) overeenkomst uit juni 2010 getiteld: ‘[B]’ (hierna: de samenwerkingsovereenkomst). Deze overeenkomst behoort tot de gedingstukken.5 Belanghebbende en [X3] hebben steeds gehandeld overeenkomstig de afspraken in de samenwerkingsovereenkomst. In de samenwerkingsovereenkomst is, voor zover van belang, het volgende neergelegd:
“Beide ROC’s6 gaan de onderhavige samenwerkingsovereenkomst aan, waarbij de navolgende afspraken deel uitmaken van deze samenwerkingsovereenkomst:
[X3] en [X1] bieden gezamenlijk een gebundeld VAVO aan onder gemeenschappelijke regie en onder de naam “[A]; voortgezet onderwijs voor volwassenen”;
de regelgeving in de Wet Educatie en Beroepsonderwijs dwingt partijen de verschillende aspecten van de samenwerking bij één van de twee partijen onder te brengen; dit mag geen afbreuk doen aan het uitgangspunt om onder gemeenschappelijke regie en met gemeenschappelijke verantwoordelijkheid bundeling van VAVO-activiteiten te laten plaatsvinden;
met het oog op de gemeenschappelijke regie en verantwoordelijkheid voor het gebundeld VAVO zal door de ROC’s een rector en een conrector worden benoemd;
Deze rector en conrector zijn verantwoording schuldig aan de colleges van bestuur van beide ROC’s onder de eindverantwoordelijkheid van respectievelijk Raad van Toezicht [X3] en Bestuur [X1]. Indien en voor zover de bestuurders in voorkomende gevallen niet tot overeenstemming komen dient de kwestie te worden voorgelegd aan de in artikel 12 van deze overeenkomst genoemde geschillencommissie;
stafdiensten en ondersteunende diensten zullen zoveel mogelijk in een evenwichtige verhouding vanuit beide ROC’s worden verleend.”
Belanghebbende en [X3] adverteren beide voor de VAVO-opleidingen en verwijzen daarbij naar de eigen website van [A].
[A] is niet als onderwijsinstelling erkend door het ministerie van OC&W.
Het VAVO-onderwijs wordt gegeven door docenten van belanghebbende en van [X3], op de onderwijslocaties van elk van hen. Uit artikel 4 van de samenwerkingsovereenkomst volgt dat elk van beide ROC’s medewerkers vrijmaakt voor [A]. Deze medewerkers blijven bij belanghebbende respectievelijk [X3] in loondienst. Zij worden aangestuurd door de rector en conrector van [A]. Ook nieuwe medewerkers voor [A] komen bij één van beide ROC’s in loondienst in de verhouding 3:2.7 De loonkosten van deze medewerkers, alsmede die van de rector en de conrector, komen ten laste van een gemeenschappelijke kostenplaats voor [A] in de administratie van belanghebbende.8
Omdat [A] geen erkende onderwijsinstelling is (zie punt 2.6) moeten de VAVO-leerlingen zich inschrijven bij één van de ROC’s – die ieder wel een zodanige instelling zijn. In het kader van de samenwerking is afgesproken dat alle VAVO-leerlingen worden ingeschreven bij belanghebbende. Deze leerlingen gaan daartoe een onderwijsovereenkomst aan met belanghebbende. In de samenwerkingsovereenkomst is in dit verband het volgende opgenomen:
“8. Deelnemers
Vanaf het schooljaar 2008/2009 worden alle deelnemers ingeschreven bij het [X1]. De aan de inschrijving verbonden inkomsten worden door [X1] ontvangen en verantwoord ten gunste van de gemeenschappelijke kostenplaats voor het [A] in de administratie van [X1].”
Blijkens artikel 7 van de samenwerkingsovereenkomst draagt belanghebbende vanaf 1 augustus 2008 zorg voor het curriculum, de toetsen, onderwijsmaterialen, klachtenreglementen en alle externe en interne verantwoordingsdocumenten. Het diploma wordt zowel namens belanghebbende als namens [X3] uitgereikt.9 Zowel de onderwijsovereenkomst als het diploma en de cijferlijsten zijn (ook) voorzien van het logo van [A].
In de samenwerkingsovereenkomst is opgenomen dat ondersteunende diensten zoveel mogelijk naar evenredigheid worden verdeeld:
“5. Ondersteunende diensten
1. Er zal op een verantwoorde, zoveel mogelijk evenwichtige, wijze van de ondersteunende diensten van beide ROC’s gebruik worden gemaakt.
2. De ICT- en personele diensten, financiële administratie en onderwijsdiensten zullen in beginsel worden geleverd door [X1].
3. De juridische diensten, marketing en PR, facilitaire en huisvestingdiensten zullen in beginsel worden geleverd door [X3].
4. De met deze ondersteuning samenhangende kosten komen ten laste van de gemeenschappelijke kostenplaats voor het [A] in de administratie van [X1].”
De bekostiging van de leerlingen wordt door het ministerie van OC&W rechtstreeks en volledig aan belanghebbende uitbetaald. Dit geldt ook voor de lesgelden van de cursisten. Wat betreft de bekostiging van het VAVO-onderwijs hebben belanghebbende en [X3] het volgende afgesproken:
“9. Bekostiging en cursusgelden 10
1. De ROC’s streven naar een kostendekkende exploitatie voor het [A].
2. Verschillen tussen de inkomsten en de uitgaven zoals die zijn verantwoord op de gemeenschappelijke kostenplaats voor het [A] in de administratie van [X1] worden op basis van 60/40 verdeeld tussen [X1] en [X3].”
Omtrent duur en de beëindiging van de samenwerking is in artikel 10 van de samenwerkingsovereenkomst onder meer het volgende bepaald:
“10. Duur en beëindiging van de overeenkomst
1. Indien deze overeenkomst wordt ontbonden of op een ander wijze eindigt worden alle verliezen en winsten tot op het moment van ontbinding respectievelijk beëindiging op basis van 3:2 verdeeld onder respectievelijk [X1] en [X3].
2. De kosten van personeel werkzaam voor het [A] waarvoor [X1] en/of [X3] geen werk hebben worden eveneens op basis van 3:2 verdeeld onder respectievelijk [X1] en [X3].
(…)”
Belanghebbende boekt alle kosten met betrekking tot [A] op een afzonderlijke kostenplaats in haar administratie.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat [A] als afzonderlijke ondernemer in de zin van de omzetbelasting moet worden aangemerkt en dat belanghebbende (en [X3]) prestaties tegen vergoeding aan deze ondernemer heeft (hebben) verricht. Een deel van deze prestaties valt, aldus de Inspecteur, onder een vrijstelling van omzetbelasting, te weten het ter beschikking stellen van personeel en van lesruimten. Daarnaast onderkent de Inspecteur belaste dienstverlening van belanghebbende (respectievelijk [X3]) aan [A], meer specifiek de in artikel 5 van de samenwerkingsovereenkomst bedoelde activiteiten (zie punt 2.10 van deze conclusie).11 De zijns inziens daarover verschuldigde omzetbelasting heeft de Inspecteur van belanghebbende nageheven.12
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de haar opgelegde naheffingsaanslagen. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen gehandhaafd.
3 Het geding in feitelijke instanties
De Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank).
Voor de Rechtbank is in geschil of, en zo ja in hoeverre belanghebbende met de in artikel 5, lid 2, van de samenwerkingsovereenkomst vermelde activiteiten (zie punt 2.10 van deze conclusie) en andere ondersteunende werkzaamheden belaste diensten heeft verricht aan het samenwerkingsverband [A].
De Rechtbank oordeelde dat het [A] niet een zelfstandige entiteit is aan wie prestaties in de zin van de omzetbelasting kunnen worden verricht. Zij overwoog daartoe:
“18. Uit de gedingstukken maakt de rechtbank op dat het samenwerkingsverband [A] zelf geen overeenkomsten sluit met cursisten en evenmin met eiseres of met [X3]. [A] beschikt niet over eigen personeel, heeft geen eigen budget, geen eigen lokalen en geen overige (lesmaterialen en) onderwijsvoorzieningen. Voorts kan [A], mede nu het geen onderwijsovereenkomsten afsluit, niet door de cursisten noch door de onderwijsautoriteiten of een derde op nakoming van het verrichten van onderwijsprestaties worden aangesproken. Ook op de door de cursisten behaalde resultaten kan [A] niet worden aangesproken. De rechtbank laat daarbij wegen dat ingevolge de Wet educatie en beroepsonderwijs (Stb. 1995, 501) eiseres jegens de onderwijsautoriteiten verantwoordelijk is voor de kwaliteit van het VAVO-onderwijs. [A] heeft voorts mede gezien de omstandigheid dat het door het Ministerie van OC&W niet als onderwijsinstelling is erkend, geen eigen bevoegdheid tot het verstrekken van onderwijs en erkende diploma's.
19. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat het VAVO-onderwijs primair wordt verzorgd op naam en rekening van eiseres in samenwerking met [X3]. Aan het [A] komt geen zelfstandige betekenis toe. Nu het samenwerkingsverband [A] geen zelfstandige entiteit is, kan door derden ook niet aan het [A] in de zin van de omzetbelasting worden gepresteerd. Van door eiseres voor de heffing van omzetbelasting verrichte prestaties aan het [A] is derhalve geen sprake.
20. Gezien dit oordeel komt de rechtbank aan bespreking van hetgeen partijen overigens verdeeld houdt niet toe.”
De Rechtbank heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 4 juli 2013, nrs. SGR 12/10997, SGR 12/10998 en SGR 12/10999, niet gepubliceerd, de naheffingsaanslagen vernietigd.
Het Hof
De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij Hof Den Haag (hierna: het Hof). Het geschil bij het Hof spitste zich, net als het geschil bij de Rechtbank, toe op de vraag of belanghebbende in het kader van het verzorgen van de VAVO-opleidingen (ondersteunende) diensten ten behoeve van [A] heeft verricht, welke diensten alsdan niet van omzetbelasting zijn vrijgesteld.
Het Hof oordeelde dat de Rechtbank met juistheid heeft beslist dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd. Het overwoog daartoe kernachtig (met mijn cursivering):
“6.1. (…) De voorhanden zijnde gegevens, in het bijzonder de afspraken die in de samenwerkingsovereenkomst tot uiting komen, laten naar 's Hofs oordeel geen andere conclusie toe dan dat met betrekking tot het geheel van met het verzorgen van de VAVO-opleidingen gemoeide werkzaamheden geen andere voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestaties zijn te onderkennen dan de door belanghebbende en [X3] gezamenlijk, dat wil zeggen op gemeenschappelijke naam, te weten [A], onder gemeenschappelijke verantwoordelijkheid en voor gemeenschappelijke rekening, verrichte prestaties, bestaande in het verstrekken van onderwijs, welke prestaties van omzetbelasting zijn vrijgesteld. Voor dat geval staat vast dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd.”
Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 14 maart 2014, nrs. BK-13/01202, BK-13/01203 en BK-13/01204, ECLI:NL:GHDHA:2014:1318, het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard en de uitspraken van de Rechtbank bevestigd.