Parket bij de Hoge Raad, 31-05-2016, ECLI:NL:PHR:2016:469, 15/04645

2.1

Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:

2.1

2.2

2.3

Op 1 april 2000 heeft belanghebbende aan een makelaar de opdracht verstrekt om met betrekking tot de verkoop van de melkveehouderij aan hem diensten te verrichten.

2.4

Op 3 april 2000 heeft belanghebbende een drietal pachtcontracten van [B] overgenomen. Vanaf deze datum pacht belanghebbende melkquota en gronden in [Z] (Duitsland).

2.5

Op 5 mei 2000 heeft belanghebbende van [B] eveneens een boerderij gelegen in [[Z]] (Duitsland), bestaande uit een woonhuis en bijgebouwen en 69.537 m² grond, een melkquotum van 46.319 kilogram, inventaris, voorraden en vee gekocht voor een bedrag van DM 2.100.000.

2.6

Belanghebbende heeft voorts op 25 mei 2000 zijn Nederlands melkquotum in delen verkocht. Daarnaast heeft hij op 14 juni en 22 juni 2000 percelen grasland verkocht van in totaal ruim 19 hectare. Deze percelen zijn op 22 augustus 2000 in eigendom overgedragen.

2.7

De BV is vervolgens op 14 juni 2000 opgericht waarbij belanghebbende en zijn echtgenote ieder voor 50 percent aandeelhouder in deze vennootschap zijn geworden.

2.8

Vervolgens heeft belanghebbende op 11/13 juli 2000 de in [Q] gelegen boerderij met bijgebouwen, ondergrond erf, tuin, boomgaard, weg en water van ongeveer 6.500 m² verkocht. Op 13 juli 2000 heeft hij aan een andere koper de ligboxenstal met ondergrond, erf, grasland, water en weg van circa 13.952 m² verkocht. Voornoemde onroerende zaken zijn op 1 augustus 2000 geleverd.

2.9

Op 1 augustus 2000 hebben belanghebbende, zijn echtgenote en de BV een schriftelijke overeenkomst van maatschap opgemaakt. In deze overeenkomst is belanghebbende aangeduid als vennoot sub 1, zijn echtgenote als vennoot sub 2 en de BV als vennoot sub 3. Voor zover van belang is daarbij het volgende overeengekomen:

4.1

In de maatschap is op 1 januari 2000 ingebracht:

4.2

In de maatschap is op 1 april 2000 ingebracht:

4.10

Voor de als gevolg van voormelde inbreng per 1 januari 2000 gerealiseerde overdrachtswinst bedingt de vennoot sub 1 bij de vennoot sub 3 voor zich een lijfrente met een te betalen premie ter grootte van de toegestane wettelijke maxima.

4.11

De vennoot sub 3 is wegens de verkrijgingen, als gevolg van de inbreng per 1 januari 2000 door de vennoten sub 1 en sub 2 en de inbreng per 1 april 2000 door de vennoot sub 1, buiten de boeken der maatschap om voor de verkregen stille reserves een koopsom verschuldigd aan de vennoten sub 1 en sub 2. Deze koopsom zal worden voldaan door middel van verrekening met de door de vennoot sub 1 verschuldigde lijfrentepremies. De restant koopsom wordt door de vennoot sub 3 voldaan in de vorm van een levenslang winstrecht ten behoeve van vennoot sub 1. Zowel de lijfrente als het winstrecht worden bij separate akten vastgelegd.”

2.10

Ook op 1 augustus 2000 heeft belanghebbende een schriftelijke overeenkomst van gerichte en een van zuivere lijfrente met de BV opgemaakt. In deze overeenkomsten is vermeld dat in verband met de in 2.9 bedoelde overdracht aan de BV (de inbreng) per 1 januari 2000 stakingswinst is behaald en dat als tegenprestatie voor die overdracht door belanghebbende bij de BV voormelde lijfrenten zijn bedongen.

2.11

Tevens hebben belanghebbende en de BV een schriftelijke overeenkomst van winstrecht opgemaakt. Deze overeenkomst heeft geen dagtekening en is in tegenstelling tot de overeenkomsten van lijfrente niet bij de Belastingdienst geregistreerd. In deze overeenkomst is opgenomen dat in verband met de eerder bedoelde overdracht aan de BV belanghebbende in aanvulling op de lijfrenten dit winstrecht bij de BV heeft bedongen.

2.12

Vanaf 4 augustus 2000 is belanghebbende met zijn gezin in [Z] (Duitsland) woonachtig. Zij bewonen vanaf dat moment de in 2.5 vermelde boerderij.

2.13

Op 5 mei 2002 is een schriftelijke overeenkomst van maatschap opgemaakt. In deze overeenkomst is vermeld dat belanghebbende en de BV op 25 mei 2000 een maatschap zijn aangegaan. Deze schriftelijke overeenkomst is niet bij de Belastingdienst geregistreerd.

2.14

Belanghebbende heeft voor het jaar 2000 aangifte IB/PVV gedaan. Hij heeft daarbij een belastbaar inkomen van ƒ 489.296 aangegeven. In dit belastbaar inkomen is voor een bedrag van ƒ 481.059 winst uit onderneming begrepen. Dit laatste bedrag heeft belanghebbende in een bijlage bij de aangifte als volgt gespecificeerd:

2.15

In verband met de in 2.10 genoemde lijfrenteovereenkomsten heeft belanghebbende in totaal ƒ 466.063 als premie voor stakingswinstlijfrenten (hierna ook: lijfrentepremie of premie lijfrente) ten laste van het belastbare inkomen gebracht. Vanwege belanghebbendes emigratie naar Duitsland heeft hij hetzelfde bedrag als negatieve persoonlijke verplichting tot het belastbare inkomen gerekend.

2.16

De Inspecteur heeft de in geschil zijnde aanslag opgelegd. Hij heeft daarbij onder meer de aftrek van het winstrecht van ƒ 1.175.694 gecorrigeerd en het gehele belastbare inkomen tegen het progressieve tarief belast.

2.17

Belanghebbende heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift is op 26 november 2003 door de Inspecteur ontvangen.

2.18

Met ingang van januari 2004 is door de Belastingdienst nader onderzoek gedaan naar de hiervoor vermelde transacties. Om onduidelijke redenen is belanghebbende daar pas in september 2008 over ingelicht. Nadien is er door de Inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende veelvuldig contact geweest.

2.19

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.005.018, waarbij op ƒ 1.938.551 het bijzondere tarief van 45 percent is toegepast.

2.20

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep aangetekend. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld tot betaling aan belanghebbende van een bedrag van € 5.500 vanwege immateriële schade.

2.21

In het kader van de beroepsprocedure heeft belanghebbende de verschillen tussen zijn melkveebedrijf in Nederland en Duitsland als volgt vermeld:

2.2

Bij de Rechtbank was onder meer in geschil of het overeengekomen winstrecht fiscaal aanvaardbaar was, of sprake was van een verplaatsing van de onderneming van Nederland naar Duitsland en of de behaalde boekwinst middels een vervangingsreserve kon worden afgeboekt op vervangende investeringen in Duitsland.

2.3

De Rechtbank oordeelde – voor zover in cassatie van belang – dat in 2000 geen sprake was van een staking van belanghebbendes onderneming, maar een verplaatsing van de onderneming (met behoud van identiteit):

4.5

Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval de identiteit van de onderneming dezelfde gebleven. Niet is in geschil dat de onderneming in hoofdzaak de exploitatie van een melkrundveehouderij en dus de productie van melk betreft en dat het mesten van varkens een ondergeschikte activiteit was die in Nederland in 2000 is gestaakt. De belangrijkste bedrijfsmiddelen voor een melkrundveehouderij zijn melkvee, melkquotum en grond. Daarin is door de verplaatsing geen verandering gekomen. Dat in Duitsland meer melkquotum - en de bijbehorende gronden - zijn gepacht in plaats van in eigendom verkregen zoals in Nederland, acht de rechtbank niet doorslaggevend, nu - zoals eiser onweersproken heeft gesteld - in Duitsland andere gebruiken heersen ten aanzien van gebruik en verkoop van (overgeërfde) agrarische grond waardoor het nagenoeg is uitgesloten grond in eigendom te verkrijgen. De overige productiemiddelen, zoals de stallen, het vee dat is overgebracht van Nederland naar Duitsland, de afnemer van de melk, die eveneens een coöperatie is, de uit Nederland meegenomen software en degenen die de arbeid verrichten (eiser en zijn echtgenote) zijn evenmin wezenlijk anders in Duitsland. Hetzelfde geldt voor de toepasselijke regelgeving, die in hoge mate gecommunautariseerd is. Dat voorts sprake is van een uitbreiding van de productiecapaciteit, acht de rechtbank evenmin doorslaggevend, nu eiser juist de wens had zijn onderneming uit te breiden en de verplaatsing noodzakelijk was om te kunnen uitbreiden. De uitbreiding is niet zodanig dat daardoor de identiteit van de onderneming is gewijzigd. Alle factoren in aanmerking genomen, is de identiteit van de onderneming dezelfde gebleven. Het voorgaande brengt met zich dat in het jaar 2000 geen sprake was van staking van de agrarische onderneming, maar van verplaatsing.

2.4

Bij het Hof was in geschil of de aanslag IB/PVV voor het jaar 2000 te hoog was vastgesteld, meer specifiek of de bij de verkoop van bedrijfsonderdelen gerealiseerde (stakings)winst terecht tot het inkomen is gerekend en of de Inspecteur terecht de aftrek van de lijfrentepremie en van het bedongen winstrecht heeft geweigerd. Alvorens het Hof toekwam aan de inhoudelijke beoordeling, overwoog het:

4.1

Uit de door belanghebbende gesloten overeenkomsten blijkt dat is overeengekomen dat hij samen met zijn echtgenote het in maatschapsverband gedreven melkveebedrijf in het jaar 2000 ruisend in de BV zal inbrengen. Per 1 januari 2000 heeft hij aan de BV een percentueel aandeel (90 percent) in het melkquotum, in de veestapel en in de overige roerende zaken overgedragen. Daarnaast heeft hij per 1 april 2000 aan de BV 100 percent van de aan hem toebehorende en door hem tot op dat moment in gebruik zijnde onroerende zaken (bedrijfsgebouwen en 1.94.52 hectare grond) overgedragen. Voor de bij die overdrachten gerealiseerde boekwinsten zijn bij de BV lijfrenten en winstrechten bedongen. Het melkquotum en een deel van de grond werden in de voorperiode van de BV verkocht. Tevens werd in de voorperiode het in 2.5 bedoelde melkveebedrijf in Duitsland gekocht.

4.2

Het Hof zal, anders dan de Rechtbank, veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat de inbrengen per 1 januari en 1 april 2000 niet genegeerd dienen te worden.

2.5

Anders dan de Rechtbank oordeelde het Hof dat de identiteit van belanghebbendes onderneming wél was veranderd:

4.4

Het Hof verwerpt het primaire standpunt van belanghebbende [dat hij zijn onderneming in Nederland niet heeft gestaakt, maar in Duitsland heeft voortgezet; H A-G]. Anders dan de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat de identiteit van belanghebbendes onderneming niet dezelfde is gebleven. Gelet op de in 2.21 beschreven verschillen tussen het melkveebedrijf in Nederland en dat in Duitsland en gezien de te hanteren criteria zoals vermeld in het arrest HR 19 maart 2010 nr. 08/01448, ECLI:NL:HR:2010:BK4523, BNB 2010/213 is het Hof van oordeel dat de in Duitsland gelegen onderneming geen voortzetting van de in Nederland gedreven onderneming is. Alhoewel de onderneming in Duitsland is aangevangen met gebruikmaking van onderdelen van de Nederlandse onderneming is de identiteit van deze (Duitse) onderneming desondanks niet dezelfde gebleven. Het Hof acht daarbij van belang dat de omvang van het melkveebedrijf, zoals blijkt uit de oppervlakte van de gronden, het aantal koeien en het melkquotum, zeer aanzienlijk groter is dan die van de in Nederland geëxploiteerde onderneming. Het in Nederland gelegen melkveebedrijf is derhalve gestaakt en in Duitsland is gestart met een nieuwe onderneming. Aan de vraag of, zoals omschreven in 3.2, artikel 16 Wet IB toepassing mist wordt dan niet meer toegekomen omdat kort voor emigratie op grond van artikel 7 Wet IB reeds stakingswinst dient te worden belast.

4.5

Het gevolg van de staking van belanghebbendes onderneming in het onderhavige jaar is dat daardoor niet een vervangingsreserve (artikel 14 Wet IB) ten laste van die winst kan worden gevormd omdat vervanging binnen dezelfde onderneming onmogelijk is geworden. In het geval voordien een vervangingsreserve zou zijn gevormd dient deze dan ook op het moment van staking vrij te vallen en ten gunste van de stakingswinst te worden gebracht.

4.6

Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat uit het feitencomplex volgt dat belanghebbende reeds in de voorperiode de intentie had om zijn onderneming te verkopen. De belangrijkste activa van het melkveebedrijf, te weten grond, melkquotum, koeien, boerderij en stallen, zijn namelijk in de voorperiode dan wel kort na oprichting van de BV verkocht en de opdracht aan de makelaar om bij de verkoop van de onderneming zijn diensten te verrichten was reeds op 1 april 2000, één dag na het sluiten van de voorovereenkomst tot oprichting van de BV, verstrekt. Ook het Hof is van oordeel dat het verkopen van bovenvermelde activa in direct verband staat met de overname van de pachtcontracten in Duitsland op 3 april 2000 en de aankoop van de in 2.5 bedoelde boerderij in Duitsland op 5 mei 2000.

2.6

Het Hof achtte de (in verband met de door de inbreng in de BV gerealiseerde stakingswinst) door belanghebbende gewenste aftrek van lijfrentepremies (ad ƒ 466.063) niet toelaatbaar, omdat de lijfrenten niet waren bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van (belanghebbendes) onderneming:

4.9

Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 12 september 2003, nr. 37 427, BNB 2003/397, heeft overwogen dient, gelet op de strekking van de bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, herziene regeling voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de uit de geschiedenis van de totstandkoming van het bij die Wet ingevoerde artikel 45, lid 5, letter a, sub 2 (in het jaar 2000: artikel 45, lid 7, onderdeel a, sub 2), van de Wet IB blijkende bedoeling van de wetgever, onder een overdracht in de zin van die bepaling, niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde. In een zodanig geval kan namelijk niet worden gezegd dat de persoon of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen. Met een zodanig geval dient op één lijn te worden gesteld het geval dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming reeds vaststaat dat die onderneming binnenkort zal worden geliquideerd of de verkoop daarvan aan een derde nagenoeg is afgerond. Zoals blijkt uit hetgeen hiervoor in 4.6 is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende reeds in de voorperiode de intentie had om zijn onderneming te verkopen. In dat geval is er op grond van voormeld arrest geen ruimte voor een aftrek van lijfrentepremies omdat de lijfrenten niet zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van belanghebbendes onderneming.

2.7

Ten aanzien van de belastbaarheid van het winstrecht oordeelde het Hof dat geen uitstel kon plaatsvinden, omdat het winstrecht was bedongen ter zake van winst van een verkochte onderneming en bovendien het winstrecht kon worden geschat:

4.10

Naast de lijfrentepremie heeft belanghebbende ten laste van zijn belastbare inkomen ter zake van het in 2.11 vermelde winstrecht een bedrag van ƒ 1.175.694 afgetrokken. In wezen wil belanghebbende hiermee bereiken dat de belastingheffing over de door hem gerealiseerde stakingswinst ter zake van de inbreng in de BV wordt uitgesteld naar de jaren waarin de winstrechtuitkeringen zullen vloeien. De Inspecteur bestrijdt dat een dergelijke aftrek mogelijk is.

4.11

In dit kader heeft als uitgangspunt te gelden dat indien een ondernemer zijn onderneming - of een gedeelte daarvan - overdraagt en als tegenprestatie voor zichzelf een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met die onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, goed koopmansgebruik toestaat de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen (HR 10 april 1957, nr. 13104, BNB 1957/266, HR 6 juli 1983, nr. 21158, BNB 1984/58). De overdragende ondernemer blijft immers winst uit de overgedragen onderneming genieten, zij het indirect door middel van betalingen door de koper. Deze regel geldt niet indien een bedrijfsmiddel wordt overgedragen tegen een recht op de winst uit een onderneming die niet door de verkoper werd gedreven. Dan zal uitstel van winstneming niet zijn toegestaan, tenzij geen redelijke schatting kan worden gemaakt van de waarde van het winstrecht (Hoge Raad 15 oktober 2010 nr. 09/00435, ECLI:NL:HR:2010:BM8075).

4.12

Nu het winstrecht door belanghebbende - voor diens emigratie - bij de BV is bedongen en deze vennootschap (in oprichting) de onderneming in de voorperiode en erna in delen heeft verkocht is er naar het oordeel van het Hof sprake van een situatie die op één lijn gesteld dient te worden met die welke is vermeld in de voorlaatste zin van 4.11. Ook hier is het resultaat dat een recht wordt bedongen op de winst uit een onderneming die, in ieder geval na de verkoop van de boerderij in juli 2000, niet meer door verkoper werd gedreven. Nu belanghebbende de door hem voor de verkrijging van het winstrecht geleverde prestatie heeft gewaardeerd op in totaal ƒ 1.175.694 (ƒ 646.901 en ƒ 528.793) moet hieruit worden afgeleid dat de waarde van het winstrecht kon worden geschat. De in de laatste zin van 4.11 vermelde uitzondering is derhalve niet van toepassing zodat de Inspecteur terecht de aftrek van het winstrecht heeft gecorrigeerd. De stelling van de Inspecteur dat het lange tijdsverloop tussen het moment waarop de maatschapsakte (1 augustus 2000) tot stand is gekomen en het moment waarop de winstrechtovereenkomst is bepaald (na 12 september 2001) de conclusie rechtvaardigt dat er geen sprake is van een normale zakelijke winstrechtovereenkomst behoeft, gelet op het voorgaande oordeel, geen behandeling meer.

4.13

Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangedragen kan aan voormelde oordelen niet afdoen.

4.14

Nu tussen partijen niet in geschil is dat de Inspecteur de hoogte van de stakingswinst juist en tegen het juiste tarief heeft vastgesteld, is het hoger beroep in zoverre ongegrond.