Hoge Raad, 29-01-2016, ECLI:NL:HR:2016:124, 15/03090

Belanghebbende heeft aan twee werknemers in 2013 een loon betaald van meer dan € 150.000, waarin begrepen uitbetalingen van bonussen in januari 2013. Aan één van deze werknemers is voorts een uitbetaling gedaan op grond van een ruim voor 2012 geïnitieerd aandelenplan. In verband met de in 2013 genoten lonen van deze werknemers heeft belanghebbende op de voet van artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2014; hierna ook: de Wet) over het tijdvak maart 2014 € 41.302 afgedragen als pseudo-eindheffing hoge lonen (hierna: de crisisheffing).

De onderhavige procedure is een van de proefprocedures inzake de crisisheffing waarover met de Belastingdienst afspraken zijn gemaakt.

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en heeft de heffing in stand gelaten. Belanghebbende komt daartegen op met zes cassatiemiddelen.

De middelen II tot en met V betogen dat de crisisheffing in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP).

Bij de beoordeling van deze middelen wordt het volgende vooropgesteld. Heffing van belastingen is in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom, maar is in het algemeen gerechtvaardigd aangezien de tweede alinea van deze bepaling uitdrukkelijk voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen te verzekeren (zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306, onderdeel 59). Deze inmenging moet volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten (zie de punten 57 en 61 van het arrest EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, FED 2013/79).

Middel II betoogt dat de crisisheffing niet voldoet aan de vereisten van ‘lawfulness’ omdat de heffing een wettelijke basis ontbeert, de maatregel willekeurig uitwerkt en door zijn terugwerkende kracht niet voorzienbaar is in de toepassing.

Het middel faalt. Zoals hiervoor onder 2.2 uiteengezet heeft de crisisheffing een voldoende basis in de Wet op de loonbelasting 1964. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de onderhavige wettelijke regeling voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. Aan de vereisten van ‘lawfulness’ is derhalve voldaan. De keuze voor een bedrag van € 150.000 als grens voor de afbakening van hoge lonen kan niet als willekeurig worden aangemerkt. Omtrent de gestelde terugwerkende kracht zal hierna worden geoordeeld naar aanleiding van middel IV.

Middel III komt op tegen ’s Hofs oordeel dat de bestrijding van de verslechterende economische en budgettaire situatie die tot uitdrukking dreigde te komen in een groot begrotingstekort en een oplopende EMU-schuld, door het nemen van maatregelen waaronder de crisisheffing zonder twijfel een legitiem doel in het algemeen belang vormt. Het middel betoogt dat de crisisheffing een legitiem doel ontbeert omdat zij uitsluitend een budgettair belang dient.

Het middel miskent dat het heffen van belastingen in het algemeen belang, zoals in de slotzin van artikel 1 EP ligt besloten, in beginsel voldoet aan het vereiste van een legitiem doel. Er is geen grond om daarover anders te oordelen in het onderhavige geval waarin de wetgever ter oplossing van de ernstige begrotingsproblemen in 2013 en 2014 een reeks ingrijpende maatregelen heeft genomen, waarvan de crisisheffing deel uitmaakt. Middel III faalt derhalve.

Middel IV betoogt dat geen sprake is van een ‘fair balance’ doordat de wetgever voorafgaand aan de invoering van de crisisheffing de belangen van de betrokken inhoudingsplichtigen mede gelet op de terugwerkende kracht van die heffing in onvoldoende mate heeft afgewogen tegen het algemene belang.

Bij de beoordeling of bij de invoering van de crisisheffing geen sprake is geweest van een ‘fair balance’, moet in aanmerking worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. Werkgevers en werknemers konden begin 2012 er dan ook niet op rekenen dat de toen geldende tarieven in de loon- en inkomstenbelasting ook naderhand zouden blijven gelden. Dat laat onverlet dat zij niet hoefden te verwachten dat ter zake van het toen uit te betalen loon meer belasting zou zijn verschuldigd dan uit de vigerende wetgeving voortvloeide. Voor zover het gaat om lonen die genoten zijn voorafgaand aan de eerste aankondiging, zijn met de invoering van de crisisheffing dan ook verwachtingen aangetast die de betrokken werkgevers konden ontlenen aan de toen bestaande wetgeving.

Een inbreuk op verwachtingen die betrokkenen aan bestaande wetgeving kunnen ontlenen, tot het moment waarop een wijziging van die wetgeving is aangekondigd, is niet zonder meer strijdig met artikel 1 EP. Een zodanige inbreuk kan gerechtvaardigd zijn als technische tekortkomingen in die bestaande wetgeving reparatie daarvan noodzakelijk maken. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn als belastingplichtigen geprobeerd hebben profijt te trekken van een lacune in de wet (een “windfall”) en de nieuwe regeling ertoe strekt dit te voorkomen (vgl. punt 81 van het arrest EHRM 23 oktober 1997, nrs. 21319/93, 21449/93 en 21675/93, Building Societies tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:1997:1023JUD002131993, JB 1998/1; EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, M.A. en anderen tegen Finland, ECLI:CE:ECHR:2003:0610DEC002779395, FED 2003/604, en punt 74 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije). De crisisheffing kan echter niet als een zodanige reparatiemaatregel worden aangemerkt.

Inhoudingsplichtigen mochten in 2012 tot de eerste aankondiging op 25 mei 2012 van de crisisheffing dan ook in goed vertrouwen (“in good faith”) ervan uitgaan dat zij ter zake van het loon dat door hun werknemers in die periode genoten werd, niet zwaarder zouden worden belast dan volgde uit de toen ter tijd geldende wetgeving. In zoverre heeft de invoering van de crisisheffing gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken inhoudingsplichtigen geschaad.

Indien, zoals in het onderhavige geval, de invoering van een nieuwe of zwaardere heffing in strijd is met gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen, is er in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen (vgl. de punten 74 en 75 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije).

Dit roept de vraag op of dergelijke redenen aanwezig zijn met betrekking tot de invoering van de crisisheffing. In dit verband moet worden vastgesteld dat de wetgever als gevolg van de aanzienlijk verslechterde economische vooruitzichten voor 2013, het begrotingstekort moest terugdringen (zie onderdeel 4.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340). De crisisheffing maakte deel uit van een meer omvattend geheel (‘pakket’) aan maatregelen dat daartoe strekte. Daarbij speelde een rol de economische noodzaak om de stabiliteit van de Europese muntunie zeker te stellen. Voorts noopten de voorschriften van het zogenoemde stabiliteits- en groeipact (Verordening (EG) Nr. 1466/97 van de Raad van 7 juli 1997 over versterking van het toezicht op begrotingssituaties en het toezicht op en de coördinatie van het economisch beleid, Verordening (EG) nr. 1467/97 van de Raad van 7 juli 1997 over de bespoediging en verduidelijking van de tenuitvoerlegging van de procedure bij buitensporige tekorten, en de Resolutie van de Europese Raad van 17 juni 1997 betreffende het stabiliteits- en groeipact) tot het nemen van ingrijpende maatregelen.

Het ‘pakket’ omvatte een reeks van uiteenlopende maatregelen teneinde te bereiken dat een groot aantal politieke partijen daarmee zou instemmen en aldus een politieke meerderheid zou worden verkregen.

Voor de berekening van het bedrag dat een inhoudingsplichtige in 2013 moest afdragen is uitgegaan van het loon dat de werknemer in het voorafgaande kalenderjaar 2012 had genoten. Voor deze aanpak werd gekozen vanwege de noodzaak het begrotingstekort in 2013 terug te brengen van de door het CPB verwachte 4,5 percent tot 3 percent. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen (zie de in onderdeel 4.34 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340 aangehaalde wetsgeschiedenis) en zou niet de noodzakelijke bijdrage aan de begrotingsdoelstelling voor 2013 worden geëffectueerd. Het realiseren van deze begrotingsdoelstelling had hoge urgentie in verband met het vertrouwen van de financiële markten en de geloofwaardigheid van Nederland binnen de EU (vgl. onderdeel 4.11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340).

Tevens heeft de wetgever het noodzakelijk geacht om te kiezen voor een regeling die snel kon worden ingevoerd en waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden (zie de in de onderdelen 4.22 en 4.37 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340 aangehaalde wetsgeschiedenis). Deze keuze was gerechtvaardigd gelet op de acute begrotingsnood en het incidentele karakter van de regeling. Als eenvoudig te hanteren maatstaf is gekozen voor het jaarloon van het jaar 2012 als heffingsgrondslag. Ook deze keuze was gerechtvaardigd omdat de aansluiting bij het jaarloon het risico op invoerings- en uitvoeringsproblemen minimaliseerde en de situatie tot die minimalisering noopte. Zulks had tot gevolg dat een werkgever in 2013 zou worden geconfronteerd met een extra last met betrekking tot de hoge lonen die hij op grond van de met zijn werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten had betaald in het kalenderjaar 2012, zowel vóór als na de aankondiging van de crisisheffing. Dat aldus ook loon in de heffingsgrondslag wordt betrokken dat vóór die aankondiging is betaald, was aanvaardbaar om reeds in 2013 de noodzakelijke opbrengst zeker te stellen op basis van een eenvoudige regeling.

De hiervoor geschetste ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die in 2013 tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling, brengen mee dat voldoende specifieke en dwingende redenen aanwezig waren om te komen tot de invoering van de crisisheffing, ook voor zover daarmee wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de eerste aankondiging van de regeling. Een en ander leidt tot het oordeel dat bij de invoering van de crisisheffing een ‘fair balance’ in acht is genomen.

Gelet op hetgeen hiervoor in de onderdelen 2.7.2 en 2.7.3 is overwogen faalt middel V.

Middel VI betoogt dat sprake is van schending van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR omdat de crisisheffing leidt tot een ongeoorloofde ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

Bij de beoordeling van dit middel wordt het volgende vooropgesteld. Artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, ECLI:CE:ECHR:1999:0622DEC004675799, BNB 2002/398, en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, nr. 67531/01, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2006:0412JUD006573101, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, nr. 42184/05, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0316JUD004218405, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, nr. 37452/02, Stummer tegen Oostenrijk, ECLI:CE:ECHR:2011:0707JUD003745202, paragraaf 89, met verdere verwijzingen).

Ook voor de keuze van de wetgever om de heffing te beperken tot hoge lonen uit tegenwoordige dienstbetrekking - en loon uit vroegere dienstbetrekking niet in de crisisheffing te betrekken - geldt dat de belastingwetgever met die keuze is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge.

Voor zover het middel klaagt over een ongelijke behandeling omdat niet wordt geheven van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000, en evenmin van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer, miskent het dat uitdrukkelijk is gekozen voor een heffing van inhoudingsplichtigen. Een ongelijke behandeling tussen werknemers die in 2013 een loon genoten van meer dan € 150.000 en andere (rechts)personen met een hoog inkomen, doet zich niet voor. Werknemers worden immers feitelijk noch in economische zin (door verhaal) in de crisisheffing betrokken.

Uit hetgeen hiervoor in de onderdelen 2.9.2 tot en met 2.9.5 is overwogen volgt dat de bij de vormgeving van de crisisheffing gemaakte keuzes niet evident van redelijke grond ontbloot zijn en dat de wetgever de hem op fiscaal gebied toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden. Ook middel VI faalt derhalve.