Parket bij de Hoge Raad, 15-12-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2475, 15/02440

De Staatssecretaris heeft één cassatiemiddel voorgesteld. Dat luidt als volgt:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), artikel 8.9 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat, omdat hij ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen geen onderzoek heeft verricht naar het inkomen van de echtgenoot van belanghebbende terwijl hij wist dat sprake was van ambtshalve aanslagen waartegen bezwaar liep, en aldus niet in ogenschouw heeft genomen dat het inkomen van de echtgenoot niet bekend was en daardoor het risico heeft aanvaard dat een uitbetaling van de heffingskortingen aan belanghebbende ten onrechte werd verleend, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting op dit middel voert de Staatssecretaris het volgende aan:

Belanghebbende heeft met dagtekening 9 september 2011 (2008) en 4 juli 2012 (2009) primitieve aanslagen IB/PVV ontvangen waarbij de algemene heffingskorting op de voet van artikel 8.9 Wet IB 2001 is uitbetaald. Op het moment waarop deze aanslagen werden opgelegd was de echtgenoot van belanghebbende op basis van ambtshalve opgelegde aanslagen voldoende IB/PVV verschuldigd en voldeed belanghebbende aan de voorwaarden voor de verhoging van de gecombineerde heffingskorting. Belanghebbende komt na de vermindering van de ambtshalve aanslagen van de echtgenoot tot nihil bij uitspraak op bezwaar d.d. 11 september 2012 echter niet langer in aanmerking voor deze verhoging van de gecombineerde heffingskorting. De Inspecteur heeft derhalve de litigieuze navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2008 en 2009 opgelegd met dagtekening 27 december 2012, waarbij de eerder verleende heffingskortingen zijn teruggenomen. De vermindering van de aanslagen van de echtgenoot tot nihil bij uitspraak op bezwaar d.d. 11 september 2012 vormt mijns inziens het nieuwe feit dat navordering van de heffingskortingen voor de onderhavige jaren rechtvaardigt. De Rechtbank heeft dit terecht geoordeeld. 's Hofs oordeel dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan omdat hij ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen geen onderzoek heeft verricht naar het inkomen van de echtgenoot van belanghebbende terwijl hij wist dat sprake was van ambtshalve aanslagen waartegen bezwaar liep, getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting althans is onbegrijpelijk.

Het Hof heeft in r.o. 4.4 van diens uitspraak geoordeeld dat in de wetsystematiek van de artikelen 8.8 en 8.9 van de Wet IB 2001 besloten ligt dat het inkomen van de partner bekend moet zijn eer tot verhoging van de gecombineerde heffingskorting kan worden gekomen. Omdat de echtgenoot van belanghebbende bezwaar had ingediend tegen zijn ambtshalve aanslagen IB/PVV 2008 en 2009 en er nog geen uitspraak op bezwaar was gedaan ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen, had de Inspecteur volgens het Hof in r.o. 4.7 van diens uitspraak een onderzoeksplicht naar het inkomen van de echtgenoot. Nu de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen geen onderzoek heeft verricht naar het inkomen van de echtgenoot, is naar ’s Hofs oordeel niet in ogenschouw genomen dat het inkomen van de echtgenoot niet bekend was en heeft hij een ambtelijk verzuim begaan. Het Hof heeft met deze gestelde onderzoeksplicht naar het inkomen van de echtgenoot mijns inziens een onjuiste en onredelijke eis gesteld aan de uitbetaling van de heffingskorting. Het staat immers vast - en zo volgde ook uit het systeem van de Belastingdienst - dat de echtgenoot op basis van de ambtshalve aanslagen op het moment van opleggen van de primitieve aanslagen voldoende IB/PVV verschuldigd was om ingevolge artikel 8.9 Wet IB 2001 tot uitbetaling van de heffingskortingen aan belanghebbende over te gaan. Op het moment van opleggen van de primitieve aanslagen was weliswaar bij de Inspecteur bekend dat de echtgenoot bezwaarschriften had ingediend, maar de uitkomst van deze bezwaarprocedures stond nog niet vast en het was ook niet te voorzien wat de uitkomst zou worden. De Inspecteur was ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen derhalve niet bekend en hoefde ook redelijkerwijs niet bekend te zijn met de hoogte van het belastbare inkomen van de echtgenoot van belanghebbende zoals dit nadien bij uitspraak op bezwaar voor de litigieuze jaren zou worden vastgesteld. In dit verband valt te wijzen op de uitspraak van Hof 's-Gravenhage 2 oktober 2012, nr. 11/00738, V-N 2013/6.7, inzake een bij uitspraak op bezwaar toegekende heffingskorting. Geoordeeld werd dat de inspecteur beschikte over een nieuw feit dat navordering van de achteraf ten onrechte verleende heffingskorting rechtvaardigde, namelijk het feit dat het belastbaar inkomen van de partner van de belanghebbende ook bij uitspraak op bezwaar werd verminderd. Ondanks dat de inspecteur wist dat er van de partner een bezwaarprocedure liep was er derhalve geen sprake van een ambtelijk verzuim.

Op grond van artikel 8.9, eerste lid, Wet IB 2001 (tekst 2008) en artikel 8.9, tweede lid, Wet IB 2001 (tekst 2009) bedraagt de verhoging van de gecombineerde heffingskorting maximaal het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting. Onder de door 'de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing' dient mijns inziens te worden verstaan 'de belasting die de partner daadwerkelijk op aanslag moet betalen' (vergelijk Hof 's-Hertogenbosch 18 maart 2010, nr. 08/00654, V-N 2010/40.25). Met name is in artikel 8.9 Wet IB 2001 niet bepaald dat de inkomensheffing van de partner onherroepelijk vast moet staan. 's Hofs kennelijke oordeel dat de heffingskortingen pas kunnen worden uitbetaald bij de aanslagregeling indien de aanslag van de 'partner onherroepelijk vast staat (vergelijk ook het proces-verbaal van de zitting p. 6) is mijns inziens in strijd met doel en strekking van artikel 8.9 Wet IB 2001 en artikel 16 AWR, zoals deze uit de hieronder aangehaalde passages uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001 volgt:

"In het systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001 leidt een verhoging van de [gecombineerde] heffingskorting bij de minstverdienende partner tot het verlenen van het recht op uitbetaling van de heffingskorting (... thans artikel 8.9) Wet inkomstenbelasting 2001). Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een uit te betalen heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend moet de inspecteur de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting kunnen navorderen overeenkomstig de bestaande mogelijkheid van navordering van een ten onrechte of tot een te hoog verleende vermindering van belasting. De heffingskorting is naar aard namelijk een vermindering van belasting. Ten einde misverstanden te voorkomen wordt dit expliciet in artikel 16, eerste lid, (AWR) tot uitdrukking gebracht."

Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, p. 23 (MvT).

"Het ligt in de bedoeling de niet-werkende partners uiterlijk eind september 2000 een aanvraagformulier voor de heffingskorting toe te zenden. Op basis van het ingevulde aanvraagformulier wordt de heffingskorting in de vorm van een voorlopige teruggaaf toegekend. Deze wordt, overeenkomstig de voorlopige teruggaaf voor aftrekposten, in maandelijkse termijnen aan de belanghebbende uitbetaald. In de meeste gevallen kan met de voorlopige teruggaaf worden volstaan. Blijkt na afloop van het jaar dat de belanghebbende recht heeft op een hogere of lagere heffingskorting dan via de voorlopige teruggaaf is genoten, dan vindt correctie plaats door het opleggen van een negatieve of positieve aanslag inkomstenbelasting. (...).

Voorts vragen de leden van de fracties van VVD en CDA of het juist is dat de aan de niet of weinig verdienende partner toegekende heffingskorting wordt teruggenomen, indien het inkomen van de partner door achterwaartse verliesverrekening alsnog op nihil wordt gesteld. Ook deze vraag beantwoorden wij bevestigend. Als de verdienende partner geen belasting is verschuldigd, heeft de niet of weinig verdienende partner geen recht op een uit te betalen heffingskorting. Dit is niet anders indien de belastingplichtige door voor- of achterwaartse verliesverrekening geen belasting is verschuldigd. Indien de definitieve aanslag al is vastgesteld, zal de heffingskorting bij de niet of weinig verdienende partner door middel van een navorderingsaanslag in voorkomende gevallen worden teruggenomen. Hierbij zijn de regels van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing, waaronder de regels omtrent de heffingsrente."

Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, p. 90-91 (NV).

"Aan artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt een nieuw lid toegevoegd. Dit lid maakt het mogelijk om bij de minstverdienende belastingplichtige ook na afloop van de algemene navorderingstermijn van vijf jaren (eventueel verlengd met de duur van het verleende uitstel voor het doen van aangifte) te kunnen navorderen in geval aan deze ten onrechte of tot een te hoog bedrag een heffingskorting is verleend doordat het maximale bedrag, bedoeld in de artikelen 8.9, tweede lid, of 8.9a, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, is overschreden.

De bevoegdheid tot navorderen bij de minstverdienende belastingplichtige blijft in die gevallen ook na afloop van de algemene navorderingstermijn bestaan en wel tot acht weken na het tijdstip waarop een belastingaanslag van zijn partner die relevant is voor die heffingskorting, of een beschikking dan wel uitspraak strekkende tot vermindering van een zodanige belastingaanslag van zijn partner onherroepelijk is geworden. Indien bijvoorbeeld een heffingskorting aan een belastingplichtige is uitbetaald en als gevolg van een procedure bij de rechter de belastingaanslag van zijn partner zes jaren later wordt verminderd tot nihil, heeft dit gevolgen voor die heffingskorting. Op basis van het nieuwe zesde lid van artikel 16 van de AWR kan de inspecteur, ook al is de algemene navorderingstermijn verstreken, de ten onrechte verleende heffingskorting bij de belastingplichtige navorderen."

Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 77 (MvT).

"De voorgestelde wijziging van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen beoogt de navorderingstermijn van vijf jaar te verlengen ingeval blijkt dat ten onrechte of tot een te hoog bedrag een heffingskorting is verleend doordat het maximale bedrag, bedoeld in de artikelen 8.9, tweede lid, en 8.9a, tweede en derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, is overschreden. Door de koppeling van de hoogte van de heffingskorting aan de belastingaanslag van de partner wordt, indien de aanslag van de partner wordt gecorrigeerd, de heffingskorting gecorrigeerd ook na de vijfjaarstermijn van artikel 16. Met het opnemen van deze bepaling in de wet is sprake van duidelijkheid en rechtszekerheid. Tevens past deze bepaling in de structuur van artikel 16 waar ook in andere situaties waarin daar behoefte aan bestaat, navordering buiten de vijfjaarstermijn kan geschieden."

Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 105 (NNV).

De wetgeving inzake de toekenning en correctie van de heffingskortingen, waaronder artikel 16, zesde lid, AWR is erop gericht de inspecteur een ruime bevoegdheid te geven om te komen tot een juiste toepassing van de heffingskortingen. Door de koppeling van de hoogte van de heffingskorting aan de belastingaanslag van de partner wordt, indien de aanslag van de partner wordt gecorrigeerd, ingevolge artikel 16, zesde lid, AWR de heffingskorting gecorrigeerd ook na de reguliere navorderingstermijn. De bevoegdheid na te vorderen bij de minstverdienende partner bestaat dan tot acht weken na het tijdstip waarop een belastingaanslag van zijn partner welke relevant is voor die heffingskorting of een beschikking dan wel uitspraak strekkende tot vermindering van een zodanige belastingaanslag van zijn partner onherroepelijk is geworden.

's Hofs oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een ambtelijk verzuim leidt bovendien tot praktische problemen. Er kan geen verhoging van de gecombineerde heffingskorting aan een minstverdienende partner meer worden verleend zolang de belastingaanslag van de meestverdienende partner nog niet onherroepelijk is geworden. De inspecteur zou dan voortaan altijd, voordat hij een aanslag met uitbetaling van de heffingskorting(en) oplegt, moeten nagaan of de partner bijvoorbeeld bezwaar heeft ingediend tegen zijn aanslag. Indien dit het geval is, dan zou de inspecteur dienen te wachten op de uitspraak op bezwaar van de partner, zelfs tot deze uitspraak onherroepelijk vast staat. Dit zou jaren kunnen duren. Bovendien bestaat het risico dat de aanslagtermijn van artikel 11, derde lid, AWR wordt overschreden.

Ik ben van mening dat het Hof in het onderhavige geval te vergaande eisen stelt aan de onderzoeksplicht van de Inspecteur. 's Hofs oordeel dat de Inspecteur zijn onderzoeksplicht heeft verzaakt en derhalve een ambtelijk verzuim heeft begaan is gelet op bovenstaande niet juist dan wel onbegrijpelijk.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.