Parket bij de Hoge Raad, 21-08-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1704, 14/04967
Parket bij de Hoge Raad, 21-08-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1704, 14/04967
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 augustus 2015
- Datum publicatie
- 11 september 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:1704
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:3224, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/04967
Inhoudsindicatie
B&W van de gemeente Hellevoetsluis heeft bij Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar 2005 als heffingsambtenaar aangewezen de coördinator belastingen CFA. Het afdelingshoofd CFA is aangewezen als eerste vervanger. Het aanwijzingsbesluit is als zodanig niet gepubliceerd. Wel is het vastgelegd in de Besluitenlijst B&W die door B&W is ondertekend op 25 oktober 2005.
Bij het Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar 2006 is onder meer als heffingsambtenaar aangewezen het afdelingshoofd BECTA. Dit besluit is vastgelegd in de Besluitenlijst B&W, door B&W ondertekend op 8 augustus 2006 en op 15 augustus 2006 gepubliceerd.
De heffingsambtenaar van de gemeente Hellevoetsluis, op dat moment het hoofd CFA, heeft met dagtekening 20 juni 2006 aan belanghebbende vier Legesaanslagen opgelegd. De Legesaanslagen zijn opgelegd ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag voor een reguliere bouwvergunning. In geschil is of de Legesaanslagen formeel juist zijn te achten, mede in het licht van het verdere procesverloop, en in stand kunnen blijven.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de Legesaanslagen. De bevoegde heffingsambtenaar heeft de bezwaren ongegrond verklaard.
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daartegen ongegrond verklaard. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van één middel. Belanghebbende stelt dat het aan de Legesaanslagen klevende (bevoegdheids)gebrek, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet kan worden hersteld door het doen van uitspraak op bezwaar door de bevoegde heffingsambtenaar, omdat de aanslagtermijn op dat moment reeds was verstreken.
De A-G begint met op te merken dat het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft vastgesteld dat er inderdaad een aanwijzingsbesluit bestond. Dat besluit is vastgelegd in de Besluitenlijst B&W die door B&W op 25 oktober 2005 is ondertekend. Het staat evenwel vast dat het aanwijzingsbesluit als zodanig niet bekend gemaakt is en dat het, naar de A-G begrijpt, uitsluitend daarom niet in werking is getreden.
De Legesaanslagen zijn dus onbevoegdelijk opgelegd. De onbevoegdheid van het hoofd CFA om, als heffingsambtenaar, de Legesaanslagen op te leggen berust uitsluitend op voormeld formeel gebrek. De vraag is welk gevolg aan dit gebrek dient te worden verbonden, mede in het licht van het verdere procedureverloop.
Een dergelijk formeel gebrek behoeft volgens de A-G niet tot vernietiging van de besluiten, de Legesaanslagen, te leiden. Daartoe is volgens de A-G mede redengevend te achten dat belanghebbende, naar het Hof feitelijk heeft vastgesteld, niet is benadeeld door het gebrek gelegen in het niet bekend maken van het aanwijzingsbesluit. Dat geldt zowel onder de oude als de nieuwe tekst van artikel 6:22 Awb.
Ook doordat de bevoegde heffingsambtenaar nadien het bestreden besluit ex artikel 7:11 Awb aan een inhoudelijke beoordeling heeft onderworpen en uitspraak op bezwaar heeft gedaan, kan een eerder bevoegdheidsgebrek in principe worden hersteld. De A-G acht het onjuist om in dit kader de nadere eis stellen dat een bevoegd genomen uitspraak op bezwaar slechts dan een onbevoegd opgelegde belastingaanslag zou kunnen herstellen, indien ten tijde van het doen van de uitspraak op bezwaar de aanslagtermijn ex artikel 11 AWR nog niet is verstreken.
Het middel faalt.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 21 augustus 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/04967 |
Stichting [X] |
|
Nr. Gerechtshof: 13/00146 Nr. Rechtbank: 10/4312 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Leges |
B & W gemeente Hellevoetsluis |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/04967 naar aanleiding van het beroep in cassatie van Stichting [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 16 september 2014, nr. BK-13/00146, ECLI:NL:GHDHA:2014:3025, Belastingblad 2014/519.
Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Hellevoetsluis (hierna: B&W) heeft bij ‘Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar 2005’ als heffingsambtenaar aangewezen ‘de coördinator belastingen CFA’. Het afdelingshoofd CFA is aangewezen als eerste vervanger. Het aanwijzingsbesluit is als zodanig niet gepubliceerd. Wel is het vastgelegd in de ‘Besluitenlijst B&W’ die door B&W is ondertekend op 25 oktober 2005.
Bij het ‘Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar 2006’ is onder meer als heffingsambtenaar aangewezen het ‘afdelingshoofd BECTA’. Dit besluit is vastgelegd in de ‘Besluitenlijst B&W’, door B&W ondertekend op 8 augustus 2006 en op 15 augustus 2006 gepubliceerd.
De heffingsambtenaar van de gemeente Hellevoetsluis (hierna: de Heffingsambtenaar), op dat moment het hoofd CFA, heeft met dagtekening 20 juni 2006 aan belanghebbende vier legesaanslagen opgelegd ten bedrage van € 137.502,50, € 48.122,50, € 57.257,50 en € 83.507,50 (hierna gezamenlijk: de Legesaanslagen). De Legesaanslagen zijn opgelegd ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag voor een reguliere bouwvergunning. In geschil is of de Legesaanslagen formeel juist zijn te achten, mede in het licht van het verdere procesverloop, en in stand kunnen blijven.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de Legesaanslagen. De Heffingsambtenaar, op dat moment het afdelingshoofd BECTA, heeft de bezwaren bij uitspraak van 4 maart 2009 ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank Rotterdam ingesteld. Die rechtbank heeft op 19 maart 2010 het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en gelast dat de Heffingsambtenaar beslissingen op bezwaar neemt met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank.
Bij uitspraken op bezwaar van 22 september 2010 heeft de Heffingsambtenaar, met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank, belanghebbendes bezwaren tegen de aanslagen (wederom) ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de (tweede) uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Rotterdam (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof, maar dit heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van één middel. Belanghebbende stelt dat het aan de Legesaanslagen klevende (bevoegdheids)gebrek, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet kan worden hersteld door het doen van uitspraak op bezwaar door de bevoegde heffingsambtenaar, omdat de aanslagtermijn op dat moment reeds was verstreken.
Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.1 Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van de cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende heeft in 2005 in totaal vijf aanvragen ingediend tot het verkrijgen van reguliere bouwvergunningen ten behoeve van de oprichting van een zorgcentrum met zes wooneenheden en vijf appartementengebouwen ([bouwprojecten]) met in totaal 127 appartementen.
De door belanghebbende geschatte totale bouwsom bedraagt € 17.100.000, deze opgave is door de gemeente overgenomen. In verband hiermee heeft de gemeente in 2006 vijf beschikkingen reguliere bouwvergunningen afgegeven en op grond van de Verordening op de heffing en de invordering van leges 2005 vijf nota's bouwleges opgelegd voor in totaal € 353.197,50. Dit bedrag omvat nagenoeg geheel de bouwvergunningleges zijnde ongeveer 2 percent van de bouwsom. Bij drie aanslagen zijn procedurekosten in rekening gebracht.
Ingevolge de Verordening en de Tarieventabel wordt voor de berekening van de leges een gedeelte van een in de tarieventabel genoemde eenheid als een volle eenheid aangemerkt. De geheven leges voor de indiening van een aanvraag tot het verkrijgen van een reguliere bouwvergunning worden vastgesteld aan de hand van de hoogte van de bouwkosten exclusief omzetbelasting. De leges kunnen onder andere eventueel verhoogd worden in verband met welstandscriteria.
Bij het Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar 2005 zijn de coördinator belastingen CFA aangewezen als heffingsambtenaar belastingen, het afdelingshoofd CFA als eerste vervanger en het afdelingshoofd BECT als tweede vervanger. Dit aanwijzingsbesluit is vastgelegd in de Besluitenlijst B&W dat door het college van Burgemeester en Wethouders (B&W) is ondertekend op 25 oktober 2005. Het besluit is niet gepubliceerd.
Bij samenvoegingsbesluit 2006 zijn de afdelingen CFA en BECT formeel samengevoegd tot de afdeling BECTA. Bij het Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar 2006 zijn het afdelingshoofd BECTA en diens plaatsvervanger en de coördinator Belastingen en diens plaatsvervanger aangewezen als heffingsambtenaar belastingen. Het besluit is vastgelegd in de Besluitenlijst B&W en door B&W ondertekend op 8 augustus 2006.
Het aanwijzingsbesluit is gepubliceerd in “Hellevoetse Gemeenteberichten” van 15 augustus 2006.
De aanslagen zijn op 20 juni 2006 onderscheidenlijk 18 september 2006 opgelegd door het hoofd CFA.
De uitspraken op bezwaar zijn op 4 maart 2009 gedaan door het hoofd BECTA.
De rechtbank heeft in haar uitspraak van 19 maart 2010 betreffende de onderhavige aanslagen onder meer het volgende geoordeeld:
“3.3. Voor zover [belanghebbende] heeft betoogd dat het hoofd van de Centrale Financiële Administratie van de gemeente Hellevoetsluis onbevoegd was de besluiten tot legesheffing te nemen, wordt dit betoog gepasseerd. Niet deze primaire besluiten liggen thans ter toetsing aan de rechtbank voor, maar de uitspraak op het bezwaar daartegen.
Bevoegd tot het opleggen van een legesheffing, en daarmee tevens bevoegd tot het beslissen op het bezwaar daartegen, is de gemeenteambtenaar, belast met de heffing van gemeentelijke belastingen (de heffingsambtenaar). Het college van burgemeester en wethouders wijst deze ambtenaar aan, die daarmee een geattribueerde, en dus eigen, bevoegdheid verkrijgt. Gebleken is dat in Hellevoetsluis het hoofd van de afdeling BECTA als heffingsambtenaar is aangewezen. Deze ambtenaar heeft uitspraak gedaan op het bezwaar, maar hij heeft ten onrechte in de ondertekening opgenomen dat hij namens het college van burgemeester en wethouders heeft gehandeld. Nu niet is gebleken dat [belanghebbende] is benadeeld door deze fout in de ondertekening, leidt dit gebrek – met toepassing van artikel 6.22 van de Awb – niet tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar.”
De heffingsambtenaar heeft op het daartoe strekkende verzoek aan belanghebbende een aantal stukken doen toekomen die betrekking hebben op 2005 te weten:
a. publicaties van de bekendmaking van de verordeningen leges en de daarna genomen wijzigingsbesluiten;
b. de toelichting op de raadsvoorstellen tot vaststelling van de verordening op de heffing en inning van leges en de wijzigingsbesluiten;
c. het aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar;
d. een gespecificeerde kostentoerekening en opbrengstrekening per legescategorie;
e. een gespecificeerde kostentoerekening en opbrengstrekening inzake de bouwleges;
f. afschriften uit de jaarrekeningen over de afgelopen jaren met betrekking tot de rekeningresultaten per legescategorie en in het bijzonder de bouwleges.
Bij de (tweede) uitspraak op bezwaar heeft de heffingsambtenaar, in aanvulling op de eerder overgelegde stukken, opgesteld en als bijlage bijgevoegd een stuk getiteld "Begroting behorende bij de tarieventabel 2005" (hierna: Begroting). Deze begroting is opgesteld aan de hand van de primitieve begroting die ten grondslag heeft gelegen aan de Tarieventabel. In de uitspraak op bezwaar is een toelichting op de Begroting opgenomen en is toegelicht hoe en waarom de Begroting afwijkt van de primitieve begroting. Op basis van de Begroting is over 2005 een bedrag aan legeslasten geraamd van € 1.353.642,- en een legesopbrengst van € 1.197.249,-.
De gerealiseerde legesinkomsten (€ 1.012.831) hebben voor het jaar 2005 de geraamde legesopbrengsten met ruim € 180.000 onderschreden.
Rechtbank Rotterdam – eerste keer 2
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aan haar opgelegde Legesaanslagen.
De Heffingsambtenaar heeft de bezwaren bij uitspraken van 4 maart 2009 ongegrond verklaard en de Legesaanslagen gehandhaafd.
Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.
De rechtbank Rotterdam heeft in dat beroep, voor zover nu in cassatie nog van belang, het volgende overwogen:
Voor zover eiseres heeft betoogd dat het hoofd van de Centrale Financiële Administratie van de gemeente Hellevoetsluis onbevoegd was de besluiten tot legesheffing te nemen, wordt dit betoog gepasseerd. Niet deze primaire besluiten liggen thans ter toetsing aan de rechtbank voor, maar de uitspraak op het bezwaar daartegen.
Bevoegd tot het opleggen van een legesheffing, en daarmee tevens bevoegd tot het beslissen op het bezwaar daartegen, is de gemeenteambtenaar, belast met de heffing van gemeentelijke belastingen (de heffingsambtenaar). Het college van burgemeester en wethouders wijst deze ambtenaar aan, die daarmee een geattribueerde, en dus eigen, bevoegdheid verkrijgt. Gebleken is dat in Hellevoetsluis het hoofd van de afdeling BECTA als heffingsambtenaar is aangewezen. Deze ambtenaar heeft uitspraak gedaan op het bezwaar, maar hij heeft ten onrechte in de ondertekening opgenomen dat hij namens het college van burgemeester en wethouders heeft gehandeld. Nu niet is gebleken dat eiseres is benadeeld door deze fout in de ondertekening, leid dit gebrek - met toepassing van artikel 6:22 van de Awb - niet tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar.
De rechtbank Rotterdam heeft (i) het beroep gegrond verklaard, (ii) de uitspraken op bezwaar vernietigd en (iii) de Heffingsambtenaar, op gronden die in cassatie niet meer van belang zijn, gelast nieuwe uitspraken op bezwaar te doen met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank.
Rechtbank Rotterdam – tweede keer 3
Bij uitspraken op bezwaar van 22 september 2010 heeft de Heffingsambtenaar met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 19 maart 2010 belanghebbendes bezwaren tegen de Legesaanslagen (wederom) ongegrond verklaard.
Belanghebbebende heeft daartegen beroep ingesteld.
De Rechtbank Rotterdam heeft, voor zover in cassatie nog van belang, het volgende overwogen:
Eiseres heeft in de gronden van het beroep allereerst aangevoerd dat de nota’s zijn opgelegd door een daartoe onbevoegd persoon. De rechtbank verwijst op dat punt naar overweging 3.3. van de uitspraak van 19 maart 2010. Tegen deze uitspraak is geen hoger beroep ingesteld (althans: het aanvankelijk ingestelde hoger beroep is ingetrokken). Dat leidt er toe dat de rechtbank thans heeft uit te gaan van het eerder gegeven oordeel over deze beroepsgrond. De rechtbank verwijst in dat kader naar de uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: de Afdeling) van 16 november 2012 (LJN BY3708), gegeven in een zaak over inlichtingenuitwisseling op de voet van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIBB): het niet instellen van hoger beroep tegen een eerdere uitspraak heeft tot gevolg dat, indien in beroep tegen het nieuwe besluit op bezwaar beroepsgronden worden aangevoerd die in de eerdere uitspraak uitdrukkelijk en zonder voorbehoud zijn verworpen, van de juistheid van het eerder gegeven oordeel over die beroepsgronden moet worden uitgegaan. Voorzover eiseres ter zitting heeft gesteld dat deze zogenoemde “Brummen-jurisprudentie” in het belastingrecht niet geldt, wijst de rechtbank er op dat genoemde uitspraak van de Afdeling weliswaar niet is gegeven in een pure belastingzaak, maar dat ook in onderhavig geschil de bevoegdheid van de inspecteur geen pure belastingkwestie is; dat is een algemeen bestuursrechtelijk onderdeel van het bestreden besluit, dat in principe los kan worden beoordeeld van de aanslag op zich. In het arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009 (LJN BG7213) ziet de rechtbank geen aanleiding daar anders over te oordelen: dat arrest is niet gegeven in een situatie als hier aan de orde (door geen van de partijen is hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank), maar in het beroep in cassatie, volgend op een wél ingesteld hoger beroep (zij het niet door beide partijen). In die situatie had de uitspraak van de rechtbank derhalve geen kracht van gewijsde verkregen, maar was onderwerp van het hoger beroep. In onderhavige casus hebben beide partijen in het oordeel van de rechtbank berust. Zij (ook eiseres) hadden daartegen hoger beroep kunnen instellen, waarna hun beroep tegen de tweede beslissing op bezwaar (het thans bestreden besluit) in dat hoger beroep had kunnen worden meegenomen (op grond van de artikelen 6:18/19 en 6:24 van de Algemene wet bestuursrecht). Dat had derhalve niet tot onnodige belasting van partijen hoeven leiden.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
Tussen partijen is in geschil of de legesaanslagen bevoegdelijk zijn opgelegd en zo ja of de Verordening en de Tarieventabel verbindend zijn.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat:
- het aanwijzingsbesluit is niet bekend gemaakt conform artikel 3:42 Awb;
- de nota's zijn opgelegd door een daartoe onbevoegd persoon; herstel in uitspraak op bezwaar is niet mogelijk buiten aanslagtermijn;
- de tarieven zijn in strijd met artikel 229b, eerste lid, van de Gemeentewet vastgesteld.
De heffingsambtenaar heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
Het Hof heeft, voor zover in cassatie nog van belang, ten aanzien van het geschil overwogen:
Aanslagen onbevoegdelijk opgelegd
In hoger beroep is tussen partijen niet langer in geschil of het Aanwijzingsbesluit 2006 naar behoren is gepubliceerd. Naar het oordeel van het Hof is de aanslag van 18 september 2006 dan ook bevoegdelijk opgelegd.
Voor wat betreft de aanslagen opgelegd met dagtekening 20 juni 2006 overweegt het Hof het volgende. De rechtbank heeft met betrekking tot dit geschilpunt het beroep van belanghebbende afgewezen door onder referte aan de zogenoemde Brummen-jurisprudentie van de Raad van State te verwijzen naar haar oordeel zoals vermeld onder 4.5.
Wat daarvan zij, met inachtneming van artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en gelet op onder meer het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO0396, is naar het oordeel van het Hof met het na inhoudelijke beoordeling doen van de uitspraak op bezwaar door de bevoegde heffingsambtenaar de formele onbevoegdheid (bestaande in het niet gepubliceerd zijn van het op dat moment van kracht zijnde Aanwijzingsbesluit) gedekt. Dat de datum waarop uitspraak op bezwaar is gedaan gelegen is na het verstrijken van de termijn waarbinnen de aanslagen konden worden opgelegd, laat dit oordeel onverlet. Van een nadeel als bedoeld in artikel 6:22 van de Awb is, zo al aan de orde, geen sprake.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. B&W heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft één cassatiemiddel voorgesteld. Dat luidt als volgt:
Verzuim van vormen en/of schending van het recht, dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd. Het Hof heeft ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, beslist dat het beroep van belanghebbende ongegrond is, doordat het Hof van mening is dat het gebrek van onbevoegd opgelegde aanslagen buiten de driejaarjaarstermijn kan worden geheeld op grond van artikel 7:11 Awb door het doen van uitspraak op bezwaar door de bevoegde heffingsambtenaar.
Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan:
De gemeente Hellevoetsluis (hierna: gemeente) heeft aan [X], naar aanleiding van de door deze ingediende aanvragen bouwvergunningen, met dagtekening 10 juni 2006 [20 juni 2006, A-G] de volgende nota's bouwleges opgelegd:
- [003] € 57.257,50 Datum aanvraag: 17 oktober 2005
- [002] € 48.122,50 Datum aanvraag: 17 november 2005
- [001] € 137.502,5 Datum aanvraag: 17 november 2005
- [004] € 83.507,50 Datum aanvraag: 17 november 2005
(hierna: de betreffende aanslagen).
De betreffende aanslagen zijn opgelegd door het hoofd CFA.
Tegen de betreffende aanslagen is bezwaar aangetekend door [X]. De bezwaren zijn vervolgens afgewezen.
De uitspraak op bezwaar is gedaan door het hoofd BECTA, zijnde de bevoegde heffingsambtenaar, op 4 maart 2009 en vervolgens nadat de rechtbank de uitspraken had vernietigd op 22 september 2010. Beide uitspraken zijn gedaan na het verstrijken van de termijn waarbinnen aanslagen konden worden opgelegd respectievelijk drie jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, respectievelijk belastbaar feit (datum aanvraag).
Het Hof heeft inzake het aanwijzingsbesluit waarin het hoofd CFA zou zijn aangewezen als heffingsambtenaar het volgende vastgesteld.
"4.4.1. Bij het Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar 2005 zijn de coordinator belastingen CFA aangewezen als heffingsambtenaar belastingen, het afdelingshoofd CFA als eerste vervanger en het afdelingshoofd BECT als tweede vervanger. Dit aanwijzingsbesluit is vastgelegd in de Besluitenlijst B&W dat door het college van Burgemeester en Wethouders (B&W) is ondertekend op 25 oktober 2005. Het besluit is niet gepubliceerd."
De conclusie van het Hof inzake het daadwerkelijk bestaan van het aanwijzingsbesluit is onbegrijpelijk. De gemeente heeft uitsluitend een besluitenlijst d.d. 25 oktober 2005 overgelegd waarin gerefereerd wordt aan een aanwijzingsbesluit. Het daadwerkelijke aanwijzingsbesluit is nooit door de gemeente overgelegd. De gemeente heeft gedurende de gehele procedure de mogelijkheid gehad het betreffende besluit te overleggen. De gemeente heeft dit echter nimmer gedaan. De conclusie moet dan ook zijn dat ten tijde van de aanslagoplegging geen aanwijzingsbesluit bestond.
Voornoemde wordt in feite bevestigd doordat het Hof heeft vastgesteld dat het aanwijzingsbesluit niet is gepubliceerd.
Vervolgens heeft het Hof geconcludeerd dat het gebrek dat aan de betreffende aanslagen kleeft kan worden geheeld door artikel 7.11 Awb. Hierbij is volgens het Hof niet relevant dat 1) de uitspraak is gedaan na het verstrijken van de wettelijk termijn voor het opleggen van aanslagen, en 2) er sprake is van een nadeel in de zin van artikel 6:22 Awb.
"8.2 …………Wat daarvan zij, met inachtneming van artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en gelet op onder meer het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:B00396, is naar het oordeel van het Hof met het na inhoudelijke beoordeling doen van de uitspraak op bezwaar door de bevoegde heffingsambtenaar de formele onbevoegdheid (bestaande in het niet gepubliceerd zijn van het op dat moment van kracht zijnde Aanwijzingsbesluit) gedekt. Dat de datum waarop uitspraak op bezwaar is gedaan gelegen is na het verstrijken van de termijn waarbinnen de aanslagen konden worden opgelegd, laat dit oordeel onverlet. Van een nadeel als bedoeld in artikel 6:22 van de Awb is, zo al aan de orde, geen sprake."
Het Hof miskent dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag/heroverweging vervalt op grond van artikel 11, lid 3 AWR door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Deze aanslagtermijn is in het leven geroepen voor de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Deze rechtszekerheid gaat voor de heroverweging in de bezwaarfase. Het moge duidelijk zijn dat [X] zwaar zou worden benadeeld indien de uitspraak op bezwaar het bevoegdheidsgebrek zou kunnen helen. [X] verwijst omtrent een gelijkluidende opvatting naar Feteris.
"Niettemin komt het wel voor dat de rechter een besluit dat door een onbevoegde instantie is genomen toch in stand laat wanneer het bevoegde orgaan zich daarmee door middel van een uitspraak op bezwaar verenigt, en er verder geen redenen zijn om het besluit te vernietigen. Dit is ook wel zo praktisch, want er is geen redelijk belang met vernietiging gediend wanneer het bevoegde orgaan na vernietiging of intrekking van het besluit toch weer een gelijkluidende beslissing zou nemen.
(...) [VOETNOOT]
"Die praktische gedachtegang gaat niet op wanneer het een voor de burger bezwarende beslissing betreft, bv. een belastingaanslag, die volgens de wet slechts gedurende een bepaalde termijn genomen kan worden, en deze termijn verstreken is"
Voorts verwijst het Hof naar de uitspraak van uw Raad d.d. 24 december 2010. In de betreffende casus was echter de driejaarstermijn niet overschreden.
De benadeling van [X] kan eenvoudig worden aangetoond doordat een vergelijking wordt gemaakt tussen de situatie dat de aanslagen worden vernietigd, omdat deze onbevoegd zijn opgelegd zoals rechtens juist is en de situatie dat op basis van de praktische regeling (artikel 7:11 Awb) het gebrek wordt geheeld. Indien de uitkomsten tussen de situaties verschillend zijn kan artikel 7:11 niet worden toegepast. In onderhavig geval is hier sprake van, omdat ten tijde van de heroverweging (uitspraak op bezwaar) de driejaarstermijn was verstreken en dus geen nieuwe aanslagen meer konden worden opgelegd. [X] is dan ook benadeeld. De benadeling bedraagt € 326.390. De aanslagen moeten dan ook worden vernietigd.
Voornoemde is ter zitting d.d. 11 februari 2014 door [X] eveneens aangevoerd:
"Indien vervolgens de redenering van de Hoge Raad moet worden gevolgd zou moeten worden onderzocht of er verschillen zijn tussen de rechtsgevolgen van het repareren van dit gebrek en het daadwerkelijk vernietigen van de aanslagen en het opleggen van nieuwe aanslagen.
[X] stelt vast dat deze er zijn omdat namelijk in verband met het verstrijken van de driejaarstermijn van artikel 11 AWR, de heffingsambtenaar geen mogelijkheid heeft om nieuwe aanslagen op te leggen."
Bovenstaand standpunt van [X] is, getuige de 'Nota naar aanleiding van het verslag' volledig in lijn met de bedoeling van de wetgever:
"(2.212) In antwoord op de eerste vraag merken wij op dat artikel 6.3.16, tweede lid [THANS 7:11 AWB], niet tot wijziging van het formele belastingrecht behoeft te leiden. Het artikel schrijft voor dat, indien de heroverweging in bezwaar daartoe aanleiding geeft, het bestuursorgaan dat op het bezwaar beslist de bestreden beslissing herroept en zo nodig een nieuw besluit neemt. De huidige praktijk in het belastingrecht is in overeenstemming met deze bepaling. Indien bij heroverweging blijkt dat de aanvankelijk opgelegde aanslag te hoog is, wordt zij door de inspecteur bij uitspraak verminderd. Dat komt materieel op hetzelfde neer als het herroepen van de bestreden aanslag en het opleggen van een nieuwe aanslag tot het juiste bedrag."
In het onderhavige geval bestaat echter wel een materieel verschil tussen de toepassing van artikel 7:11 Awb enerzijds en het vernietigen van de aanslag en het opleggen van een nieuwe aanslag anderzijds, omdat de in artikel 11, lid 3 AWR opgenomen (driejaars)termijn de heffingsambtenaar belet na die termijn nog een aanslag op te leggen.
[X] verwijst (wellicht ten overvloede) naar:
De Bruin in zijn noot bij Hoge Raad 24 december 2010:
"Met betrekking tot het onbevoegd genomen zijn van de primaire beschikkingen merk ik op dat het overnemen van de onbevoegd opgelegde aanslag door middel van de uitspraak op het bezwaar door de heffingsambtenaar, tot hetzelfde resultaat leidt als in het geval waarin de B&W de aanslag vernietigen en de heffingsambtenaar een nieuwe aanslag oplegt. Daarbij is het mijn inziens wel van belang dat de uitspraak op bezwaar is gedaan binnen de driejaarstermijn die ingevolge art. 11 AWR geldt voor het opleggen van de primitieve aanslag. Anders wordt het duidelijke onderscheid tussen de tijd die geldt voor het opleggen van de aanslag en die welke geldt voor de navorderingsaanslag geweld aan gedaan."
En:
Bosma in zijn noot bij Hof Amsterdam 5 december 2013:
Voor wat betreft het herstel van een bevoegdheidsgebrek via art. 7:11 Awb (uitspraak op bezwaar) heeft De Bruin er in zijn noot op gewezen - en naar mijn oordeel terecht - dat het herstel door middel van de uitspraak op bezwaar wel binnen de driejaarstermijn van art. 11 AWR moet hebben plaatsgehad. Anders wordt het duidelijke onderscheid tussen de driejaarstermijn voor het vaststellen van een aanslag en de termijn voor het vaststellen van een navorderings- of naheffingsaanslag geweld aan gedaan. In casu speelde dit aspect niet nu zelfs de gehele procedure zich binnen 3 jaar heeft afgespeeld."
En:
Dolfin en Van Eijsden in het WFR:
"Wel zijn er wat ons betreft een aantal aandachtspunten en beperkingen bij de toepassing van de bestuurlijke lus in het belastingrecht. Allereerst merken wij op dat belastingheffing een gedwongen betaling aan de overheid is. Dit brengt met zich dat een belanghebbende anders dan in het algemene bestuursrecht veelal wél gebaat zal zijn bij de vernietiging van het besluit (de aanslag). Zeker in situaties waarin het opleggen van een nieuwe aanslag is uitgesloten."
En:
Rechtbank Utrecht in haar uitspraak van 7 november 2007:
"Dit geldt ook voor een bevoegdheidsgebrek, mits de uitspraak op bezwaar wordt gedaan door het bevoegde bestuursorgaan ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar de bevoegdheid tot oplegging van een primaire aanslag niet op grond van artikel 11, vierde lid, van de algemene wet inzake rijksbelastingen, vervallen is door tijdsverloop."
En:
Vakstudie Nieuws in haar noot bij de Conclusie van A-G IJzerman bij Hof Amsterdam 10 december 2009:
"De rechtbank stelt tevens de eis dat ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar de bevoegdheid tot het opleggen van de primaire aanslag niet mag zijn vervallen door tijdsverloop (art. 11, vierde lid, AWR). De A-G meent dat deze eis niet gesteld mag worden, dit omdat hij strijdt met de heroverwegingsfunctie van de bezwaarfase. Dat zou anders zijn indien herstel slechts uit praktische overweging mogelijk wordt gemaakt. Omdat de aanslagtermijn er is voor de rechtszekerheid van de belastingplichtige en omdat wij de rechtszekerheid van hoger orde vinden dan de heroverwegingsfunctie van de bezwaarfase, hebben wij twijfels bij dit standpunt van de A-G. Het beslissende woord daarover heeft - uiteraard - de Hoge Raad."
Belanghebbende concludeert op basis van haar cassatiemiddel tot vernietiging van (i) de uitspraken van zowel het Hof als Rechtbank, (ii) de uitspraken op bezwaar en (iii) de Legesaanslagen.