Parket bij de Hoge Raad, 12-03-2015, ECLI:NL:PHR:2015:308, 14/00520
Parket bij de Hoge Raad, 12-03-2015, ECLI:NL:PHR:2015:308, 14/00520
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 12 maart 2015
- Datum publicatie
- 27 maart 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:308
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:1669, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/00520
Inhoudsindicatie
Belanghebbende heeft op 29 mei 2007 een aanvraag voor een reguliere bouwvergunning ingediend. De heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam heeft met dagtekening 27 juni 2007 ter zake van het in behandeling nemen van de aanvraag een aanslag legesheffing opgelegd tot een te betalen bedrag van € 16.000.
Op 23 november 2009 heeft de Heffingsambtenaar ter zake van het in behandeling nemen van de vergunningaanvraag, wegens de aanzienlijk hoger gebleken totale aannemingssom, een navorderingsaanslag legesheffing opgelegd tot een te betalen bedrag van € 172.800.
Naar aanleiding van bezwaar tegen die navorderingsaanslag heeft de Heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar besloten de navorderingsaanslag te herroepen en ter zake van de aanvraag een legesbedrag van € 161.736,80 te heffen.
Het Hof heeft geoordeeld dat uit de bewoordingen van de uitspraak op bezwaar voldoende blijkt dat de Heffingsambtenaar heeft besloten de navorderingsaanslag te verminderen. Aldus is de bestaande navorderingsaanslag overigens in stand gebleven. Belanghebbende ziet dat in formeel opzicht anders en stelt zich in haar eerste middel op het standpunt dat met de term ‘herroepen’ niets anders bedoeld kan zijn dan dat de aanslag is vernietigd c.q. verminderd tot nihil. Belanghebbende is van mening dat de Heffingsambtenaar met de herroeping van de navorderingsaanslag heeft beoogd een nieuwe navorderingsaanslag tot stand te doen komen. Deze moet volgens belanghebbende worden vernietigd omdat een nieuw feit daarvoor ontbreekt.
De A-G merkt op dat als een heffingsambtenaar daartoe aanleiding ziet, een navorderingsaanslag bij uitspraak op bezwaar kan worden verminderd. Het komt de A-G voor dat in casu vermindering van de navorderingsaanslag bij uitspraak op bezwaar datgene is dat inhoudelijk in de rede lag, zodat het begrijpelijk is te achten dat het Hof heeft overwogen dat uit de bewoordingen van de uitspraak op bezwaar voldoende blijkt dat de heffingsambtenaar heeft besloten de navorderingsaanslag te verminderen. Het eerste middel faalt.
Het tweede middel ziet op de stelling van belanghebbende dat de verplichting tot bekendmaking van de Legesverordening 2007 van de gemeente Amsterdam meebrengt dat het normblad NEN 2631 tegelijkertijd met de Legesverordening had moeten worden gepubliceerd en ter inzage gelegd. Nu dat niet is gebeurd, is de Legesverordening volgens belanghebbende (deels) onverbindend. Rechtbank en Hof hebben geoordeeld dat met terinzagelegging van de NEN-normen in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie Instituut (NNI), waar belangstellenden hiervan kennis kunnen nemen, de kenbaarheid van het normblad NEN 2631 voldoende is verzekerd, zodat van enige onverbindendheid geen sprake is. Belanghebbende stelt daarentegen, thans in cassatie, dat nu de verordening verwijst naar de NEN-norm 2631, die norm deel uitmaakt van de verordening en daarop de wettelijke bekendmakingsvoorschriften mede van toepassing zijn.
De A-G merkt op dat het inderdaad zo is dat een algemeen verbindend voorschrift pas in werking kan treden nadat dit op de juiste wijze bekend is gemaakt. Bij gebreke daarvan kan in een procedure een dergelijk voorschrift onverbindend worden verklaard.
De NEN normen, waaronder NEN norm 2631, worden vastgesteld door het NNI. Dat is een privaatrechtelijke organisatie. De door het NNI vastgestelde NEN normen kunnen, naar de A-G meent, niet worden aangemerkt als algemeen verbindende voorschriften, zodat in zoverre het bekendmakingsvoorschrift van artikel 139 Gemeentewet daarop niet van toepassing is. Dat wordt volgens de A-G niet anders nu in de Legesverordening wordt verwezen naar die normen.
De vereiste kenbaarheid van de NEN normen is volgens de A-G voldoende verzekerd, omdat de teksten van de NEN normen kunnen worden ingezien in de bibliotheek van het NNI en tegen redelijke betaling kunnen worden aangeschaft. Het tweede middel faalt.
Tussen partijen is niet in geschil dat op het moment van de aanvraag van de bouwvergunning de aannemingssom nog niet bekend was, maar dat deze wel bekend was vóórdat de Heffingsambtenaar uitspraak op bezwaar deed. De navorderingsaanslag is, bij gebreke van een aannemingssom, berekend op basis van een raming van de bouwkosten als bedoeld in het normblad NEN 2631. Bij uitspraak op bezwaar is echter uitgegaan van de inmiddels bekend geworden aannemingssom. Rechtbank en Hof hebben dat juist geacht omdat heroverweging in de bezwaarfase ex nunc dient plaats te vinden, met inachtneming van alle feiten en omstandigheden zoals die zijn op het tijdstip van heroverweging. In het derde middel komt belanghebbende daartegen op.
Volgens de A-G moet de rangorde van de tarieventabel in bezwaar aldus wordt toegepast dat de eerdere raming moet wijken voor de later gebleken realiteit, zodat het middel faalt.
Het Hof heeft geoordeeld dat de bouwaanvraag betrekking heeft op de terminal als geheel en compleet bouwwerk. Dat heeft ertoe geleid dat het Hof vrijwel de gehele aannemingssom, behoudens enige inrichtingskosten, in de heffingsgrondslag heeft betrokken. Het daartegen gerichte vierde middel faalt volgens de A-G eveneens.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 12 maart 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/00520 |
[X] B.V. |
|
Nr. Gerechtshof: 12/00307 Nr. Rechtbank: AWB 11/3245 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Leges 2007 (Gemeentewet) |
B & W gemeente Amsterdam |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 12 december 2013, nr. 12/00307, ECLI:NL:GHAMS:2013:4956, Belastingblad 2014/193 met noot Bosma.
Belanghebbende heeft op 29 mei 2007 een aanvraag voor een reguliere bouwvergunning ingediend. De heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam (hierna: de Heffingsambtenaar) heeft met dagtekening 27 juni 2007 ter zake van het in behandeling nemen van de aanvraag een aanslag legesheffing opgelegd tot een te betalen bedrag van € 16.000.
Op 23 november 2009 heeft de Heffingsambtenaar ter zake van het in behandeling nemen van de vergunningaanvraag, wegens de aanzienlijk hoger gebleken totale aannemingssom, een navorderingsaanslag legesheffing opgelegd tot een te betalen bedrag van € 172.800.
Naar aanleiding van bezwaar tegen die navorderingsaanslag heeft de Heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar ‘besloten de navorderingsaanslag te herroepen en ter zake van de aanvraag een legesbedrag van € 161.736,80 te heffen’.
Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Dat beroep is ongegrond verklaard. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gegaan bij het Hof. Dit heeft de aannemingssom verminderd met enige inrichtingskosten en dienovereenkomstig het te betalen bedrag licht verlaagd. Overigens heeft het Hof de processuele standpunten van belanghebbende verworpen. Die legt belanghebbende, kort gezegd, nu voor aan de Hoge Raad.
Het Hof heeft geoordeeld dat uit de bewoordingen van de uitspraak op bezwaar voldoende blijkt dat de Heffingsambtenaar heeft besloten de navorderingsaanslag te verminderen. Aldus is de bestaande navorderingsaanslag overigens in stand gebleven. Belanghebbende ziet dat in formeel opzicht anders en stelt zich in haar eerste middel op het standpunt dat met de term ‘herroepen’ niets anders bedoeld kan zijn dan dat de aanslag is vernietigd c.q. verminderd tot nihil. Belanghebbende is van mening dat de Heffingsambtenaar met de herroeping van de navorderingsaanslag heeft beoogd een nieuwe navorderingsaanslag tot stand te doen komen. Deze moet volgens belanghebbende worden vernietigd omdat een nieuw feit daarvoor ontbreekt.
Het tweede middel ziet op de stelling van belanghebbende dat de verplichting tot bekendmaking van de Legesverordening 2007 van de gemeente Amsterdam (hierna: de Legesverordening) meebrengt dat het normblad NEN 2631 tegelijkertijd met de Legesverordening had moeten worden gepubliceerd en ter inzage gelegd. Nu dat niet is gebeurd, is de Legesverordening volgens belanghebbende (deels) onverbindend. Rechtbank en Hof hebben geoordeeld dat met terinzagelegging van de NEN-normen in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie Instituut, waar belangstellenden hiervan kennis kunnen nemen, de kenbaarheid van het normblad NEN 2631 voldoende is verzekerd, zodat van enige onverbindendheid geen sprake is. Belanghebbende stelt daarentegen, thans in cassatie, dat nu de verordening verwijst naar de NEN-norm 2631, die norm deel uitmaakt van de verordening en daarop de wettelijke bekendmakingsvoorschriften mede van toepassing zijn.
Tussen partijen is niet in geschil dat op het moment van de aanvraag van de bouwvergunning de aannemingssom nog niet bekend was, maar dat deze wel bekend was vóórdat de Heffingsambtenaar uitspraak op bezwaar deed. De navorderingsaanslag is, bij gebreke van een aannemingssom, berekend op basis van een raming van de bouwkosten als bedoeld in het normblad NEN 2631. Bij uitspraak op bezwaar is echter uitgegaan van de inmiddels bekend geworden aannemingssom. Rechtbank en Hof hebben dat juist geacht omdat heroverweging in de bezwaarfase ex nunc dient plaats te vinden, met inachtneming van alle feiten en omstandigheden zoals die zijn op het tijdstip van heroverweging. In het derde middel komt belanghebbende daartegen op.
Het Hof heeft geoordeeld dat de bouwaanvraag betrekking heeft op de terminal als geheel en compleet bouwwerk. Dat heeft ertoe geleid dat het Hof vrijwel de gehele aannemingssom in de heffingsgrondslag heeft betrokken. Het vierde middel strekt ten betoge dat meer projectkosten buiten de heffingsgrondslag moeten worden gelaten.
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur.1 Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van de cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.8 van haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de heffingsambtenaar als ‘verweerder’:
Eiseres heeft een tank op- en overslagterminal in de haven van [Q] (hierna: de terminal) gerealiseerd. Naast een kantoor- c.q. controlegebouw zijn onder andere opslagtanks, tankputten, leidingwerk en laad- en losfaciliteiten gerealiseerd. De elf producttanks, met een totale opslagcapaciteit van 140.000 m³, worden gebruikt voor de export en blending van benzine en de opslag van benzinecomponenten en biobrandstoffen. De terminal is op of omstreeks 1 december 2011 in gebruik genomen.
Op 29 mei 2007 heeft eiseres een aanvraag voor een reguliere bouwvergunning ingediend voor de terminal. Deze aanvraag is door verweerder geregistreerd onder nummer [001]. Naar aanleiding hiervan is een aanslag legesheffing opgelegd ten bedrage van € 16.000. Hierbij is uitgegaan van een door eiseres bij de aanvraag opgegeven raming van de bouwkosten van € 1.000.000. Tegen deze aanslag is geen bezwaar gemaakt.
Op 21 augustus 2009 heeft eiseres een aanvraag ingediend om te bouwen in afwijking van de verleende bouwvergunning. Deze aanvraag is door verweerder geregistreerd onder nummer [002]. Hierbij heeft eiseres wederom een raming van de bouwkosten van € 1.000.000 opgegeven.
Bij brief van 29 oktober 2009 heeft eiseres op telefonisch verzoek van verweerder een kostenraming opgegeven van de volledige terminal. Deze kostenraming bedroeg in totaal € 39.000.000.
Bij brief van 5 november 2009 heeft verweerder aangegeven van mening te zijn dat er te weinig leges in rekening zijn gebracht en is aangekondigd dat aanvullende aanslagen zullen worden opgelegd, uitgaande van de kostenraming van de terminal van € 39.000.000.
Artikel 1 van de Legesverordening 2007 van de gemeente Amsterdam (hierna: de Legesverordening) luidt als volgt:
“Artikel 1 Belastbaar feit
Onder de naam leges worden rechten geheven ter zake van door of vanwege de gemeente verleende diensten, vermeld in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel.”
In de tarieventabel behorende bij de Legesverordening (hierna: de Tarieventabel) is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“8. Dienst Milieu en Bouwtoezicht
(…)
Het tarief bedraagt voor het in behandeling nemen van een aanvraag:
om een vergunning als bedoeld in art. 40, eerste lid, van de Woningwet
(reguliere bouwvergunning):
voor elke € 1000 bouwkosten tot en met € 5.000.000……………(…) 16,00
doch ten minste…………………………………………………...(…) 160,00
en voor elke € 1000 bouwkosten boven € 5.000.000…………….(…) 3,20
(…)
Bijzondere bepalingen bij 8.1:
8.1.7.1. onder bouwkosten wordt verstaan de aannemingssom als bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de Uniforme administratieve voorwaarden voor uitvoering van werken 1989 (UAV 1989), voor het uit te voeren werk of, voorzover deze ontbreekt, een raming van de bouwkosten, de omzetbelasting daarin niet begrepen, als bedoeld in het normblad NEN 2631;
(…)”
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
Het Hof voegt hieraan op grond van de gedingstukken nog de volgende feiten toe:
In de door de heffingsambtenaar op 29 mei 2007 ontvangen aanvraag heeft belanghebbende de volgende omschrijving gegeven van het bouwplan:
“4 De bouwwerkzaamheden
Het gaat om het oprichten van een tank terminal
(…)
De inrichting heeft als functie het op-overslaan, en behandelen van componenten voor het samenstellen van vloeibare brandstoffen en bio-ethanol (producten).
De aan- en afvoer [geschiedt] hoofdzakelijk door Zeeschepen en binnenvaart.
Transport met tanktruckwagens zal in mindere plaatse plaats vinden.
(…)
5 Gebruik van het bouwwerk
(…)
Gebruiksfunctie (…) Gebruiksoppervlakte m² Vloeroppervlakte verblijfsgebied in m²
(…)
Industrie (…) 45.000 (…)
Kantoor (…) 556 432
(…)
6 Afmetingen van het bouwwerk
(…)
Bebouwde oppervlakte na uitvoering van de werkzaamheden 9.400 m²
(…)
8 Kosten
Aanneemsom of raming van de kosten (exclusief BTW) € 1.000.000”.
De heffingsambtenaar is bij het doen van uitspraak op bezwaar uitgegaan van een totale aannemingssom van € 35.542.750. Dit bedrag is onder meer gebaseerd op door belanghebbende op of omstreeks 11 juni 2010 gesloten aannemingsovereenkomsten en (blijkens Bijlage 6 van bijlage G bij het beroepschrift bij de rechtbank) als volgt gespecificeerd:
|
Omschrijving: |
Raming: |
Aanneemsom: |
||||
|
Civiel, bouwwerken |
||||||
|
kantoor & controle gebouw |
500.000 |
|||||
|
betonvloeren & platform steiger |
500.000 |
|||||
|
Civiel, installaties |
||||||
|
tankputten, tankfundamenten, wegen |
6.500.000 |
8.900.000 |
||||
|
Mechanisch |
||||||
|
leidingwerk etc |
9.000.000 |
8.230.000 |
||||
|
Laad & Losinstallatie, Steiger |
||||||
|
remmingwerken, afmeerfaciliteiten |
3.000.000 |
3.220.000 |
||||
|
Opslagfaciliteiten, Tanks |
11.000.000 |
8.090.000 |
||||
|
Electra, Meet en regel E & I |
3.500.000 |
2.945.000 |
||||
|
Diverse apparatuur |
3.000.000 |
|||||
|
Productpompen |
282.000 |
|||||
|
Brandblusinstallatie Fire Pack |
440.000 |
|||||
|
Laadarmen |
650.000 |
|||||
|
Detonation arrestors |
239.500 |
|||||
|
Level gauges |
172.000 |
|||||
|
Vapour Recovery unit |
1.490.000 |
|||||
|
Flowmeters |
151.500 |
|||||
|
Engineering, Inkoop, Management |
2.000.000 |
732.750 |
||||
|
Totaal (€) |
39.000.000 |
35.542.750 |
In de brief van de gemachtigde van 11 mei 2012 (de motivering van het hogerberoepschrift) staat onder meer het volgende vermeld:
“Belanghebbende heeft (…) tevens aangegeven dat de gemeente zelfs over bureaustoelen leges heft. Hierbij hebben wij verwezen naar het bestek en de aanneemovereenkomsten. (…) In het bestek is (…) de volgende specificatie van werkzaamheden (…) opgenomen welke (…) zijn begrepen in de aanneemsom:“1.7 Stelposten
Ten behoeve van de inrichting van het kantoor dient de Aannemer twee stelposten op te nemen:
∙ € 10.000,- ten behoeve van meubilair, zoals bedieningsborden, centrale lessenaars e.d. in de controle kamer.
∙ € 7.000,- ten behoeve van bureaus, stoelen, in de kantoren en het laboratorium alsmede archiefkasten in de archiefruimten.
∙ € 2.500,- ten behoeve van ramen, lamellen o.g. opnemen. De definitieve keuze in overleg met de Opdrachtgever nader vast te stellen”
(…) De gemeente heeft tot op heden de door haar voorgestane heffingsmaatstaf niet onderbouwd. Ook heeft zij het door belanghebbende gemaakte onderscheid niet weersproken.
(…)
Belanghebbende doet hierbij een bewijsaanbod om ook een externe deskundige een oordeel te laten geven over de kwalificatie van de verschillende onderdelen van de projectkosten als inrichtingskosten in de zin van de NEN-norm 2631 en de toelichting bij het aanvraagformulier bouwvergunning”.
De letterlijke tekst van de door de heffingsambtenaar in de uitspraak op bezwaar genomen beslissing met betrekking tot de navorderingsaanslag luidt:
“Op grond van het voorgaande besluit ik:
- het bezwaar van 1 december 2009 voor zover gericht tegen het besluit van 23 november 2009 waarbij een bedrag van € 172.800 aan leges is geheven, gegrond te verklaren en dit besluit te herroepen;
- voor het in behandeling nemen van de aanvraag (…) een (aanvullend) legesbedrag van € 161.736,80 te heffen”.
Hof 2
Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar bij de Rechtbank. Dat beroep is ongegrond verklaard.3 Belanghebbende heeft vervolgens hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft in zijn uitspraak de relevante delen van de uitspraak van de Rechtbank overgenomen, zodat ik nu meteen kan overgaan tot weergave van de Hofuitspraak voor zover in cassatie van belang.
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
Het hoger beroep betreft de volgende vragen:
Heeft de heffingsambtenaar in zijn uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag is vernietigd en dat een nieuwe navorderingsaanslag is opgelegd waarvoor een nieuw feit ontbreekt.
Is de Legesverordening onverbindend? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Legesverordening onverbindend is omdat het normblad NEN 2631 niet is gepubliceerd.
Is de heffingsambtenaar in zijn uitspraak op bezwaar terecht uitgegaan van de bedragen van de aannemingssommen? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bouwkosten op grond van de Legesverordening en de Tarieventabel moeten worden geraamd op basis van het normblad NEN 2631 omdat er ten tijde van het in behandeling nemen van de aanvraag nog geen sprake was van aannemingssommen.
Is de heffingsambtenaar uitgegaan van de juiste heffingsgrondslag? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat er kosten van niet-vergunningplichtige werkzaamheden en/of inrichtingskosten zijn die niet in aanmerking moeten worden genomen.
(…)
Belanghebbende concludeert dat het Hof in rechte zal verklaren dat de navorderingsaanslag is vernietigd, dan wel de navorderingsaanslag zal vernietigen of verminderen.
De heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Voor de (overige) gronden waarop partijen hun standpunten doen berusten, verwijst het Hof naar de beoordeling van het geschil.
Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
In hoger beroep is tussen partijen niet in geschil dat de op 23 november 2009 opgelegde belastingaanslag een navorderingsaanslag is in de zin van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en dat het hoger beroep uitsluitend op deze belastingaanslag betrekking heeft.
Met betrekking tot het in 3.1.1 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen, waarbij voor ‘primitieve aanslag’ moet worden gelezen ‘navorderingsaanslag’:
In het onderhavige geval heeft de herroeping en heffing van (aanvullende) legesbedragen gelijktijdig plaatsgevonden bij uitspraak op bezwaar. Dit leidt er naar het oordeel van de rechtbank toe dat, voor zover deze handelwijze heeft geresulteerd in een vermindering van de primitieve aanslag, dit ook – overeenkomstig de bedoeling van verweerder – als zodanig dient te worden opgevat. Bij eiseres kan in dat geval redelijkerwijs geen misverstand hebben bestaan over de bedoeling van verweerder de aanslag te verminderen. Dit betekent dat de aanslag (…) waarbij een (aanvullend) legesbedrag van € 161.736,80 is geheven, op dit punt stand houdt.
Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel dat uit de bewoordingen van de uitspraak op bezwaar voldoende blijkt dat de heffingsambtenaar heeft besloten de navorderingsaanslag te verminderen. Dat belanghebbende het kennelijk ook zo heeft begrepen blijkt mede uit de omstandigheid dat zij tegen deze uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank heeft ingesteld.
Met betrekking tot het in 3.1.2 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen:
Tot slot stelt eiseres dat de verplichting tot bekendmaking van de Legesverordening meebrengt dat het normblad NEN 2631, dat essentieel is ter bepaling van de belastingschuld, tegelijkertijd met de Legesverordening dient te worden gepubliceerd en ter inzage dient te liggen. Nu dit niet is gebeurd, is de Legesverordening volgens eiseres op dit punt onverbindend dan wel moet deze op dit punt onverbindend worden verklaard. Verweerder betwist dat het normblad NEN 2631 dient te worden gepubliceerd of ter inzage gelegd en stelt dat artikel 8.1.7.1 van de Tarieventabel voldoende inzicht geeft in de hoogte van de verschuldigde belasting.
In navolging van de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 2 februari 2011, LJN BP2750, is de rechtbank van oordeel dat met terinzagelegging van de NEN-normen in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie Instituut, waar belangstellenden hiervan kennis kunnen nemen, de kenbaarheid van het normblad NEN 2631 voldoende is verzekerd. Van onverbindendheid van de Legesverordening op dit punt is derhalve geen sprake.
Het Hof volgt de rechtbank in dit oordeel en voegt hieraan toe dat de Hoge Raad in zijn arrest van 22 juni 2012, nr., 11/01017, ECLI:NL:HR:2012:BW0393 en het College van Beroep voor het Bedrijfsleven in zijn uitspraak van 3 april 2012, nr. AWB 09/1272, ECLI:NL:CBB:2012:BW2469, inmiddels in vergelijkbare zin hebben beslist als de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State. Indien al, zoals belanghebbende verdedigt, artikel 217 van de Gemeentewet en artikel 104 van de Grondwet tot een ander oordeel zouden moeten leiden, zou de in de Legesverordening opgenomen heffingsgrondslag slechts onverbindend zijn voor zover zij steunt op het NEN-normblad. Nu de navorderingsaanslag na de heroverweging bij uitspraak op bezwaar is gebaseerd op de aannemingssommen wordt zij door deze veronderstelde partiële onverbindendheid niet getroffen.
Met betrekking tot het in 3.1.3 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen:
Vooropgesteld dient te worden dat de heroverweging in de bezwaarfase ingevolge artikel 7:11 van de Awb in beginsel moet geschieden met inachtneming van alle feiten en omstandigheden zoals die zijn op het tijdstip van heroverweging (ex nunc). Die heroverweging mag er niet toe leiden dat de bezwaarde slechter af is dan hij zou zijn geweest wanneer hij geen bezwaar had gemaakt (verbod op reformatio in peius).
Tussen partijen is niet in geschil dat op het moment van de aanvraag van de bouwvergunning de aannemingssom nog niet bekend was, maar dat deze wel bekend was vóórdat verweerder uitspraak op bezwaar deed. Voorts staat vast dat ingevolge artikel 8.1.7.1 van de Tarieventabel de bouwkosten dienen te worden gebaseerd op de aannemingssom als bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de UAV 1989, en dat pas wanneer een aannemingssom ontbreekt, een raming van de bouwkosten als bedoeld in het normblad NEN 2631 aan de orde is. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat er in het onderhavige geval geen aanleiding om van de hoofdregel dat de heroverweging ex nunc geschiedt, af te wijken. Dat de aannemingssom nog niet bekend was op het moment dat het belastbaar feit zich voordeed, leidt niet tot een ander oordeel. Het door eiseres aangevoerde arrest van de Hoge Raad van 18 september 1991, LJN ZC4704, had betrekking op een [wijziging] van het legestarief na de datum van vergunningsaanvraag. Reeds omdat in het onderhavige geval geen wijziging van de toepasselijke regelgeving, maar een wijziging van de bekende feiten en omstandigheden aan de orde is, kan het oordeel van de Hoge Raad dat in dat geval (…) het ten tijde van de aanvraag geldende tarief moest worden toegepast, niet worden toegepast op het onderhavige geval. Voorts geldt dat eiseres door het maken van bezwaar niet slechter af is dan zij zou zijn geweest zonder dat zij bezwaar had gemaakt, omdat de eerder opgelegde aanslag van € 172.800 na bezwaar is verminderd tot € 161.736,80. Het verbod op reformatio in peius gaat naar het oordeel van de rechtbank niet zover dat indien een lager legesbedrag verschuldigd zou zijn geweest indien de bouwkosten waren geraamd op basis van het normblad NEN 2631, dan ook in de bezwaarfase slechts deze lagere raming mag worden gehanteerd. Uit het voorgaande volgt dat verweerder terecht bij de heroverweging in bezwaar aansluiting heeft gezocht bij de op dat moment bekende aannemingssom.
Overigens dient er naar het oordeel van de rechtbank van te worden uitgegaan dat de uitkomst van de berekening van de bouwkosten op basis van de aannemingssom dan wel op basis van het normblad NEN 2631 (ongeveer) gelijk dient te zijn, zodat het voor de hoogte van de verschuldigde leges geen of weinig verschil zou moeten maken op basis waarvan de bouwkosten zijn berekend. In dit verband wijst de rechtbank erop dat het standpunt van eiseres dat bij een raming van de bouwkosten op grond van het normblad NEN 2631 slechts de kosten van de gebouwen in de zin van artikel 1 van de Woningwet, en niet de kosten van de overige bouwwerken, in aanmerking moeten worden genomen, naar het oordeel van de rechtbank onjuist is.
Het Hof verenigt zich met deze oordelen van de rechtbank en maakt de daarvoor gebezigde gronden tot de zijne.
Met betrekking tot het in 3.1.4 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen:
4.6.3.1. Ingevolge artikel 40, eerste lid, onder a, van de Woningwet (tekst geldend tot 1 oktober 2010), is het verboden te bouwen zonder of in afwijking van een door burgemeester en wethouders verleende bouwvergunning.
4.6.3.2. Artikel 1, onder a, van de Woningwet verstaat onder bouwen, voor zover van belang, “het plaatsen, het geheel of gedeeltelijk oprichten, vernieuwen of veranderen en het vergroten van een bouwwerk (…)”.
Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat een aanvraag om een bouwvergunning ziet op de totstandbrenging van een bouwwerk als geheel. De bouwkosten waarover leges in rekening kunnen worden gebracht hebben dan ook betrekking op de bouwkosten van het gehele bouwwerk. Anders dan eiseres betoogt is de vraag of onderdelen van het bouwwerk al dan niet vergunningplichtig zijn, geen criterium. Slechts indien bepaalde onderdelen, zoals bepaalde installaties en inrichting, niet dienstbaar zijn aan de functie van het bouwwerk en om die reden niet kunnen worden aangemerkt als onderdeel van het bouwwerk waarvoor een vergunning is aangevraagd, dienen deze kosten te worden uitgezonderd van de bouwkosten waarover leges kunnen worden geheven.
Tussen partijen is niet in geschil dat de aanvraag voor de bouwvergunning van 29 mei 2007 ziet op de bouw van de terminal. Met betrekking tot de bouw van de terminal heeft eiseres meerdere aannemingsovereenkomsten overgelegd. Het totaalbedrag van deze aannemingsovereenkomsten is € 35.542.750. De rechtbank volgt eiseres niet in de stelling dat de overeenkomsten met [A] en [B] dienen te worden uitgezonderd van de bouwkosten, nu eiseres hiertoe slechts heeft aangevoerd dat de werkzaamheden waarop deze overeenkomsten zien, niet vergunningplichtig zijn. Dit is immers, zoals hiervoor uiteengezet, geen criterium voor de vraag of bepaalde kosten al dan niet tot de bouwkosten behoren. Het is heel goed mogelijk dat werkzaamheden op zich niet vergunningplichtig zijn, maar toch onderdeel zijn van een bouwwerk waarvoor een bouwvergunning dient te worden aangevraagd. Dat de onderdelen waarop de overeenkomsten met [A] en [B] zien geen onderdeel vormen van het bouwwerk, derhalve van de terminal, heeft eiseres niet aangevoerd en dit is overigens ook niet gebleken. Voor zover eiseres heeft aangevoerd dat de inrichtingskosten niet tot de bouwkosten dienen te worden gerekend, is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, welke kosten als inrichtingskosten dienen te worden aangemerkt. De enkele – ongemotiveerde – stelling van eiseres dat zelfs over de bureaustoelen die zijn opgenomen in het bestek en die door de aannemer zijn geleverd, bouwleges worden geheven, is hiertoe onvoldoende. Gelet hierop dient in beginsel de gehele aannemingssom van in totaal € 35.542.750 als grondslag voor de legesheffing in aanmerking te worden genomen. Dat deze aannemingssom bestaat uit meerdere aannemingsovereenkomsten leidt niet tot een ander oordeel, nu deze aannemingsovereenkomsten alle betrekking hebben op (onderdelen van) het tot stand te brengen bouwwerk, de terminal.
Vaststaat dat de aanvraag betrekking heeft op de terminal als geheel. Uit de vaststaande feiten volgt naar het oordeel van het Hof dat de terminal een bouwkundig en functioneel geïntegreerd geheel van gebouwen en installaties is, dat ook als geheel dient te worden aangemerkt als het vergunningplichtige bouwwerk. Het Hof is derhalve evenals de rechtbank van oordeel dat de heffingsgrondslag wordt gevormd door de bouwkosten van de terminal als geheel en dat daaruit geen "niet-vergunningplichtige werkzaamheden" kunnen worden geëlimineerd.
In het normblad NEN 2631 staat het volgende vermeld met betrekking tot de bouwkosten:
“3.2 BouwkostenBouwkosten zijn de kosten die voortvloeien uit aangegane verplichtingen ten behoeve van de realisering van een bouwproject tot en met de oplevering van het gebouw of de gebouwen, dan wel ten behoeve van verbouwingen.Bouwkosten dienen te worden onderscheiden in kosten aan:1. het gebouw of gebouwen, en2. het terrein.De bouwkosten, zowel van het gebouw of de gebouwen als van het terrein, dienen te worden verdeeld in kosten voor:- bouwkundige werken;- installaties (werktuigbouwkundige en elektrische installaties);- vaste inrichtingen.Toelichtingen1. Kosten van voorzieningen op het terrein betreffen werken die niet zijn verricht tijdens het bouwrijp maken van het terrein, bij voorbeeld:- het aanleggen van buitenriolering en water-, gas- en elektrische leidingen;- het aanbrengen van wegen, parkeerplaatsen, beplantingen en afscheidingen.2. De installaties kunnen zich bevinden in het gebouw of op het terrein, in beide gevallen geheel of gedeeltelijk ten behoeve van het gebouw en/of terrein.Ingeval de installaties zowel ten behoeve van het gebouw als van het terrein functioneren, ongeacht de plaats waar de installaties zich bevinden, verdient het aanbeveling, indien mogelijk, de kosten hiervan te onderscheiden naar de kosten voor het gebouw en voor het terrein. (…)3.3 InrichtingskostenInrichtingskosten zijn de kosten die worden gemaakt om het gebouw of de gebouwen, overeenkomstig zijn of hun bestemming, te kunnen gebruiken.Inrichtingskosten dienen te worden onderscheiden in kosten naar:1. het gebouw of de gebouwen, en2. het terrein.De inrichtingskosten, zowel van gebouw of gebouwen als van het terrein, dienen te worden verdeeld in kosten van:- bedrijfsinstallaties;- losse inrichtingen;- bouwkundige werken en/of installatietechnische werken ten behoeve van bedrijfsinstallaties en losse inrichtingen.
ToelichtingInrichting omvat de middelen zoals vast en los meubilair, bedrijfsinstallaties enz. binnen en buiten het gebouw, nodig voor het functioneren van het bedrijf, voorzover niet contractueel betrekking hebben op de in 3.2 genoemde vaste inrichtingen”.
Volgens het primaire standpunt van belanghebbende kunnen als bouwkosten in de zin van het NEN-normblad slechts worden aangemerkt de bouwkosten van het (kantoor)gebouw. Voor zover dit betoog erop steunt dat de overige in 2.3.3 vermelde onderdelen van de terminal, zoals opslagtanks, tankputten, leidingwerk, laad- en losfaciliteiten en mechanische en elektrische installaties, zijn aan te merken als niet tot de bouwkosten behorende inrichtingskosten, faalt dat betoog omdat het hier gaat om onderdelen die, zo zij al niet (op grond van artikel 1, lid 3 Woningwet) tot het gebouw behoren, in ieder geval tot de bouwkundige werken, installaties en vaste inrichtingen van de terminal behoren. De terminal is slechts met inbegrip van deze onderdelen een compleet bouwwerk en zonder de installatietechnische voorzieningen beantwoordt zij niet aan haar doel. De terminal als afgerond bouwwerk is niet denkbaar zonder de onderdelen die de terminal laten functioneren (vergelijk de uitspraak van Hof Arnhem van 13 maart 2012, 11/00466, LJN BV9733, gevolgd door het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2013, nr. 12/02171, LJN BZ2743 inzake de bouwkosten van een windturbine).
Het Hof ziet geen aanleiding om, zoals belanghebbende heeft verzocht, ter zake van de interpretatie van het NEN-normblad een deskundige te horen.
Voor zover in de aannemingssommen kosten zouden zijn opgenomen die zijn te rangschikken als inrichtingskosten als bedoeld in de toelichting op onderdeel 3.3 van normblad NEN 2631 heeft het op de weg van belanghebbende gelegen die kosten nader te specificeren. Aan die stelplicht heeft zij voldaan door haar verwijzing naar drie stelposten, zoals vermeld in 2.3.4. Ter zitting bij het Hof heeft zij daaraan toegevoegd dat het haar niet alleen om stoelen en tafels gaat maar ook om computers voor de aansturing van de terminals en voor de administratie. Belanghebbende heeft in de stukken een onvoorwaardelijk bewijsaanbod gedaan, dat zij ter zitting bij het Hof heeft herhaald.
Naar het oordeel van het Hof kunnen de in 2.3.4 vermelde stelposten, waarvan het totaalbedrag € 19.500 bedraagt, als inrichtingskosten worden aangemerkt en dient de heffingsgrondslag met dit bedrag te worden verminderd. De ter zitting genoemde computers voor de administratie zijn weliswaar aan te merken als inrichtingskosten, maar gesteld noch gebleken is dat daarvoor een stelpost in de heffingsgrondslag is opgenomen. De ter zitting genoemde “computers voor de aansturing van de terminal” – voor zover al begrepen in de aannemingssommen – zijn naar ’s Hofs oordeel aan te merken als (onderdelen van) “elektrische installaties” en behoren derhalve tot de bouwkosten. Het Hof verwerpt het door belanghebbende gedane bewijsaanbod omdat het grotendeels niet ziet op feiten maar op de kwalificatie daarvan (zie hiervoor in 4.5.4), omdat het Hof de gestelde posten heeft beoordeeld en in aftrek heeft aanvaard dan wel aftrek gemotiveerd heeft verworpen, en voor het overige omdat het bewijsaanbod onvoldoende is gespecificeerd.
(…)
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Hetgeen hiervoor in 4.5.5 en 4.5.6 is overwogen brengt mee dat de navorderingsaanslag dient te worden verminderd tot een berekend naar een aannemingssom van € 35.523.250 (€ 35.542.750 - € 19.500). Uit de Tarieventabel volgt dan een te betalen bedrag van € 161.674,40 (5000 x € 16 + 30.523,25 x € 3,20 = € 177.674,40 - € 16.000).
Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, en de navorderingsaanslag verminderd tot een te betalen bedrag van € 161.674,40.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Amsterdam heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld.
Het eerste cassatiemiddel luidt als volgt:
Schending van het recht in het bijzonder van artikel 11 juncto artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of verzuim van vormen waar het Hof heeft geoordeeld dat het herroepen van de aanslag geen vernietiging ervan inhield en er dus geen sprake is van een nieuwe navorderingsaanslag, zulks ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan:
Onder verwijzing naar de arresten van uw Raad van 6 december 1922, B3158,17 december 1980, nr. 20 184, BNB 1981/24, en 26 maart 2010, nr.09/02804, BNB 2010/181, is belanghebbende van mening dat met de term herroepen niets anders bedoeld kan zijn dan dat de aanslag is vernietigd c.q. verminderd tot nihil. Belanghebbende is van mening dat de heffingsambtenaar met de herroeping van de (navorderings)aanslag heeft beoogd een nieuwe (navorderings)aanslag tot stand te doen komen. Die aanslag moet vernietigd worden omdat een nieuw feit daarvoor ontbreekt.
Het Hof heeft geoordeeld dat geen nieuwe navorderingsaanslag tot stand is gekomen doch dat slechts sprake is van een vermindering van de bestaande navorderingsaanslag. Het Hof is tot dat oordeel gekomen mede op grond van de veronderstelling dat deze door het Hof aan de heffingsambtenaar toegerekende bedoeling van de ambtenaar door belanghebbende ook zo moet zijn begrepen, aangezien zij beroep bij de rechtbank heeft ingesteld in plaats van bezwaar te maken. Deze overweging gaat eraan voorbij dat belanghebbende een goede reden had om beroep in te stellen, nu de uitlatingen van de heffingsambtenaar zijn opgenomen in een uitspraak op bezwaar waartegen alleen beroep openstaat. De heffingsambtenaar deelde kennelijk de visie van belanghebbende, aangezien hij het bezwaarschrift van 9 juni 2011 met betrekking tot de aanslag met kenmerk [002] heeft doorgezonden aan de rechtbank. De rechtbank is eveneens in deze gedachtegang meegegaan.
Zij heeft dit 'bezwaarschrift' aangemerkt als gericht tegen de uitspraak op bezwaar en die uitspraak vernietigd voor zover daarin naar aanleiding van de aanvraag van 21 augustus 2009 een bedrag van € 17.773,68 is geheven. Indien en voor zover belanghebbende ten onrechte beroep heeft ingesteld, had het Hof moeten doen wat de rechtbank heeft nagelaten en het beroepschrift van belanghebbende moeten doorzenden naar de heffingsambtenaar (vgl. art. 6:15 Awb).
Belanghebbende heeft in de motivering van het hoger beroep voorts expliciet erop gewezen dat rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid dat de heffingsambtenaar bewust de oorspronkelijke aanslagen heeft herroepen en vervolgens heeft beoogd een nieuwe aanslag op te leggen, omdat hij er - ten onrechte - van uitging dat het opleggen van een tweede primitieve aanslag rechtens mogelijk en op grond van de Awb zelfs verplicht zou zijn. In dat geval berustte de handelwijze van de heffingsambtenaar op een onjuiste opvatting omtrent het formele recht, die niet is aan te merken als een vergissing die ertoe heeft geleid dat de wil van deze ambtenaar niet overeenstemde met datgene wat in de uitspraak is vastgelegd (zie ook rechtsoverweging 3.3.4 van de uitspraak van de Hoge Raad van 26 maart 2010, nr.09/02804,BNB 2010/181).
Dat de heffingsambtenaar heeft gedwaald, volgt reeds uit de omstandigheid dat hij in de uitspraak op bezwaar zowel met betrekking tot de onderhavige aanslag als met betrekking tot de aanslagen die zijn opgelegd naar aanleiding van het in behandeling nemen van de aanvraag van 21 augustus 2009, spreekt van het herroepen van die aanslagen en het nemen van een (nieuw) besluit tot vaststelling van het alsnog te heffen bedrag. Er is geen reden om aan te nemen dat de heffingsambtenaar in het eerste geval met 'herroepen' iets anders heeft bedoeld dan in het tweede geval. Indien in het tweede geval sprake is van het herroepen van het eerdere besluit en het nemen van een nieuw besluit is dat kennelijk ook in het eerste geval de bedoeling geweest.
Dat de heffingsambtenaar (impliciet) heeft erkend dat hij heeft gedwaald omtrent het formele recht, blijkt naar de mening van belanghebbende ook uit het feit dat de heffingsambtenaar geen hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank voor zover die uitspraak ziet op de aanslag die is opgelegd naar aanleiding van de herziene aanvraag van 20 augustus 2009, met kenmerk [002]).
Het Hof heeft in zijn overwegingen een en ander onbesproken gelaten. De uitspraak is derhalve in zoverre niet naar de eis der wet met redenen omkleed.
Het tweede cassatiemiddel luidt als volgt:
Schending van het recht in het bijzonder van artikel 217 van de Gemeentewet en van artikel 104 van de Grondwet juncto artikel 139 van de Gemeentewet en/of verzuim van vormen waar het Hof heeft geoordeeld dat de verwijzing in de belastingverordening naar de NEN-norm 2631 voor de bepaling van de bouwkosten niet tot gevolg heeft dat deze NEN-norm moet worden gepubliceerd c.q. met de verordening bekendgemaakt moet worden, zulks ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan:
Het Hof volgt de rechtbank in haar oordeel dat de NEN norm 2631 niet bij de verordening gepubliceerd hoefde te worden, nu de kenbaarheid van deze NEN-norm voldoende is verzekerd. Het Hof en de rechtbank baseren dit oordeel op uitspraken van diverse gerechtelijke instanties, waarin is beslist dat de NEN-normen geen algemeen verbindende voorschrift zijn, zodat daarop niet de wettelijke bekendmakingsvoorschriften van toepassing zijn. Deze uitspraken zien echter niet op verwijzingen naar NEN-normen in de fiscale wetgeving. Het is derhalve de vraag of de uitkomst van die uitspraken ook in zaken als de onderhavige kan worden gevolgd.
Belanghebbende is primair van mening dat, nu de verordening verwijst naar de NEN-norm 2631, die norm deel uitmaakt van de verordening en daarop de wettelijke bekendmakingsvoorschriften mede van toepassing zijn. De omstandigheid dat de NEN norm 2631 op zichzelf bezien geen algemeen verbindend voorschrift is, doet daaraan niet af.
In artikel 217 van de Gemeentewet is voorts het volgende bepaald: Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is.
Dit voorschrift strekt ertoe dat voor de belastingplichtige kenbaar is, welk bedrag aan belasting hij verschuldigd is geworden. Naar de mening van belanghebbende zou hij na bestudering van de verordening daaruit het bedrag dat hij op het moment van het zich voordoen van het belastbaar feit potentieel verschuldigd is geworden, moeten kunnen afleiden. De rechtszekerheid brengt mee dat hij daarbij ook kennis moet kunnen nemen van de NEN-norm 2631. Daarom kan naar de mening van belanghebbende niet worden volstaan met een enkele verwijzing naar elders ter inzage liggende normen, daargelaten dat in dat geval bij de publicatie van de verordening op zijn minst ook expliciet had moeten worden gewezen op deze inzagemogelijkheid. Dat is niet gebeurd. In de beroepsfase is feitelijk vast komen te staan dat belanghebbende eerst in de bezwaarfase een afschrift van de NEN-norm heeft ontvangen van de gemeente. Het lag voor de hand dat een dergelijk afschrift ten laatste bij het opleggen van de aanslag zou zijn verstrekt.
Het derde cassatiemiddel luidt als volgt:
Schending van het recht in het bijzonder van artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht en/of verzuim van vormen waar het Hof heeft geoordeeld dat de hoogte van de materiële belastingschuld in bezwaar ex nunc op grond van een andere heffingsmaatstaf dan de op het moment van het zich voordoen van het belastbaar feit geldende heffingsmaatstaf kan worden bepaald, zulks ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan:
Door belanghebbende is in 2007 een aanvraag gedaan voor een vergunning als bedoeld in artikel 40, eerste lid, van de Woningwet. Het belastbare feit is volgens de legesverordening het in behandeling nemen van die aanvraag in 2007. Op grond van artikel 1 jo. artikel 5 van de legesverordening is de aanvrager belastingplichtig op het moment van de ontvangst van de aanvraag door de gemeente. Op dat moment ontstaat dus tevens de materiële belastingschuld.
Tussen partijen is niet in geschil dat op het moment van het ontstaan van de materiële belastingschuld er nog geen aanneemovereenkomst gesloten was voor de bouw (van onderdelen) van de terminal. Bij ontbreken van een aanneemsom moeten de bouwkosten op basis van de verordening worden geraamd met inachtneming van het normblad NEN 2631.
Het Hof heeft in overweging 4.4.2 de in 4.4.1 geciteerde overwegingen van de rechtbank tot de zijne gemaakt. In de door het Hof geciteerde overweging 4.5.3 heeft de rechtbank terecht vooropgesteld dat de heroverweging in bezwaar in beginsel ex nunc plaatsvindt. Met inachtneming van dit uitgangspunt heeft de rechtbank geoordeeld dat aanneemsom van de eerst per 11 juni 2010 gesloten aanneemovereenkomsten als heffingsmaatstaf moeten worden genomen.
Naar de mening van belanghebbende worden doel en strekking van de toetsing ex nunc miskend, indien deze ertoe leidt dat achteraf een andersluidende invulling wordt gegeven aan de ten tijde van het zich voordoen van het belastbaar feit geldende omschrijving van de heffingsmaatstaf. De materiële belastingschuld moet immers kunnen worden bepaald op het moment dat het belastbaar feit zich voordoet. De ruime toepassing die door rechtbank en Hof wordt gegeven aan het principe van de toetsing ex nunc is derhalve in strijd met de rechtszekerheid die de verordening beoogt te geven.
Het vierde cassatiemiddel luidt als volgt:
Schending van het (bewijs)recht in het bijzonder de regels van de bewijslastverdeling waar het Hof heeft geoordeeld dat de in de vijf aanneemovereenkomsten opgenomen kosten nagenoeg integraal behoren tot de bouwkosten in de zin van de verordening, zulks ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan:
Volgens het Hof is komen vast te staan dat er een aanvraag is gedaan om een terminal te bouwen. Om die reden moeten alle projectkosten tot de voor de legesheffing relevante bouwkosten worden gerekend. Deze oordelen zijn naar de mening van belanghebbende niet juist, althans niet begrijpelijk.
Op het aanvraagformulier voor de bouwvergunning is weliswaar vermeld dat het project een terminal betreft, maar er is op een dergelijk formulier geen ruimte om veel meer dan een generieke omschrijving van het project te geven. Uit de in datzelfde formulier door belanghebbende opgegeven relevante bouwkosten moet echter duidelijk zijn geweest dat naar de mening van belanghebbende niet de volledige projectkosten tot de heffingsgrondslag kunnen worden gerekend.
In overweging 4.5.5 van zijn uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat het op de weg van belanghebbende lag de kosten die behoren tot inrichtingskosten als bedoeld in 3.3 van de NEN-norm 2631 te specificeren. Dit oordeel is naar de mening van belanghebbende onjuist, althans niet begrijpelijk.
Ter onderbouwing en ter illustratie van haar standpunt heeft belanghebbende zowel in bezwaar als in beroep in eerste aanleg een uitsplitsing van de bouwkosten overgelegd. Belanghebbende verwijst naar bijlage G bij de motivering van het beroep in eerste aanleg. Daarnaast zijn de aanneemovereenkomsten en het bestek integraal overgelegd. Tevens is door belanghebbende een onvoorwaardelijk bewijsaanbod gedaan om de bouwkosten nader te (laten) onderbouwen.
Het Hof heeft voorts de regels voor de verdeling van de bewijslast onjuist toegepast, nu het bij een aanslagbelasting als de onderhavige heffing van leges in de eerste plaats op de weg ligt van de gemeente om de hoogte van de heffingsmaatstaf te onderbouwen, indien deze, zoals in het onderhavige geval, gemotiveerd wordt bestreden.
Het is zonder nadere motivering niet begrijpelijk dat het Hof in zijn uitspraak op grond van de door belanghebbende aangedragen stellingen, feiten en omstandigheden slechts één element uit de bouwkosten heeft geëlimineerd, te weten de inrichtingskosten van het kantoor, terwijl die kosten in de procedure expliciet als voorbeeld van de mate van overkill in de heffingsmaatstad van de legesheffing (…). Dit in weerwil van, zoals ook uit proces-verbaal van de zitting in hoger beroep volgt, de omstandigheid dat het Hof ter zitting te kennen heeft gegeven dat na weging van de formele gronden er mogelijkerwijs een vragenbrief en nadere zitting zouden moeten volgen, ter nadere toetsing van de heffingsmaatstaf.