Parket bij de Hoge Raad, 22-12-2016, ECLI:NL:PHR:2016:1401, 16/00496

De Gemeente heeft in het kader van de uitvoering van de forensenbelasting met een aantal exploitanten van recreatieterreinen afspraken gemaakt over de heffing van de forensenbelasting vanaf belastingjaar 2010. Die afspraken zijn vastgelegd in convenanten. Het tussen de Gemeente en [A] gesloten convenant (hierna: het convenant) behelst, onder meer, het volgende:

“DE ONDERGETEKENDEN:

Burgemeester en wethouders en de heffingsambtenaar van de gemeente Oisterwijk, ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door wethouder van financiën, handelend ter uitvoering van het besluit van het college en de heffingsambtenaar, hierna te noemen “Gemeente”,

en

De Exploitant van het recreatieterrein Caravanpark [A] B.V., ten deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door [D] en [E] , hierna te noemen “Exploitant”

Gezamenlijk te noemen “Partijen”;

OVERWEGEN HET VOLGENDE

Met ingang van 2009 is in Oisterwijk de forensenbelasting ingevoerd. Het gemeentebestuur van Oisterwijk heeft besloten om met ingang van 2010 de forensenbelasting op een praktischer wijze te heffen. Ten behoeve van de uitvoering en de relatie met de toeristenbelasting vinden partijen het gewenst om een aantal uitgangspunten vast te leggen.

Het is wenselijk langdurige afspraken te maken over de hoogte van de forensenbelasting in relatie tot de toeristenbelasting.

Daarnaast is het wenselijk dat de Exploitant in het kader van de doelmatige uitvoering van de forensenbelasting zoals bedoeld in artikel 64 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de belastingplicht voor de forensenbelasting overneemt van de eigenaren van de gemeubileerde woningen op het recreatieterrein van de Exploitant. Het is immers voor de Gemeente zeer lastig om alle adressen te achterhalen van deze eigenaren en de verhuur- en gebruikstatus bij te houden. Het overnemen van de belastingplicht betreft uitsluitend de vakantieonderkomens op vaste jaar- en seizoensplaatsen (stacaravans, chalets, eenvoudige vakantiehuisjes, géén toercaravans) waarvoor geen WOZ-waarde wordt vastgesteld. De Exploitant kan de heffing vervolgens zelf verrekenen met de eigenaren van de vakantieonderkomens.

EN KOMEN HIERBIJ HET VOLGENDE OVEREEN

De Gemeente

1 De Gemeente zal het vaste bedrag per gemeubileerde woning van de forensenbelasting dat wordt geheven voor objecten waarvoor geen WOZ waarde is of wordt vastgesteld, zoals bedoeld in de verordening op de heffing en invordering van forensenbelasting, gelijk stellen aan het forfaitaire tarief van een jaarplaats voor de toeristenbelasting, zoals dit is vastgelegd in de verordening op de heffing en invordering van toeristenbelasting. Hierdoor worden de eigenaren van deze woningen die belastingplichtig zijn voor de forensenbelasting niet zwaarder belast dan op basis van de forfaitaire heffing van toeristenbelasting zou geschieden.

2 Het college van B&W zal geen voorstellen doen om de forensenbelasting voor de in punt 1 genoemde objecten voor de belastingjaren 2010 tot en met 2019, verder te verhogen dan het forfaitaire tarief van een jaarplaats voor de toeristenbelasting.

3 Het college van B&W zal ieder jaar een voorstel doen aan de gemeenteraad om het tarief voor het jaar na het komende belastingjaar vast te stellen. Hierdoor wordt bereikt dat de exploitanten vroegtijdig op de hoogte zijn van eventuele tariefwijzigingen.

De Exploitant

4 De Exploitant verklaart, gelet op het bepaalde in artikel 64 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen, voor de op zijn complex gelegen gemeubileerde woningen en vakantieonderkomens op vaste jaar- en seizoensplaatsen (zoals stacaravans, chalets, eenvoudige vakantiehuisjes) waarvoor geen WOZ-waarde is of wordt vastgesteld, de belastingplicht voor de forensenbelasting over te nemen van de individuele eigenaren. Hier staat geen vergoeding tegenover.

5 De exploitant zal een gedetailleerde afdracht doen van de door hem ontvangen bedragen forensenbelasting en toeristenbelasting, zodat blijkt voor hoeveel kampeermiddelen het vaste bedrag dan wel het forfait wordt betaald.

Als de exploitant hef bedrag van de forensenbelasting niet of niet geheel heeft ontvangen van een of meer gemeubileerde woningen op zijn terrein, en vermoedt dat het niet betaalde bedrag niet vrijwillig zal worden betaald, zal hij de heftingsambtenaar daarvan in kennis stellen, zodat deze de invordering bij de eigenaar van de gemeubileerde woning kan overnemen. Dit geldt uitsluitend voor degenen die de forensenbelasting niet betalen, terwijl ze wel de huur voor de ondergrond van de gemeubileerde woning aan de exploitant betalen. Betalingen die worden gedaan op een factuur worden [geacht, A-G] als eerste te zijn gedaan op de standplaatshuur.

6 Partijen stellen vast dat de heffingsmaatstaf en het belastingtarief voor de forensenbelasting zal worden toegepast conform het daarover bepaalde in de Verordening op de heffing en invordering van forensenbelasting.

7 De Exploitant verklaart de administratieve kosten die verbonden zijn aan de verrekening van de forensenbelasting met zijn klanten, voor eigen rekening te nemen.

8 De Exploitant zal jaarlijks bij wege van voorlopige aanslag een voorlopige betaling doen van de forensenbelasting over het belastingjaar. Deze betaling betreft 85% van de vermoedelijke forensenbelasting van het belasting en zal bij de gemeente zijn gedaan vóór eind november van het belastingjaar.

Algemene bepalingen

9 Partijen verklaren dit convenant te hebben ondertekend nadat zij beide voldoende in de gelegenheid zijn gesteld zich over de gevolgen van dit convenant te beraden.

10 Het sluiten van dit convenant heeft tot gevolg dat de partijen dit in beginsel niet in rechte kunnen aantasten. Exploitant kan ter zake van de inhoud van de onderhavige overeenkomst derhalve geen gebruik meer maken van het recht van bezwaar en beroep. Met ondertekening van dit convenant verklaren partijen uitdrukkelijk dat zij deze consequentie volledig hebben begrepen en aanvaard.

11 Dit convenant is van kracht gedurende 10 jaar, te beginnen in 2010.

De verplichtingen van de Exploitant jegens de Gemeente eindigen indien de Exploitant zijn bedrijf overdraagt aan een ander of zijn bedrijf beëindigt. De Exploitant brengt hiervan de Gemeente en de eigenaren van de objecten als bedoeld in artikel 1 zo snel mogelijk na de overeenkomst van ter zake van de bedrijfsoverdracht of bedrijfsbeëindiging op de hoogte.

12 Indien er zich overigens ontwikkelingen voordoen, waardoor het voor één of beide partijen gewenst is om bepalingen bij te stellen, toe te voegen of te schrappen, dan wel het hele convenant te herzien, treden de Gemeente en de Exploitant hierover met elkaar in overleg. In het negende jaar treden partijen in overleg om tot een nieuw convenant op dit punt te komen. De Gemeente zal hiertoe de Exploitant uitnodigen voor een gesprek.

Dit convenant kan worden aangehaald als: “Convenant uitvoering Forensenbelasting gemeente Oisterwijk”.

“Artikel 1 Begripsomschrijvingen

Voor de toepassing van deze verordening wordt verstaan onder woning: een gemeubileerde woning als bedoeld in artikel 223 van de Gemeentewet.

Artikel 2 Belastbaar feit en belastingplicht

1. Onder de naam ‘forensenbelasting’ wordt een directe belasting geheven van de natuurlijke personen, die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.

2. Of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.

Artikel 3 Maatstaf van heffing en tarief

1. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet WOZ en waarvoor op grond van hoofdstuk IV van die Wet voor die onroerende zaak een waarde is vastgesteld, wordt de belasting geheven naar de heffingsmaatstaf voor de onroerende zaakbelastingen, zoals die voor het belastingobject geldt voor het tijdvak waarover de forensenbelasting wordt geheven.

2. De belasting als bedoeld in het eerste lid bedraagt, indien de waarde in het economische verkeer

3. In afwijking van het eerste lid wordt de belasting geheven naar een vast bedrag per woning, indien

a. de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld onder toepassing van artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ;

b. de woning geen deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet WOZ;

c. geen heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is of wordt vastgesteld.

4. Het vaste bedrag als bedoeld in het derde lid bedraagt € 274,00.

Artikel 4 Belastingjaar

Het belastingjaar is gelijk aan het kalenderjaar.”

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

In geschil tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen:

1. Is het beroep van belanghebbende ontvankelijk?

2. Indien voorgaande vraag bevestigend wordt beantwoord: dienen de onderhavige aanslagen vernietigd te worden voor zover deze betrekking hebben op de door belanghebbende op grond van de Verordening verschuldigde forensenbelasting?

De Rechtbank heeft overwogen:⁵

Ontvankelijkheid: kan belanghebbende als beroepsgerechtigde aangemerkt worden?

Bij deze uitspraak heeft Monsma geannoteerd:¹⁰

2. Volgens art. 223 Gemeentewet en de Verordening forensenbelasting 2011 van de gemeente Oisterwijk wordt forensenbelasting geheven van natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan negentig dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. De heffingsambtenaar van de gemeente Oisterwijk schuift deze duidelijke uitgangspunten aan de kant door de belastingplicht te verleggen naar de exploitant van een recreatieterrein die het perceel grond waarop de onderhavige gemeubileerde woning staat, aan de eigenaar van die woning verhuurt. Anders dan bij de toeristenbelasting biedt de Gemeentewet geen basis voor een dergelijke verlegging. Met betrekking tot de toeristenbelasting bepaalt art. 224 Gemeentewet dat de belasting kan worden geheven van degene die gelegenheid biedt tot verblijf en dat deze de belasting in dat geval kan verhalen op degene ter zake van wiens verblijf de belasting verschuldigd wordt. Een dergelijke regeling ontbreekt in art. 223 Gemeentewet ten aanzien van de forensenbelasting. Mijns inziens vormt dat op zich al een reden om met de nodige scepsis te kijken naar wat de gemeente Oisterwijk hier doet.

3. De gemeente zoekt de juridische onderbouwing voor haar met art. 223 Gemeentewet strijdige aanpak van de heffing van de forensenbelasting in art. 64 AWR. De rechtbank schetst de totstandkomingsgeschiedenis van art. 64 AWR in onderdeel 4.3 van haar uitspraak. De bepaling is ingevoerd om de inspecteur de mogelijkheid te geven uit doelmatigheidsoverwegingen onder strikte voorwaarden af te wijken van ʻhet overigens bij of krachtens de belastingwet bepaaldeʼ. Als voorbeelden zijn onder meer genoemd dat bij navordering van belasting over buitenlandse inkomsten die jarenlang zijn verzwegen, de verzwegen inkomsten uit doelmatigheidsoverwegingen aan één belastingjaar kunnen worden toegerekend. Strikte voorwaarden voor het afwijken van de normale regels zijn dat degene aan wie de belastingaanslag wordt opgelegd - die iemand anders kan zijn dan degene die volgens de normale regels de belastingplichtige is - daarmee instemt en dat de afwijkende formalisering niet leidt tot een lagere schuld of bestuurlijke boete dan de schuld of bestuurlijke boete die zonder toepassing van art. 64 AWR uit de wet voortvloeit. Wat betreft de boete kan dit spelen in een voorbeeld zoals genoemd waarin niet voor ieder jaar afzonderlijk een boete wordt vastgesteld. Uit de totstandkomingsgeschiedenis blijkt verder dat het niet mag gaan om gevallen waarin er nog verschil van mening kan bestaan over de hoogte van de belastingschuld of de boete. Het gaat - in mijn woorden - met name om een doelmatige afwikkeling van de heffing in situaties waarin de materiële kant van de heffing niet (meer) in geschil is.

4. Hoewel art. 64 AWR in art. 236 Gemeentewet niet is genoemd bij de artikelen van de AWR die bij de heffing van gemeentelijke belastingen buiten toepassing blijven, vraag ik mij af of de wetgever zich bij de totstandkoming van art. 64 AWR heeft gerealiseerd dat de mogelijkheid van toepassing daarvan, als de opsomming in art. 236 Gemeentewet (net als die in bijvoorbeeld art. 228 Provinciewet) niet zou worden aangevuld, zich niet zou beperken tot de inspecteurs van de Belastingdienst. De voorbeelden die in de wetsgeschiedenis zijn genoemd, hebben voor zover mij bekend is, alle betrekking op rijksbelastingen. Ook bij de evaluatie van de nieuwe regeling over de belastingjaren 2010, 2011 en 2012 gaat het alleen om de Belastingdienst en om rijksbelastingen. Art. 64 AWR wordt door de Belastingdienst met name bij de IB en de Vpb toegepast. Daar lijkt deze regeling ook voor te zijn bedoeld. Ik kan mij eerlijk gezegd niet goed voorstellen dat de wetgever ook een geval als het onderhavige, waarbij voor de forensenbelasting buiten toedoen van de echte belastingplichtigen, een regeling wordt getroffen met derden die de belasting gaan afdragen en verhalen, voor ogen heeft gehad bij de invoering van
art. 64 AWR. Maar ja, wat niet wordt uitgesloten, gebeurt. Dat is een zekerheidje waar de wetgever alert op moet zijn.

5. Nu art. 64 AWR in art. 236 Gemeentewet niet is uitgezonderd, heeft de rechtbank zich terecht de vraag gesteld of de met art. 223 Gemeentewet strijdige wijze waarop de forensenbelasting door de gemeente Oisterwijk wordt geheven wordt geheeld door art. 64 AWR. Terecht komt zij tot de conclusie dat dit niet het geval is. Met name de andere nadelen die de rechtbank in overweging 4.3.6 noemt acht ik dragend voor deze conclusie. Simpel gezegd komt het er bij de in het onderhavige convenant gekozen uitgangspunten op neer dat een flink deel van de werkzaamheden van de heffingsambtenaar bij het vaststellen van de hoogte van de belastingschuld, wordt verschoven naar de exploitant. De vraag of een eigenaar van een gemeubileerde woning deze, zonder hoofdverblijf in de gemeente te houden, op meer dan negentig dagen van een belastingjaar voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar houdt is een vraag die tot het werkterrein van de heffingsambtenaar behoort. Over dergelijke vragen behoort de exploitant niet te gaan. Nu dit blijkbaar wel het geval is zijn de grenzen van datgene waarvoor art. 64 AWR bedoeld is (verre) overschreden.

(…)

8. Ik heb mij nog afgevraagd wat er zou zijn gebeurd als belanghebbende gewoon had geweigerd de op hem verhaalde forensenbelasting aan de exploitant te betalen. Volgens het convenant had de exploitant dit dan aan de heffingsambtenaar moeten melden, zodat deze de invordering bij de eigenaar van de gemeubileerde woning kan overnemen. Ik vraag mij af wat de bij het convenant betrokken partijen, de gemeente en de exploitanten, zich hierbij hebben voorgesteld. De eigenaren van de gemeubileerde woningen worden door de gemeente toch niet meer aangeslagen in de forensenbelasting? Wat valt er dan bij die eigenaren in te vorderen? De gemeente kan, voor zover ik begrijp, slechts bij de exploitant invorderen. En deze moet dan maar zien de belasting op de eigenaren van de gemeubileerde woningen te verhalen. Ik acht het onbegrijpelijk dat exploitanten zich zo voor het karretje van de gemeente hebben laten spannen.

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

a. Is belanghebbende beroepsgerechtigde in de zin van artikel 26a, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR)?

b. Zo ja, heeft belanghebbende procesbelang bij zijn beroep?

c. Zo ja, heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat de belastingaanslagen moeten worden verminderd?

Het Hof heeft overwogen:

Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het bezwaar

De Heffingsambtenaar betoogt dat de Rechtbank belanghebbende ten onrechte als beroepsgerechtigde in de zin van artikel 26a, lid 2, van de AWR heeft aangemerkt. De Heffingsambtenaar verbindt aan die stelling het rechtsgevolg dat belanghebbende ten onrechte in zijn beroep is ontvangen. Het Hof stelt voorop dat de juistheid van de genoemde stelling niet leidt tot niet-ontvankelijkheid van het beroep. Op belanghebbendes bezwaren is immers bij uitspraken van de Heffingsambtenaar beslist. Daarvan uitgaande kon belanghebbende, afgezien van de (mede) onder 4.1 bedoelde beletsels ingevolge Afdeling 6.2 van de Algemene wet bestuursrecht, een ontvankelijk beroep bij de Rechtbank instellen. Tussen partijen is, terecht, niet in geschil dat belanghebbende niet als beroepsgerechtigde op de voet van artikel 26a, lid 1, van de AWR kan worden aangemerkt. Indien belanghebbende, zoals de Heffingsambtenaar betoogt, evenmin als beroepsgerechtigde ingevolge artikel 26a, lid 2, van de AWR kan worden aangemerkt, zou dat, zonder nadere voorziening, betekenen dat belanghebbende ten onrechte ontvankelijk is geacht in zijn bezwaar (zie artikel 26a van de AWR in verbinding met artikel 7:1, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht).

(…)

Anders dan de Rechtbank heeft overwogen, volgt uit de wordingsgeschiedenis van artikel 26a, lid 2, van de AWR - welke regeling voorheen was vervat in artikel 23, lid 2, (oud) van de AWR - dat die bepaling is gegeven met het oog op bepaalde toerekeningssituaties in de sfeer van de inkomsten- en de voormalige vermogensbelasting. Het Hof wijst daartoe op de volgende passages uit die wordingsgeschiedenis:

“Dit wetsontwerp bevat het voorstel om in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301; hierna AWR) de regeling van het recht van bezwaar en beroep nader in overeenstemming te brengen met de uitleg van het Internationaal verdrag van New York inzake burgerrechten en politieke rechten (Trb. 1969, 99). Daartoe wordt voorgesteld in de wet de mogelijkheid van bezwaar en beroep - en daarmee ook die van cassatie - vast te leggen voor diegenen wier inkomens- en vermogensbestanddelen zijn opgenomen in de aanslag van echtgenoot (aanvulling artikel 23 en 26 van de AWR). Tevens wordt een voorziening getroffen om dit recht geldend te kunnen maken in gevallen waarin dit thans niet mogelijk is.

Directe aanleiding voor dit wetsvoorstel vormt het arrest van de Hoge Raad van 27 september 1989, BNB 1990/61. In dit arrest is, hoewel deze kwestie door partijen niet aan de orde was gesteld, de regeling van bezwaar en beroep in de belastingwetgeving getoetst aan artikel 26 van genoemd verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten. De Hoge Raad bleek van oordeel dat uit die regeling een ongelijke behandeling van echtgenoten spreekt waarvoor geen objectieve en redelijke grond bestaat en die derhalve in het licht van de verdragsbepalingen niet valt te rechtvaardigen, een oordeel dat ik onderschrijf.”

(...)

“Allereerst wordt voorgesteld aan artikel 23 van de AWR een tweede volzin toe te voegen die tot uitdrukking brengt dat het recht van bezwaar ook toekomt aan degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting van een ander. Deze toevoeging ziet op de gevallen waarin op grond van artikel 5 van de Wet IB 1964 inkomensbestanddelen van de minstverdienende echtgenoot worden toegerekend aan de meestverdienende echtgenoot. Voorts geldt deze uitbreiding ook voor gevallen waarin op grond van genoemd artikel inkomensbestanddelen van minderjarige kinderen of de in het achtste lid van dat artikel bedoelde partners worden toegerekend aan een ander, alsmede op de gevallen waarin ingevolge artikel 5 van de Wet op de vermogensbelasting 1964 (Stb. 1964, 520; hierna Wet VB 1964) vermogensbestanddelen van de minstverdienende echtgenoot worden toegerekend aan de meestverdienende echtgenoot.”¹²

Ten aanzien van het procesbelang bij het beroep van belanghebbende

Ten aanzien van de hoogte van de onderwerpelijke belastingaanslagen

(…)

Met artikel 64 van de AWR is beoogd “de materiële belastingschuld op een efficiënte wijze af te wikkelen”. De efficiënte afwikkeling kan onder meer inhouden dat een andere (rechts)persoon dan de eigenlijke belastingplichtige bij normale wetstoepassing als belastingplichtige wordt aangemerkt, mits die (rechts)persoon daarmee instemt. Instemming van de eigenlijke belastingplichtige is niet vereist, noch wettekstueel, noch anderszins. Het Hof wijst in dit verband op de volgende passages uit de wetsgeschiedenis:¹⁴

“Tijdens de plenaire behandeling in de Eerste Kamer op 25 september 2007 van het wetsvoorstel Versterking fiscale rechtshandhaving heb ik naar aanleiding van een desbetreffende vraag van de heer Leijnse van de PvdA-fractie aangegeven dat ik mij opnieuw tot de Staten-Generaal zou wenden in verband met de eerder al voorgestelde doelmatigheidsbepaling bij de heffing van belastingen (artikel 64 AWR). In mijn brief van 5 oktober 2007 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer heb ik dan ook mijn voornemen aangekondigd bij nota van wijziging op het onderhavige wetsvoorstel, mede in het licht van de recente ontwikkelingen rond Bos en Lommer, die naar mijn mening de wenselijkheid van een dergelijke doelmatigheidsbepaling hebben aangetoond, opnieuw voor te stellen bedoelde doelmatigheidsbepaling in de AWR (in artikel 64) op te nemen.

De gang van zaken rond 'Bos en Lommer' is een voorbeeld waarbij de wet in de weg staat aan een efficiënte, wenselijke afwikkeling van de belastingschuld. In deze zaak is de belastingschuld van een groot aantal individuele belastingplichtigen voor relatief kleine bedragen in één keer afgewikkeld door afdracht van de verschuldigde belasting door een derde, in dit geval de gemeente Amsterdam. Dat in deze kwestie kon worden gekozen voor deze oplossing was gebaseerd op de veronderstelling dat voor deze oplossing met het opnemen van artikel 64 AWR een wettelijke grondslag zou worden geboden. Door het verwijderen uit het wetsvoorstel van artikel 64 AWR behoort een bevrijdende eindheffing als in de 'Bos en Lommerkwestie' wettelijk gezien niet tot de mogelijkheden, maar kon op basis van het leerstuk van het opgewekte vertrouwen toch het aanbod van een bevrijdende eindheffing gestand worden gedaan. Echter, omdat het neerleggen van de heffing bij een ander dan de feitelijke belastingplichtige of inhoudingsplichtige in een geval als Bos en Lommer met de huidige wettekst niet mogelijk is, zou een dergelijke praktische afwikkeling van de belastingschuld, zonder nadere wettelijke grondslag, in de toekomst niet mogelijk zijn.

Een ander voorbeeld waaruit voor de praktijk het belang van artikel 64 AWR blijkt, is dat de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland te maken heeft met in het buitenland woonachtige beleggers die, via participaties in een transparant lichaam (bijvoorbeeld een C.V.), beleggen in onroerende zaken die in Nederland gelegen zijn. Veelal hebben deze participanten geen andere in Nederland belaste inkomsten. Voor hun beleggingen zijn deze beleggers in Nederland belastingplichtig in box III. Ter vereenvoudiging van het doen van aangifte, het opleggen van de aanslag en het betalen van de verschuldigde belasting, is in het verleden een praktische regeling opgezet. Door toepassing van die regeling is voorkomen dat ongeveer 40.000 participanten als buitenlandse belastingplichtige moeten worden beschreven, met alle uitvoeringslasten en afbreukrisico's die gepaard gaan met het heffen en innen van Nederlandse belasting van buitenlands belastingplichtigen. In plaats daarvan wordt belasting geheven bij enkele tientallen c.v.'s. Vooruitlopend op de introductie van de doelmatigheidsbepaling zijn deze afspraken, waarbij de nadruk op doelmatigheid ligt, aangehouden. Zonder nadere regelgeving zou de Belastingdienst gedwongen worden om deze afspraken op te zeggen en 40 000 participanten alsnog als (buitenlands) belastingplichtige op te nemen. In een en ander vind ik aanleiding opnieuw het voorstel tot invoering van artikel 64 in de AWR aan de Kamer voor te leggen."

5. Beslissing

Het Hof:

- verklaart het hoger beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; en

- verklaart het tegen de uitspraken van de Heffingsambtenaar ingestelde beroep ongegrond.

De Bruin heeft geannoteerd:¹⁵

Deze procedure is een zeer bijzondere en wel om verschillende redenen. Wat is er aan de hand?

1. De gemeente heeft een verordening woonforensenbelasting vastgesteld waarin als belastingplichtige is aangewezen de natuurlijke persoon die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan negentig dagen van het belastingjaar voor zich of zijn gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houdt.

2. De gemeente is niet in staat alle adressen te achterhalen van de eigenaren van de gemeubileerde woningen noch de verhuur- en gebruiksstatus bij te houden.

3. Om deze reden sluit de gemeente een convenant af met de exploitant van een terrein waarop vakantieonderkomens staan inhoudende dat de belasting wordt geheven van de exploitant voor zover het vakantieonderkomens betreft waarvoor geen WOZ-waarde wordt vastgesteld.

4. De exploitant verrekent de belasting met de eigenaar van het vakantieonderkomen.

5. Uitgangspunt voor de woonforensenbelasting is de WOZ-waarde, behalve indien:

a. de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen waarvan de woning deel uitmaakt voor het belastingjaar is vastgesteld onder toepassing van art. 16 onderdeel e Wet WOZ;

b. de woning geen deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in art. 16 Wet WOZ;

c. geen heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen is of wordt vastgesteld.

6. In de onder 5 genoemde gevallen bedraagt het tarief van de forensenbelasting € 274. Dit bedrag is gelijk aan het bedrag voor WOZ-objecten tot € 75.000 en tevens gelijk aan het forfaitaire tarief dat geldt voor een jaarplaats voor de toeristenbelasting.

7. De exploitant ontvangt geen vergoeding voor zijn werkzaamheden als gemeenteontvanger. Hij moet jaarlijks een gedetailleerde opgaaf aan de gemeente doen.

8. Als de exploitant het bedrag niet vrijwillig ontvangt ,meldt hij dit bij de gemeente die de invordering overneemt.

9. De exploitant kan geen gebruik maken van het recht van bezwaar en beroep.

10. Vermoedelijk weigert één eigenaar van een vakantieonderkomen betaling aan de exploitant. Deze eigenaar maakt bezwaar en stelt beroep in tegen de niet aan hem, maar aan A BV opgelegde aanslag, waarin zijn eigendom is begrepen.

(…)

Het is mij een raadsel waarom een exploitant een gemeentelijke taak vrijwillig overneemt (privatisering van de invordering) zonder een vergoeding van kosten, althans een deel van de besparing die de gemeente realiseert. De gemeente had er ook voor kunnen kiezen gebruik te maken van de bevoegdheid van art. 3 Besluit gegevensverstrekking gemeentelijke belastingen.

(..)

In het convenant staat dat bij niet-betaling door de eigenaar de gemeente de invordering overneemt. Het is een raadsel hoe de gemeente kan invorderen zonder een aanslag op te leggen aan de eigenaar. Bij mij rijst de vraag of de gemeente nog wel een aanslag aan de weigerachtige belastingplichtige (in de zin van de verordening) kan opleggen nu het beleid erop is gericht de exploitant de aanslag op te leggen. De meerderheid van de eigenaren van de vakantieonderkomens, niet zijnde een WOZ-object, ontvangt geen aanslag van de gemeente. Overigens is de driejaarstermijn voor het opleggen van aanslagen verstreken. Voorts geeft de gemeente door de gevolgde werkwijze geen uitvoering aan de bepaling in de verordening die inhoudt dat er sprake moet zijn van het beschikbaar houden van een gemeubileerde woning voor een belastingplichtige of zijn gezin gedurende meer dan negentig dagen. Daaromtrent is in het convenant niets opgenomen. Daarmee is de bepaling in de verordening een loze.

(…)

Art. 64 AWR geeft de inspecteur de bevoegdheid om contra legem te handelen. Bij de formalisering van de belastingschuld kan hij afwijken van de regulier van toepassing zijnde wettelijke regels met een uitzondering van bepalingen die zijn gebaseerd op Europese regels. Voor de toepassing moet zijn voldaan aan voorwaarden. De belastingplichtige moet instemmen met deze wijze van formaliseren van de materiële schuld. Deze formalisering mag niet leiden tot een lagere schuld dan de schuld die zonder toepassing van art. 64 zou voortvloeien uit de belastingwet. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever de bedoeling heeft gehad deze bepaling, die vooral wordt gebruikt bij toepassing van de inkeerregeling, ook van toepassing te laten zijn voor lokale overheden. De toepassing ervan is echter niet uitgezonderd in de Gemeentewet, de Provinciewet en de Waterschapswet. Dus geldt zij op grond van de tekst ook voor deze overheden. Wat mij betreft wordt bij de eerstvolgende herziening van de Gemeentewet, Provinciewet en Waterschapswet de toepassing van art. 64 AWR uitgezonderd.

(…)

Mijn laatste opmerking betreft de overweging ten overvloede dat op belanghebbende geen betalingsverplichting rust. Zou het hof vrezen dat de gemeente zonder deze overweging ingevolge het convenant de invordering bij belanghebbende overneemt?