Parket bij de Hoge Raad, 17-11-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2304, 15/03090
Parket bij de Hoge Raad, 17-11-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2304, 15/03090
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 november 2015
- Datum publicatie
- 27 november 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:2304
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:124, Contrair
- Zaaknummer
- 15/03090
Inhoudsindicatie
Verlenging van de eenmalige crisisheffing. Biedt art. 32bd Wet LB voldoende wettelijke basis? Schendt de terugwerkende kracht van de verlenging van de eenmalige crisisheffing art. 1 Protocol I EVRM? Zo ja, welk rechtsherstel? Schending van het gelijkheidsbeginsel?
Feiten: De belanghebbende houdt zich bezig met consultancy en markt- en opinieonderzoek. Zij heeft in 2013 aan twee van haar werknemers een loon van meer dan € 150.000 betaald, dat in beide gevallen deels bestaat uit een bonus op basis van begin 2012 afgesproken targets en deels uit regulier loon. Aan een van de twee medewerkers is in 2013 bovendien uitbetaald op basis van een (virtueel) aandelenplan. Op de loonaangifte maart 2014 heeft de belanghebbende € 41.302 aan crisisheffing afgedragen over in 2013 uitbetaald loon.
De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze afdracht en heeft de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep. De Inspecteur heeft het bezwaarschrift doorgezonden aan Rechtbank Noord-Holland. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Hof Amsterdam heeft (met verwijzing naar zijn oordeel in belanghebbendes hoger beroep over de eerste eenmalige crisisheffing) geoordeeld dat de crisisheffing weliswaar een atypisch element uitmaakt van de loonbelasting, maar dat de heffing wel wettelijke basis heeft. Ad art. 1 Protocol I EVRM heeft het Hof (eveneens met verwijzing naar zijn eerdere uitspraak) geoordeeld dat de verlenging van de eenmalige crisisheffing in overeenstemming is met het nationale recht, op proportionele wijze een legitiem doel dient en dat maatstafbepaling aan de hand van het in een voorafgaand kalenderjaar genoten loon, mogelijk leidende tot heffing over feiten die liggen vóór een tijdstip waarop de betrokkenen konden voorzien dat die feiten tot belastingheffing zou leiden ̶ gelet op de ernstige budgettaire problemen ̶ de balance niet alsnog unfair maakt. Het Hof ziet ook geen schending van het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard.
De belanghebbende betoogt in cassatie dat art. 32bd Wet LB onvoldoende basis biedt voor de verlengde crisisheffing en dat die in strijd is met art. 1 Protocol I EVRM omdat zij niet voldoet aan het vereiste van lawfulness, willekeurig uitpakt, door haar terugwerkende kracht niet foreseeable is in haar toepassing en geen legitimate aim heeft omdat een budgettaire rechtvaardiging onvoldoende is om een dergelijke ingrijpende maatregel te rechtvaardigen. Bovendien meent belanghebbende dat het eigendomsrecht is geschonden omdat de tweede crisisheffing ̶ in weerwil van eerdere toezeggingen ̶ ingevoerd is met terugwerkende kracht. Deze terugwerkende kracht kan volgens haar niet gerechtvaardigd worden op grond van budgettaire argumenten. Er is geen fair balance geslagen tussen het individuele en het algemene belang. Ten slotte beroept de belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel.
A-G Wattel wijst op de volgende verschillen tussen de eerste eenmalige crisisheffing en haar eenmalige verlenging: (i) bij de eerste crisisheffing is de terugwerkende kracht nog wel ter sprake gebracht door de Eerste Kamer, maar door de regering ontkend, terwijl de terugwerkende kracht van de tweede crisisheffing door de (mede)wetgever wezenlijk is genegeerd, (ii) de terugwerkende kracht van de verlenging schond niet slechts de gerechtvaardigde algemene verwachting van burgers dat niet onvoorzienbaar terugwerkend belasting zal worden geheven over voorbije tijdvakken, maar ook nog twee concrete en specifiek voor deze belastingplichtigen geldende gerechtvaardigde verwachtingen, nl. die gebaseerd op een wettelijke horizonbepaling en die gebaseerd op de aankondiging van regeringswege dat de heffing niet verlengd werd, en (iii) de voorzienbaarheidsdatum van de verlenging lag (daardoor) later (17 september) dan die van de eerste eenmalige crisisheffing (25 mei). Volgens hem is de tweede eenmalige crisisheffing pas op Prinsjesdag 17 september 2013 voldoende aangekondigd en voldoende voorzienbaar geworden in de zin van de EHRM-rechtspraak om als voldoende aangekondigd te gelden.
Doordat de wetgever is voorbijgegaan aan de terugwerkende kracht van de tweede eenmalige crisisheffing is geen rechtvaardiging gegeven voor die – ruim voorbij het aankondigingstijdstip – terugwerkende kracht, laat staan een obvious and compelling reason (EHRM A.,B.,C., and D. v UK) c.q. een specific and compelling reason (EHRM N.K.M. v Hungary, Gáll v Hungary en R.Sz. v Hungary). Daardoor heeft geen afweging plaatsgevonden van enig algemeen belang bij die onvoorzienbaar terugwerkende kracht tegenover de ‘impact’ van die terugwerking ‘on the position’ van de belanghebbende, zodat volgens de A-G sprake is van “an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” in de zin van EHRM M.A. a.o. v. Finland en van schending van de in N.K.M. v Hungary, Gáll v Hungary en R.Sz. v Hungary door het EHRM gestelde eis dat ‘those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’.
A-G Wattel constateert dat het EHRM nog nooit onvoorzienbaar terugwerkende belastingheffing aanvaard heeft ten laste van belanghebbenden te goeder trouw die niets met gekunsteld antifiscaal gedrag te maken hadden en niets van dien aard hoefden te verwachten. Het EHRM heeft daarentegen onvoorzien terugwerkende belastingheffing op algemeen budgettaire gronden afgewezen in twee (à vier) gevallen.
De veronderstelling dat het louter budgettaire belang bij de crisisheffing ook moet gelden voor de onvoorzienbaar terugwerkende kracht van de verlenging van deze crisisheffing leidt zijns inziens dan ook tot niets, nu het algemene belang bij belastingopbrengst geen specific and compelling reason is voor onvoorzienbare terugwerkende kracht en overigens het budgettaire belang bij het zeer beperkte deel van de verlengde crisisheffing dat in strijd met art. 1 Protocol 1 EVRM is geheven, verwaarloosbaar is bij afweging tegen de financiële ‘impact’ voor de door die onvoorzienbaar terugwerkende heffing getroffen rechthebbenden op ongestoord genot van eigendom.
Nu volgens art. 93 en 94 van de Grondwet de Nederlandse wet slechts buiten toepassing dient te blijven voor zover deze onverenigbaar is met rechtstreeks werkend volkenrecht, meent de A-G dat rechtsherstel ter zake van de terugwerkende kracht betekent dat niet kan worden geheven over het deel van het loon dat vóór 17 september 2013 reeds de € 150.000 overschreed, maar wel over het loondeel boven € 150.000 voor zover het na 17 september 2013 werd genoten.
Conclusie: Middelen 1, 2, 3, 5 en 6 verwerpen, middel 4 gegrond verklaren en de zaak verwijzen ter zake van de berekening van het te bieden rechtsherstel.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 17 november 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/03090 |
[X] B.V. |
|
Nr. Gerechtshof: 15/00015 Nr. Rechtbank: 14/2775 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting 31 maart 2013 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
Deze conclusie heeft dezelfde slotsom als die van 18 juni 2015 in de bij u aanhangige zaak met nr. 15/00340 over de onvoorzienbaar terugwerkende kracht van de eerste eenmalige crisisheffing: ook de eenmalige verlenging van de eenmalige crisisheffing is voor een zeer beperkt deel – nl. het ongemotiveerd onvoorzienbaar terugwerkende deel – onverenigbaar met het eigendomsgrondrecht.
De verschillen tussen de eerste eenmalige crisisheffing en haar eenmalige verlenging zijn dat (i) bij de eerste crisisheffing haar terugwerkende kracht nog wel ter sprake is gebracht door de Eerste Kamer, maar door de regering is ontkend, terwijl de terugwerkende kracht van de tweede crisisheffing door de (mede)wetgever wezenlijk is genegeerd (zie 4.27), (ii) dat de terugwerkende kracht van de verlenging niet slechts de gerechtvaardigde algemene verwachting van burgers schond dat niet onvoorzienbaar terugwerkend belasting zal worden geheven over voorbije tijdvakken (zoals de terugwerkende kracht van de eerste eenmalige crisisheffing), maar ook nog twee concrete en specifiek voor deze belastingplichtigen geldende gerechtvaardigde verwachtingen, nl. die gebaseerd op een wettelijke horizonbepaling en die gebaseerd op de aankondiging van regeringswege dat de heffing niet verlengd werd, en (iii) de voorzienbaarheidsdatum van de verlenging (daardoor) later lag (17 september) dan die van de eerste eenmalige crisisheffing (25 mei).
Doordat de wetgever is voorbijgegaan aan de terugwerkende kracht van de tweede eenmalige crisisheffing is geen rechtvaardiging gegeven voor die – ruim voorbij het aankondigingstijdstip – terugwerkende kracht, laat staan een obvious and compelling reason (EHRM A.,B.,C., and D. v UK) c.q. een specific and compelling reason (EHRM N.K.M. v Hungary, Gáll v Hungary en R.Sz. v Hungary). Daardoor heeft geen afweging plaatsgevonden van enig algemeen belang bij die onvoorzienbaar terugwerkende kracht tegenover de ‘impact’ van die terugwerking ‘on the position’ van de belanghebbende, zodat mijns inziens sprake is van “an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” in de zin van EHRM M.A. a.o. v. Finland en van schending van de in N.K.M. v Hungary, Gáll v Hungary en R.Sz. v Hungary door het EHRM gestelde eis dat ‘those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’.
Het EHRM heeft nog nooit onvoorzienbaar terugwerkende belastingheffing aanvaard ten laste van belanghebbenden te goeder trouw die niets met gekunsteld antifiscaal gedrag te maken hadden en niets van dien aard hoefden te verwachten. Hij heeft daarentegen onvoorzien terugwerkende belastingheffing op algemeen budgettaire gronden afgewezen als in strijd met het eigendomsgrondrecht.
Veronderstelling – als serviceverlening aan de wetgever – dat het louter budgettaire belang bij de crisisheffing ook moet gelden voor de onvoorzienbaar terugwerkende kracht van de verlenging ervan leidt tot dan ook niets, nu het algemene belang bij belastingopbrengst geen specific and compelling reason is zoals een noodzaak tot bestrijding van gekunstelde antifiscale constructies en dus niets zegt over enige noodzaak tot onvoorzienbaar terugwerkende heffing en overigens het budgettaire belang bij het zeer beperkte deel van de verlengde crisisheffing dat in strijd met art. 1 Protocol I EVRM is geheven, verwaarloosbaar is bij afweging tegen de financiële ‘impact’ voor de door die onvoorzienbaar terugwerkende heffing getroffen rechthebbenden op ongestoord genot van eigendom.
Ik acht daarom middel 4 gegrond (en de andere middelen ongegrond). Ik meen dat verwezen moet worden voor het uitrekenen van het rechtsherstel.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende houdt zich bezig met consultancy en markt- en opinieonderzoek. Zij heeft in 2013 aan twee van haar werknemers een loon van meer dan € 150.000 betaald, dat in beide gevallen deels bestaat uit een bonus op basis van begin 2012 afgesproken targets en deels uit regulier loon. Aan een van hen is in 2013 bovendien uitbetaald op basis van een (virtueel) aandelenplan (5 star incentive plan). Dit plan is ruim vóór 2012 geïnitieerd.
De betalingen in 2013 verliepen als volgt:1
|
Werknemer 1 |
||
|
Tijdvak |
Betaling |
Cumulatief |
|
januari |
€ 46.062,58 |
€ 46.062,58 |
|
februari |
€ 17.932,82 |
€ 63.995,40 |
|
maart |
€ 110.925,03 |
€ 174.920,43 |
|
april |
€ 32.042,15 |
€ 206.962,58 |
|
mei |
€ 32.450,43 |
€ 239.413,01 |
|
juni |
€ 16.573,95 |
€ 255.986,96 |
|
juli |
€ 17.537,22 |
€ 273.524,18 |
|
augustus |
€ 17.547,22 |
€ 291.071,40 |
|
september |
€ 16.924,03 |
€ 307.995,43 |
|
oktober |
€ 27.230,93 |
€ 335.226,36 |
|
november |
€ 17.547,22 |
€ 352.773,58 |
|
december |
€ 17.547,22 |
€ 370.320,80 |
|
Werknemer 2 |
||
|
Tijdvak |
Betaling |
Cumulatief |
|
januari |
€ 42.715,29 |
€ 42.715,29 |
|
februari |
€ 12.075,29 |
€ 54.90,58 |
|
maart |
€ 12.073,44 |
€ 66.864,02 |
|
april |
€ 13.074,47 |
€ 79.938,49 |
|
mei |
€ 23.361,19 |
€ 103.299,68 |
|
juni |
€ 12.074,47 |
€ 115.374,15 |
|
juli |
€ 12.074,47 |
€ 127.448,62 |
|
augustus |
€ 12.074,47 |
€ 139.523,09 |
|
september |
€ 12.074,47 |
€ 151.597,56 |
|
oktober |
€ 12.074,47 |
€ 163.672,03 |
|
november |
€ 12.074,47 |
€ 175.746,50 |
|
december |
€ 12.074,47 |
€ 187.820,97 |
Op de loonaangifte maart 2014 heeft de belanghebbende € 41.302 aan crisisheffing (pseudo-eindheffing hoog loon; art. 32bd Wet LB) afgedragen over in 2013 uitbetaald loon.
De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen die afdracht en de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank ex art. 7:1a(1) Algemene wet bestuursrecht (Awb). De Inspecteur heeft het bezwaarschrift doorgezonden aan de Rechtbank Noord-Holland, met de mededeling dat hij instemt met rechtstreeks beroep.
De Rechtbank Noord-Holland
Voor de Rechtbank Noord-Holland was in geschil of de (terugwerkende kracht van) heffing in strijd is met (i) (het systeem van) de Wet LB, (ii) het gelijkheidsbeginsel/het discriminatieverbod en (iii) art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht).
De Rechtbank heeft in één geschrift uitspraak gedaan over zowel het geschil tussen de belanghebbende en de Inspecteur over de crisisheffing 2012, afgedragen in 2013 (de eerste crisisheffing) als over het thans te beoordelen geschil over de crisisheffing 2013, afgedragen in 2014 (de tweede crisisheffing). De Rechtbank heeft eerst een algemene uiteenzetting gegeven, onder meer overwegende dat art. 32bd(1) Wet LB uitdrukkelijk bepaalt dat de crisisheffing plaatsvindt “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”. Zo de Wet LB, met name de art. 1 en 27 Wet LB, het niet mogelijk maakt om bij de werkgever loonbelasting te heffen over reeds door de werknemer genoten loon en ook niet voorziet in een daarvoor geëigende wijze van heffing, wijkt art. 32bd Wet LB daarvan af. De wetgever heeft voorts een ruime beoordelingsvrijheid bij het treffen van maatregelen in geval van budgettaire problematiek. Het is niet de taak van de rechter om de redelijkheid van een wet te beoordelen als een belastingplichtige stelt dat een andere keuze van de wetgever beter zou zijn geweest. Wat het gelijkheidsbeginsel betreft, heeft de Rechtbank uiteen gezet dat voor zover al sprake is van verschil in behandeling ten opzichte van ander inkomen uit werk en woning of inkomen uit aanmerkelijk belang, de wetgever daarmee niet buiten de hem toekomende beoordelingsvrijheid is getreden.
De Rechtbank heeft vervolgens specifiek over de belanghebbende en over het jaar 2014 overwogen dat de crisisheffing weliswaar oorspronkelijk was bedoeld als eenmalige maatregel over 2012, maar dat de mogelijkheid van een verlenging is aangekondigd op 1 maart 2013 en het wetsvoorstel met verlenging voor 2013 op 17 september 2013 aan de Tweede Kamer is gezonden. De aankondiging op 1 maart 2013 was volgens de Rechtbank de eerste aanwijzing op grond waarvan inhoudingsplichtigen konden voorzien dat de wetgever de crisisheffing zou verlengen. Op 1 maart 2013 was nog voor geen enkele werknemer de € 150.000 loon bereikt, zodat volgens de Rechtbank de vereiste fair balance niet was geschonden. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.
Het Hof Amsterdam 2
In het versneld behandelde hogere beroep voor Hof Amsterdam stelde de belanghebbende dat de tweede eenmalige crisisheffing wettelijke basis mist. Het Hof verwierp die stelling onder verwijzing naar zijn oordeel in belanghebbendes hogere beroep over de eerste eenmalige crisisheffing.3 In die uitspraak oordeelde het Hof:
“6.1.1. Artikel 32bd, eerste lid van de Wet bepaalt dat de pseudo-eindheffing hoge lonen (hierna ook: crisisheffing) op grond van dat artikel wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”. Reeds omdat artikel 32bd daarmee voor zover nodig een zelfstandige basis biedt voor de heffing faalt belanghebbendes grief dat de pseudo-eindheffing niet in het wettelijk systeem zou passen en kan er van onverbindendheid wegens strijd met artikel 1 van de Wet geen sprake zijn.
Het Hof wijst er in dit verband op dat de toelichting in de (…) parlementaire geschiedenis bevestigt dat de crisisheffing naar de intentie van de wetgever bedoeld is om plaats te vinden naast de reguliere loonheffing:
“(...) Met de zinsnede «In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde» is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en - anders dan een gewone eindheffing - niet in de plaats komt van de reguliere heffing.(...)”
Voor het geval anders zou moeten worden geoordeeld - en artikel 32bd van de Wet derhalve op zichzelf beschouwd onvoldoende basis zou bieden voor de heffing - kan dit belanghebbende niet baten.
6.1.3.1. De tekst van artikel 1 van de Wet - in het bijzonder het daarin gebruikte voegwoord ‘of - staat niet in de weg aan loonheffing ter zake van hetzelfde loonbestanddeel ten laste van zowel de werknemer als de inhoudingsplichtige. Afhankelijk van het zinsverband kan het voegwoord 'of' de betekenis hebben van 'en/of' (vgl. Hoge Raad, 24 juni 2011, nr.
09/051 15, BNB 2011/244, ECLI:NL:HR:2011:BN3537). Er is geen goede grond het woord ‘of’ in artikel 1 van de Wet niet in de zin van ‘en/of’ op te vatten. Ook de systematiek van de Wet (artikel 1, gelezen in samenhang met artikel 32bd, eerste lid, van de Wet) biedt derhalve voldoende grondslag voor de onderhavige crisisheffing.
6.1.3.2. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet merkt het daarin bedoelde loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan als eindheffingsbestanddeel. Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat heffing dient plaats te vinden als ware sprake van een eindheffingsbestanddeel. Dit betekent dat het voor de heffing ter zake van eindheffingsbestanddelen in hoofdstuk IV (‘Wijze van heffing’) opgenomen artikel 27a van de Wet ten volle van toepassing is. Ook die bepaling verschaft derhalve een wettelijke basis aan de heffing van de pseudo-loonheffing. Dat artikel 27a van de Wet de wijze van heffing zoals geregeld in artikel 32bd van de Wet niet expliciet noemt, maakt dit niet anders.
Het voorgaande leidt tot het oordeel dat de crisisheffing als pseudo-eindheffing weliswaar een atypisch element uitmaakt van de loonheffing, maar dat niet kan worden geoordeeld dat er geen wettelijke basis is voor de crisisheffing. Het ontbreken van een verwijzing naar artikel 32bd van de Wet in artikel 10, vijfde lid, van de Wet doet aan dit oordeel niet af.”
Het Hof achtte niet relevant of het ging om ‘regulier’ of ‘structureel’ loon of om ‘incidenteel’ loon:
“6.1. Evenals in de aangehechte uitspraken in vergelijkbare zin is beslist ten aanzien van het jaar 2013 acht het Hof voor de beoordeling van de pseudo-eindheffing voor het jaar 2014 enkel relevant of sprake is van loonbestanddelen uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in 2013 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet loonbelasting is geheven. Anders dan belanghebbende betoogt, zijn naar het oordeel van het Hof alle onder 2.4. genoemde en gespecificeerde betalingen loonbestanddelen in vorenbedoelde zin. Het is dus niet relevant of een betaling in 2013 is gedaan op grond van gemaakte bonusafspraken of op grond van het plan.”
In de uitspraak waar het Hof naar verwijst heeft hij geoordeeld:
“6.2.1. Voor de beantwoording van de vraag welke loonbestanddelen de grondslag vormen voor de crisisheffing is het onderscheid tussen enerzijds een incidentele loonbetaling en anderzijds structureel of regulier loon niet relevant (dit nog daargelaten de vraag onder welke omstandigheden een loonbestanddeel als anders dan structureel of regulier zou moeten worden gekwalificeerd). Ingevolge de tekst van artikel 32bd van de Wet in combinatie met de artikelen 1 en 10 van de Wet en artikel 10f van het Uitvoeringsbesluit, wordt al het door de werknemer of gewezen werknemer in het voorgaande kalenderjaar genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet loonbelasting is geheven voor de toepassing van artikel 32bd in aanmerking genomen als op 31 maart 2013 genoten loon, ongeacht of deze betaling een incidenteel of structureel/regulier karakter heeft. De parlementaire geschiedenis van artikel 32bd van de Wet geeft evenmin enige aanleiding een dergelijk onderscheid te maken, integendeel: in de Nota naar aanleiding van het verslag is de volgende passage opgenomen: “Voor de berekening van de pseudo-eindheffing voor hoog loon wordt uitgegaan van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking voor het gehele jaar 2012. In dat jaarloon zijn alle structurele en incidentele beloningen voor dat jaar opgenomen” (Kamerstukken II 2011- 2012, 33287, nr. 7, p. 17).
Het Hof acht voor de beoordeling van de pseudo-loonheffing voor het jaar 2013 derhalve enkel relevant of sprake is van loonbestanddelen uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet loonbelasting is geheven. Anders dan belanghebbende betoogt, zijn naar het oordeel van het Hof alle onder 2.3. genoemde en gespecificeerde betalingen loonbestanddelen in vorenbedoelde zin. Het is dus niet relevant of een betaling is gedaan op grond van gemaakte bonusafspraken of op grond van 'het plan'.”
Ook ter zake van belanghebbendes beroep op art. 1 Protocol I EVRM verwees het Hof naar zijn uitspraak over de eerste eenmalige crisisheffing waarin hij een algemeen toetsingskader heeft uiteengezet. Volgens het Hof volgt uit vaste jurisprudentie van het EHRM over het eigendomsgrondrecht dat belastingheffing op wetgevingsniveau in ieder geval aan drie voorwaarden moet voldoen: (i) de heffing moet in overeenstemming zijn met het nationale recht (principle of lawfulness); (ii) met de heffing moet een legitieme doelstelling van algemeen belang worden gediend (principle of legitimate aim) en (iii) de heffing kan slechts worden toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd en er een redelijke verhouding bestaat tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (principle of fair balance). Bij de toets of de heffing een legitiem doel in het algemeen belang dient en bij de proportionaliteitstoets komt de wetgever volgens het Hof een ruime beoordelingsvrijheid toe. De rechter zal de afweging door de wetgever moeten respecteren tenzij deze elke redelijke grond ontbeert. Dat de maatregel voornamelijk of louter budgettair van aard is, is niet toereikend voor het oordeel dat de inbreuk op het eigendomsrecht ongerechtvaardigd is. Vervolgens moet op individueel niveau worden beoordeeld of sprake is van een buitensporige last.
Wat de lawfulness van de tweede eenmalige crisisheffing betreft, heeft het Hof verwezen naar zijn oordeel over de eerste eenmalige crisisheffing, dat als volgt luidde:
“6.4.2. Artikel 32bd van de Wet is na publicatie in het Staatsblad op 17 juli 2012, in werking getreden op 1 januari 2013 en de heffing vindt plaats over het tijdvak maart 2013. Zoals volgt uit hetgeen is overwogen onder 6.1.1. tot en met 6.1.4. [zie 2.8; PJW] is voor de pseudo-eindheffing voldoende basis in de Wet. Aan het vereiste van een wettelijke basis is derhalve voldaan. De wetgeving was voorts voor alle betrokkenen toegankelijk en het was voldoende duidelijk wat de wetgeving inhield. Kort gezegd: een heffing ten laste van inhoudingsplichtigen (‘werkgeversheffing’) die in voorafgaande kalenderjaar ‘hoge’ lonen hebben uitbetaald. Dat over de rechtsgeldigheid en de concrete uitleg van de bepaling op punten verschil van mening kan bestaan (en blijkens deze procedure ook bestaat), is - zeker bij belastingwetgeving - niet ongebruikelijk en maakt de wetgeving nog niet onvoldoende precies. Evenmin kan artikel 32bd van de Wet op enig moment na de inwerkingtreding daarvan als onvoorzienbaar in de wijze van toepassing daarvan worden aangemerkt. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat het vereiste van “foreseeable in their application” meebrengt dat een belastingplichtige redelijkerwijs uit een wetsbepaling kan afleiden wat de gevolgen van die bepaling in zijn geval zijn. Anders dan belanghebbende betoogt, die in dit verband heeft gesteld dat de crisisheffing een wettelijke basis ontbeert en willekeurig is in haar uitwerking, is derhalve geen sprake van strijd met het vereiste van ‘lawfulness’.”
De vraag of een legitiem doel voorhanden was en of de heffing proportioneel was, is door het Hof wél separaat voor de tweede eenmalige crisisheffing beantwoord:
“6.3.1. Het Hof stelt voorop dat niet in geschil is dat bij belanghebbende met de wetsgeschiedenis bij de invoering van artikel 32bd van de Wet in 2013 de verwachting is gewekt dat deze maatregel eenmalig zou zijn.
In de (…) brief van de Minister van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van 1 maart 2013 wordt reeds geconstateerd dat de budgettaire krapte tegen de eerdere verwachting in heeft aangehouden, en dat daardoor een verlenging van de pseudo-eindheffing, waarvan de opbrengst op 0,5 miljard euro is geraamd, gewenst is. Gelijk het Hof oordeelde met betrekking tot het jaar 2013 acht het Hof het verbeteren van de budgettaire situatie door de regering zonder twijfel een legitiem doel in het algemeen belang als bedoeld in artikel 1 EP (vgl. 6.5.3. van de uitspraken 15/00011 en 15/00014).
Het vorenstaande neemt niet weg dat artikel 1 EP meebrengt dat ook een afweging dient plaats te vinden tussen dit legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van de bij belanghebbende gewekte verwachting dat de heffing eenmalig in 2013 zou gelden.
Aan belanghebbende moet worden toegegeven dat de wetgever bij de introductie van de pseudo-eindheffing deze expliciet als eenmalig had aangemerkt. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt evenwel dat de wetgever dit heeft beseft en hier expliciet bij heeft stilgestaan. Zo spreekt de Nota naar aanleiding van het verslag over een moeilijke beslissing van het kabinet op dit punt (vgl. Nota naar aanleiding van het Verslag (Kamerstukken II 2013-2014, 33 752, nr. 11):
“Het was voor het kabinet dan ook geen eenvoudige beslissing om deze werkgeversheffing met een jaar te moeten verlengen. De buitengewone budgettaire taakstelling om de overheidsfinanciën op orde te brengen, noopte het kabinet echter tot deze maatregel. Het nu toch verlengen van die maatregel met één jaar doet evenwel niet af aan het eenmalige karakter van die regeling. Het is en blijft een noodmaatregel in bijzondere economische omstandigheden.”
Het Hof maakt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de heffing in 2014 op dat de wetgever uitdrukkelijke afwegingen heeft gemaakt voorafgaand aan de keuze de pseudo- eindheffing niet reeds per 1 januari 2014 maar (pas) per 1 januari 2015 te laten vervallen (art. XXXII Belastingplan 2014). Hierbij weegt het Hof mee dat, evenals bij de introductie van de crisisheffing per 1 januari 2013, de eenmalige verlenging van de crisisheffing voor het jaar 2014 onderdeel heeft uitgemaakt van een totaalpakket aan saldoverbeterende maatregelen (…); op overeenkomstige gronden als is geoordeeld in de aangehechte uitspraak van 28 mei 2015 (overwegingen 6.5.5. tot en met 6.5.8.) is het Hof van oordeel dat die keuze daardoor niet is ontbloot van elke redelijke basis en valt binnen de beoordelingsvrijheid van de wetgever.
De door belanghebbende in dit kader ingebrachte brief (…) van het Centraal Plan Bureau maakt dit oordeel niet anders, aangezien uit de brief niet de conclusie kan worden getrokken dat het kabinet van onjuiste feiten is uitgegaan waardoor de keuze van de wetgever van elke redelijke grond ontbloot zou zijn. Hetzelfde geldt voor hetgeen belanghebbende ter zitting heeft gesteld over de toename van de Rijksbestedingen. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de heffing volgt dat een toename van de bestedingen ter versterking van de budgettaire positie van de overheid eveneens onderdeel uitmaakt van het sociaaleconomische beleid van het kabinet (vgl. Kamerstukken II 2012-2013,33 566, nr. 1, (…))”
In de r.o. 6.5.5 – 6.5.8 van zijn uitspraak over de eerste eenmalige crisisheffing waarnaar het Hof hierboven in r.o. 6.3.5 verwijst, overwoog hij:
“6.5.5. Bij de toets of een (…) ‘fair balance’ aanwezig is kan de pseudo-eindheffing niet los worden gezien van het totaal pakket aan saldoverbeterende maatregelen. Maatregelen waarvan het begrotingsakkoord 2013 meldt dat ze ingrijpend zijn en iedereen in Nederland zullen treffen. Het begrotingsakkoord vervolgt met “De koopkrachteffecten van het pakket in 2013 zijn zwaar, maar evenwichtig over de huishoudens verdeeld, met oog voor de lage inkomens”. De uit het begrotingsakkoord 2013 voortvloeiende maatregelen treffen dan ook niet alleen de 13.400 inhoudingsplichtigen bedoeld onder 2.5 [de inhoudingsplichtigen die in de crisisheffing zijn betrokken; PJW].
Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de regeling zo is vormgegeven dat zij niet zozeer personen met hogere inkomens treft maar dat inhoudingsplichtigen met werknemers met hogere inkomens de heffing betalen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt evenwel dat de wetgever dat heeft beseft. Zo spreekt de Memorie van toelichting bijvoorbeeld over “een tijdelijke werkgeversheffing (...) van 16% over in 2012 genoten lonen (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150.000 uitkomen” (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 3, p. 9). Het gekozen grensbedrag van € 150.000 is weliswaar nergens toegelicht maar het kan redelijkerwijze niet worden betwijfeld dat een jaarloon van meer dan dat bedrag naar de maatschappelijke opvattingen kwalificeert als een ‘hoog loon’. Geen rechtsregel verplichte de wetgever de keuze van dit bedrag nader toe te lichten.
Voor de onderhavige ‘werkgeverseindheffing’ is voorts gekozen om redenen van eenvoud van de uitvoering en om ontwijkingsgedrag te voorkomen (vgl. Handelingen EK 2011-2012, 33.287, 30 juli 2012,,37-7-63) en uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat men een alternatief (een tijdelijke verhoging van het toptarief in de inkomstenbelasting) uitdrukkelijk onder ogen heeft gehad maar om de reden dat belang werd gehecht aan een positief beeld van het Nederlandse vestigingsklimaat heeft verworpen (vgl Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 7, p. 16).
In het licht van de beschreven economische situatie in 2012 en de verwachtingen daaromtrent voor 2013 en de daaruit voortvloeiende verwachtingen omtrent de toestand van ’s lands financiën, alsmede de gegeven toelichting bij de gemaakte keuzes die naar voren komen in de totstandkomingsgeschiedenis van de crisisheffing, is het Hof van oordeel dat de wetgever uitdrukkelijk afwegingen heeft gemaakt voorafgaand aan de keuze tot introductie van de crisisheffing, en dat die keuze niet is ontbloot van elke redelijke basis en valt binnen de beoordelingsvrijheid van de wetgever.”
De laatste vraag was of heffing in 2014 over in 2013 genoten loon, terwijl de belanghebbende bij het betalen van het loon in 2013 er op mocht vertrouwen dat de heffing eenmalig was, de balance alsnog unfair maakt. Ook voor deze vraag verwees het Hof naar zijn uitspraak over de eerste eenmalige crisisheffing, die het volgende inhield:
“6.6.1. De vraag ligt vervolgens voor óf de omstandigheid dat voor de heffing op grond van artikel 32bd van de Wet de maatstaf van heffing bepaald wordt aan de hand van het in het voorafgaande kalenderjaar genoten loon, maakt dat de fair balance alsnog ontbreekt.
Hof verwerpt het standpunt van de inspecteur dat er geen sprake zou zijn van terugwerkende kracht. Weliswaar wordt geheven over loon waarvan het fiscale genietingsmoment door wetsbepaling wordt gelegd na het inwerkingtreden van artikel 32bd van de Wet maar nu de pseudo-eindheffing wordt berekend aan de hand van het loon van de werknemers van de desbetreffende inhoudingsplichtige genoten voor de inwerkingtreding van artikel 32bd (namelijk het loon waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikel 20a, 20b, 26 en 26c van de Wet belasting is geheven) is onmiskenbaar sprake van (materiële) terugwerkende kracht.
De rechtbank heeft - naar het Hof begrijpt in dit verband - onderscheid gemaakt naar verschillende aan de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 32bd van de Wet gekoppelde data in 2012, hetgeen partijen in hoger beroep - ter onderbouwing van hun subsidiaire standpunten - volgen.
Voorts zal zich, welke van de onder 6.6.2. bedoelde data ook in aanmerking wordt genomen, in veel gevallen een situatie voordoen waarin de grondslag voor de pseudo- eindheffing in 2013 (mede) wordt gevormd door loonbestanddelen die al waren verstrekt op een tijdstip (dan wel voortvloeien uit toezeggingen gedaan of overeenkomsten gesloten) voordat de inhoudingsplichtige kon voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden. Aldus wordt afbreuk gedaan aan het belang van betrokkenen om de fiscale gevolgen van (voorgenomen) handelingen tevoren te kunnen overzien (vgl. HR 20 juni 2014, 13/01431, BNB 2014/229, ECLI:NL:HR:2014:1463).
Hetgeen is overwogen onder 6.6.2., 6.6.3. en 6.6.4. rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd komt met artikel 1 EP. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat artikel 1 EP zich niet zonder meer verzet tegen ‘retrospective law', maar dat van een ongerechtvaardigde inbreuk pas sprake is als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance ' (meer) bestaat tussen de betrokken belangen (vgl. EHRM 10 juni 2003, 27793/95 M.A. en anderen tegen Finland):
“as retrospective tax legislation is not as such prohibited by that provision. The question to be answered is whether, in the applicants’ specific circumstances, the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved.”
Weliswaar komt ‘retroactive taxation’ zoals zich in dezen gelet op hetgeen is overwogen onder 6.6.4. voordoet, in de visie van het EHRM met name in beeld in gevallen waarin sprake is van situaties waarin belastingplichtigen gebruik maken van technische tekortkomingen in de wet - ‘antimisbruikwetgeving’ - (vgl. EHRM. 25 juni 2013, nr. 49570/11, Gall, punt 50), maar uit de jurisprudentie van het EHRM volgt niet dat alleen in dergelijke situaties de door retroactive taxation bewerkstelligde inbreuk op het eigendomsrecht gerechtvaardigd is.
Naar volgt uit de parlementaire geschiedenis heeft de wetgever er bij de invoering van de pseudo-eindheffing bewust voor gekozen uit te gaan van het in 2012 genoten loon om te bereiken dat al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing kon worden geëffectueerd terwijl - indien zou worden uitgegaan van in 2013 genoten loon - eerst in 2014 de heffing zou kunnen worden berekend en afgedragen hetgeen een vertraging in de oplossing van de geschetste problemen zou betekenen (vgl. Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 3, p. 22). Voorts heeft men overwogen dat de omstandigheid dat het loon over het jaar 2012 tot uitgangspunt wordt genomen er (mede) toe zou bijdragen het ontwijkingsgedrag te beperken (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 7, p. 17). Hieruit blijkt dat de wetgever bewust heeft gekozen voor een heffing op basis van feiten in het voorafgegane kalenderjaar, ook voor zover die feiten liggen voor een tijdstip waarop de betrokkenen konden voorzien dat dit tot belastingheffing aanleiding zou geven. In het licht van de ernstige budgettaire problemen en de sombere economische situatie heeft de wetgever die keuze - in aanmerking nemende de hem toekomende ruime beoordelingsmarge - kunnen maken. Die keuze is niet van iedere redelijke grond ontbloot en maakt niet dat niet langer gesproken kan worden van een 'fair balance'.”
In de thans te beoordelen uitspraak heeft het Hof daar aan toegevoegd:
“Wat betreft de specifiek voor het jaar 2014 geformuleerde grief van belanghebbende: naar volgt uit de parlementaire geschiedenis heeft de wetgever bewust gekozen voor een verlenging tegen de aanvankelijke bedoeling in. Dat deze verlenging op dezelfde wijze is vormgegeven als in 2013 is dan een logisch gevolg, en die keuze is evenmin van iedere redelijke grond ontbloot. Dat belanghebbende reeds loon had afgedragen maakt niet dat de verlenging in strijd komt met de fair balance.”
De vraag of zich een individuele buitensporige last voordeed, is door de partijen buiten het geschil gehouden, zodat het Hof tot de conclusie is gekomen dat de tweede eenmalige crisisheffing niet in strijd is met art. 1 Protocol I EVRM.
Voor de vraag of de tweede eenmalige crisisheffing het volkenrechtelijke gelijkheidsbeginsel schendt, heeft het Hof verwezen naar de r.o. 6.9.1 - 6.9.5 van zijn uitspraak over de eerste eenmalige crisisheffing, die als volgt luiden:
“6.9.1. Belanghebbende betoogt dat de pseudo-eindheffing in strijd is met het in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR neergelegde gelijkheidsbeginsel omdat - aldus belanghebbende:
a. een ongerechtvaardigd onderscheid wordt gemaakt tussen werkgevers die werknemers in dienst hebben met een loon tot en met € 150.000 en werkgevers die werknemers in dienst hebben met een loon van meer dan € 150.000;
b. de crisisheffing terecht komt bij inhoudingsplichtigen die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan hun werknemers betalen en niet bij inhoudingsplichtigen die uitsluitend loon uit vroegere dienstbetrekking betalen;
c. de crisisheffing niet wordt geheven van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan €150.000, noch van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer. Hierdoor is sprake van ongelijke behandeling van feitelijk gelijke gevallen waarvoor geen objectieve én redelijke rechtvaardigingsgrond aanwezig is;
d. als inhoudingsplichtigen hebben gekozen voor de toepassing van de werkkostenregeling en zij loonbestanddelen hebben aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zij hierover geen crisisheffing zijn verschuldigd. Deze wijze van heffing mag niet leiden tot een andere heffingsgrondslag dan als hiervoor niet is gekozen;
e. inhoudingsplichtigen die werknemers met een hoog loon het gehele jaar 2012 in dienst hebben gehad, ongelijk worden behandeld ten opzichte van werkgevers/inhoudingsplichtigen die werknemers een deel van het jaar in dienst hebben gehad, waarbij het loon van die werknemers op jaarbasis gelijk is aan het loon van de hiervoor vermelde werknemers, maar verdeeld is over twee of meer werkgevers/inhoudingsplichtigen;
f. werknemers die tevens een (aanmerkelijk) belang hebben in de werkgever/inhoudingsplichtige, in economisch opzicht harder geraakt worden door de crisisheffing dan werknemers zonder (aanmerkelijk) belang.
Uitgangspunt voor het Hof bij de beoordeling of de pseudo-eindheffing in strijd is met het verdragsrechtelijk gewaarborgde non-discriminatiegebod vormt het ook door de rechtbank (…) aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 22 november 2013, nr. 13/01622, BNB 2014/30, ECLI: NL:HR:2013:1211.
Voor de toepassing van de verdragsbepalingen heeft de wetgever de inhoudingsplichtigen die getroffen worden door de pseudo-eindheffing kunnen en mogen zien als niet gelijk aan inhoudingsplichtigen die uitsluitend loon uit vroegere dienstbetrekking betalen, ditzelfde geldt ten aanzien van het gemaakte onderscheid ten opzichte van inhoudingsplichtigen die (uitsluitend) werknemers in dienst hebben met een loon uit tegenwoordige arbeid tot en met € 150.000, ten opzichte van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000, en van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer. Ten aanzien van de keuze voor een ‘werkgeversheffing’ in plaats van een tariefsverhoging in de inkomstenbelasting komt daar nog bij dat de wetgever meende op die manier het vestigingsklimaat te ontzien hetgeen op zichzelf een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor een verschil in behandeling oplevert. Werknemers die tevens een (aanmerkelijk) belang hebben in de werkgever/inhoudingsplichtige verkeren in economisch en maatschappelijk opzicht in een dermate verschillende positie dan werknemers zonder een dergelijk belang dat van gelijke gevallen reeds daarom niet kan worden gesproken.
Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de pseudo-eindheffing gekenmerkt wordt door een zekere ruwheid doordat loonbestanddelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel buiten aanmerking blijven en geen voorziening is getroffen voor de situatie waarin het loon van een werknemers op jaarbasis meer dan € 150.000 beloopt, maar verdeeld is over twee of meer (niet-verbonden) inhoudingsplichtigen, doch ook hiermee is de wetgever niet getreden buiten de hem toekomende ruime beoordelingsmarge.
Naar het oordeel van het Hof is de wetgever met de wijze waarop hij invulling heeft gegeven aan de pseudo-eindheffing niet getreden buiten de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid en dienen de door hem gemaakte keuzes te worden gerespecteerd. Er is derhalve geen sprake van schending van de artikel 14 EVRM en/of artikel 26 IVBPR.”
Het Hof heeft het hogere beroep ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig in één geschrift beroep in cassatie ingesteld tegen twee uitspraken van het Hof Amsterdam. De ene4 betrof de eerste eenmalige crisisheffing (2012/2013). Ter zake van dier merites heb ik op 18 juni 2015 geconcludeerd.5 Ik ga hier alleen in op de tweede eenmalige crisisheffing (2013/2014) en daarmee alleen op de andere, hierboven geciteerde uitspraak van het Hof Amsterdam. De belanghebbende maakt in haar cassatieberoepschrift geen duidelijk onderscheid tussen haar bedenkingen tegen de eerste eenmalige crisisheffing en haar bedenkingen tegen de tweede eenmalige crisisheffing. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft bij brief van 2 november 2015 laten weten niet te zullen dupliceren.
De belanghebbende stelt zes middelen voor, die ik als volgt samenvat:
1. Art. 32bd Wet LB biedt onvoldoende basis voor de crisisheffing. Die bepaling poogt twee belastingplichtigen ter zake van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan te wijzen, hetgeen zich niet verdraagt met het systeem van de Wet LB.
2. De crisisheffing is in strijd met art. 1 Protocol I EVRM, omdat zij niet voldoet aan het vereiste van lawfulness. Zij ontbeert wettelijke grondslag (zie middel 1) en werkt willekeurig uit. De grens van € 150.000 is arbitrary. De omvang van het loon is als heffingsmaatstaf willekeurig omdat loon voor de werkgever slechts een kostenpost is. Slechts 2% van de ondernemers met die kostenpost heeft moeten bijdragen aan de heffing. Dat geen rekening wordt gehouden met correcties na het jaar waarover wordt geheven, leidt eveneens tot willekeur. De crisisheffing is door haar terugwerkende kracht niet foreseeable in haar toepassing.
3. De crisisheffing is ook in strijd met art. 1 Protocol I EVRM, omdat zij geen legitimate aim heeft. De wetgever heeft slechts een budgettaire rechtvaardiging gegeven en dat is onvoldoende om een dergelijke ingrijpende maatregel te rechtvaardigen.
4. Art. 1 Protocol I EVRM is voorts geschonden omdat wordt geheven op basis van feiten die hebben plaatsgevonden vóór het tijdstip waarop de belastingplichtigen konden voorzien dat die feiten aanleiding zouden geven tot belastingheffing. Er is geen fair balance geslagen tussen het individuele en het algemene belang. De belanghebbende mocht ervan uitgaan dat de eenmalige crisisheffing eenmalig was. Budgettaire argumenten zijn geen rechtvaardiging voor belastingheffing met terugwerkende kracht. Dat geldt zowel voor incidentele als voor reguliere loonbestanddelen, maar voor de bonusbetalingen en de betalingen ex het aandelenplan geldt bovendien dat zij afhingen van prestaties in eerdere jaren, zodat de crisisheffing hier nog verder terugwerkt. De crisisheffing 2014 werkt terug naar 1 januari 2013 ofwel (i) vanaf 22 december 2013 (plaatsing Belastingplan 2014 in de Staatscourant), ofwel (ii) Prinsjesdag 17 september 2013 (bekendmaking Belastingplan 2014), ofwel (iii) 1 maart 2013 (aankondiging tweede eenmalige crisisheffing). De wetgever heeft blijkens de wetsgeschiedenis ingezien dat de crisisheffing werkgevers met werknemers met hoge salarissen extra zwaar treft, maar de heffing toch doorgezet hetgeen in strijd is met de vereiste fair balance.
5. Door de eenmalige crisisheffing te verlengen in weerwil van de eerdere toezegging dat de crisisheffing eenmalig was en daarvoor slechts budgettaire motieven te geven ontbeert de tweede eenmalige crisisheffing een legitimate aim en is geen fair balance geslagen. De wetgever betoont zich onbetrouwbaar en is bovendien rondom de verlenging zeer wispelturig geweest. Dit wispelturige gedrag heeft ernstiger gevolgen voor het vestigingsklimaat dan de niet-gekozen invoering van een extra schijf in de inkomstenbelasting.
6. De wetgever behandelt – in strijd met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM – gelijke gevallen zonder rechtvaardiging ongelijk. Er wordt onderscheid gemaakt naar inkomen (boven dan wel onder de € 150.000), naar loon uit tegenwoordige dan wel vroegere dienstbetrekking, tussen loontrekkenden en ondernemers/resultaatsgenieters, naar de aard van het loonbestanddeel (eindheffingsbestanddeel of niet), tussen werknemers die het gehele jaar dan wel een deel van het jaar in dienst zijn en tussen werknemer die parttime dan wel fulltime werken.
Ik vat het verweer van de Staatssecretaris als volgt samen:
Ad 1: Uit tekst en wetsgeschiedenis van art. 32bd(1) Wet LB volgt duidelijk dat de werkgever de pseudo-eindheffing verschuldigd is naast de reeds van de werknemer ingehouden loonheffing. Het tweemaal belasten van een deel van het loon doet zich bij alle pseudo-eindheffingen voor. De Hoge Raad had daartegen geen bezwaar in HR BNB 2014/229, betreffende de pseudo-eindheffing ex art. 32bb Wet LB. De Staatssecretaris verwijst voor het overige naar de conclusie van 18 juni 2015 in de bij u aanhangige zaak 15/00340 over de eerste crisisheffing.
Ad 2-4: De crisisheffing is een tijdstipbelasting, geheven op 31 maart 2014, zodat geen sprake is van terugwerkende kracht: de wet was al op 1 januari 2014 in werking getreden. Dat de heffingsgrondslag loonbestanddelen omvat die al waren genoten voordat de wetgeving werd aangekondigd, levert nog geen strijd op met art. 1 Protocol I EVRM (EHRM M.A. a.o. v. Finland6). Het doorkruisen van de verwachting dat een belastingwet ongewijzigd zal blijven, is geen schending van art. 1 Protocol I EVRM (EHRM M.A. a.o. v. Finland en HR BNB 2009/238). De excessieve-heffingszaken N.K.M. v. Hungary,7 Gáll v Hungary8en R.Sz. v. Hungary9, hebben geen nieuwe beperkingen aan terugwerkende kracht van belastingwetgeving gesteld. Die zaken moeten binnen hun feitelijke en schrijnende context worden begrepen. De crisisheffing streeft op evenwichtige en in het parlement breed gedragen wijze een legitiem doel in het algemeen belang na, nl. het tegengaan van het oplopen van het financieringstekort. De wetgever heeft als heffingsgrondslag het loon 2013 gekozen om uitvoerbaarheidsredenen en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Gezien HR BNB 2014/22910 en het pc-privé-arrest11 kan niet gezegd worden dat een fair balance zou ontbreken wegens onvoorzienbaarheid van de heffing. Het Hof heeft de zaak volgens de juiste kaders afgepeld. Als al sprake is van terugwerkende kracht, dan is de pseudo-eindheffing daarmee nog niet op louter budgettaire overwegingen gebaseerd. De vormgeving van de crisisheffing (heffing over het loon in het voorafgaande jaar) is gekozen onder meer vanwege de eenmaligheid van de heffing, de uitvoerbaarheid, de concurrentiepositie van Nederland en voorkoming van ontwijkbaarheid.
Eventueel rechtsherstel moet niet worden gezocht in vermindering van de crisisheffing, nu uit de wet of de wetsgeschiedenis niet voldoende duidelijk blijkt welke keuze in geval van ontoelaatbaarheid dan wel gemaakt moet worden (zie HR BNB 1999/27112). Een vermindering van de crisisheffing zou miskennen dat de rechter terughoudend moet zijn bij het ingrijpen in wetgeving. Als art. 1 Protocol I EVRM al geschonden zou zijn, kan volstaan worden met constatering daarvan.
De Staatssecretaris citeert voorts uit zijn Borgersbrief na de conclusie in zaak nr. 15/00340 over de eerste eenmalige crisisheffing, inhoudende dat:
- de wetgever wel degelijk een rechtvaardiging heeft gegeven voor de gekozen heffingssystematiek;
- geen sprake is van formeel terugwerkende kracht en evenmin van zeer vergaande terugwerkende kracht;
- als de wetgever al gehouden zou zijn tot een scrutineuze [sic; PJW] rekenkundige budgettaire afweging, het budgettaire belang van het totale pakket maatregelen in aanmerking moet worden genomen, waarvan de crisisheffing geen minuscuul deel uitmaakte;
- de crisisheffing voor de populatie die haar verschuldigd is geen substantiële, althans geen disproportionele gevolgen heeft. Bovendien is er nog de veiligheidsklep van de individual and excessive burden.
Uit de EHRM-zaak Huitson13 blijkt dat de verwachting dat belastingwetgeving niet of nimmer met terugwerkende kracht zal worden doorgevoerd niet gerechtvaardigd is. De terugwerkende kracht van de crisisheffing werd gerechtvaardigd door urgente nationale en Europese financiële en politieke problemen, die door de A-G ten onrechte zijn teruggebracht tot ‘het prevelen van het woord budget’. De A-G legt de crisisheffing langs een opvallend minutieuze meetlat. Het budgettaire belang van de crisisheffing raakt verregaande fundamentele politieke afwegingen die maatschappelijk diep ingrijpen. De crisisheffing kan niet geïsoleerd worden bezien; ook andere maatregelen met een klein financieel belang zouden anders niet gerechtvaardigd zijn.
Voor de beoordeling van een mogelijke individual and excessive burden is volgens de Staatssecretaris geen vaste maatstaf te geven.
Ad 5. De motivering voor de tweede crisisheffing is gelijk aan die voor de eerste.
Ad 6. De wetgever heeft de hem toekomende ruime beoordelingsmarge niet overschreden. Er is geen sprake van ongelijke behandeling of het onderscheid is gerechtvaardigd. De Staatssecretaris verwijst naar de conclusie in de aanhangige zaak nr. 15/00340 over de eerste eenmalige crisisheffing.
De belanghebbende heeft als volgt gerepliceerd:
Het arrest Huitson is een schoolvoorbeeld van terugwerkende kracht die noodzakelijk is voor het tegengaan van kunstmatige belastingontwijkende constructies. De vergelijking met die zaak gaat daarom niet op. Als van misbruik of antifiscale anticipatie geen sprake is, moet een compelling reason voor terugwerkende kracht van belastingheffing voorhanden zijn, en dat is een strengere toets dan de vraag of de terugwerkende kracht devoid of reasonable foundation is. Er zijn wel redenen aangevoerd voor de crisisheffing op zichzelf, maar niet voor de terugwerkende kracht ervan. De voor de vormgeving van de crisisheffing aangevoerde eenmaligheid kan bezwaarlijk haar terugwerkende kracht rechtvaardigen, nu zij niet eenmalig is. De conclusie in zaak nr. 15/00340 separeert terecht het belang bij terugwerkende kracht van het belang bij de crisisheffing op zichzelf. Gezien de bedragen die de twee crisisheffingen hebben opgeleverd (€ 596 miljoen resp. € 617 miljoen), is aannemelijk dat haar jaarlijkse budgettaire doelstelling (€ 500 miljoen) ook wordt gehaald als het in die conclusie voorgestelde rechtsherstel wordt verleend. Dat rechtsherstel leidt immers in lang niet alle gevallen tot vermindering van de afgedragen crisisheffing. De Staatssecretaris lijkt de budgettaire gevolgen van rechtsherstel ter zake van slechts de terugwerkende kracht te overdrijven. Ingevolge het EHRM moet dat de rechter een effective remedy bieden. De zaken die de Staatssecretaris aanvoert waarin rechtsherstel aan de wetgever werd overgelaten, betroffen niet de ongedaanmaking van eigendomsgrond-rechtschending, maar ongedaanmaking van discriminatie, hetgeen een andere afweging vraagt. In casu kan volstaan worden met buiten toepassing laten van de crisisheffing voor zover zij terugwerkt, hetgeen geen politieke keuze vergt.
Hetgeen de Staatssecretaris opmerkt over een individual and excessive burden doet niet ter zake, nu de belanghebbende daar geen beroep op doet.
De Staatssecretaris heeft bij brief van 2 november 2015 laten weten dat hij niet zal dupliceren.