Parket bij de Hoge Raad, 29-06-2015, ECLI:NL:PHR:2015:998, 14/04039
Parket bij de Hoge Raad, 29-06-2015, ECLI:NL:PHR:2015:998, 14/04039
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 29 juni 2015
- Datum publicatie
- 10 juli 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:998
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:832, Contrair
- Zaaknummer
- 14/04039
Inhoudsindicatie
Belanghebbende, ondernemer in de zin van de omzetbelasting, heeft een gebruikte bestelauto in Duitsland gekocht en naar Nederland overgebracht. Ter zake van de registratie is hem op de voet van artikel 13a, lid 1, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) vrijstelling verleend van belasting van personenauto’s en motorrijwielen (verder: bpm). Ongeveer tien maanden later heeft belanghebbende de bestelauto verkocht aan een particulier. Op het tijdstip van deze verkoop was sinds de eerste toelating van de bestelauto vier jaar en (ruim) acht maanden verstreken. Op grond van artikel 10, lid 3, van de Wet BPM geldt dat een bestelauto pas na het verstrijken van vijf jaar na eerste toelating zonder gevolgen voor de vrijstelling van bpm door een ondernemer aan een particulier kan worden verkocht. Bij verkoop van een bestelauto die jonger is dan vijf jaar, geldt dat de verkopende ondernemer alsnog bpm verschuldigd wordt. In cassatie is niet in geschil dát belanghebbende de vrijstelling van bpm (voor een deel) heeft verspeeld door binnen vijf jaar na eerste toelating de bestelauto aan een particulier te verkopen. Het gaat om de hoogte c.q. de berekening van de nageheven bpm.
A-G Van Hilten gaat in deze conclusie in op de wetsgeschiedenis van de vrijstelling. Deze is in zoverre complex, dat de regelgeving inzake de bestelauto-van-de-ondernemer in de in geding zijnde jaren (nagenoeg) jaarlijks is aangepast.
Wat betreft het belastbare feit acht A-G Van Hilten – gezien de wetsgeschiedenis – evident dat de wetgever de bedoeling heeft gehad om (zonder grensformaliteiten) daarvoor materieel de toetreding tot het Nederlandse wegennet te hanteren. Op dat moment moet de auto – nieuw of gebruikt en afkomstig uit het buitenland – geregistreerd zijn. Dit in aanmerking nemend is de registratie een ‘logisch’ belastbaar feit.
Vervolgens gaat A-G Van Hilten in op de maatstaf van heffing van bpm van bestelauto’s. Als een bestelauto na verloop van minimaal vijf jaar na eerste ingebruikneming wordt verkocht aan een niet-ondernemer, is de vermindering die op de maatstaf van heffing (de netto catalogusprijs) wordt toegepast, even groot als de maatstaf van heffing, zodat geen bpm verschuldigd is. Uit de wetsgeschiedenis leidt A-G Van Hilten af dat de wetgever door de vermindering voor bestelauto’s al na vijf jaar op 100 procent te stellen, rekening heeft willen houden met een snellere afschrijving van bestelauto’s. Daarvan uitgaande lijkt het haar dat de verminderingstabel – die beoogt de waardevermindering van auto’s te benaderen – niet goed bruikbaar is voor bestelauto’s. A-G Van Hilten kan zich niet goed voorstellen dat een bestelauto tussen een leeftijd van 5 jaar-min-een-dag en 5 jaar-plus-een-dag in één klap 29% (uitgaande van de tabel uit 2011) in waarde daalt. Haars inziens doet het hanteren van de personenautotabel op bestelauto’s geen recht aan de werkelijke waardedaling van de bestelauto. De A-G had het meer in de geest van de wet gevonden indien de verminderingstabel niet van toepassing was geacht op bestelauto’s, en er voor bestelauto’s een afzonderlijke verminderingstabel in de regelgeving was opgenomen, dan wel wanneer voor bestelauto’s, ondanks mogelijk hogere uitvoeringskosten toch de werkelijke waardedaling/afschrijving in aanmerking had (kunnen) blijven worden genomen bij de berekening van de vermindering.
Daarnaast komt de vraag aan de orde of in de voorliggende situatie artikel 110 WVEU een rol speelt. Met de heffing ter zake van de registratie bij binnenkomst in Nederland, is de bestelauto naar de A-G meent een ‘binnenlandse’ auto geworden. Zij behoort vanaf het moment van de registratie tot het Nederlandse wagenpark, de aan de auto klevende latente bpm-claim is gelijk aan die van een vergelijkbare Nederlandse auto (de latente bpm loopt vanaf registratie gelijk op met die van een vergelijkbare auto die in Nederland als nieuw is geregistreerd). Naar mening van de A-G is daarmee al wat er verder met de bestelauto gebeurt – fiscaaltechnisch althans – een interne Nederlandse aangelegenheid, die buiten bereik van het Europese recht valt. Het Europese recht, in casu met name artikel 110 VWEU, speelt haars inziens dan ook geen rol bij gelegenheid van de verkoop van de bestelauto voordat de vijfjaarstermijn van artikel 10, lid 3, van de Wet BPM is overschreden.
De A-G gaat vervolgens in op de vraag of in de onderhavige situatie nog mag worden uitgegaan van de tekst van Wet BPM zoals deze in 2011 luidde. Bedacht moet immers worden dat het in casu gaat om een belastbaar feit (de registratie in het kentekenregister) dat zich in 2011 heeft voorgedaan. A-G Van Hilten beantwoordt deze vraag ontkennend. Er is geen sprake van het ‘terugnemen’ van een vrijstelling uit 2011, maar van het heffen van het restant aan bpm dat in 2012 nog wordt geacht op de bestelauto te drukken bij particulier gebruik. In zoverre is de vrijstelling geen echte vrijstelling, maar een latente bpm-claim die op de bestelauto rust en die kleiner wordt al naar gelang de auto ouder wordt (en na verloop van vijf jaar na eerste toelating tot nul is gereduceerd). Een overgangsregeling voor bestelauto’s die vóór 2012 in gebruikte staat en met toepassing van de vrijstelling zijn geregistreerd is niet getroffen. De A-G komt tot de slotsom dat in casu de voor belanghebbende nadeliger uitpakkende wettekst van 2012 in casu van toepassing is bij de berekening van de nog verschuldigde bpm.
Dan resteert nog de vraag of bij de berekening van de waardedaling van de bestelauto mag worden uitgegaan van de afschrijvingstabel van artikel 8, lid 6, van de UR BPM, zoals deze vanaf 1 juli 2012 luidt, in plaats van de tabel die ten tijde van de verkoop van de bestelauto aan de particulier, eindfebruari 2012 gold. In aanmerking nemende dat het in casu gaat om een ‘interne’ situatie, die niet door het Unierecht wordt beheerst, kan naar mening van de A-G aan de gewijzigde tabel geen terugwerkende kracht worden toegekend. Een overgangsregeling is niet getroffen, en naar zij meent vormt de wijziging van de tabel een materiële wijziging van de regelgeving, ten aanzien waarvan het vaste leer is dat deze uitsluitend van toepassing is op (tot belastingheffing aanleiding gevende) feiten die zich ná de wijziging voordoen c.q. belastingschulden die ná de wijziging ontstaan. Dat doet zich in casu niet voor.
A-G Van Hilten geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 29 juni 2015 inzake:
|
HR nr. 14/04039 Hof nr. 13/01191 |
[X] |
|
Rb nr. AWB 12/4128 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Belasting van personenauto's en motorrijwielen 2011-2012 |
staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Belanghebbende, ondernemer in de zin van de omzetbelasting, heeft een gebruikte bestelauto in Duitsland gekocht en naar Nederland overgebracht. Ter zake van de registratie is hem op de voet van artikel 13a, lid 1, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) vrijstelling verleend van belasting van personenauto’s en motorrijwielen (verder: bpm) die – zonder vrijstelling – verschuldigd zou zijn geweest, te weten € 6.170.
Ongeveer tien maanden later heeft belanghebbende de bestelauto verkocht aan een particulier. Op het tijdstip van deze verkoop was sinds de eerste toelating van de bestelauto vier jaar en (ruim) acht maanden verstreken. Dat is nét te kort om zonder bpm-gevolgen een bestelauto te kunnen verkopen aan een particulier. Op grond van de Wet BPM geldt namelijk (artikel 10, lid 3) dat een bestelauto pas na het verstrijken van vijf jaren na eerste toelating zonder gevolgen voor de vrijstelling van bpm door een ondernemer aan een particulier kan worden verkocht. Bij verkoop van een bestelauto die jonger is dan vijf jaar, geldt dat en de verkopende ondernemer alsnog bpm verschuldigd wordt.
Bij de berekening van die verschuldigde belasting wordt – sinds 2012, het jaar waarin belanghebbende de bestelauto verkocht – wettelijk aangesloten bij de forfaitaire afschrijvingstabel die voor ‘gewone’ personenauto’s wordt gehanteerd en die uitgaat van, grofweg, een afschrijvingstermijn van tien jaar. Voor belanghebbende betekende dit dat hij werd geconfronteerd met een naheffingsaanslag bpm ter grootte van € 5.240.
In cassatie is niet in geschil dát belanghebbende de vrijstelling van bpm (voor een deel) heeft verspeeld door binnen vijf jaar na eerste toelating de bestelauto aan een particulier te verkopen. Het gaat om de hoogte c.q. de berekening van de nageheven bpm.
In deze conclusie wordt ingegaan op de wetsgeschiedenis van de vrijstelling, die in zoverre complex is, dat de regelgeving inzake de bestelauto-van-de-ondernemer in de in geding zijnde jaren (nagenoeg) jaarlijks is aangepast. Daarnaast kom de vraag aan de orde of in de voorliggende situatie artikel 110 WVEU een rol speelt.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). In 2011 heeft hij in zijn hoedanigheid van ondernemer een auto van het merk Nissan, type Pathfinder 2.5 CDI (hierna: de bestelauto) vanuit Duitsland in Nederland gebracht.
De bestelauto is gefabriceerd in Spanje en is op 18 juni 2007 in Duitsland1 voor het eerst toegelaten op de weg.
In verband met de registratie van de bestelauto in Nederland heeft belanghebbende op 31 mei 2011 aangifte gedaan voor de bpm.2 Daarbij heeft belanghebbende de bruto bpm berekend op € 16.905 en, omdat het een gebruikte auto betrof, de verschuldigde belasting op € 6.170. Bij de berekening van de verschuldigde belasting heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de forfaitaire afschrijvingstabel van artikel 8, lid 6, van de Uitvoeringsregeling BPM (hierna: UR BPM).
Omdat belanghebbende de bestelauto meer dan bijkomstig gebruikt in het kader van zijn onderneming, is aan belanghebbende op de voet van artikel 13a, lid 1, van de Wet BPM vrijstelling van bpm verleend.
De bestelauto is met kenteken [001] geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: WVW) aangehouden register van opgegeven kentekens. Blijkens de opname in dat register is belanghebbende houder geweest van het kenteken van de bestelauto van 8 juni 2011 tot en met 28 februari 2012.
Belanghebbende heeft toen de bestelauto verkocht. Het kenteken van de bestelauto is met ingang van 29 februari 2012 geregistreerd op de naam van de koper. Deze (particuliere) koper is geen ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB.
In verband hiermee heeft de Inspecteur3 aan belanghebbende met dagtekening 20 maart 2012 een rekening bpm gezonden voor een te betalen bedrag van € 5.240; dit omdat met betrekking tot de bestelauto niet langer werd voldaan aan de voorwaarden waaronder de in punt 2.4 van deze conclusie bedoelde vrijstelling was verleend. De rekening vermeldt als uiterste datum van betaling 19 april 2012.
Omdat ten tijde van de verkoop van de bestelauto de termijn van vijf jaren als bedoeld in artikel 10, lid 3, van de Wet BPM, nagenoeg was verstreken, heeft belanghebbende de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) verzocht de zogenoemde hardheidsclausule van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) toe te passen. De Staatssecretaris heeft het verzoek bij brief van 25 april 2012 afgewezen.
Belanghebbende heeft het bedrag van de in punt 2.7 van deze conclusie bedoelde rekening niet betaald. De Inspecteur heeft daarom met toepassing van artikel 20 van de Awr de zijns inziens verschuldigde bpm nageheven. Het nageheven bedrag van € 5.240 is door de Inspecteur berekend met toepassing van artikel 8, lid 6, van de UR BPM. In verband met het betalingsverzuim heeft de Inspecteur een boete opgelegd van 10 percent van de nageheven belasting, ofwel € 524.4
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 18 augustus 2012 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
3 Het geding voor de Rechtbank en het Hof
De Rechtbank
Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking beroep ingesteld bij Rechtbank Gelderland (de Rechtbank).
Bij de Rechtbank is in geschil of de naheffingsaanslag naar het juiste bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil de wijze waarop de verschuldigde rest‑bpm moet worden berekend. Voorts is in geschil de verzuimboete.
Naar het oordeel van de Rechtbank is Unierechtelijk gezien sprake van een zuiver interne situatie, en is uitsluitend relevant dat de bestelauto met een in Nederland geregistreerd kenteken aan een Nederlandse koper is verkocht, zodat het bepaalde in artikel 110 van het VWEU niet van toepassing is op het onderhavige geschil.
Ten aanzien van de berekening van de bpm oordeelt de Rechtbank dat:5
“4.8 Het gevolg van de verkooptransactie aan een koper die geen ondernemer is, (…) dat niet langer wordt voldaan aan de eisen die zijn verbonden aan de vrijstelling van artikel 13a van de Wet BPM die aan eiser is verleend bij invoer en registratie in Nederland. (…) de vermindering [dient] te worden vastgesteld aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel van artikel 8, zesde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM. Er bestaat in deze situatie, anders dan in de situatie van invoer en eerste registratie in Nederland, geen aanleiding om van deze wettelijke regeling af te wijken. (…)
Ten aanzien van de stelling van eiser dat bij toepassing van de forfaitaire afschrijvingstabel moet worden uitgegaan van de gewijzigde tabel met ingang van 1 juli 2012 (Besluit van 18 juni 2012, nr. DV 2012/209M, Stcrt. 2012, nr. 12860) overweegt de rechtbank dat voor de berekening van de verschuldigde BPM van toepassing is het tarief dat geldt op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet. In de onderhavige zaak is dit het moment van de verkoop van de bestelauto aan een particulier op 29 februari 2012. Dit betekent dat moet worden uitgegaan van de forfaitaire afschrijvingstabel die op dat tijdstip gold. Voor een afwijking van dit uitgangspunt bestaat voorts geen aanleiding omdat de reden van wijziging van de afschrijvingstabel is ingegeven vanwege de afschrijving bij ingevoerde auto's. Gelet op het voorgaande heeft verweerder terecht de vermindering berekend aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel zoals deze gold tot 1 juli 2012.
De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren vanwege de door verweerder erkende fout in de berekening van de hoogte van de naheffingsaanslag en deze vaststellen op € 5.156.”
Ten aanzien van de verzuimboete overweegt de Rechtbank:
“4.13 (…) Voor het opleggen van een verzuimboete is de enkele omstandigheid dat de verschuldigde BPM niet tijdig is betaald al voldoende (…). De rechtbank merkt daarbij overigens op dat eiser aan verweerder zelf had moeten melden dat hij niet meer voldeed aan de voorwaarden voor de vrijstelling.
De boete is opgelegd in overeenstemming met de wet- en regelgeving en de rechtbank acht de boete passend en ook geboden. Het is de rechtbank overigens niet gebleken van feiten of omstandigheden die zouden moeten leiden tot vernietiging of vermindering van de boete. Gelet op het standpunt van verweerder in de beroepsfase dient het beroep tegen de boetebeschikking gegrond te worden verklaard en de boete te worden verminderd tot (10% van € 5.156 =) € 515.”
Bij uitspraak van 14 november 2013, nr. AWB 12/4128, ECLI:NL:RBGEL:2013:4882, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard.
Het Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep ingesteld bij HofArnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).
Voor het Hof is in geschil ‘de hoogte van de op te leggen naheffingsaanslag alsmede – daarvan afgeleid – de hoogte van de boete’.
Belanghebbende stelt primair dat de naheffingsaanslag slechts betrekking mag hebben op een periode van vier maanden, dit omdat de ‘afschrijvingstermijn’6 van vijf jaren op vier maanden na was verstreken.7 In verband met het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel moet de aanslag volgens belanghebbende worden verminderd. Subsidiair neemt belanghebbende het standpunt in dat de forfaitaire afschrijvingstabel in strijd is met artikel 110 van het VWEU en dat hij recht heeft op een berekening van de naheffingsaanslag, uitgaande van de werkelijke waardevermindering van de bestelauto. Bij de berekening daarvan moet, aldus belanghebbende, worden uitgegaan van de koerslijst AutotelexPro8. Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de afschrijving moet worden berekend met behulp van de forfaitaire tabel zoals deze luidt met ingang van 1 juli 2012.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Het Hof heeft het primaire en subsidiaire standpunt van belanghebbende afgewezen onder de volgende overwegingen:
“4.9 De vrijstelling die is opgenomen in artikel 13a van de Wet BPM houdt niet in dat het belastbare feit zich niet voltrekt doch slechts dat de ter zake daarvan verschuldigde belasting niet op aangifte behoeft te worden voldaan.
Ter zake van de registratie (…) [van de bestelauto] in het register van opgegeven kentekens is belanghebbende BPM verschuldigd geworden. Op de berekening van die BPM waren toen de regelgeving en de rechtspraak van toepassing met betrekking tot uit andere EU-landen ingevoerde auto’s. Belanghebbende heeft zich toen op het standpunt gesteld dat de verschuldigde BPM € 6.170 bedroeg. De Inspecteur heeft belanghebbende daarin gevolgd. Het Hof is van oordeel dat vanaf dat moment het feit van de invoer van de bestelauto zijn uitwerking onherroepelijk heeft gehad. Daaraan doet niet af dat aan belanghebbende met toepassing van artikel 13a, eerste lid, van de Wet BPM vrijstelling is verleend van dat bedrag aan belasting.
Vanaf het moment van de invoer van de bestelauto en de vaststelling van de daarmee verband houdende belasting op grond van de Wet BPM moet worden aangenomen dat op de onderhavige bestelauto een rest-BPM rust die gelijk is aan de BPM die rust op eenzelfde in Nederland geregistreerde bestelauto (…), die in Nederland duurzaam en meer dan bijkomstig door een ondernemer wordt gebruikt in het kader van zijn onderneming.
Wordt binnen een periode van vijf jaar na registratie van de bestelauto in het kentekenregister niet meer aan de voorwaarden en beperkingen voldaan dan wordt de vrijstelling voor het resterende gedeelte van de periode teruggenomen. De wetgever heeft daarbij niet voorzien in een tijdsevenredige terugneming van de vrijstelling maar in een terugneming die overeenkomt met een waardedaling door afschrijving, berekend met overeenkomstige toepassing van artikel 10, zesde lid, van de Wet BPM, gedurende de periode dat (het gebruik van) de bestelauto voldeed aan de gestelde voorwaarden en beperkingen. Dat in de wet de term “overeenkomstig” is opgenomen moet worden verklaard doordat de wetgever ervan is uitgegaan dat de vrijstelling slechts wordt verleend bij de aanschaf van nieuwe bestelauto’s en de registratie daarvan in het kentekenregister, waaruit volgt dat bij de berekening van de vrijgestelde belasting een tabel voor gebruikte auto’s niet van toepassing kan zijn.
(…)
Artikel 13a, derde lid, van de Wet BPM voorziet (…) in het alsnog verschuldigd worden van het vrijgestelde bedrag van € 6.170 nadat dat bedrag is verminderd overeenkomstig artikel 10, zesde lid. Die vermindering ziet slechts op de afschrijving door veroudering, voor de periode nadat de bestelauto is ingevoerd en heeft derhalve uitsluitend betrekking op de periode dat de bestelauto in Nederland aanwezig was. Op de berekening van die vermindering is de rechtspraak van het HvJ EU niet van toepassing omdat voor die periode louter sprake is van een binnenlandse situatie. Het standpunt van belanghebbende dat erop neerkomt dat op 29 februari 2012 alsnog de verschuldigde belasting moet worden berekend als ware er op dat moment een invoer van een bestelauto uit Duitsland met vaststelling van een per die datum opnieuw berekende inkoopwaarde, is naar het oordeel van het Hof onjuist. (…)”
Ook belanghebbendes meer subsidiaire standpunt, te weten dat de vermindering van de belasting moet worden berekend met toepassing van de tabel van artikel 8, zesde lid, van de UR BPM zoals die luidt met ingang van 1 juli 2012, heeft het Hof afgewezen:
“4.17 (…) Het genoemde arrest van de Hoge Raad9 heeft immers betrekking op een situatie waarin de jurisprudentie van het HvJ EU op het stuk van de heffing van BPM bij invoer van toepassing is. Daarvan is in dit geval, zoals hiervoor is geoordeeld, geen sprake. Op deze grond kan belanghebbende ook geen beroep doen op het beleid van de Inspecteur om in geval van invoer de nieuwe tabel met terugwerkende kracht toe te passen. Nu de wetgever niet in overgangsrecht heeft voorzien is op de onderhavige naheffingsaanslag de afschrijvingstabel van toepassing zoals die luidde op 29 februari 2012.”
De opgelegde verzuimboete achtte het Hof passend en geboden, nu hem geen feiten of omstandigheden waren gebleken die moeten leiden tot verdere vermindering of vernietiging daarvan (zie punten 4.20 - 4.21 van de Hofuitspraak).
Bij uitspraak van 1 juli 2014, nr. 13/01191, ECLI:NL:GHARL:2014:5318, heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.