Parket bij de Hoge Raad, 02-03-2015, ECLI:NL:PHR:2015:174, 13/06404

Belanghebbende heeft zich in hoger beroep primair op het standpunt gesteld dat in het onderhavige geval ter zake van de loonheffing- en omzetbelastingschulden waarvoor hij aansprakelijk is gesteld de meldingstermijn van artikel 7, tweede lid, UB van toepassing is. Omdat het door [A] aangevraagde loonbelastingnummer pas in september of oktober 2009 werd geactiveerd, kon de verschuldigde loonheffing niet op een eerder tijdstip op aangifte worden voldaan. Dit heeft volgens belanghebbende tot gevolg dat geen sprake meer kan zijn van een meldingsplicht in de afdrachtsfase op de voet van artikel 7, eerste lid, UB. Aangezien de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld zijn vastgesteld op 24 september 2010 of een latere datum, liggen de uiterste meldingsdata van betalingsonmacht ter zake van al deze naheffingsaanslagen na de dag (17 september 2010) waarop bij als (middellijk) bestuurder van [A] is teruggetreden. Op deze grond dient belanghebbende tot weerlegging van het in artikel 36, vierde lid (eerste volzin), van de Wet vervatte bewijsvermoeden te worden toegelaten, zo stelt belanghebbende.

Bij zijn beoordeling neemt het Hof tot uitgangspunt dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt - met name gelet op de onder 2.9 weergegeven verklaring, welke het Hof geloofwaardig acht - dat [A] in september/oktober 2009 de maandaangiften loonheffing over eerdere tijdvakken in één keer (alsnog) heeft ingediend en dat de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende thans aansprakelijk is gesteld conform de ingediende aangiften zijn opgelegd. In casu is derhalve geen sprake van een situatie waarin de op grond van de naheffingsaanslagen verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen, in welk geval bij uitsluiting de meldingsregeling van artikel 7, tweede lid, UB van toepassing zou zijn (vgl. HR 23 december 2011, nr. 10/01211, BNB 2012/50).

Het Hof verwerpt voorts het standpunt van belanghebbende dat de regeling van artikel 7, tweede lid, UB om een andere reden van toepassing is, namelijk doordat eerst in september/oktober 2009 een loonbelastingnummer is toegekend en de aangiftebiljetten over de daarvoor gelegen tijdvakken pas kort nadien door [A] zijn ontvangen. Deze omstandigheden nemen hoogstens de verplichting tot het tijdig doen van aangifte over de desbetreffende tijdvakken weg, maar niet de verplichting tot tijdige afdracht van de verschuldigde loonheffing. De verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling hangen weliswaar nauw met elkaar samen, doch het zijn niettemin afzonderlijke verplichtingen; het enkele niet kunnen doen van aangifte heft derhalve de verplichting tot tijdige afdracht aan de ontvanger niet op (vgl. HR 22 februari 1984, nr. 21.979 en 22.238, BNB 1984/233 en 234 en HR 31 mei 1996, nr. 15.998, NJ 1996/671). Aangezien in casu bovendien door belanghebbende is verklaard dat door [A] geen contact is gezocht met de ontvanger over de mogelijkheid de verschuldigde loonheffing op andere wijze af te dragen dan gelijktijdig met de aangifte, en de ontvanger onweersproken heeft gesteld dat het destijds mogelijk was met hem daarover een praktische afspraak te maken, is het Hof anders dan de rechtbank - van oordeel dat de vertraagde toekenning van het loonbelastingnummer in het onderhavige geval de verplichting tot het tijdig afdragen van de verschuldigde loonheffing over de tijdvakken augustus 2008 tot en met maart 2009 onverlet heeft gelaten.

Voor de omzetbelasting is geen sprake geweest van een te late toekenning van een omzetbelastingnummer aan [A] en het op die grond niet tijdig kunnen voldoen op aangifte van de verschuldigde omzetbelasting. Reeds op die grond dient het primaire standpunt van belanghebbende te worden verworpen voor zover het de omzetbelasting betreft.

Voor zover belanghebbende nog heeft willen stellen dat het voorschrift van artikel 7, eerste lid, UB niet van toepassing kan zijn indien op de door de rechtbank in onderdeel 4.13 van haar uitspraak vermelde tijdstippen nog geen sprake was van betalingsonmacht bij [A], omdat deze betalingsonmacht op zijn vroegst pas na 14 mei 2009 is ontstaan, verwerpt het Hof deze stelling. Nog afgezien van de omstandigheid dat dit argument niet opgaat voor de omzetbelasting (over het tijdvak juli 2010) waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, miskent belanghebbende met zijn stelling dat het voorschrift van artikel 7, eerste lid, UB ook van toepassing is in de situatie waarin de betalingsonmacht is ontstaan op een later tijdstip dan 14 mei 2009, maar voordat de relevante naheffingsaanslagen zijn opgelegd; deze situatie doet zich in casu in elk geval voor (ook in de opvatting van belanghebbende, die stelt dat de betalingsonmacht kort voor 20 december 2009 is ontstaan). Ook dan is immers sprake van betalingsonmacht die is ontstaan in de afdrachtsfase, zodat belanghebbende hiervan melding diende te maken uiterlijk twee weken nadat de situatie van betalingsonmacht zich heeft voorgedaan. Melding van betalingsonmacht kan dan niet meer rechtsgeldig plaatsvinden in de naheffingsfase.

De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat de ontvanger zich in de aansprakelijkstellingsprocedure tegen de (middellijk) medebestuurder [F] op het standpunt heeft gesteld dat de meldingsregeling van artikel 7, tweede lid, UB van toepassing is brengt in het hiervoor overwogene geen wijziging, reeds vanwege de omstandigheid dat het – zoals ter zitting in hoger beroep is komen vast te staan - een subsidiair ingenomen standpunt betrof, terwijl de ontvanger ook in die procedure primair het standpunt heeft ingenomen dat de meldingsregeling van het eerste lid van artikel 7 van toepassing is.

Op grond van het onder 4.2.3 tot en met 4.2.7 overwogene is het Hof derhalve van oordeel dat in het onderhavige geval artikel 7, eerste lid, UB van toepassing is en dat de betalingsonmacht van [A] in de afdrachtsfase gemeld had moeten worden. Het Hof verwerpt aldus de stelling van belanghebbende dat (alsnog) rechtsgeldig kon worden gemeld in de naheffingsfase.

Het Hof zal eerst beoordelen of, indien veronderstellenderwijs wordt uitgegaan van de juistheid van belanghebbendes stelling dat op 20 december 2009 door [A] een melding van betalingsonmacht heeft plaatsgevonden, deze melding tijdig is geweest voor de loonheffingschuld waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld. Vooropgesteld wordt dat, gelet op de strekking van de wettelijke meldingsregeling, van betalingsonmacht in de zin van deze regeling ook sprake is indien een vennootschap weliswaar over voldoende liquide middelen beschikt (kredietruimte meegerekend) tot ten minste het bedrag van de belastingschulden, maar in verband met haar overige verplichtingen feitelijk die liquide middelen niet aanwendt voor de voldoening van deze belastingschulden (zie HR 4 februari 2011, nr. 10/01660, BNB 2011/112).

Uit de door belanghebbende overgelegde jaarrekeningen blijkt dat [A] op haar balansen ultimo 2007, 2008 en 2009 de door haar berekende, niet-afgedragen loonheffingschuld telkens heeft gepassiveerd. Verder blijkt uit deze jaarrekeningen (zoals verkort weergegeven onder 2.3) dat ultimo 2008 de loonheffingschuld (€ 39.016) reeds meer bedroeg dan de voorhanden liquide middelen (€ 17.270). Ook indien ervan wordt uitgegaan, zoals de gemachtigde desgevraagd ter zitting in hoger beroep heeft gesteld, dat er vanwege beschikbare kredietruimte ultimo 2008 van € 25.000 bij de Rabobank (waarvan ruim € 23.000 daadwerkelijk is geleend in de loop van 2009) per 31 december 2008 nog voldoende liquide middelen voorhanden waren voor voldoening van de belastingschuld, was daarvan ultimo 2009 in elk geval geen sprake meer. Per 31 december 2009 bedroegen de liquide middelen ruim € 13.000, was voor crediteuren een bedrag gepassiveerd van ruim € 176.000 en was de loonheffingschuld berekend op € 55.404. Gelet op deze financiële gegevens en de hierover tijdens de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep afgelegde verklaringen van en namens belanghebbende acht het Hof aannemelijk dat medio 2009, althans in september/oktober 2009 een punt is bereikt waarop [A] vanwege de steeds verder opgelopen (kortlopende) schulden de keuze heeft gemaakt om de liquide middelen (inclusief kredietruimte) waarmee de loonheffingschuld voldaan had kunnen worden, feitelijk aan te wenden voor haar overige verplichtingen. Namens belanghebbende is immers ter zitting in eerste aanleg verklaard dat "in september/oktober [2009] bleek dat er geen geld was om te betalen", terwijl belanghebbende tijdens de zitting in hoger beroep desgevraagd nader heeft verklaard dat met name vanwege hoge, doorlopende reclamekosten (waarop de door [A] gevormde voorziening - het Hof begrijpt: geactiveerde kosten - à € 220.000 betrekking heeft) de daardoor ontstane schulden in steeds verdergaande mate de beschikbare liquide middelen overtroffen en dat daarom "op de helft van 2009" de voor de loonheffingschuld gereserveerde bedragen zijn aangewend voor overige verplichtingen.

Gelet op het onder 4.3.5 overwogene is het Hof van oordeel dat in elk geval eind oktober 2009 een situatie van betalingsonmacht is ontstaan bij [A] welke onverwijld (uiterlijk na twee weken) op de voet van artikel 36, tweede lid, van de Wet gemeld had moeten worden, zodat de door belanghebbende gestelde melding op 20 december 2009 hoe dan ook te laat is geweest.

Ook het standpunt van belanghebbende dat de aansprakelijkstelling voor de loonheffingschuld moet vervallen omdat de ontvanger reeds uit anderen hoofde bekend was met de betalingsonmacht van [A], treft geen doel. De rechtbank heeft deze stelling van belanghebbende in onderdeel 4.9 van haar uitspraak op goede gronden verworpen. Daar komt bij dat belanghebbende deze bekendheid van de ontvanger stelt met ingang van januari 2010; ook indien dit het geval zou zijn geweest, blijft de conclusie onverlet dat [A] de (in elk geval) eind oktober 2009 ontstane betalingsonmacht al op een eerder tijdstip had moeten melden.

De conclusie van het onder 4.3.3 tot en met 4.3.8 overwogene is dat belanghebbende ter zake van de loonheffingschuld terecht op de voet van artikel 36, vierde lid, van de Wet aansprakelijk is gesteld en dat hij niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Voor de omzetbelasting is nog in geschil de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag, gedagtekend 24 september 2010, betreffende het tijdvak juli 2010. De termijn waarop [A] haar betalingsonmacht ter zake van deze voldoeningschuld uiterlijk had moeten melden, eindigde op 14 september 2010. Dit betekent dat voor de vraag of belanghebbende terecht voor de omzetbelasting aansprakelijk is gesteld niet in het midden kan blijven of door [A] op 20 december 2009 een melding betalingsonmacht is gedaan. Nu ervan moet worden uitgegaan dat de situatie van betalingsonmacht sinds het intreden ervan ongewijzigd heeft voortgeduurd, zou een melding betalingsonmacht op 20 december 2009 tijdig zijn voor de omzetbelastingschuld over de maand juli 2010 (hierna ook: de omzetbelastingschuld).

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat de 20 december 2009 gedagtekende brief (vermeld in onderdeel 2.5 van de uitspraak van de rechtbank) de ontvanger op een eerder tijdstip heeft bereikt dan met de ontvangst door de ontvanger (als bijlage) bij het bezwaarschrift van 7 april 2011, welk bezwaarschrift door hem is ontvangen op 13 april 2011. Met de in beroep en hoger beroep overgelegde verklaringen van [D] (vermeld in onderdelen 2.7.1 en 2.7.2 van deze uitspraak) heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de 20 december 2009 gedagtekende brief op die dag ter post is bezorgd. De onder 2.7.1 weergegeven verklaring van [D] dat de brief op zijn kantoor in een bak is gelegd waarvan alle te verzenden poststukken van die dag dagelijks wordt gefrankeerd en worden weggebracht (het Hof begrijpt: naar een afgiftepunt van de toenmalige TNT Post) is naar het Hof onvoldoende concreet bewijs van daadwerkelijke terpostbezorging. Nu nader bewijs van deze stelling ontbreekt, heeft belanghebbende de door hem gestelde terpostbezorging op 20 december 2009 niet aannemelijk gemaakt, zodat niet wordt toegekomen aan het door belanghebbende gestelde bewijsvermoeden van ontvangst door de Belastingdienst.

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de niet-tijdige melding van de omzetbelastingschuld niet aan hem is te wijten. Hierbij moet worden vooropgesteld dat de vraag of een bestuurder naar de eis van artikel 36, vierde lid, van de Wet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht inzake betalingsonmacht heeft voldaan, in beginsel moet worden beantwoord naar de omstandigheden ten tijde van het einde van de termijn waarbinnen het lichaam uiterlijk zijn betalingsonmacht aan de ontvanger had moeten melden (zie HR 28 september 2007, nr. 42.857, BNB 2007/322, r.o. 3.4); in casu derhalve naar de omstandigheden ten tijde van 14 september 2010. Naar 's Hofs oordeel dienen hierbij dan de volgende feiten en omstandigheden te worden meegewogen. Vaststaat dat [A] of belanghebbende in de periode tussen december 2009 en 15 september 2010 geen contact heeft gezocht met de ontvanger over de brief van 20 december 2009 en het uitblijven van een reactie daarop van de ontvanger. Ook in de onder 2.4 vermelde brief wordt dit onderwerp niet aangekaart. Onder die omstandigheden heeft belanghebbende niet kunnen volstaan, bij een essentiële handeling als een schriftelijke melding betalingsonmacht, met afgifte ten kantore van zijn adviseur van de door hem ondertekende brief van [A] van 20 december 2009, zonder nadien te verifiëren of deze brief de ontvanger uiteindelijk wel heeft bereikt. Gelet hierop heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het niet (alsnog) melden van de betalingsonmacht ter zake van de omzetbelastingschuld op uiterlijk 14 september 2010 niet aan hem is te wijten.

Ook ter zake van de omzetbelastingschuld is het Hof derhalve van oordeel dat belanghebbende terecht op de voet van artikel 36, vierde lid, van de Wet aansprakelijk is gesteld en dat hij niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Het Hof verenigt zich met deze oordelen van de rechtbank en de gronden waarop zij berusten. Het voegt daaraan toe dat de Hoge Raad in zijn arrest van 21 januari 2011, nr. 09/00422, BNB 2011/176 heeft geoordeeld dat de in artikel 36, vierde lid, van de Wet opgenomen regeling niet strijdig is met het communautaire evenredigheidsbeginsel en in zijn arrest van 21 september 2012, nr. 11/04755, BNB 2012/296 van oordeel is dat van een bestuurder mag worden gevergd dat hij van de financiële situatie van het lichaam waarvan hij bestuurder is, en meer in het bijzonder van eventuele betalingsmoeilijkheden van dat lichaam, op de hoogte is of zich daarvan onverwijld op de hoogte laat stellen en dat het voor een bestuurder als regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk is om ervoor te zorgen dat in het geval van betalingsmoeilijkheden met betrekking tot een openstaande belastingschuld tijdig mededeling daarvan aan de ontvanger wordt gedaan. Aangezien het Hof van oordeel is dat er in het onderhavige geval geen reden is om van dit uitgangspunt af te wijken, kan niet worden gezegd dat de regeling van artikel 36, vierde lid, van de Wet een effectieve betwisting van de aansprakelijkstelling verhindert. Van strijdigheid met artikel 1 van het Eerste Protocol is derhalve geen sprake. Het betoog van belanghebbende, dat in wezen erop neerkomt dat de Hoge Raad in de genoemde arresten zou zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de rechtbank de aansprakelijkstelling op dit punt ten onrechte in stand heeft gelaten. Hij heeft daartoe evenals in eerste aanleg (onder meer) aangevoerd dat de ontvanger aannemelijk dient te maken dat de betalingsonmacht ter zake van de genoemde posten de bestuurder zelfstandig te verwijten valt; de ontvanger kan ter zake daarvan niet volstaan met de algemene stelling dat belanghebbende invloed heeft kunnen uitoefenen op het aangifte- en betalingsgedrag van [A] en dat, nu geen betaling heeft plaatsgevonden, enkel vanwege die omstandigheid het belopen van de boetes, kosten en rente aan hem is te wijten.

De ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ook in zoverre terecht aansprakelijk is gesteld. Belanghebbende kon volgens de ontvanger als bestuurder zorg dragen voor een correcte afhandeling van de fiscale verplichtingen van [A]. Doordat belanghebbende dit heeft nagelaten, is het belopen van de boetes, kosten en invorderingsrente aan belanghebbende te wijten.

Vooropgesteld wordt dat, nu belanghebbende de aansprakelijkstelling gemotiveerd heeft betwist, op de ontvanger ingevolge artikel 32, tweede lid, van de Wet de bewijslast rust ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van de boetes, kosten en invorderingsrente aan belanghebbende is te wijten (zie HR 8 juni 2012, nr. 11/02591, BNB 2012/221).

Gelet op hetgeen partijen hierover in eerste aanleg en hoger beroep hebben verklaard, is naar het oordeel van het Hof komen vast te staan dat de boetes waarvoor belanghebbende op de voet van artikel 32, tweede lid, van de Wet aansprakelijk is gesteld verzuimboetes betreffen wegens te late afdracht respectievelijk voldoening door [A] van de door haar verschuldigde loonheffing en omzetbelasting.

Naar 's Hofs oordeel is de ontvanger in de op hem rustende bewijslast geslaagd voor zover het de gelijktijdig met de naheffingsaanslagen loonheffing opgelegde betaalverzuimboetes betreft. Belanghebbende was in de periode waarop de verzuimboetes wegens niet tijdige afdracht betrekking hebben bestuurder van [A]. Het lag binnen zijn invloedssfeer om ervoor zorg te dragen dat de verschuldigde bedragen tijdig werden afgedragen, waarbij - zoals onder 4.2.4. is overwogen - het niet kunnen doen van aangifte niet de verplichting tot tijdige betaling opheft. Voor zover belanghebbende al pleitbaar mocht menen dat [A] met de afdracht van de loonheffingschuld zou kunnen wachten totdat een loonbelastingnummer zou zijn toegekend, had hij - zoals de rechtbank terecht heeft overwogen - ervoor zorg moeten dragen dat eerdaags na verstrekking van het loonbelastingnummer de verschuldigde loonheffing op aangifte werd afgedragen in plaats van het te laten aankomen op het opleggen van naheffingsaanslagen. Voorts weegt het Hof mee dat belanghebbende heeft verklaard destijds geen aanleiding te hebben gezien op enig moment contact te zoeken met de ontvanger over een andere wijze van tijdige afdracht dan op aangifte, aangezien hij het opnemen van een passiefpost voor de loonheffingschuld in de jaarrekening voldoende achtte. Gelet op deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat het belopen van de bij de naheffingsaanslagen loonheffing vastgestelde betaalverzuimboetes aan belanghebbende is te wijten in de zin van artikel 32, tweede lid, van de Wet.

Ter zake van de aansprakelijkstelling voor de gelijktijdig met de naheffingsaanslag omzetbelasting (tijdvak juli 2010) opgelegde betaalverzuimboete oordeelt het Hof als volgt. Zoals reeds overwogen onder 4.4.4, heeft belanghebbende na de door hem veronderstelde verzending van de brief van 20 december 2009 nadien niet geverifieerd of deze de ontvanger heeft bereikt en heeft hij in de periode tussen december 2009 en 15 september 2010 geen contact gezocht met de ontvanger over de ook in de visie van belanghebbende (in zijn opvatting: vlak voor 20 december 2009) ontstane betalingsonmacht. Door op deze wijze niet nader in overleg te treden en zich in die periode kennelijk te beperken tot een verzoek (in juni 2010) tot het opsturen van een overzicht van de openstaande posten, is het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbende te wijten dat een verzuimboete is belopen vanwege de te late voldoening van omzetbelasting over het tijdvak juli 2010.

In casu is dan van belang dat belanghebbende op de tijdstippen vanaf welke de hiervoor onder 4.6.9 genoemde kosten en invorderingsrente door [A] verschuldigd werden, geen bestuurder meer was van deze vennootschap; [A] is op 17 september 2010 aan een derde verkocht en met ingang van 22 februari 2011 in staat van faillissement verklaard. Weliswaar zijn naar het oordeel van het Hof omstandigheden denkbaar waaronder het handelen van een belanghebbende tijdens zijn eerdere periode als bestuurder van een lichaam zodanige gevolgen heeft gehad dat de op een later tijdstip verschuldigd geworden rente en kosten over de niet-betaalde belastingschulden een onlosmakelijk gevolg zijn van dit handelen en daardoor het belopen ervan aan de bestuurder is te wijten; bijvoorbeeld in bepaalde gevallen van kennelijk onbehoorlijk bestuur c.q. opzettelijk dan wel met grove schuld handelen, waarbij dan tevens de specifieke omstandigheden ten tijde van het ontstaan van de bewuste rente en kosten moeten worden meegewogen (zie het genoemde arrest BNB 2013/214). De ontvanger heeft evenwel tegenover de betwisting door belanghebbende dergelijke omstandigheden niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt. De in algemene bewoordingen gestelde overwegingen in de beschikking aansprakelijkstelling over de mogelijkheid als bestuurder (naar het Hof begrijpt: tijdens de periode waarin belanghebbende formeel bestuurder was) invloed uit te oefenen op het betalingsgedrag van [A], alsmede de stelling dat belanghebbende er niet voor heeft gezorgd dat de belasting op aangifte is voldaan, voldoen hiervoor niet. Dezelfde conclusie heeft te gelden voor hetgeen de ontvanger hierover in zijn processtukken naar voren heeft gebracht.

Het Hof is derhalve van oordeel dat de ontvanger er niet [in] is geslaagd in het bewijs van de feiten en omstandigheden die kunnen leiden tot de conclusie dat het belopen van de hiervoor vermelde kosten en invorderingsrente aan belanghebbende is te wijten.