Parket bij de Hoge Raad, 21-07-2016, ECLI:NL:PHR:2016:854, 15/04988

Belanghebbendes eerste middel luidt:

I. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 7:11 in verbinding met artikel 6:4, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en van artikel 8:77, lid 1, aanhef en letter b, Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de sedert 1 januari 2003 vigerende landelijke bevoegdheid van de inspecteurs van de Belastingdienst meebrengt dat die inspecteurs gelijkelijk bevoegd zijn zowel tot het opleggen van een aanslag als het doen van uitspraak op bezwaar tegen een door een (andere) inspecteur gegeven beschikking, waaronder begrepen een belastingaanslag, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Belanghebbende heeft het eerste middel als volgt toegelicht:

1. Dit middel wordt slechts voorgesteld voor het geval middel II en/of middel III niet leiden/leidt tot vernietiging van de uitspraken van het Hof, van de Rechtbank en van de Inspecteur, alsmede van de naheffingsaanslag.

2. De naheffingsaanslag is opgelegd door de (toenmalige) voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [P] , zoals bedoeld in artikel 5, lid 1, in verbinding met artikel 3, aanhef en lid 1, letter a, tiende gedachtestreepje, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (tekst 2010), zijnde de als inspecteur in de zin van artikel 3, aanhef en letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen¹¹ (hierna: de AWR) aangewezen functionaris van de Belastingdienst. De uitspraak op bezwaar is gedaan door de als zodanig aangewezen (toenmalige) voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [Q] , zoals bedoeld in artikel 5, lid 1, in verbinding met artikel 3, aanhef en lid 1, letter a, zesde gedachtestreepje, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (tekst 2011).

3. In art. 6:4, lid 1, Awb is bepaald dat het maken van bezwaar geschiedt door het indienen van een bezwaarschrift bij het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen. In art. 7:11 Awb is bepaald dat indien het bezwaar ontvankelijk is op grondslag daarvan een heroverweging plaatsvindt (lid 1) en dat voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft het bestuursorgaan het bestreden besluit herroept en voor zover nodig in plaats daarvan een nieuw besluit neemt (lid 2). Uit deze bepalingen en uit de strekking van de bezwaarschriftprocedure – kort gezegd inhoudend: verlengde besluitvorming – volgt dat de heroverweging dient plaats te vinden en dat op het bezwaar moet worden beslist door het bestuursorgaan dat het bestreden besluit heeft genomen. Dit heeft het Hof miskend met zijn oordeel dat de sedert 1 januari 2003 vigerende landelijke bevoegdheid van de inspecteurs van de Belastingdienst meebrengt dat die inspecteurs gelijkelijk bevoegd zijn tot zowel het opleggen van een aanslag als het doen van uitspraak op bezwaar tegen een door een (andere) inspecteur gegeven beschikking. Die landelijke bevoegdheid doet immers niet eraan af dat de onderscheiden inspecteurs afzonderlijke bestuursorganen zijn.

4. Uit hetgeen hiervoor onder 2 is vermeld volgt dat in het onderhavige geval de uitspraak op bezwaar niet is gedaan in overeenstemming met het bepaalde in artikel 7:11 Awb. Dit brengt mee dat de beslissing op het bezwaarschrift onbevoegdelijk is genomen, zodat deze moet worden vernietigd en de wel bevoegde inspecteur opnieuw uitspraak op het bezwaarschrift zal moeten doen (vgl. HR 8 februari 2002, nr. 36234, BNB 2002/138,¹² m.b.t. een uitspraak op bezwaar die is gedaan in strijd met het bepaalde in artikel 10:3 Awb). Dit zou slechts anders zijn indien de hiervoor onder 2 bedoelde voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [Q] tot het doen van uitspraak zou zijn gemandateerd door de hiervoor onder 2 bedoelde voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ [P] – dat is evenwel gesteld noch gebleken – dan wel belanghebbende met de hiervoor onder 2 vermelde gang van zaken zou hebben ingestemd, hetgeen ook niet is gesteld of gebleken.

5. Opmerking verdient nog dat aan de omstandigheid dat de uitspraak op bezwaar is gedaan in strijd met het bepaalde in artikel 7:11 Awb – welke bepaling niet kan worden aangemerkt als (slechts) een vormvoorschrift als bedoeld in artikel 6:22 Awb (tekst tot en met 2012) – niet kan worden voorbijgegaan op grond van artikel 6:22 Awb, zoals dat thans luidt. Nu de uitspraak op bezwaar is gedaan op 21 juli 2011 – derhalve vóór 1 januari 2013 – is dat artikel niet van toepassing, gelet op het ter zake geldende overgangsrecht. Overigens is belanghebbende door de hiervoor onder 2 vermelde gang van zaken benadeeld, reeds omdat niet kan worden uitgesloten dat de inspecteur die de naheffingsaanslag heeft opgelegd tot een andere beoordeling van de feiten zou zijn gekomen en daarmee tot een voor belanghebbende gunstiger beslissing op het bezwaarschrift dan de inspecteur die de uitspraak heeft gedaan.

Belanghebbendes tweede middel luidt:

II. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst 2005; hierna: WBR) en van artikel 8:77, lid 1, aanhef en letter b, Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen voor het verrichten waarvan het doorslaggevende motief is geweest het vermijden van de heffing van overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest bij rechtstreekse verkrijging door belanghebbende van het aanvankelijk door [C] gehouden 50%-belang in [B] , zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Belanghebbende heeft het tweede middel als volgt toegelicht:

1. Het Hof heeft – met juistheid – geoordeeld (r.o. 4.23) dat het door belanghebbende beoogde gevolg van niet-heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van de aandelen in [E] – zijnde naar ’s Hofs oordeel (r.o. 4.15) niet een zogenoemd onroerendezaaklichaam – niet in strijd is met doel en strekking van (artikel 4 en) artikel 10 WBR. Op grond van dit oordeel heeft het Hof de litigieuze naheffingsaanslag van € 2.374.628 verminderd met € 706.590 (ofwel afgerond 30 percent) tot € 1.668.038.

2. Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld (onder meer motivering van het hoger beroep onder 3.2.1) dat de weg die hier is gekozen in betekenende mate – wat het fiscale belang betreft voor 30 percent – is ingegeven door het (aanvaardbare) motief heffing van overdrachtsbelasting over de waarde van de onroerende zaken van [E] te voorkomen, en dat dit meebrengt dat een ander meer dan bijkomstig motief dan (onaanvaardbare) belastingverijdeling ten grondslag heeft gelegen aan het complex van rechtshandelingen. Het Hof heeft die stelling verworpen (r.o. 4.14) omdat naar zijn oordeel belanghebbende ten tijde van het verrichten van de rechtshandelingen in de veronderstelling verkeerde dat de overdracht van het belang in [E] , afgezien van toepassing van de door belanghebbende gewenste vrijstelling, tot heffing van overdrachtsbelasting zou leiden en dat haar desbetreffende handelen was gemotiveerd door de wens om, onder meer, die heffing te vermijden.

3. Met dit oordeel heeft het Hof miskend dat, indien en voor zover feitelijk geen met doel en strekking van de wet strijdige belastingverijdeling plaatsvindt, een motief daartoe irrelevant is. Vergelijk de in het strafrecht – door uw Raad aangehangen – objectieve leer met betrekking tot de vraag of sprake is van een poging tot een misdrijf (artikel 45 Sr.): als van de daad geen objectief gevaar uitgaat, is sprake van een absoluut ondeugdelijke poging, zoals het iemand vergiftigen met poedersuiker dat de dader voor arsenicum aanziet. Vergelijk voorts HR 11 februari 2011, nr. 43144bis, BNB 2011/154, inzake de overdracht van de aandelen in een vennootschap die een pand in haar bezit had. Die overdracht zou ook zonder dat de ‘omweg’ van een bedrijfsfusie werd gevolgd, geen heffing van vennootschapsbelasting tot gevolg hebben gehad. De bedrijfsfusie kon volgens uw Raad derhalve niet gericht zijn op het vermijden van de heffing van vennootschapsbelasting. Dat beslissend is, niet wat de belanghebbende beoogde maar wat feitelijk is geschied, volgt ook uit HR 17 april 1991, nr. 26718, BNB 1991/218¹³ (het Hof heeft terecht onderzocht of het ontstane samenstel van transacties voor toepassing van artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in aanmerking kwam, ongeacht of belanghebbende aanvankelijk een andere bestemming aan de geldmiddelen heeft gegeven of had willen geven) en HR 8 juli 1998, nr. 33049, BNB 1998/327 (in de situatie waarin de belanghebbende met leningen vreemde valuta heeft gekocht, kan, ongeacht belanghebbendes beweegredenen voor het aangaan van de transacties, niet worden gezegd dat renteaftrek in strijd komt met doel en strekking van de wet).

Belanghebbendes derde middel luidt:

III. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 4, lid 1, letter a, WBR en van artikel 8:77, lid 1, aanhef en letter b, Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat, nu belanghebbende op 25 mei 2005 door middel van haar aandelen in het kapitaal van [B] – een fictieve onroerende zaak in de zin van artikel 4, lid 1, onder a, van de WBR – niet het volledige belang bij de litigieuze onroerende zaken had terwijl zij na de rechtshandelingen die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden wel het volledige belang bij die onroerende zaken bezat, het in strijd met doel en strekking van artikel 4 van de WBR zou komen, als heffing van overdrachtsbelasting achterwege zou blijven, aangezien de rechtstreekse overdracht van de onroerende zaken of van de aandelen in het kapitaal van [B] wel tot heffing van overdrachtsbelasting had geleid, en dat daaraan niet afdoet het feit dat de vervreemding van de aandelen [G] (en [E] ) heeft plaatsgevonden door middel van de door de Inspecteur aanvaarde toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling, zulks ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Belanghebbende heeft het derde middel als volgt toegelicht:

1. Belanghebbende heeft voor het Hof het volgende gesteld (onder meer motivering van het hoger beroep onder 3.2.2). De omstandigheid dat [B] ten tijde van de overdracht van de aandelen aan belanghebbende direct en/of indirect niet langer onroerende zaken bezat, staat aan toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking in de weg. Daarmee verschilt deze zaak van zaken waarop in de rechtspraak eerder dat leerstuk met betrekking tot artikel 4 WBR is toegepast, zoals HR 10 juli 2009, nr. 43363, BNB 2009/237¹⁴. Bovendien brengt de omstandigheid dat [B] op het moment van de overdracht direct en/of indirect niet langer onroerende zaken bezat, mee dat de overdracht van de aandelen in [B] aan belanghebbende geen noodzakelijk sluitstuk vormde van de rechtshandelingen die erop waren gericht belanghebbende het volledige belang bij die onroerende zaken te verschaffen. Over die onroerende zaken beschikte belanghebbende reeds na de overdracht van de aandelen [E] en [F] aan haar door [G] BV, waarop de interne reorganisatievrijstelling is toegepast. Onder deze omstandigheden valt niet in te zien dat de overdracht van de aandelen in [B] door [C] aan belanghebbende (nog) in strijd kon komen met doel en strekking van artikel 4 WBR, ook niet als het complex van rechtshandelingen mede was gericht op de verwerving door belanghebbende van die aandelen.

2. Met zijn door dit middel bestreden oordeel heeft het Hof hetzij niet behandeld hetzij ten onrechte niet van belang geacht of verworpen de hiervoor onder 1 weergegeven stellingen van belanghebbende. Het Hof geeft met zijn oordeel mitsdien blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel heeft zijn uitspraak op dit punt niet voldoende gemotiveerd. Wij merken nog op dat het Hof in ieder geval geen beslissing heeft genomen over de dezerzijds ingenomen stelling dat het uitgevoerde stappenplan erop was gericht belanghebbende het volledige belang bij de onroerendgoedportefeuille van [B] te verschaffen, zodat de overdracht van de aandelen in [B] aan belanghebbende geen noodzakelijk sluitstuk daarvan was. Derhalve zal in cassatie zo nodig veronderstellenderwijs van de juistheid van die stelling moeten worden uitgegaan.

3. In het midden kan blijven of vanwege wetsontduiking de fusie- en/of reorganisatievrijstelling ten onrechte zijn toegepast, nu de naheffingsaanslag niet ter zake daarvan is opgelegd. Wij verwijzen voor die vraag verder naar onze beschouwingen in de pleitnota voor het Hof onder 3.

Beroep in cassatie Staatssecretaris

De Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor, luidende:

Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in artikel 4 in verbinding met artikel 10 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de verkrijging van de aandelen in [E] niet aan de heffing van overdrachtsbelasting is onderworpen, waardoor in het onderhavige geval de door [E] gehouden onroerende zaken in het kader van de toepassing van fraus legis buiten de heffingsgrondslag van de overdrachtsbelasting blijven, nu ter zake daarvan geen sprake is van strijd met doel en strekking van artikel 4 en artikel 10 WBR, zulks op grond van het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

De Staatssecretaris heeft het middel als volgt toegelicht:

Inleiding

De derde (en in navolging van het antwoord daarop ook de vierde) vraag zoals vermeld in de geschilomschrijving van de uitspraak van het Hof betreft de toepassing van het leerstuk van fraus legis in het onderhavige geval. Het Hof beantwoordt met de Inspecteur de vraag of sprake is van fraus legis bevestigend, hetwelk door mij wordt onderschreven.

Gelet op de r.o. 4.19 tot en met 4.25 is het Hof echter van oordeel dat de door [E] gehouden onroerende zaken buiten de heffing(sgrondslag) voor de overdrachtsbelasting dienen te blijven, nu te dien aanzien geen sprake zou zijn van strijd met doel en strekking van (artikel 4 en) artikel 10 WBR, Tegen het laatstgenoemde oordeel is mijn beroep in cassatie gericht.

In meer algemene zin kan worden gesteld dat het Hof zich erg lijkt te richten op de vraag of de verkrijging van de aandelen in [E] al dan niet aan de heffing van overdrachtsbelasting is onderworpen (vergelijk r.o. 4.21 t/m 4.23 van de uitspraak van het Hof). De voorliggende vraag is echter of de verkrijging van de aandelen in [B] aan die heffing is onderworpen, meer in het bijzonder of daarbij de waarde van de onroerende zaken van [E] van de heffingsgrondslag deel uit dient te maken.

Samenstel van rechtshandelingen

Het Hof heeft beoordeeld of in het onderhavige geval sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarmee een, in doorslaggevende mate beoogde, belastingverijdeling wordt verwezenlijkt.

Blijkens r.o. 4.14 is het Hof van oordeel dat de verrichte rechtshandelingen als samenstel moeten worden aangemerkt. Het Hof acht voorts aannemelijk dat de doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van dat samenstel van rechtshandelingen is geweest het vermijden van de heffing van overdrachtsbelasting, zijnde de overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest bij rechtstreekse verkrijging door belanghebbende van het aanvankelijk door [C] gehouden 50%-belang in [B] . Belanghebbendes desbetreffende verweer wordt door het Hof in al haar onderdelen verworpen.

Het Hof acht aannemelijk dat het einddoel van de verrichte rechtshandelingen, zijnde (kortweg) de overdracht van het door [C] gehouden belang in [B] aan belanghebbende zakelijk is geïnspireerd. Het ter verwezenlijking van dat einddoel verrichte samenstel van rechtshandelingen is echter, naar het Hof aannemelijk acht, louter ingegeven door het oogmerk van het ontgaan van de heffing van overdrachtsbelasting.

Niet in geschil is dat [B] een onroerendezaaklichaam is in de zin van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR. Gezien het bepaalde in artikel 4, vierde lid en artikel 10 WBR vloeit daaruit voort dat de overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest bij rechtstreekse verkrijging door belanghebbende van het aanvankelijk door [C] gehouden 50%-belang in [B] , tevens omvat de door [E] gehouden onroerende zaken. Die onroerende zaken worden dan immers middellijk vertegenwoordigd door de aandelen in [B] . Zie ook r.o. 4.22, eerste twee zinnen.

Het komt mij voor dat het Hof het geconstateerde samenstel van rechtshandelingen (in feite niets anders dan de rechtstreekse overdracht van de aandelen in [B] ) ten onrechte uit het oog verliest c.q. niet tot richtsnoer neemt bij de beoordeling van fraus legis tegen de achtergrond van doel en strekking van artikel 4 in verbinding met artikel 10 WBR. Daargelaten de juistheid van de in dezen door het Hof gebezigde doel en strekking benadering, die hierna nog aan de orde wordt gesteld. Doordat het Hof uit het samenstel van rechtshandelingen de – niet aan de orde zijnde – verkrijging van de aandelen in [E] afzondert, treedt het Hof buiten de beoordeling van het met het samenstel van rechtshandelingen beoogde doel.

Mitsdien acht ik reeds op dit punt het door het Hof gegeven oordeel over het buiten de heffing van overdrachtsbelasting laten van de door [E] gehouden onroerende zaken in relatie tot (het motief van) het geconstateerde samenstel van rechtshandelingen onjuist dan wel onbegrijpelijk.

Consolidatie ex artikel 4, vierde lid, WBR

In het kader van de onderhavige procedure is van belang de met ingang van 1 januari 2001 doorgevoerde wijziging van artikel 4 WBR. Met name de dienaangaande ingediende Memorie van Toelichting bij de Wijziging van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en de Natuurschoonwet 1928 werpt hierop een helder licht (Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, Kamerstuk 27030, nr. 3).

Zie o.a. de navolgende passages:

Artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer

(...)

Bij de bezittingen die bestaan in aandelen in andere lichamen moet daarbij het volgende in het oog worden gehouden.

In de eerste plaats moet de grootte van het pakket worden beschouwd. Is dit groter dan een eenderde belang, dan vindt consolidatie plaats op de voet van het vierde lid. Bij een kleiner belang moet worden beoordeeld of het lichaam waarin de aandelen worden gehouden als onroerende-zaaklichaam kwalificeert, in welk geval de aandelen als onroerende zaken zijn te beschouwen en de waarde van die aandelen in het economische verkeer als onroerende bezitting telt. Indien het lichaam niet als onroerende-zaaklichaam kwalificeert, geldt het pakket als roerende bezitting, te waarderen naar de waarde in het economische verkeer. Ook bij deze pakketten moet toetsing steeds plaatsvinden naar de situatie op enig moment in het jaar voorafgaande aan de verkrijging.

(...)

Artikel 4, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer In het vierde lid is een bijzondere regeling opgenomen voor het bepalen van de waarde van de bezittingen van een lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal (lichaam A) waarvan moet worden beoordeeld of het een onroerende-zaaklichaam is, voor zover het betreft de bezittingen in de vorm van aandelen in een ander lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal (lichaam B). Deze regeling (consolidatie) is alleen van toepassing indien het lichaam A voor ten minste een derde gedeelte van het geplaatste kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder in lichaam B is. Ingevolge deze bepaling worden de bezittingen en schulden van de lichamen waarin die aandelen onmiddellijk of middellijk worden gehouden, als bezittingen en schulden van het te beoordelen lichaam A zelf aangemerkt, uiteraard naar evenredigheid van het onmiddellijk en middellijk gehouden belang. Door de toerekening van bezittingen en schulden van een lichaam aan een ander lichaam vallen onderlinge vorderingen en schulden (naar evenredigheid) tegen elkaar weg. Consolidatie moet ook plaatsvinden in gevallen waarin het eenderde of groter belang is opgebouwd uit meerdere onmiddellijke en middellijke aandeelhouderschappen, ook al vertegenwoordigen deze elk op zichzelf beschouwd geen eenderde belang.

Na consolidatie gelden de onroerende zaken van het lichaam waarin een eenderde onmiddellijk dan wel middellijk belang wordt gehouden naar rato van het gehouden onmiddellijke en middellijke belang als onroerende zaken van het lichaam waarin de aandelen worden verkregen. Zij worden betrokken bij de beoordeling of dat lichaam voldoet aan de bezitseis en aan de doeleis.

Gelet op het 100% belang van [B] in [E] staat buiten kijf dat op de voet van artikel 4, vierde lid, WBR consolidatie heeft plaats te vinden. Dusdoende gelden binnen de toepassing van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR de onroerende zaken van [E] als onroerende zaken van [B] , hetwelk door het Hof kennelijk uit het oog is verloren. Dit geldt temeer daar gelet op de uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever in dit verband niet relevant is of [E] zelf een onroerendezaaklichaam is of niet.

De door [E] gehouden onroerende zaken

Het Hof heeft overwogen (in r.o. 4.22) dat op basis van de tekst van artikel 10 WBR duidelijk is, dat de verkrijging van artikel 4 WBR aandelen leidt tot heffing van overdrachtsbelasting mede over de waarde van de middellijk door die aandelen vertegenwoordigde onroerende zaken. De maatstaf van heffing omvat alsdan derhalve mede de waarde van de door [E] gehouden onroerende zaken.

Het tot de heffingsmaatstaf van de aandelen [B] rekenen van de onroerende zaken van [E] ligt ook vanuit de tekst van artikel 4, vierde lid, WBR in de rede aangezien de onroerende zaken van [E] als onroerende zaken van [B] hebben te gelden.

Op grond van de tekst van beide artikelen, alsmede gelet op de aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis, kan ik alleen maar tot het oordeel komen dat het bij de verkoop van een artikel 4 lichaam als [B] , juist wel strookt met de tekst van de wet en de bedoeling van de wetgever om de door [E] gehouden onroerende zaken in de heffing te betrekken.

De door het Hof in de r.o. 4.21 en 4.22 gehanteerde invulling van doel en strekking van het bepaalde in artikel 4 in verbinding met artikel 10 WBR acht ik dan ook onjuist.

Zogenoemde doorkijkarresten

Het Hof haalt in r.o. 4.19 de zogenoemde doorkijkarresten van uw Raad aan, waarmee wordt gedoeld op de arresten van 23 februari 2007, nr. 41591, BNB 2007/167,¹⁵ en van 10 juni 2011, nr. 10/00498, BNB 2011/219. In hoeverre het Hof zich door die arresten heeft laten inspireren is niet helemaal duidelijk, maar ik zal toch aandacht besteden aan de vraag of het door mij gestelde in dit beroepschrift in cassatie daardoor anders wordt.

In het laatstgenoemde arrest BNB 2011/219 is dienaangaande onder meer het volgende overwogen:

"(...) artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 10 van de Wet BRV.

Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met deze wetsfictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven."

Indien in het onderhavige geval de op de voet van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, en artikel 10 WBR aan [B] toe te rekenen onroerende zaken – dus inclusief die van haar 100% deelnemingen – door dat lichaam zelf zouden zijn geleverd aan belanghebbende zou ter zake geen vrijstelling van overdrachtsbelasting gelden en daarmee zou de verkrijging van die onroerende zaken dan ook niet buiten de heffing van overdrachtsbelasting blijven.

Bovendien heb ik hierboven betoogd dat door de wetgever een specifieke bepaling in de wet is opgenomen op grond waarvan – bij een stapeling van lichamen – consolidatie plaatsvindt en op basis van de geconsolideerde balans overdrachtsbelasting wordt geheven. Het ligt dan niet in de rede om op die situatie arresten toe te passen die bedoeld zijn voor gevallen waarin bij een rechtstreekse verkrijging van (niet-fictieve) onroerende zaken door de wetgever juist geen heffing is beoogd.

De voormelde zogenoemde doorkijkarresten van uw Raad kunnen naar mijn mening zodoende ook niet dienen als wettige onderbouwing dan wel ter rechtvaardiging van het oordeel van het Hof om de onroerende zaken van [E] buiten de grondslag voor de heffing van overdrachtsbelasting te houden.

Tot slot

Daarenboven merk ik nog het volgende op. In het oordeel van het Hof ligt in wezen ook besloten dat is toegestaan dat aandelen in een dochtervennootschap die op zichzelf beschouwd geen fictieve onroerende zaken zijn, welke aandelen worden gehouden door een moedervennootschap wier aandelen wel fictieve onroerende zaken zijn, voorafgaand aan, maar in samenhang met, de verkrijging van de aandelen in de moedervennootschap mogen worden overgedragen aan dezelfde verkrijger, met het oog op het verminderen van de ter zake van die verkrijgingen te heffen overdrachtsbelasting (r.o. 4.20 en 4.22, tweede gedeelte). Dat oordeel acht ik rechtens aanvechtbaar.

In casu staat vast – zie 2.1, 2.2. en 2.8 van de uitspraak – dat ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst en de overeengekomen datum van risico-overgang van 1 januari 2005 de aandelen [E] tot het belang van [B] behoren. Nadien zou dan het complexe, gekunstelde stappenplan en/of de voormelde voorsorteeractie met de daarin gevolgde volgorde plaatsvinden. Mede gezien het arrest van uw Raad van 10 juli 2009, nr. 43363, BNB 2009/237¹⁶, zou een dergelijke handelwijze over de band van toepassing van fraus legis mijns inziens dienen te resulteren in een heffing van overdrachtsbelasting met inbegrip van de door de dochtervennootschap ( [E] ) gehouden onroerende zaken.

In dit verband verwijs ik naar de volgende overweging van uw Raad in voormeld arrest BNB 2009/237:

"Voorop moet worden gesteld dat 's Hofs oordeel aldus dient te worden verstaan, dat de daar genoemde oprichting en inbreng hebben plaatsgevonden met als doorslaggevende beweegreden het verijdelen van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging door belanghebbende van de aandelen Beheer B.V. "waartoe reeds besloten was". Hiervan uitgaande heeft het Hof met juistheid die handelingen buiten beschouwing gelaten en beslist als weergegeven."

Conclusie

De door het Hof gehanteerde selectieve toepassing van doel en strekking van artikel 4 in verbinding met artikel 10 WBR binnen het kader van fraus legis waardoor de door [E] gehouden onroerende zaken niet in de heffing van overdrachtsbelasting behoeven te worden betrokken, vindt mijns inziens geen steun in het recht. Mocht het Hof wel van een juiste rechtsopvatting zijn uitgegaan, dan is deze gelet op de door het Hof vastgestelde feiten en het beoordeelde samenstel van rechtshandelingen zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk.

4 Relevante wet- en regelgeving, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur inzake fraus legis en overdrachtsbelasting

Wetgeving WBR

Artikel 2 van de WBR luidde in 2005 als volgt:

1 Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.

2 Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.

Artikel 4 van de WBR luidde in 2005 als volgt:

1. Als zaken als bedoeld in artikel 2 worden mede aangemerkt (fictieve onroerende zaken):

a. aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar hoofdzakelijk bestaan of hebben bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits deze onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken;

(…)

3. Bij toepassing van het eerste lid, onderdeel a, wordt ter zake van de verkrijging van aandelen alleen belasting geheven wanneer de verkrijger met inbegrip van de reeds aan hem toebehorende aandelen en ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst nog te verkrijgen aandelen:

(…) b. als rechtspersoon, al dan niet te zamen met een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon, voor ten minste een derde gedeelte van het geplaatste kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is.

4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, heeft, wanneer een lichaam onmiddellijk of middellijk aandelen bezit in een ander lichaam, bij het bepalen van de bezittingen van het lichaam, naar evenredigheid van de onmiddellijke of middellijke deelneming in het andere lichaam, toerekening plaats van de bezittingen en schulden van het andere lichaam aan het lichaam, mits het lichaam voor ten minste een derde gedeelte van het geplaatste kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is van het andere lichaam.

Artikel 10 van de WBR luidde in 2005 als volgt:

De waarde van aandelen en rechten, als bedoeld in artikel 4, eerste lid, is gelijk aan de waarde van de goederen als bedoeld in artikel 2, welke door die aandelen of rechten middellijk of onmiddellijk worden vertegenwoordigd, (…)

Artikel 15 van de WBR luidde in 2005 als volgt:

1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

(…) h. bij fusie, splitsing en interne reorganisatie;

Artikel 5b van het uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 (hierna: Uitv.Besl.) luidde in 2005 als volgt:

1. De in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, bedoelde vrijstelling wegens interne reorganisatie is van toepassing indien een tot het concern behorende vennootschap onroerende zaken overdraagt aan een andere vennootschap van dat concern.

2. Onder een concern wordt verstaan een vennootschap waarvan niet alle of nagenoeg alle aandelen onmiddellijk of middellijk in het bezit zijn van een andere vennootschap, te zamen met alle andere vennootschappen waarin zij onmiddellijk of middellijk alle of nagenoeg alle aandelen bezit.

(…)

6. Voor de toepassing van dit artikel worden onder onroerende zaken mede verstaan fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de wet, rechten waaraan onroerende zaken of fictieve onroerende zaken zijn onderworpen, alsmede de economische eigendom van deze zaken of rechten.

Parlementaire behandeling relevante bepalingen WBR

In de memorie van toelichting voorafgaande aan de wijziging in 2000 van artikel 4 van de WBR, is over de overdrachtsbelasting, en over de functie van dit artikel binnen het systeem van die belasting, geschreven:¹⁷

De overdrachtsbelasting, die is opgenomen in de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR), behoort enerzijds tot de groep oudste belastingen, anderzijds is in de verkenning «Belastingen in de 21e eeuw» aangegeven dat zij in het licht van de ontwikkelingen in de 21e eeuw als «modern» moet worden beschouwd. (…) Het is echter noodzakelijk om alert te zijn op uitholling van de belasting teneinde haar «modern» te houden, opdat de belasting de functie van een bijdrage leveren aan de financiering van de overheidsuitgaven duurzaam kan blijven vervullen. Uitgangspunt daarbij is datgene wat economisch gelijk is ook fiscaal gelijk te behandelen. Onder meer hierom is in 1995 de verkrijging van de economische eigendom onder de werking van de overdrachtsbelasting gebracht (Wet van 18 december 1995 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Stb. 659). Een andere manier om de overdrachtsbelasting «up to date» te houden is het bestrijden van constructies gericht op het ontgaan van de belasting. Zo was reeds onder de Registratiewet 1917, de voorloper van de WBR, onderkend dat het mogelijk was zonder belastingheffing onroerende zaken te verkrijgen door middel van de verkrijging van aandelen in onroerende-zaaklichamen. Op grond daarvan werd de verkrijging van aandelen in zogenoemde «verdachte» vennootschappen belast met registratierecht. In de WBR is met dezelfde bedoeling artikel 4 opgenomen, op grond waarvan certificaatrechten, aandelen in onroerende-zaaklichamen en lidmaatschapsrechten van verenigingen of coöperaties onder omstandigheden worden gelijkgesteld met in Nederland gelegen onroerende zaken. In het bijzonder met betrekking tot de verkrijging van aandelen in onroerende-zaaklichamen is echter gebleken dat de heffing van overdrachtsbelasting niet in alle gevallen naar de bedoeling van de wetgever kan worden geëffectueerd. (…) Er bleek echter, zoals ook is meegedeeld in de nota naar aanleiding van het verslag bij dat wetsvoorstel, meer aan de hand te zijn met artikel 4 WBR. Op grond daarvan is dit onderdeel van bedoeld wetsvoorstel teruggenomen onder de aankondiging van een meer omvattende reparatie ter zake. Artikel 4 WBR wordt zodanig vormgegeven dat recht wordt gedaan aan de oorspronkelijke bedoeling van de bepaling. In paragraaf 2.2 van deze memorie wordt nader ingegaan op de verschillende aspecten die verband houden met de reparatie van artikel 4.

In de memorie van toelichting voorafgaande aan de wijziging in 2000 van artikel 4 van de WBR is in algemene zin over artikel 4 van de WBR geschreven:¹⁸

Artikel 4, eerste lid, WBR bevat een aantal bepalingen op grond waarvan bepaalde goederen worden gelijkgesteld met in Nederland gelegen onroerende zaken. De strekking van de bepaling is enerzijds te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan en anderzijds om het in wezen gelijke ook fiscaal gelijk te behandelen door een meer economische benadering. In het eerste lid, onderdeel a, van het artikel worden thans onder meer aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal (in de praktijk voornamelijk NV’s en BV’s), die aan een aantal voorwaarden voldoen, gelijkgesteld met onroerende zaken. De cumulatief geformuleerde voorwaarden richten zich onder de huidige wetgeving zowel op het lichaam als op de verkrijger van de aandelen. Zo moeten de bezittingen hoofdzakelijk – dat wil zeggen voor ten minste zeventig percent – bestaan uit onroerende zaken of rechten daarop. Voorts moet het lichaam het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van Nederlandse onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, beogen. De verkrijger van de aandelen moet voorts met inbegrip van de reeds aan hem toebehorende aandelen een belang van substantiële omvang verwerven. De criteria daarvoor zijn die welke voor 1997 golden voor de aanmerkelijk-belangregeling in de inkomstenbelasting. Gemakshalve wordt daarom hierna in de toelichting het begrip «aanmerkelijk belang» gehanteerd om het substantiële belang aan te duiden.

Over de op artikel 15, eerste lid, onder h, van de WBR gebaseerde bedrijfsfusie- en reorganisatievrijstelling staat te lezen in de memorie van toelichting bij de wijziging van de WBR halverwege de jaren ’90 van de 20ste eeuw:¹⁹

De overdrachtsbelasting bevat in artikel 15 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna de WBR) een aantal faciliteiten, die als doel hebben zo veel mogelijk te voorkomen dat economisch wenselijk geachte transacties in de ondernemingssfeer worden belemmerd door overdrachtsbelasting. Zoals in de inleiding van deze memorie is opgemerkt, geven de voorgestelde maatregelen voorts uitvoering aan een van de doelstellingen van het fiscale beleid in het belang van de werkgelegenheid en de versterking van de economische infrastructuur. Het gaat daarbij in de eerste plaats om het herzien van de fusie- en reorganisatiefaciliteit in de overdrachtsbelasting. De Werkgroep fiscale infrastructuur heeft in haar eerste deelrapportage aanbevolen de bestaande faciliteit in de overdrachtsbelasting voor reorganisaties te verruimen tot alle transacties binnen een concern (het deelrapport heb ik bij brief van 24 februari 1995 aan de Staten-Generaal gezonden). De achtergrond daarvan was dat bij dergelijke transacties de overdracht van onroerende zaken als een interne overboeking wordt gezien. Heffing van overdrachtsbelasting over de overdracht daarvan in het kader van een reorganisatie brengt aanzienlijke kosten mee, zonder dat er economisch gezien, aldus de werkgroep, een verandering is opgetreden. De veelgekozen uitweg van de economische overdracht van de onroerende zaken bij dergelijke transacties, geeft aanleiding tot veel administratieve rompslomp. Deze aanbeveling heeft uiteraard nog meer gewicht gekregen nu inmiddels een wetsvoorstel is ingediend waarmee wordt beoogd de overdracht van de economische eigendom onder de heffing van de overdrachtsbelasting te brengen (Kamerstukken II 1994/95, 24 172). (…)

De hiervoor genoemde wijzigingen van de onderdelen e en h vormen echter niet het gehele plaatje. In de aanhef van artikel 15 is voorzien in de mogelijkheid bij algemene maatregel van bestuur voorwaarden te stellen met betrekking tot de vrijstellingen. In het onderhavige kader komt dat neer op voorwaarden waarmee wordt beoogd te waarborgen dat het feitelijke resultaat van de bedoelde transacties, al dan niet in onderlinge samenhang, niet slechts is de overdracht van onroerende zaken zonder dat overdrachtsbelasting is betaald. In het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna besluit BR) is in artikel 5 aan de huidige wettelijke regeling uitvoering gegeven met betrekking tot interne reorganisaties. De voorwaarden die daarbij worden gesteld, worden in een aantal gevallen als knellend ervaren. Ik heb al aangegeven dat de Werkgroep fiscale infrastructuur de aanbeveling heeft gedaan om ook transacties binnen concern die niet aan die voorwaarden voldoen, vrij te stellen.

Jurisprudentie Hoge Raad

Tevens heeft het Hof geoordeeld dat voor belanghebbende het bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing het enige, althans volstrekt overwegende, motief is geweest voor het sluiten van de onderwerpelijke transacties. Dit oordeel heeft het Hof gebaseerd op eerdergenoemde oordelen in samenhang met het feit dat belanghebbende al voor de datum waarop de eerste aankoop tot stand kwam, besloten had naar Belgie te emigreren.

Onder deze omstandigheden heeft het Hof terecht geoordeeld dat door in dit geval de door belanghebbende meegekochte rente in aftrek toe te laten, doel en strekking van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden worden miskend.

De subsidiaire klacht is gericht tegen het oordeel van het Hof dat aan het vestigen van een deposito bij de Bank van Montreal, gefinancierd met een bij diezelfde bank gesloten lening, geen ander motief ten grondslag lag dan het oogmerk door die handelingen de heffing van overdrachtsbelasting te frustreren.

Het Hof is tot dit oordeel gekomen omdat naar zijn oordeel de feitelijke gang van zaken – bezien in het licht van de omstandigheden dat het deposito eerst daags voor de koop van de aandelen is tot stand gekomen en is gefinancierd met een eveneens daags voor de koop gesloten lening, en voorts dat de verkoper A ook houder was van alle aandelen in belanghebbende – het door belanghebbende niet weerlegde vermoeden rechtvaardigt dat B BV slechts is overgegaan tot het aangaan van de geldlening en het vestigen van het deposito omdat bij belanghebbende als aanstaande koopster van de aandelen in B BV daartoe de wens aanwezig was en dat in wezen belanghebbende deze handelingen heeft doen verrichten.

De aldus door het Hof voor zijn eerstbedoeld oordeel gegeven gronden zijn niet onbegrijpelijk en behoefden geen nadere motivering dan daaraan door het Hof is gegeven zodat de subsidiare klacht faalt.

(…)

Laeijendecker heeft bij deze uitspraak als volgt geannoteerd:²³

In het tweede bedrijf werd de hoofdrol vertolkt door de notariele akte van 1 januari (!) 1985, waarbij de aandelen B (voorheen C) alsnog aan X werden geleverd. Daags tevoren waren de statuten van de vennootschap nog gewijzigd en had B nog 3 bedrijven, behorende tot het concern van X, overgenomen. Aldus was B niet meer ,,verdacht'' geworden. Een en ander, gevoegd bij het sluiten van de hiervoor bedoelde hypothecaire lening, was voor de inspecteur evenwel aanleiding om met een beroep op fraus legis een naheffingsaanslag op te leggen.

Hetzelfde Hof handhaafde nu, na uitvoerige overwegingen, de aanslag voor wat betreft de enkelvoudige belasting. Daarbij liet het Hof zeer zwaar wegen het feit dat belanghebbende X het door de aan haar op 1 juli 1983 gegeven volmacht in eigen hand had de levering van de aandelen uit te stellen tot 1 januari 1985. Dit uitstel, waarvoor volgens het Hof geen reeel zakelijk motief was aangevoerd, kon naar zijn oordeel uitsluitend worden verklaard door het oogmerk van verijdeling van de werking van art. 4, eerste lid, letter a, Wet BRV.

Het is hoofdzakelijk deze, door de Hoge Raad gewraakte, redenering welke tot vernietiging van de uitspraak leidde. De Hoge Raad zag, overeenkomstig de wet, de verkrijging van de juridische eigendom van de aandelen B als belastbaar feit. Dit hield in dat met de voorafgaande wijzigingen in de aard van de aandelen rekening mocht worden gehouden en men vrij was in het kiezen van het gunstigste moment voor de verkrijging. Dit zou – aldus de Hoge Raad – slechts anders zijn als de wijzigingen het gevolg zouden zijn van handelingen verricht met belastingverijdeling als doorslaggevende beweegreden. I.c. was hiervan – naar 's Hofs vaststelling – geen sprake. Hierbij zij aangetekend dat ook nu het sluiten van de hypothecaire lening buiten beschouwing kan worden gelaten omdat ook zonder die lening en met acceptatie van de andere (latere) handelingen met reëel zakelijk karakter, de aandelen ten tijde van de levering niet als onroerend goed konden worden aangemerkt.

Met zijn oordeel dat het op 20 december 1979 door belanghebbende te verwachten netto-rendement van aandelen E lager was dan de toen door hem ter zake van de geldlening verschuldigde rente van, omgerekend, 8,48% per jaar, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat afgezien van eventuele fiscale gevolgen, van het met geleend geld kopen van de aandelen E per saldo slechts een negatief resultaat viel te verwachten. Voor dit oordeel, dat berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen, mocht het Hof bewijs putten uit een door belanghebbende niet ontzenuwd vermoeden, waaronder – anders dan belanghebbende klaarblijkelijk meent – dient te worden verstaan een gevolgtrekking, door het Hof verbonden aan vaststaande feiten en omstandigheden.

's Hofs oordeel behoefde voorts geen nadere motivering en is niet onbegrijpelijk.

Het Hof heeft geoordeeld dat voor de besloten vennootschap A BV de doorslaggevende reden voor het aangaan van de in rechtsoverweging 2.3 van 's Hofs uitspraak nader omschreven, grotendeels met geleend geld uitgevoerde, transactie in Ecu-bankbrieven is geweest: te verijdelen dat als gevolg van het bepaalde in artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst 1985), hierna: de Wet, overdrachtsbelasting zou worden geheven ter zake van de verkrijging krachtens inbreng van alle aandelen A BV door belanghebbende op 31 december 1985.

Middel I bestrijdt dit oordeel als onbegrijpelijk, enerzijds omdat het Hof daarvoor beslissend heeft geacht dat van de bankbrieven-transactie geen voorzienbaar voordeel mocht worden verwacht terwijl, aldus belanghebbende, van een dergelijke transactie vanwege het daaraan verbonden koersrisico nu eenmaal nooit het resultaat kan worden voorspeld en anderzijds omdat voor de beantwoording van de vraag of het verijdelen van belastingheffing de doorslaggevende reden voor het aangaan van een transactie is geweest niet relevant is of van die transactie voorzienbaar voordeel mocht worden verwacht maar of die transactie voorzienbaar nadelig was.

Van Vijfeijken heeft bij deze uitspraak als volgt geannoteerd:²⁹

1. Het hof stelt feitelijk vast dat de koopovereenkomst, waarbij het recht op levering van alle aandelen van BV A (op dat moment onmiskenbaar een onroerendezaaklichaam) worden verkregen door belanghebbende tot stand is gekomen in mei 1991. De juridische eigendomsoverdracht van deze aandelen vindt plaats in september van dat jaar. In de maand juni daaraan voorafgaand is zowel het vruchtgebruik als de blote eigendom van de onroerende zaken overgedragen aan met belanghebbende gelieerde personen. De overdracht van het vruchtgebruik en de blote eigendom vond plaats zonder dat de juridische levering plaatsvond. Het resultaat van e.e.a. was dat zonder overdrachtsbelasting (het gebruik van) de zaken bij het concern terecht was gekomen welk concern later ook de aandelen in BV A kreeg geleverd. Het hof oordeelt dat belastingbesparing de doorslaggevende beweegreden is geweest en dat door deze wijze van handelen in strijd is gekomen met doel en strekking van de wet. De Hoge Raad bevestigt de uitspraak van het hof.

2. Korte tijd voor de levering van de aandelen is de aard daarvan gewijzigd. Dit hoeft niet per definitie tot toepassing van fraus legis te leiden. De verwerving van de aandelen in BV A en de verwerving van het vruchtgebruik en de blote eigendom van de onroerende zaken door gelieerde personen zijn i.c. echter onlosmakelijk met elkaar verbonden. In feite werd via gelieerde personen eerst de economische eigendom verworven, waarna de juridische eigendom middellijk via de aandelen is verkregen. In die zin kan dit arrest worden geplaatst in de reeks HR 21 september 1988, nr. 25 580, BNB 1988/310, HR 23 november 1988, nr. 25 784, BNB 1989/58* en HR 29 maart 1995, nr. 29 142, BNB 1995/160c*. In alle gevallen werd getracht de juridische eigendom (via aandelenbezit) van onroerende zaken zonder de heffing van overdrachtsbelasting te doen plaatsvinden. Deze gevallen verschillen van de gevallen waarin wordt gezocht naar wegen om het volledige belang bij de onroerende zaak te doen overgaan naar een ander zonder de juridische eigendom over te dragen (zie bijv. HR 11 juli 1990, nr. 26 487, BNB 1990/257*) of door gebruik te maken van vrijstellingen (zie HR 14 april 1993, nr. 27 789 en 27 828, BNB 1993/201 en BNB 1993/202). In die situaties zal weliswaar belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden zijn, maar is geen sprake van een handelen in strijd met doel en strekking van de wet.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is in 1981 opgericht. Sinds 1985 is haar gehele geplaatste aandelenkapitaal in het bezit van de op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap A NV. Belanghebbende heeft enkele dochtervennootschappen. Zij houdt onder meer alle aandelen in B BV. Met deze vennootschap vormt zij in het onderhavige jaar een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. In 1986 en 1987 heeft belanghebbende verscheidene dividenden uitgekeerd aan A NV; in 1986 tot een totaal bedrag van ongeveer ƒ 1 075 000, in 1987 tot een totaal bedrag van ongeveer ƒ 420 000. A NV op haar beurt heeft in 1986 en 1987 op basis van een overeenkomst van achtergestelde geldlening aan B BV gelden verstrekt. Deze beliepen in totaal respectievelijk ƒ 430 000 en ƒ 295 000. Afgelost werd er niet, zodat A NV aan het eind van 1987 een vordering op B BV had van ƒ 725 000. Ter zake van de zojuist bedoelde geldleningen is B BV rente verschuldigd geworden aan A NV. In 1987 bedroeg deze rente ƒ 50 112. De rente welke A NV heeft genoten, is niet onderworpen aan een belasting naar de winst die volgens in Nederland geldende maatstaven als redelijk is aan te merken.

(…)

Bij de beoordeling van de middelen dient het volgende te worden vooropgesteld.

Artikel 15, lid 1, letter p, van de Wet stelt van overdrachtsbelasting vrij de verkrijging van monumenten in de zin van de Monumentenwet 1988 door in Nederland gevestigde rechtspersonen welke naar het oordeel van de Minister van Financiën hoofdzakelijk de instandhouding van dergelijke monumenten ten doel hebben. De achtergrond van deze vrijstelling is om de verkrijging van monumenten door de bedoelde rechtspersonen te faciliëren gezien het belang dat met de instandhouding van monumenten is gediend.

In artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet worden bij wege van fictie als zaken als bedoeld in artikel 2 van de Wet mede aangemerkt – voor zover hier van belang en kort gezegd – aandelen in aldaar nader omschreven onroerendezaaklichamen. Ingevolge artikel 10 van de Wet wordt bij de verkrijging van zodanige aandelen voor de heffingsmaatstaf aangesloten bij de waarde van de onroerende zaak welke door die aandelen wordt vertegenwoordigd.

Van Straaten heeft bij bovenstaande uitspraak geannoteerd:³³

1. Inleiding

X BV heeft belangstelling voor de aankoop van alle te koop aangeboden aandelen Beheer BV, een onroerendezaaklichaam in de zin van art. 4 Wet BRV. Op 17 juni 1999 wordt tussen koper en verkopers overeenstemming bereikt over de overname, waarbij ook wordt gesproken over mogelijkheden de heffing van overdrachtsbelasting te vermijden (dubbeldekkerconstructie). In het kader hiervan richt Beheer BV vervolgens, voorafgaand aan de levering van de aandelen die plaats vindt op 20 oktober 1999, een nieuwe vennootschap op (Vastgoed BV), waarin alle onroerende zaken van Beheer BV vrij van overdrachtsbelasting worden ingebracht ter volstorting van de bij Beheer BV geplaatste aandelen Vastgoed BV (met creditering van Beheer BV wegens aanzienlijke overinbreng).

Als gevolg van deze handelingen kan Beheer BV op de dag van levering (20 oktober 1999) niet meer worden aangemerkt als onroerendezaaklichaam, in verband waarmee X BV ter zake van de verkrijging van de aandelen Beheer BV geen aangifte overdrachtsbelasting doet. De Inspecteur, van oordeel dat in de geschetste omstandigheden sprake is van fraus legis, legt een naheffingsaanslag met boete op. Het Hof vernietigt deze aanslag wat betreft de opgelegde boete, maar handhaaft deze voor de verschuldigde overdrachtsbelasting (€ 215 092). De Hoge Raad verwerpt het cassatieberoep van X BV.

(…)

De Hoge Raad onderschrijft in het onderhavige arrest het oordeel van het Hof dat niet relevant is op wiens initiatief de handelingen zijn verricht (r.o. 5.5 uitspraak Hof) en volgt het Hof in zijn conclusie dat aan de onder 1 en 2 vermelde criteria in casu is voldaan. Daarbij neemt de Hoge Raad wat betreft het subjectieve criterium uitdrukkelijk in aanmerking, dat de gewraakte handelingen (in casu de oprichting door Beheer BV van Vastgoed BV en de inbreng door Beheer BV van zijn onroerende zaken in Vastgoed BV) hadden plaatsgevonden ter zake van de verkrijging door belanghebbende van de aandelen Beheer BV 'waartoe reeds besloten was' (cursivering vS) (r.o. 3.3.1).

(…)

5. HR 8 juli 1992, nr. 28 211, BNB 1992/308*

Gegeven het feit dat de dubbeldekkerconstructie in het ene geval wel en in het andere geval niet als fraus legis bestempeld kan worden, kon naar het oordeel van het Hof niet worden geconcludeerd, dat de wetgever deze constructie ook heeft willen aanvaarden in gevallen dat wel sprake is van fraus legis (r.o. 5.6 uitspraak Hof). Volgens het Hof was daarom geen sprake van een zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid, dat de wetgever, als hij deze had willen uitsluiten, daarvoor een regeling zou hebben getroffen. De Hoge Raad acht dit oordeel juist (r.o. 3.3.2). Een geval als aan de orde in BNB 1992/308*, hierna onder 6 vermeld, doet zich in casu niet voor en kan dan ook niet in de weg staan aan toepassing van het leerstuk van fraus legis. Dat geldt evenzeer voor het feit dat de wetgever, na kennis te hebben genomen van HR 26 november 1986, nr. 23 542, BNB 1987/129c* (geen consolidatie ter bepaling van de omvang van het percentage onroerende zaken), niet eerder actie had ondernomen om constructies als de onderhavige te bestrijden. De Hoge Raad is daarover helder: '(Onjuist is de opvatting, vS) dat indien blijkt dat constructies worden opgezet om aan toepassing van een regeling te ontkomen, het uitblijven van een bestrijding van zulke constructies door middel van nadere wetgeving eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis.'(r.o. 3.3.3).

Van Straaten heeft bij bovenstaand arrest geannoteerd:³⁶

4. Naar believen verijdelen?

De Hoge Raad maakt duidelijk dat art. 2 en 3 lid 1 onderdeel b Wet BRV er niet toe strekken om aan degene die een onroerende zaak gaat verkrijgen de mogelijkheid te bieden de ter zake van die verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting naar believen te verijdelen. De grens wordt volgens de Hoge Raad in het onderhavige geval overschreden, omdat het geregistreerd partnerschap “naar de bedoeling van partijen is aangegaan voor een zo korte periode dat de door de wet aan dit partnerschap verbonden plichten geen reële praktische betekenis konden hebben.” (r.o. 3.3.1). In een dergelijk geval is er, anders gezegd, geen sprake van een gemeenschap als bedoeld in art. 3 lid 1 onderdeel b Wet BRV, zodat deze bepaling niet van toepassing is op de verdeling. Het lijdt geen twijfel dat in een dergelijk geval ook geen sprake is van boedelmenging als bedoeld in art. 3 lid 1 onderdeel a Wet BRV. Ook die bepaling blijft dan wegens fraus legis buiten toepassing (zie ook par. 7).

(…)

6. Was de ontgaansmogelijkheid door de wetgever aanvaard (BNB 1992/308* en BNB 2009/237*)?

Als de wetgever tijdens de parlementaire behandeling van een belastingregel de mogelijkheid van ontgaan van die regel heeft aanvaard, kan van strijd met doel en strekking geen sprake zijn als die mogelijkheid vervolgens wordt benut. Dat is niet alleen het geval als de wetgever de ontgaansmogelijkheid eertijds uitdrukkelijk onder ogen heeft gezien, maar ook als de ontgaansmogelijkheid zo voor de hand liggend is dat, als de wetgever die had willen uitsluiten, hij daarvoor wel een regeling zou hebben getroffen (BNB 1992/308*). Het gebruikmaken van de ontgaansmogelijkheid komt ook in dat geval voor risico van de wetgever (geen fraus legis). De rechtspraak lijkt wel terughoudend met toepassing van deze regel. Van uitbreiding ervan tot andere gevallen blijkt de Hoge Raad, ook getuige het onderhavige arrest, in ieder geval niet te willen weten. Zo besliste hij in BNB 2009/237*. dat, indien na het van kracht worden van een fiscale regeling blijkt dat in strijd met doel en strekking van die regeling constructies worden opgezet om aan toepassing ervan te ontkomen, het uitblijven van fiscale reparatiewetgeving op zichzelf niet eraan in de weg staat dat het ontgaan van die regeling wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis. Ook in dat soort gevallen van stilzitten van de wetgever behoudt de inspecteur dus het wapen van fraus legis. In het onderhavige geval doet zich volgens de Hoge Raad een vergelijkbare situatie voor als in BNB 2009/237* (onderhavige arrest r.o. 3.3.2). Het feit dat de wetgever bij de totstandkoming van de wetgeving op het geregistreerd partnerschap nadrukkelijk onder ogen heeft gezien dat het geregistreerd partnerschap oneigenlijk zou kunnen worden gebruikt voor het behalen van fiscaal voordeel, berooft de inspecteur niet van het wapen van fraus legis. Ik begrijp dit zo, dat de regel van BNB 1992/308* in beginsel alleen kan opgaan, als de wetgever de mogelijkheid van ontgaan van belasting kennelijk – wegens zijn bijzondere voor-de-hand-liggendheid – aanvaardde ten tijde van het maken van de fiscale regeling (in dit geval art. 3 Wet BRV). Dat uitgangspunt lijkt mij, als het gaat om beoordeling van doel en strekking van een fiscale regeling, op zichzelf terecht. Toch valt er bepaald ook wel iets voor te zeggen voor een ruimere inperking van het fraus-legismiddel in gevallen waarin de wetgever naderhand aan het licht gekomen ontgaansmogelijkheden door langdurig stilzitten feitelijk lijkt te hebben aanvaard (rechtsverwerking) of zelf, door het maken van nieuwe wetgeving, bewust het risico van toekomstig ontgaan van belasting heeft aanvaard. Het onderhavige arrest biedt echter geen steun voor een dergelijke inperking van het fraus-legismiddel.

Literatuur fraus legis

In de Van Brunschot-bundel heb ik geschreven:³⁷

Dan ga ik nu komen tot een caveat. Toepassing van fraus legis leidt tot herkwalificatie. Daartoe dient men te beschikken over het samenhangende complex van de feiten waarbinnen voor zover nodig herkwalificatie moet plaatsvinden. In dat kader kan het nodig zijn inzicht te hebben in de motieven die belanghebbende heeft gehad voor het op deze wijze vormgeven van het complex, teneinde daarbinnen causaal samenhangende stappen te traceren. Wat volgt is een zodanige herkwalificatie dat het complex in overeenstemming wordt gebracht met doel en strekking van de relevante belastingwetgeving

Het blijkt dat men om te kunnen komen tot fiscale herkwalificatie vaak inzicht moet hebben in de motieven van belanghebbende en men moet uiteraard weten wat doel en strekking in een bepaald geval inhouden. Dat is juridisch-technisch al moeilijk genoeg. Een afzonderlijke toetsing aan het motiefvereiste als toepassingsvoorwaarde is in zoverre niet nodig. Het is op zichzelf mogelijk te oordelen met toepassing van fiscale kwalificatie zonder die toetsing.

En daarmee kom ik tot de inhoud van mijn caveat. Ik heb aangegeven dat en waarom ik hecht aan het motiefvereiste als afzonderlijke toepassingsvoorwaarde voor fraus legis en dus voor de bij toepassing daarvan volgende herkwalificatie. Wij moeten er ons dus voor hoeden dat het motiefvereiste als het ware via de zijdeur wordt afgevoerd doordat er, met name in rechterlijke uitspraken, toe over wordt gegaan fiscale herkwalificatie toe te passen zonder dat men zich ervan vergewist heeft dat aan de toepassingsvoorwaarde van het doorslaggevende ontgaansmotief is voldaan.

Ik zie dan ook geen vooruitgang in de tot stand brenging van wat wel wordt aangeduid als de leer van de fiscale herkwalificatie c.q. afzonderlijke fiscale kwalificatie voor zover die mede zou omvatten de fiscale herkwalificatie die plaatsvindt bij toepassing van fraus legis. In het minste geval voegt zo een leer hier niets toe en in het slechtste geval kan de ontwikkeling daarvan er toe leiden dat men slechts gefocust raakt op de techniek van de fiscale herkwalificatie zonder dat recht wordt gedaan aan de subjectieve toepassingsvoorwaarde, het motiefvereiste.

Het is dan ook wenselijk dat in rechterlijke uitspraken waarin wordt besloten tot toepassing van fraus legis, hetgeen herkwalificatie impliceert, tot uitdrukking wordt gebracht dat en hoe is voldaan aan de subjectieve toepassingsvoorwaarde. En omgekeerd geformuleerd geldt dat telkens als wordt overgegaan tot herkwalificatie moet worden vermeld hoe is getoetst aan het motiefvereiste. Het is niet altijd eenvoudig om vast te stellen wanneer nog sprake is van fiscale kwalificatie en wanneer sprake is van herkwalificatie. Toch zal dat onderscheid in dit kader moeten worden gemaakt. Als onderscheidend criterium kan dienen dat waar de stappen binnen een complex hun afzonderlijke kwalificatie behouden ook bij toetsing binnen complexverband, sprake blijft van kwalificatie, Daarbuiten is in principe sprake van herkwalificatie en dient dus te worden getoetst of is voldaan aan het motiefvereiste.

Belastingverijdeling als doorslaggevend motief (motiefvereiste)

De toepassing van fraus legis in afhankelijk gesteld van een tweetal voorwaarden:

1. De handelingen moeten zijn verricht met als doorslaggevend motief om de belastingheffing te verijdelen.

2. Doel en strekking van de wet zouden worden miskend, als de ‘normale’ rechtsgevolgen van toepassing zouden zijn

(…)

De rechtshandelingen hebben een reële betekenis

Uit de jurisprudentie volgt dat het voor de toepassing van fraus legis van belang is of de rechtshandelingen, afgezien van de beoogde fiscale voordelen, reële betekenis hebben. De omstandigheid dat rechtshandelingen een reële betekenis hebben, moet worden onderscheiden van de omstandigheid dat de rechtshandelingen in het maatschappelijke verkeer gebruikelijk zijn. Laatstgenoemde omstandigheid is niet relevant voor de toepassing van fraus legis, omdat de maatschappelijke gebruikelijkheid ook kan zijn gevestigd vanwege de gunstige fiscale gevolgen. De omstandigheid dat rechtshandelingen een reële betekenis hebben, speelt een belangrijke rol bij de meerwegenleer. Een belastingplichtige is in beginsel vrij om ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, de weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. Uit HR 13 maart 2009, nr. 43.946, BNB 2009/123, blijkt echter dat de grens van deze vrijheid wordt overschreden indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat wordt gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet. De omstandigheid dat een samenstel van rechtshandelingen, in zijn geheel bezien, strekt ter verwezenlijking van zakelijk gefundeerde doeleinden, sluit dus niet uit dat daarin rechtshandelingen zijn begrepen die voor het bereiken van die doeleinden niet noodzakelijk zijn en die zouden leiden tot een willekeurige en voortdurende verijdeling van de belastingheffing. (…)

Niessen heeft over de toepassing van fraus legis bij overdrachtsbelasting geschreven:⁴⁰

2 Dubbeldekkerconstructie: fraus legis; toch wetswijziging

In twee gevallen besliste de Hoge Raad dat een constructie kon worden bestreden met behulp van het leerstuk van de fraus legis en oordeelde de wetgever het daarna dienstig om toch de wet aan te passen. Het eerste arrest betrof de verkrijging van aandelen in een onroerende-zaaklichaam als bedoeld in art. 4 Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV). Spoedig na de verkoop van de aandelen maar voorafgaande aan de levering daarvan werden de onroerende zaken, kort gezegd, vervangen door liquide middelen. Intussen behield de vennootschap de juridische eigendom van de onroerende zaken. Het hof stelde vast dat de kortstondige wijziging van de samenstelling van de activa uitsluitend viel te verklaren uit de wens om overdrachtsbelasting te besparen. De Hoge Raad bevestigde ’s hofs oordeel dat onder die omstandigheden het achterwege laten van die heffing in strijd zou zijn met doel en strekking van de wet. Naar huidig recht is de zin aan dergelijke handelingen al ontnomen door de tekst van de wet; de bezitseis wordt nu immers beoordeeld over een periode van twaalf maanden voorafgaande aan het heffingsmoment (lid 1, onderdeel a).

Ook in het andere arrest was het de belanghebbende erom te doen een bv te bevrijden van haar status van onroerende-zaaklichaam. De bv richtte een dochter op waarin het vastgoed werd ingebracht; kort daarna werden de aandelen in de moeder-bv overgedragen. De rechter achtte een zuiver antifiscaal doel aanwezig en de overdrachtsbelasting werd toch geheven.

Het arrest van de Hoge Raad bevat verder nog de overweging dat geen sprake was van een zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid dat de wetgever, had hij deze willen uitsluiten, wel een regeling daarvoor zou hebben getroffen. Evenmin behoefde, aldus de Hoge Raad, de toepassing van fraus legis niet af te stuiten op de omstandigheid dat de wetgever van de bewuste ontgaansmogelijkheid al kennis droeg uit een in 1987 gewezen arrest.

Maar de wetgever heeft intussen ingegrepen en de wet aangepast. De onderhavige zogenoemde ‘dubbeldekkerconstructies’ worden naar geldend recht geblokkeerd door het bepaalde in het vierde en vijfde lid van art. 4 Wet BRV.

(…)

4 Spreidings- en verwateringsconstructies: geen fraus legis; late, partiële reparatie

In diverse arresten die op verschillende belastingsoorten betrekking hebben, heeft de Hoge Raad zich terughoudend getoond om van wetsontduiking te spreken wanneer belanghebbenden bepaalde kwantitatieve criteria, bijvoorbeeld voor de aanwezigheid van een toereikend belang in een vennootschap, ontwijken. De term ‘spreidingsconstructie’ pleegt te verwijzen naar gevallen waarin de aandelen over meer personen worden verdeeld; van een ‘verwateringsconstructie’ wordt wel gesproken wanneer het deelnemingspercentage wordt gedrukt door preferente aandelen te plaatsen bij bijvoorbeeld een bank.

(…)

Het eerste arrest dat in dit verband voor de toepassing van de overdrachtsbelasting van belang is, betrof een bv die de juridische eigendom van een pakket aandelen in een onroerende-zaaklichaam verwierf waarvan haar enig aandeelhouder de economische eigendom had verworven. Gezien de verdere omstandigheden van deze zaak leidde deze splitsing naar toenmalig recht ertoe dat de transactie niet op de voet van art. 4 Wet BRV werd belast.

Het hof oordeelde dat hier sprake was van wetsontduiking, maar de Hoge Raad meende dat deze constructie niet in strijd was met doel en strekking der wet, aangezien deze ontgaansmogelijkheid te manifest was. Hij voegde daaraan toe: ‘Toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking kan wel aan de orde komen indien de aandeelhouder het te verwerven pakket op kunstmatige wijze uitsplitst over meer besloten vennootschappen.’

Veel recenter kwam de Hoge Raad te oordelen over een geval waarin de aandelen in een art. 4-lichaam werden gespreid over de bv van een zakenrelatie, een stichting en de partner van de zoon van belanghebbende. De spreiding van de aandelen over niet-verbonden personen waardoor ook de belanghebbende niet toekwam aan de aanmerkelijk-belanggrens, was niet in strijd met doel en strekking van de wet.

Chin-Oldenziel en Belkaid-Koubia hebben over de invulling van het normvereiste geschreven:⁴¹

(…) Fraus legis is een bijzondere wetstoepassing. Bij ons onderzoek naar het normvereiste hebben we onderzocht langs welke weg de Hoge Raad tot de conclusie komt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld. Uit ons onderzoek is gebleken dat de Hoge Raad bij de toetsing aan het normvereiste de wetshistorie (directe belastingen) en de wetssystematiek (direct en indirecte belastingen) in ogenschouw neemt om doel en strekking van de wet te achterhalen. Wij spreken in dit kader van het gebruik van de wetshistorische en de wetssystematische methoden en niet van de wetshistorische en wetssystematische interpretatiemethoden, dit ter onderscheid van de interpretatie-methoden die de (belasting)rechter voorhanden heeft voordat aan fraus legis wordt toegekomen. Voorts blijkt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad dat bij het normvereiste de reële betekenis van rechtshandelingen (directe en indirecte belastingen) en compenserende heffingen (directe belastingen) een belangrijke rol spelen. Wij lichten dit in de volgende paragrafen toe.

Wetshistorische methode

(…)

Uit de onderzochte arresten volgt dat de Hoge Raad wanneer hij de wetshistorische methode toepast 1. duidelijk naar de wetsgeschiedenis verwijst met vermelding van de vindplaats of deze zelfs citeert 2. naar de wetsgeschiedenis verwijst zonder vermelding van de vindplaats 3. naar de wetsgeschiedenis verwijst die in de uitspraak van de feitelijke rechter of de conclusie van de advocaat-generaal is aangehaald. Voorts komt het geregeld voor dat de Hoge Raad naar de wetsgeschiedenis verwijst op een manier zoals hiervoor onder punt 1-3 is weergegeven in samenhang met de wetssystematische methode (zie hierna onderdeel 3.3).

Daarnaast is de wetsgeschiedenis in het kader van fraus legis van belang met betrekking tot het vaststellen van de rol van de wetgever bij de bestrijding van ongewenste belastingconstructies. Uit de rechtspraak op het gebied van de directe belastingen volgt dat het bewust aanvaarden van een ontgaansmogelijkheid aan toepassing van fraus legis in de weg kan staan. In dat kader wordt ook wel gesproken van het bewustheidsvereiste.

(…)

Wetssystematische methode

(…)

Uit de door ons geanalyseerde arresten volgt dat de Hoge Raad de wetssystematiek gebruikt om doel en strekking van de wet te achterhalen. Deze systematiek kan daarbij gecombineerd zijn met een teleologische interpretatie van de wetgeving. Een voorbeeld hiervan is het reeds aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 15 maart 2013.

(…)

De Hoge Raad neemt in dit arrest in aanmerking wat de doelstelling van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is. De bepalingen van deze wet worden in het kader van dit doel uitgelegd. Daarbij wordt ook gekeken naar de wetssystematiek van de betreffende bepalingen. Hieruit leidt de Hoge Raad de strekking van de wettelijke regels af en oordeelt dat het in strijd met doel en strekking van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is om een geregistreerd partnerschap dat is aangegaan voor één dag niet te belasten.

Ook op andere terreinen van het directe belastingrecht wordt de wetssystematische methode regelmatig toegepast. Daarbij kan het zijn dat de Hoge Raad een uiteenzetting geeft van wat het betreffende wettelijke systeem inhoudt en vervolgens de betreffende casus tegen dat systeem aanhoudt. Dat kan dan tot de conclusie leiden dat het toestaan van de betreffende constructie in strijd komt met doel en strekking van de wet.

Reële betekenis van de rechtshandelingen

Zowel bij de directe als bij de indirecte belastingen heeft de Hoge Raad bij toetsing of in strijd met doel en strekking van de wet is gehandeld, van belang geacht of de rechtshandelingen, afgezien van de beoogde fiscale voordelen, reële betekenis hebben. Zoals in onderdeel 2 uiteen is gezet, is het uitgangspunt dat de belastingplichtige in beginsel vrij is om ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, de weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. Deze vrijheid wordt overschreden indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat wordt gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet. De realiteit van de rechtshandelingen is derhalve van belang voor de beoordeling of met doel en strekking van de wet wordt gehandeld. Ook uit het arrest van de Hoge Raad van 15 maart 2013 (zie onderdeel 3.2) volgt dat de reële betekenis van rechtshandelingen van belang is. Een ander voorbeeld ter illustratie: in HR BNB 2009/12329 had Hof Arnhem overwogen dat de Inspecteur terecht de betreffende vrijstelling van de kapitaalsbelasting had geweigerd op grond van toepassing van het leerstuk van fraus legis, omdat belanghebbende kunstmatig de voorwaarden had gecreëerd om recht op die vrijstelling te verkrijgen. De Hoge Raad oordeelde dat het hof op goede gronden een juiste beslissing had gegeven.

Ook kan er sprake zijn van een samenstel van rechtshandelingen waarmee als geheel een zakelijk doel wordt beoogd. Binnen dat geheel kunnen ook rechtshandelingen zijn die kunstmatig zijn, zoals het tussenschuiven van een holding. In dat geval kan de belastingplichtige op fraus legis stuiten. In HR BNB 1996/430 overwoog de Hoge Raad namelijk: “de omstandigheid dat een samenstel van rechtshandelingen, in zijn geheel bezien, strekt ter verwezenlijking van zakelijk gefundeerde doeleinden, sluit niet uit dat daarin rechtshandelingen zijn begrepen die voor het bereiken van die doeleinden niet noodzakelijk zijn en die — indien zij voor de heffing van de vennootschapsbelasting zouden worden aanvaard — zouden leiden tot een willekeurige en voortdurende verijdeling van deze heffing.” IJzerman betoogde in zijn proefschrift dat dergelijke tussenstappen genegeerd of geconverteerd dienen te worden. Daarmee kan worden bereikt dat de “kunstmatige” tussenstappen gesanctioneerd worden. Bezien vanuit een complexbenadering zijn er volgens IJzerman twee posities. In de eerste plaats kan het eindresultaat van het complex geen aanvaardbare (economische) zin hebben, doordat sprake is van circulaire bewegingen. Willekeur en haalbaarheid van het constitueren van dergelijke bewegingen is in strijd met doel en strekking van de wet. In de tweede plaats kan in beginsel wel sprake zijn van een aanvaardbaar eindresultaat, maar zijn binnen het complex onaanvaardbare (tussen-)stappen, oftewel omwegen, aanwezig.

Beperking van keuzevrijheid door fraus legis

In het algemeen geldt, dat een belastingplichtige het recht heeft om binnen de door het recht gestelde grenzen, de door hem te betalen belasting te matigen. Een belastingplichtige heeft in principe de vrijheid om bij de keuze van verschillende wegen, leidend tot een zakelijk einddoel, de fiscaal voordeligste weg te liezen. Maar die vrijheid is uiteindelijk begrensd doordat een belastingplichtige kan stuiten op de fraus legis-regel. Slechts fiscaal gemotiveerde tussenstappen zonder eigen niet-fiscale functie, kunnen een belanghebbende in de risicosfeer van fraus legis brengen, ondanks de aanwezigheid van ook een zakelijk niet-fiscaal doel. (…)

(…)

Het criterium bij de afweging of in voldoende mate zakelijk is gehandeld is of aanwezige fiscale motieven (niet) doorslaggevend zijn geweest ten opzichte van de zakelijke motieven. De zakelijkheidstoets ziet niet slechts op de afzonderlijk (rechts)handelingen, maar op het gehele ontstane complex. Uitgangspunt van fiscale toetsing is dat deze geschiedt van stap tot stap, zoals per belastbaar feit of per aftrekpost. Dit wordt een analytische benadering genoemd. Bij een toetsing op fraus legis wordt echter gekeken naar het gehele samenhangende complex van (rechts)handelingen en de daaraan in totaal te ontlenen motieven.

(…)

Hetzelfde economische uitgangspunt speelt een rol waar weliswaar geen sprake is van circulaire bewegingen, maar van invoeging van (tussen)stappen die geen redelijke zin hebben, afgezien van het behalen van fiscale voordelen. Indien met een complex van rechtshandelingen weliswaar een reëel eindresultaat wordt beoogd, maar sprake is van slechts fiscaal gemotiveerde tussenstappen of omwegen, is er in zoverre in beginsel eveneens sprake van strijd met doel en strekking van de wet. Reden is dat de wetgever in de regel niet geacht mag worden zuiver fiscaal gemotiveerde omwegen te willen honoreren met belastingvoordelen. De belastingplichtige komt dan minstens in de risicosfeer.

Het zal dan van bijkomende factoren afhangen, zoals aanvaarding van zo’n omweg bij de parlementaire behandeling, of aan toepassing van fraus legis kan worden ontkomen.

Bezien vanuit een complexbenadering, zijn er derhalve twee posities:

1. Het eindresultaat van het complex heeft geen aanvaardbare (economische) zin, doordat sprake is van circulaire bewegingen of anderszins. Willekeur en herhaalbaarheid constitueren dan de strijd met doel en strekking van de wet.

2. Weliswaar is sprake van een in beginsel aanvaardbaar (economisch zinvol of anderszins reëel) eindresultaat, maar binnen het complex zijn onaanvaardbare (tussen-)stappen, ofwel omwegen, aanwezig

Literatuur overdrachtsbelasting

Rijkels heeft over artikel 10 van de WBR geschreven:⁴³

Neemt een lichaam deel in een ander lichaam, dan heeft voor de vraag, of eerstbedoelde lichaam een onroerendgoedlichaam in de zin van art. 4 is, geen consolidatie plaats (HR 26 november 1986, BNB 1987/529).⁴⁴ Voor het deelnemende lichaam komt het voor de kwalificatie als onroerendgoedlichaam mede aan op het bezit van aandelen in het andere lichaam. Indien dit laatste lichaam, beoordeeld naar haar doelstelling en naar de waarde van de in Nederland gelegen, voor handel of exploitatie dienende, onroerende zaken of daarop gevestigde beperkte rechten, als een onroerendgoedlichaam in de zin van art. 4 kwalificeert, geldt het aandelenbezit als een onroerende zaak in de zin van de Wet BRV en wel voor de waarde van de aandelen als zodanig (zie aant. 3.8 bij art. 4). Indien vervolgens blijkt dat het deelnemende lichaam zelf, wederom beoordeeld naar haar doelstelling en feitelijke activiteiten, als een onroerendgoedlichaam in de zin van art. 4 dient te worden aangemerkt, rijst de vraag of bij verkrijging van een aanmerkelijk belang in het deelnemende lichaam de maatstaf van heffing mede bepaald dient te worden door de waarde van de onroerende zaken of beperkte rechten van de deelneming, voor zover toerekenbaar aan de aandelen waarvoor wordt deelgenomen Gaat men er vanuit, dat het arrest van HR 27 november 1986, BNB 1987/129 ook doorwerkt naar art. 10, dan dient het antwoord steeds bevestigend te luiden. Acht men daarentegen beslissend of de verkrijger van de aandelen in het deelnemende lichaam ook een (middellijk) aanmerkelijk belang verkrijgt in de deelneming, dan zal de uitkomst anders kunnen zijn. Voorbeeld: A BV heeft als bezitting onder meer een verhuurde onroerende zaak ter waarde van f 500 000 en 30% van de aandelen in het onroerendgoedlichaam B BV. De waarde van deze aandelen bedraagt f 300 000 B heeft een totaal onroerendgoedbezit van f 1 200 000. Op een totaal aan bezittingen van A BV ad stel 1 000 000 is A derhalve als onroerendgoedlichaam aan te merken (eigen onroerend goed f 500 000; als onroerend aan te merken aandelen B BV f 300 000, tezamen 80% van de bezittingen). Verkrijgt C 50% van de aandelen A, dan is het bedrag waarover wordt geheven in de eerste opvatting 50% van (f 500 000 + 30% van f 1 200 000) = f 430 000. In de tweede opvatting verkrijgt C geen middellijk aanmerkelijk belang in B. BV, namelijk slechts 50% van 30% = 15%. In deze opvatting, welke onder meer wordt verdedigd door Moltmaker (…) kan derhalve slechts worden geheven over 50% van het directe onroerendgoedbezit van A BV, dus over 250 000.

Verstraaten heeft over de vrijstelling bij interne reorganisatie geschreven:⁴⁵

5A.8.2 Het concernbegrip

Van een gefacilieerde reorganisatie kan slechts sprake zijn als die reorganisatie geschiedt binnen een concern. In het spraakgebruik verstaat men onder een concern: een belangengemeenschap van vennootschappen. Voor de reorganisatieregeling voor de heffing van de overdrachtsbelasting geldt een veel minder ruim concernbegrip, dat gedefinieerd is in art. 5b, lid 2, Uitv.Besl. Tot een concern in de zin van die bepaling behoren de topvennootschap en alle vennootschappen waarvan de aandelen voor ten minste 90% onmiddellijk of middellijk in haar bezit zijn. De topvennootschap is de vennoot schap waarvan de aandelen niet voor ten minste 90% onmiddellijk of middellijk in handen zijn van een andere kapitaalvennootschap. Uit deze wettelijke omschrijving volgt dat voor de heffing van de overdrachtsbelasting een vennootschap slechts van één concern deel kan uitmaken. Voor de beantwoording van de vraag of voldaan is aan de 90%-bezitseis, behoeft kennelijk geen onderscheid te worden gemaakt in de diverse soorten aandelen die kunnen zijn geplaatst. Het is dus in dit kader niet relevant dat een aandelenbezit van 90% of meer nog niet behoeft te betekenen dat een dergelijk bezit, eveneens 90% of meer van de uit te brengen stemmen of van de aanspraken op het vermogen van de vennootschap behoeft te omvatten. Volgens de letterlijke tekst van de definitie van het concernbegrip kunnen, bij de beantwoording van de vraag of een vennootschap behoort tot een concern, certificaten van aandelen niet als aandelen worden aangemerkt.

(…)

5A.8.3 Vrijgestelde verkrijgingen

Alle overdrachten van onroerende zaken of daarop gevestigde beperkte rechten binnen een concern zijn vrijgestelde verkrijgingen voor de verkrijgende vennootschappen (zie art. 15, eerste lid, letter h jo. art. 5b, eerste lid, Uitv.Besl.) Uiteraard dienen in dit verband ook economische eigendomsverkrijgingen in de zin van art. 2, tweede lid als verkrijgingen te worden aangemerkt. Zelfs de overdracht van een ‘losse’ onroerende zaak valt onder de vrijstelling.

Voor de toepassing van de vrijstelling is het niet vereist dat de overgedragen onroerende zaak een bedrijfsmiddel vormde voor de overdragende vennootschap. De vrijstelling kan dus ook gelden als de overgedragen onroerende zaak als voorraad werd aangehouden door de vennootschap die haar heeft overgedragen.

Uiteraard zal de vrijstelling ook toegepast dienen te worden als een concernvennootschap een deelneming in een art. 4-vennootschap overdraagt aan een andere tot hetzelfde concern behorende vennootschap. Bij de verkrijging van aandelen die onroerende zaken vertegenwoordigen die door de fictie van art. 4 in de heffing kan worden betrokken, dient voor de toepassing van de interne reorganisatievrijstelling de verkrijging van die aandelen te worden beschouwd als een verkrijging van de onroerende zaken die door die aandelen worden vertegenwoordigd.

Halprin en Van Veelen hebben ook over de problematiek van fictieve onroerende zaken geschreven:⁴⁶

De Wet BRV geeft met betrekking tot deze materie voorzieningen in art. 4. De daarin genoemde rechten en aandelen werden geassimileerd aan de in art. 2 bedoelde zaken en rechten. Dientengevolge moet elke verkrijging van zodanige rechten en aandelen beschouwd worden als een ‘verkrijging’ in de zin van art. 2. Voorts bevat art. 10 een voorschrift omtrent de maatstaf van heffing (een toerekening van de vastgoedwaarde aan de in art. 4 bedoelde rechten en aandelen; zie nr. 67).

(…)

Maatstaf van heffing: wettelijke aanpassingen op de hoofdregel

67. Wettelijke aanpassingen: algemeen (art. 9 en 10)

(…)

Art. 10 geeft de maatstaf van heffing voor de in art. 4 geregelde assimilatie-gevallen: de door de aandelen of rechten middellijk of onmiddellijk vertegenwoordigde waarde aan in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen worden belast. De waarde van het aandelen of van het lidmaatschap doet dus op zichzelf niet ter zake, evenmin de betaalde tegenprestatie. Uitsplitsing in achterliggende waarde van vastgoedbezit en van overig bezit zal zo nodig telkens moeten plaatsvinden. Art. 10 geeft een nadere uitwerking voor de waardebepaling van de in art. 4 genoemde assimilatiegevallen. In zoverre is art. 10 een uitwerking van art. 9 lid 1 jo. art. 52 en bepaalt de waarde van het vertegenwoordigde vastgoed. Art. 9 lid 1 bepaalt verder dat de waarde van het vertegenwoordigde vastgoed. Art. 9 lid 1 bepaalt verder dat de waarde van het verkregene ten minste gelijk is aan die van de tegenprestatie. Deze bepaling is niet overgenomen in art. 10, zodat de koopsom die eventueel betaald zou moeten worden voor de onroerende zaak zelf niet relevant lijkt. De koopsom die voor de onroerende zaak zelf betaald zou moeten worden geeft uiteraard wel een indicatie van de waarde van de onroerende zaak.

Rozendal heeft over artikel 10 van de WBR geschreven:⁴⁷

Art. 9 bepaalt dat als maatstaf van heffing geldt de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen, waarop de verkrijging betrekking heeft. Daarbij geldt dat de waarde tenminste gelijk is aan die van de tegenprestatie. Op basis van art. 10 is echter de waarde van de aandelen niet relevant voor de maatstaf van heffing in geval van de verkrijging van aandelen en lidmaatschapsrechten als bedoeld in art. 4, lid 1.

Als de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon binnen de reikwijdte van art. 4 valt, dan is op basis van art. 10 de waarde van de aandelen (…) (als bedoeld in art. 4, lid 1) gelijk aan de waarde van de goederen als bedoeld in art. 2, welke door die aandelen of lidmaatschapsrechten middellijk of onmiddellijk worden vertegenwoordigd. De verkrijger is overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van de door die aandelen of rechten onmiddellijk of middellijk vertegenwoordigde (fictieve) onroerende zaken. Overdrachtsbelasting is verschuldigd over alle (fictieve) onroerende zaken die de rechtspersoon bezit, derhalve ook over de (fictieve) onroerende zaken die niet dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken. De waarde van de vertegenwoordigde onroerende zaken of beperkte rechten daarop is gelijk aan de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken ex art. 52. Ingeval de verkregen aandelen niet een gehele onroerende zaak vertegenwoordigen dan is overdrachtsbelasting verschuldigd voor zover de verkregen aandelen middellijk of onmiddellijk de onroerende zaak vertegenwoordigen.

(…)

Voor het bepalen van de maatstaf van heffing is ook de omvang van het verkregen belang relevant. Voor 1 januari 2008 gold dat moest worden aangesloten bij het nominaal geplaatste kapitaal. Het breukdeel werd bepaald door de verhouding tussen het op de verkregen aandelen nominaal gestorte kapitaal tot het in het totaal nominaal gestorte kapitaal van de onroerendezaakrechtspersoon. (…)

(…)

Zie in dit verband Hof Den Bosch 17 september 2015, nr. 13/00760, NTFR 2015/2768.⁴⁸ Belanghebbende was eigenaar van 50% van de aandelen in B bv en wenste de overige 50% in handen te krijgen. B bv bezat voor ruim € 90 miljoen aan onroerende zaken waaronder aandelen in twee deelnemingen. De ene deelneming kwalificeerde als een onroerendezaakrechtspersoon in de zin van art. 4 en de andere deelneming niet, ondanks dat deze ook onroerende zaken in bezit had. Voorafgaand aan de verkrijging van de resterende 50% van de aandelen waren de onroerende zaken en de twee deelnemingen van B bv overgedragen aan belanghebbende door middel van 1. een bedrijfsfusie gevolgd door 2. een interne reorganisatie. Beide transacties hadden plaatsgevonden met een beroep op de vrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel h. Op het moment van de verkrijging van de resterende 50% van de aandelen kwalificeerde B bv weliswaar als een onroerendezaaklichaam in de zin van art. 4, maar stelde belanghebbende zich op het standpunt dat de maatstaf van heffing nihil bedroeg. Hoewel dit standpunt in lijn is met de wettekst oordeelden het hof en de rechtbank (Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3 mei 2013, nr. 11/05071, NTFR 2013/2266) dat in casu sprake was van fraus legis zodat belanghebbende alsnog overdrachtsbelasting was verschuldigd. Het hof brengt echter een belangrijke nuancering aan op de uitspraak van de rechtbank. Het hof oordeelde namelijk dat een in beginsel fraus legiaanse verhanging van aandelen wel was toegestaan indien een rechtstreekse verkrijging van de aandelen niet tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting zou hebben geleid over het onderliggende vastgoed. De aandelen in de deelneming die niet als onroerendezaakrechtspersoon kwalificeerde, mochten dus wel degelijk ongestraft verhangen worden. Het hof baseert zich daarbij nadrukkelijk op de doorkijkarresten HR 23 februari 2007, nr. 41.591, NTFR 2007/350 en HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, NTFR 2011/1435. De redenering van het hof is namelijk dat het onderliggende vastgoed van de desbetreffende deelneming wél meetelt bij het bepalen van de omvang van de maatstaf van heffing zodat er over dit vastgoed wel overdrachtsbelasting zou worden geheven indien fraus legis onverkort zou worden toegepast. Wat betreft doel en strekking van art. 4, lid 1, letter a en lid 4, in verbinding met art. 10 van de wet, hebben volgens het hof art. 4 en art. 10 geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van lichamen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Een juiste wetstoepassing brengt dan in ieder geval mee dat geen overdrachtsbelasting wordt geheven over de waarde van het vastgoed dat wordt gehouden door de deelneming van B bv die niet als onroerendezaakrechtspersoon kwalificeert. Indien de Hoge Raad dit oordeel van het hof overneemt, dan zal dit er in toenemende mate toe leiden dat men bij iedere belaste verkrijging van fictieve onroerende zaken zal moeten toetsen of een directe verkrijging van het onderliggende vastgoed ook zou leiden tot een belastbaar feit. Tegen de uitspraak van het hof is cassatie aangetekend.

5 Relevante wet- en regelgeving, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur inzake bevoegdheidsgebreken in fiscale zaken

Wetgeving Algemene Wet Bestuursrecht

Artikel 1:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) luidde in 2010:

1. Onder bestuursorgaan wordt verstaan:

a. een orgaan van een rechtspersoon die krachtens publiekrecht is ingesteld, of

b. een ander persoon of college, met enig openbaar gezag bekleed.

Artikel 6:4, eerste lid, van de Awb, luidde in 2010:

1. Het maken van bezwaar geschiedt door het indienen van een bezwaarschrift bij het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen. (…)

Artikel 6:22 Awb luidde tot 1 januari 2013 (hierna: artikel 6:22 (oud) Awb):

Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.

Artikel 6:22 Awb luidt vanaf 1 januari 2013 (hierna: artikel 6:22 (nieuw) Awb):⁴⁹

Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een geschreven of ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist in stand worden gelaten indien aannemelijk is dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.

Het overgangsrecht aangaande artikel 6:22 Awb luidt als volgt:⁵⁰

1. Het recht zoals dit gold voor het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet blijft van toepassing op:

a. bezwaar of beroep tegen een voor dat tijdstip bekendgemaakt besluit;

b. hoger beroep, verzet of beroep in cassatie tegen een voor dat tijdstip bekendgemaakte uitspraak;

c. een verzoek om herziening van een voor dat tijdstip bekendgemaakte uitspraak;

(…)

3. Het oude recht blijft van toepassing op het hoger beroep, indien:

a. dat recht ingevolge het eerste lid van toepassing is op het beroep,

b. ingevolge dat recht hoger beroep kon worden ingesteld, en

c. toepassing van het nieuwe recht zou leiden tot het vervallen van de mogelijkheid om hoger beroep in te stellen. (…)

Artikel 7:11 van de Awb, luidde in 2010:

1. Indien het bezwaar ontvankelijk is, vindt op grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats.

2. Voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept het bestuursorgaan het bestreden besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit.

Artikel 8:72, derde lid, van de Awb, luidde in 2010:

3. De bestuursrechter kan bepalen dat:

a. de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan geheel of gedeeltelijk in stand blijven, of

b. zijn uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan.

Artikel 10:3 van de Awb, luidde in 2010:

1. Een bestuursorgaan kan mandaat verlenen, tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald of de aard van de bevoegdheid zich tegen de mandaatverlening verzet.

(…)

3. Mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift of op een verzoek als bedoeld in artikel 7:1a, eerste lid, wordt niet verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen.

Parlementaire behandeling relevante bepalingen AWB

In de het algemene gedeelte van de memorie van toelichting bij invoering van onder andere hoofdstuk 7 van de AWB is over de bezwaarschriftprocedure opgemerkt:⁵¹

Wij achten het voorts van belang, op deze plaats nader in te gaan op de bezwaarschriftprocedure.

Deze vorm van rechtsbescherming heeft in de afgelopen jaren sterk aan betekenis gewonnen. Was zij oorspronkelijk voornamelijk gedacht als een middel om een te veelvuldig beroep op de administratieve rechter te voorkomen, zoals in belastingzaken en bij de invoering van de Wet Arob, tegenwoordig is duidelijk geworden dat zij daarnaast een zelfstandige functie vervult in een goede regeling van de rechtsbescherming en ook in algemeen bestuurlijke zin.

Doordat het bestuursorgaan een beslissing moet nemen over het bezwaarschrift dat tegen zijn eigen besluit wordt ingediend, kan de procedure ertoe dienen de bestuurlijke besluitvorming bevredigend af te ronden. Er bestaat daardoor een mogelijkheid om aspecten die bij de eerdere besluitvorming onvoldoende aandacht hadden gekregen, alsnog in de beschouwing te betrekken. Bij de heroverweging van het oorspronkelijke besluit zullen vaak anderen betrokken zijn dan alleen degenen die bij de besluitvorming in eerste instantie een rol hebben gespeeld. Dit is het geval indien de beslissing op het bezwaarschrift in feite op een hoger niveau binnen het bestuursorgaan wordt genomen, en eveneens indien daarbij het advies van een adviescommissie wordt ingewonnen. Dit kan een belangrijke bijdrage vormen tot een evenwichtige besluitvorming. Uit onderzoek is dan ook gebleken, dat de bezwaarschriftprocedure in een aanzienlijk aantal gevallen tot een oplossing van het gerezen geschil kan leiden. Doordat de beoordeling van het geschil door een rechter op een andere wijze zou plaatsvinden, valt aan te nemen dat een beroep op de rechter in lang niet al deze gevallen tot een evenzeer bevredigende oplossing zou hebben geleid.

Een tweede voordeel van de bezwaarschriftprocedure is dat een geschil, indien dat uiteindelijk toch aan de rechter wordt voorgelegd, al een zodanige voorbehandeling heeft gehad, dat een beter afgebakende en duidelijker uitgewerkte zaak bij de rechter terecht komt. Dit voordeel wordt benadrukt in deel I van het Eindrapport van de Staatscommissie Herziening Rechterlijke Organisatie.

(…)

Een derde, evenmin te onderschatten, voordeel van bezwaarschriftprocedures is van algemeen bestuurlijke aard. Het onderzoek tijdens de bezwaarschriftprocedure, het horen en de omstandigheid dat ook anderen dan zij die het bestreden besluit hebben voorbereid aan de behandeling van het bezwaarschrift deelnemen, leiden ertoe dat ook gebreken in de organisatie beter zichtbaar worden. Die signalen kunnen ertoe leiden dat meer algemene verbeteringen in de organisatie worden aangebracht. Dat is bevorderlijk voor de bestuurlijke kwaliteit in het algemeen en voor het voorkomen van nieuwe geschillen.

(…)

De omvang van wettelijke regelingen op het terrein van de bezwaarschriftprocedure is omgekeerd evenredig met het belang ervan. De wetten die een bezwaarschriftprocedure mogelijk maken, plegen slechts een uiterst summiere procedurele regeling te geven of laten die zelfs geheel achterwege. Men moet daarom de jurisprudentie kennen om een goed beeld van een bezwaarschriftprocedure te verkrijgen.

In diezelfde memorie van toelichting is in het licht van de introductie van artikel 6:4 AWB geschreven:⁵²

Bij bezwaar wordt bepaald dat het bezwaarschrift wordt ingediend bij het bestuursorgaan dat het besluit genomen heeft; daarmee is tevens een belangrijk aspect van deze procedure benadrukt, te weten dat van heroverweging door het primair beslissende orgaan.

In de memorie van toelichting bij de invoering van artikel 10:3 AWB staat over mandatering in de bezwaarfase te lezen:⁵³

In het voorontwerp wordt het standpunt ingenomen dat, gelet op het feit dat het administratief beroep mede een waarborg beoogt te scheppen voor de juiste uitoefening van bestuursbevoegdheden, het beslissen op beroep van mandaatverlening moet worden uitgesloten (onderdeel c). Het beslissen op een bezwaarschrift wordt in het voorontwerp niet van mandaatverlening uitgesloten, omdat deze vorm van mandaat in de bestuurspraktijk niet geheel kan worden gemist.

De Raad voor het binnenlands bestuur wees erop dat aan mandaatverlening van het beslissen op beroep in sommige gevallen behoefte bestaat. Anderzijds werden door onder andere de Nederlandse Vereniging voor Rechtspraak en het College van Beroep voor het bedrijfsleven vraagtekens geplaatst bij het ontbreken van het verbod van mandaatverlening van de bevoegdheid te beslissen op een bezwaarschrift. Wij menen dat er onvoldoende aanleiding is de in het voorontwerp gemaakte keuze te wijzigen. Gelet op de aard van de bevoegdheid kan mandaatverlening terzake van het beslissen op een beroepschrift niet worden toegestaan. Op het algemene uitgangspunt dat mandaatverlening terzake van het beslissen op een bezwaarschrift mogelijk moet blijven, moet één uitzondering worden gemaakt. Het is ongewenst dat het mogelijk zou zijn dat de functionaris die de primaire beslissing nam waartegen bezwaar wordt gemaakt, via mandaat ook weer degene zou zijn die op dat bezwaar zou beslissen (zie CBb 15-5-1988, uitspraken CBb 1988 nr. 24). Het derde lid van artikel 1A.1.1.2 staat aan zo’n mandaatverlening in de weg.

In de memorie van toelichting bij het huidige artikel 6:22 Awb staat:⁵⁴

3. Het passeren van gebreken in een besluit (artikel 6:22)

Artikel 6:22 Awb bepaalt dat de bestuursrechter, dan wel een bestuursorgaan dat op bezwaar of administratief beroep beslist, de schending van een vormvoorschrift kan passeren – door het bestreden besluit in stand te laten – indien blijkt dat de belanghebbenden hierdoor niet zijn benadeeld. Bij de totstandkoming van de Awb rees de vraag of «nu verscheidene procedurele eisen en bijvoorbeeld het motiveringsbeginsel in de Awb de status van algemeen verbindend voorschrift krijgen, de bestuursrechter in alle gevallen waarin zo’n vormvoorschrift is geschonden, het beroep gegrond zou moeten verklaren en tot vernietiging zou moeten overgaan.» De regering beantwoordde deze vraag ontkennend, en stelde daarom voor om artikel 6:22 in de wet op te nemen.

Artikel 6:22 biedt dus een mogelijkheid om een vernietiging op louter formele gronden te voorkomen en past aldus goed in het streven naar een slagvaardiger bestuursprocesrecht. Van verschillende zijden is echter opgemerkt dat het artikel in dat opzicht niet ver genoeg gaat. Naar huidig recht is artikel 6:22 slechts van toepassing indien het besluit slechts in strijd is met een voorschrift dat kan worden aangemerkt als een vormvoorschrift. Een vormvoorschrift is een voorschrift dat geen eisen stelt aan de inhoud van het besluit, maar ziet op de procedure van totstandkoming of de wijze waarop het besluit moet worden genomen of vastgelegd. Men denke onder meer aan regels over de inrichting van een bestuurlijke voorprocedure, en aan beslistermijnen zonder fataal karakter. In een aantal gevallen is onduidelijk of een voorschrift wel of niet als vormvoorschrift kan worden beschouwd.

Bevoegdheidsgebreken worden over het algemeen aangemerkt als fundamentele gebreken die niet met toepassing van artikel 6:22 kunnen worden gepasseerd, ook als het besluit is genomen op grond van een ontoereikend of niet toelaatbaar mandaat. Indien vaststaat dat de wel bevoegde ambtenaar of de mandaatgever zelf inhoudelijk geen ander besluit zal nemen, kiest de bestuursrechter er soms voor om het bestreden besluit te vernietigen, maar de rechtsgevolgen ervan – met toepassing van artikel 8:72, derde lid, Awb – in stand te laten. Bij meer ernstige mandaatgebreken, zoals het geheel ontbreken van een mandaatverhouding geschiedt dit echter niet. Gebreken in de kenbaarheid van de motivering worden doorgaans aangemerkt als formele gebreken die met toepassing van artikel 6:22 zijn te passeren indien de belanghebbenden tijdens de beroepsprocedure alsnog tijdig inzicht in de motivering krijgen, bijvoorbeeld door middel van een verweerschrift, een mondelinge toelichting ter zitting of inzending van onderliggende stukken. Soms hoeft een nadere motivering niet te worden gegeven omdat kan worden vastgesteld dat de belanghebbende anderszins van de motivering van het besluit op de hoogte is en niet in zijn processuele belangen is geschaad.

(…)

Het begrip vormvoorschrift heeft dus geleid tot een tamelijk omvangrijke jurisprudentie, die geen betrekking heeft op de vraag waar het eigenlijk om gaat, namelijk of de gevolgen van een door een bestuursorgaan gemaakte fout rechtvaardigen dat het besluit wordt vernietigd. Daarom is in het verleden meermalen gepleit voor verruiming van artikel 6:22. Aldus bijvoorbeeld reeds de Commissie Evaluatie Awb I. Zij stelde voor de term «vormvoorschrift» te wijzigen in «voorschrift inzake de totstandbrenging of de motivering van het besluit». Aldus zou de wet buiten twijfel stellen dat artikel 6:22 niet slechts kan worden toegepast indien een procedurevoorschrift in enge zin is geschonden, maar ook indien anderszins fouten zijn gemaakt bij de totstandbrenging of motivering van het besluit. Wel diende ook volgens de Commissie de grens te zijn dat artikel 6:22 niet zou mogen worden toegepast als het gebrek tot een inhoudelijk ander besluit had kunnen of moeten leiden.

Enige tijd later stelde de werkgroep-Van Kemenade voor om artikel 6:22 nog verder te verruimen, zodat onder omstandigheden ook schending van een materieel voorschrift zou kunnen worden gepasseerd. In reactie daarop heeft de regering in 1998 in de nota «Juridisering in het openbaar bestuur» aandacht besteed aan de vraag naar de wenselijkheid van een uitbreiding van artikel 6:22:

«Het komt voor dat achteraf bij de bestuursrechter gebreken in de besluitvorming worden geconstateerd, die niet eerder zijn onderkend en die van geringe betekenis zijn, maar toch niet kunnen worden gepasseerd, omdat er strikt genomen geen sprake is van een vormvoorschrift in de zin van artikel 6:22. Een voorbeeld vormt een formeel gebrek in geval van mandaat: het besluit is door een onbevoegde ondertekend, of namens het verkeerde bestuursorgaan (….). Het onbevoegdelijk nemen van een besluit kan niet worden aangemerkt als een schending van een vormvoorschrift in de zin van artikel 6:22 Awb. Een onbevoegdelijk genomen besluit zal dus in beginsel moeten worden vernietigd. Onder omstandigheden kunnen echter de rechtsgevolgen in stand worden gelaten. Indien het bevoegde bestuursorgaan tijdens de procedure te kennen geeft het besluit voor zijn rekening te nemen, kan het efficiënt zijn indien de bestuursrechter het gebrek kan passeren. Het kabinet zal daarom bezien of artikel 6:22 in deze zin kan worden verruimd.»

In de nota «Naar een slagvaardiger bestuursrecht», pleitte ook het toenmalige kabinet reeds voor verruiming van artikel 6:22, met het argument dat niet de aard van het geschonden voorschrift doorslaggevend is, maar het antwoord op de vraag of door de schending een belanghebbende is benadeeld. Bij een ontkennende beantwoording van deze vraag eist de slagvaardigheid van het bestuur(sprocesrecht) dat een mogelijkheid bestaat om vernietiging van het bestreden besluit achterwege te laten. Ook ik meen dat voor de beantwoording van de vraag of een gebrek in een besluit kan worden gepasseerd, niet de aard van het geschonden voorschrift beslissend zou moeten zijn, maar uitsluitend het antwoord op de vraag of door de schending iemand is benadeeld. Daarom wordt voorgesteld om het woord «vormvoorschrift» te vervangen door «geschreven of ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel». Uit de jurisprudentie blijkt immers enerzijds dat het ook bij schending van voorschriften die geen vormvoorschriften in strikte zin zijn, voorkomt dat niemand door deze schending is benadeeld, en anderzijds dat het enkele feit dat het geschonden voorschrift een vormvoorschrift is, niet in alle gevallen meebrengt dat de schending kan worden gepasseerd. Daarom dient de aard van het voorschrift niet langer centraal te staan. In een bestuursprocesrecht dat gericht is op een materiële en zo mogelijke definitieve beslechting van het geschil dient de problematiek van het passeren van gebreken niet te worden benaderd vanuit de invalshoek van de aard van de voorschriften.

(…)

Overigens bevat artikel 6:22 een bevoegdheid – en dus geen verplichting – om de schending van vormvoorschriften te passeren. Een reden om deze bepaling niet toe te passen, kan zijn gelegen in het essentiële of fundamentele karakter van de geschonden norm. De bestuursrechter kan bijvoorbeeld ook kiezen voor vernietiging van het bestreden besluit als is gebleken dat het bestuursorgaan bepaalde vormvoorschriften bewust heeft genegeerd.

Het passeren van het verzuim – en het in aansluiting daarop ongegrond verklaren van het beroep – betekent voorts niet dat de belanghebbende met de proceskosten blijft zitten. In zoverre zij verwezen naar artikel 8:74, tweede lid (griffierecht), en artikel 8:75, eerste lid (overige proceskosten), die gegrondverklaring van het beroep uitdrukkelijk niet als voorwaarde stellen. Als blijkt dat een causaal verband bestaat tussen het gepasseerde gebrek en het beroep – met andere woorden: dat het gepasseerde gebrek een reden was om beroep in te stellen –, schroomt de bestuursrechter niet om het bestuursorgaan te veroordelen tot vergoeding van griffierecht en andere proceskosten.

In de literatuur en door de Raad van State is het standpunt naar voren gebracht dat artikel 6:22 voor bezwaar en administratief beroep eigenlijk overbodig is omdat in deze procedures het besluit kan worden herroepen en in het vervolgens op nieuw te nemen besluit de vormverzuimen kunnen worden hersteld (artikelen 7:11 en 7:25 Awb). Toch is ervoor gekozen het artikel ook voor deze bestuurlijke voorprocedures te handhaven. Het is belangrijk dat partijen beseffen dat in de bestuurlijke voorfase procedurele fouten kunnen worden gepasseerd, zodat het op louter formele gronden aanvechten van een besluit niet altijd zinvol is.

Jurisprudentie Hoge Raad

De Hoge Raad heeft in het arrest van 8 februari 2002 geoordeeld:⁵⁵

(…) 3.6. In artikel 10:3, lid 3, Awb is bepaald dat mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet wordt verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Deze bepaling strekt ertoe te waarborgen dat ingeval een bevoegdheid niet door degene aan wie die bevoegdheid is geattribueerd, maar krachtens mandaat namens deze wordt uitgeoefend, in de bezwaarschriftprocedure een zorgvuldige heroverweging van het aldus genomen primaire besluit plaatsvindt (vergelijk Kamerstukken II 1994/95, 23 700, nr. 3, blz. 171, en nr. 5, blz. 85 en 86). Deze strekking brengt mee dat ook ingeval degene aan wie een bevoegdheid is geattribueerd, de feitelijke uitoefening van die bevoegdheid, al dan niet op grond van een schriftelijke mandaat, overlaat aan een ander, de heroverweging in de bezwaarschriftprocedure moet geschieden door een ander dan degene die in feite het primaire besluit heeft genomen. Het gaat hier om een essentieel voorschrift bij overtreding waarvan moet worden geoordeeld dat de beslissing op het bezwaarschrift onbevoegd is genomen.

Happé heeft bij deze uitspraak als volgt geannoteerd:⁵⁶

4. Het heeft er in deze procedure alle schijn van dat de medewerker die de aanslag heeft vastgesteld, tevens ook degene is geweest die in mandaat uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Zo'n gang van zaken is in strijd met art. 10:3, derde lid, Awb dat voorschrijft dat mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet wordt verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. De ratio van deze bepaling is duidelijk. Zij strekt ertoe een zorgvuldige heroverweging te laten plaatsvinden. Deze is onvoldoende gewaarborgd als de persoon die de aanslag heeft opgelegd, ook het bezwaarschrift afdoet. Deze heeft immers reeds een bepaald standpunt ingenomen. Heroverweging in bezwaar vereist, net zoals elk ander overheidsoptreden, dat dit zonder vooringenomenheid gebeurt. Aldus bepaalt ook art. 2:4 Awb. Het is om dezelfde reden dat art. 7:5, eerste lid, Awb zegt dat het horen in de bezwaarfase door een persoon dient te geschieden die niet bij de voorbereiding van het bestreden besluit betrokken is geweest. Dat onder omstandigheden het horen in fiscalibus op grond van art. 25, vijfde lid, AWR daarvan kan afwijken, doet aan die fundamentele strekking niet af. In elk geval geldt het voorschrift van art. 10:3, derde lid, Awb onverkort voor de beslissingen op fiscale bezwaarschriften. (…)

5. Voor uitoefening van bestuursbevoegdheden is steeds een wettelijke basis nodig. Ontbreekt deze dan is de beslissing van het bestuursorgaan onbevoegdelijk genomen en daarmee in strijd met het grondwettelijke legaliteitsbeginsel. Tegen deze achtergrond constateert de Hoge Raad dat art. 10:3, derde lid, Awb een essentieel voorschrift is. Bij overtreding is de beslissing op het bezwaarschrift onbevoegd genomen. Er is geen sprake van een schending van een vormvoorschrift zoals dat hiervoor aan de orde was en dat eventueel door de rechter gerepareerd kan worden.

Wat zijn de gevolgen van overtreding? De Hoge Raad beslist dat als één en dezelfde persoon zowel de aanslag heeft opgelegd als op het bezwaarschrift heeft beslist, de uitspraak op het bezwaarschrift moet worden vernietigd. De inspecteur zal dan opnieuw en met inachtneming van het mandaatsvoorschrift uitspraak moeten doen. Wat hierbij opvalt is de aanwijzing van de Hoge Raad dat het Hof moet terugwijzen naar de inspecteur als komt vast te staan dat de laatste art. 10:3, derde lid, Awb niet heeft nageleefd. Terugwijzen naar de inspecteur was vóór de invoering van de Awb uit den boze. De Hoge Raad hield strak vast aan de leer van de devolutieve werking. Met ingang van 1 september 1999 bepaalt art. 27 AWR dat hoofdstuk 8 van de Awb van overeenkomstige toepassing is op het beroep in belastingzaken. Art. 8:72 Awb geeft het hof uitdrukkelijk de bevoegdheid om terug te wijzen. In dit arrest bepaalt de Hoge Raad dus dat het hof ook de plicht heeft dat te doen.

Daarmee is ook duidelijk dat de Hoge Raad niet toestaat dat het hof overeenkomstig art. 8:72, derde lid, Awb enerzijds het besluit van de inspecteur vernietigt maar anderzijds de rechtsgevolgen in stand laat. Een oplossing die de Centrale Raad van Beroep wel mogelijk acht. De Centrale Raad doet dat als aan drie voorwaarden is voldaan. Ten eerste moet het besluit wat zijn inhoud betreft de rechterlijke toets kunnen doorstaan; ten tweede moet het bestuursorgaan dat het primaire besluit heeft genomen geen aanleiding hebben gezien voor een heroverweging of herziening van het besluit en ten slotte moet dit orgaan het besluit hebben bekrachtigd. Zie bijvoorbeeld CRvB 21 januari 1998, AB 1998, 167.

Zo'n gedektverklaring is dus volgens de belastingkamer van de Hoge Raad niet toegestaan. Een nadeel van deze benadering is dat de door de belanghebbende gewenste rechtszekerheid langer op zich laat wachten. De inspecteur zal immers opnieuw uitspraak op het bezwaarschrift moeten doen. Doorgaans is belanghebbende er meer mee gebaat dat de rechter het materiële geschilpunt meteen tot een oplossing brengt. Dit nadeel wordt overigens verzacht doordat het hof op grond van art. 8:72, vijfde lid, Awb de inspecteur een termijn kan stellen waarbinnen hij opnieuw uitspraak op het bezwaarschrift moet doen. Voordeel is bovendien dat deze beslissing van de Hoge Raad de inspecteurs dwingt de regels van mandaat na te leven en de organisatie van de aanslagregeling daarop af te stemmen.

Voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat degene die de uitspraak op het bezwaarschrift heeft gedaan, daartoe niet bevoegd was, aangezien het desbetreffende mandaatbesluit niet op de wettelijk voorgeschreven wijze is bekendgemaakt en als gevolg daarvan niet in werking is getreden. Het Hof heeft die grief verworpen in verband met de, ook door belanghebbende ter zitting desgevraagd erkende, gerechtvaardigde belangen van proceseconomie en het bepaalde in artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht. Het heeft daartoe overwogen dat honorering van die grief er slechts toe zou leiden dat op het bezwaarschrift opnieuw uitspraak zou moeten worden gedaan, en dat deze uitspraak – naar ter zitting door de Inspecteur is verzekerd – gelijkluidend zou zijn aan de voorliggende uitspraak op het bezwaarschrift.

De tegen dit oordeel gerichte klachten kunnen niet tot cassatie leiden.

's Hofs oordeel moet aldus worden begrepen dat, zo het desbetreffende mandaatbesluit inderdaad nog niet in werking was getreden als gevolg van het formele gebrek dat het niet op de wettelijk voorgeschreven wijze was bekendgemaakt, de onbevoegdheid van degene die de uitspraak op het bezwaarschrift heeft gedaan derhalve uitsluitend op dit formele gebrek berustte, zodat uitsluitend onderzocht behoefde te worden welk gevolg aan dat formele gebrek moest worden verbonden. Dit een en ander geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

In 's Hofs oordeel ligt voorts besloten het oordeel dat belanghebbende niet is benadeeld door dit aan de uitspraak op het bezwaarschrift klevende formele gebrek. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Dan moet worden aangenomen dat, in overeenstemming met het beginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht, dit gebrek niet tot nietigheid van de uitspraak op het bezwaarschrift leidt (vgl. HR 19 oktober 2001, nr. COO/114HR, NJ 2002, 257).

Van Eijsden heeft bij deze uitspraak als volgt geannoteerd:⁵⁸

5. Leidt het ontbreken van een mandatering, of een gebrek in de mandatering dan nooit tot nietigheid? Deze vraag dient ontkennend te worden beantwoord, zo blijkt uit BNB 2002/138* en de verwijzingsuitspraak Hof 's-Gravenhage 18 december 2002, FED 2003/155. In deze zaak ging het om de nietigheid van een uitspraak op bezwaar. Zie ook Hof Arnhem 28 maart 2002, Belastingblad 2002/899. Volgens de Hoge Raad is art. 10:3, derde lid, Awb een essentieel voorschrift. Dit artikel bepaalt dat mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet wordt verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Overtreding van dit voorschrift leidt ertoe dat de beslissing op het bezwaarschrift onbevoegd is genomen. De Hoge Raad voegt daaraan toe dat sowieso de uitspraak op bezwaar feitelijk moet geschieden door een ander dan degene die de aanslag heeft vastgesteld. Als deze regels overtreden worden, moet opnieuw uitspraak op bezwaar worden gedaan. In de regel zal dat betekenen dat de nieuwe uitspraak gelijkluidend zal zijn aan de vernietigde uitspraak. Toch kan art. 6:22 Awb niet aan de orde komen. Voor art. 6:22 Awb geldt namelijk dat moet blijken dat belanghebbenden door overtreding van het vormvoorschrift niet zijn benadeeld. Aangezien het in de bezwaarprocedure nu juist gaat om een zorgvuldige heroverweging, kan er niet zomaar van uit worden gegaan dat belanghebbenden niet zijn benadeeld (illustratief in dit verband is het arrest HR 18 april 2003, nr. 37 790, V-N 2003/22.10 over het niet-horen of verkeerd horen in relatie tot art. 6:22 Awb). Het zal immers niet de eerste keer zijn dat belanghebbende in het gelijk wordt gesteld als de uitspraak op bezwaar door iemand anders wordt gedaan dan degene die de aanslag heeft vastgesteld, hoewel dit nu ook niet direct veelvuldig voorkomt. In dit verband zij nog gewezen op Hof [Q] 3 april 2003, nr. 01/02 098. Tussen partijen stond vast dat de uitspraak op bezwaar door dezelfde ambtenaar was gedaan als degene die de aanslag had gerege ld. Niettemin ging het Hof aan deze schending van art. 10:3, derde lid, Awb, voorbij met gebruikmaking van art. 6:22 Awb. De reden: het bezwaarschrift was niet-ontvankelijk, want te laat ingediend en een andere ambtenaar zou niet tot een andere conclusie hebben kunnen komen. Belanghebbende kon van de schending van art. 10:3 Awb derhalve geen nadeel hebben ondervonden.

6. Hiervoor is telkens gesproken over het hoofd van de eenheid, waarmee dan de Inspecteur respectievelijk de Ontvanger werd bedoeld. Sinds de reorganisatie van de Belastingdienst per 1 januari 2003 wordt niet meer gesproken van het hoofd van de eenheid, maar van de voorzitter van het managementteam (zie art. 5 Uitv.reg. Belastingdienst 2003). Sinds 1 januari 2003 zijn de Inspecteurs en Ontvangers landelijk bevoegd. Dat neemt echter geenszins weg dat ook onder de nieuwe organisatie van de Belastingdienst, Inspecteurs en Ontvangers op de juiste wijze hun medewerkers dienen te mandateren.

Bartel heeft hierbij geannoteerd:⁶⁰

Het cassatieberoep bood de Hoge Raad de gelegenheid duidelijkheid te verschaffen. Uit het arrest van 23 december 2005, nr. 40 220, BNB 2006/102c* kon reeds worden afgeleid dat ook de Hoge Raad een onbevoegd opgelegde aanslag niet zou willen vernietigen indien de bevoegde ambtenaar de beslissing op bezwaar heeft genomen, aangezien de Hoge Raad zweeg over de vraag of een heffingsbesluit bevoegd was genomen. Dit in weerwil van de conclusie van A-G Niessen om de aanslag ambtshalve te vernietigen op grond van de omstandigheid dat het heffingsbesluit onbevoegd was genomen.

In zijn conclusie bij de huidige zaak geeft A-G IJzerman een mooi overzicht van de ontwikkeling in de arresten van de Hoge Raad en de uitspraken van de algemene bestuursrechters. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven 60 en de Centrale Raad van Beroep hebben al in 1994 en 1995 het voortouw genomen om een bevoegdheidsgebrek geheeld te achten, indien de beslissing op bezwaar door het bevoegde orgaan was genomen. Een bevoegdheidsgebrek kan niet worden gepasseerd met art. 6:22 Awb, omdat een dergelijk fundamenteel gebrek niet op één lijn kan worden gesteld met een schending van een vormvoorschrift. Bij de heroverweging die ten grondslag ligt aan de beslissing op bezwaar (art. 7:11 Awb) herstelt het bevoegde orgaan alsnog het onbevoegd genomen besluit. Daarmee wordt het aan dat besluit klevende gebrek gerepareerd. Dit houdt tevens in dat geen nieuw besluit in primo wordt genomen. De door de Rechtbank in haar rechtsoverwegingen betrokken voorwaarde dat ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar de bevoegdheid tot opleggen van de aanslag niet op grond van art. 11, vierde lid, AWR door tijdsverloop vervallen mag zijn, acht ik op grond daarvan ten onrechte gesteld.

De Hoge Raad volgt in het onderhavige arrest nu uitdrukkelijk de door de algemene bestuursrechters geformuleerde lijn. Daarmee is op een belangrijk punt rechtseenheid verkregen.

Van Amersfoort heeft bij de twee bovenstaande arresten van de Hoge Raad van 16 maart 2012 geannoteerd:⁶³

3. De zojuist vermelde tendens illustreert ook dat materiële bevoegdheidsgebreken in de algemene bestuursrechtspraak niet worden gelijkgesteld met de schending van een vormvoorschrift, waaraan op grond van art. 6:22 Awb kan worden voorbijgegaan indien de belanghebbende daardoor niet is benadeeld. Een formeel gebrek in de bevoegdheid van de ambtenaar, zoals het niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt zijn van het mandaatbesluit, leent zich wel voor toepassing van art. 6:22 Awb, zo leren het onderhavige arrest en het arrest nr. 10/03755. De Hoge Raad verwijst daarbij naar zijn arrest HR 7 maart 2003, nr. 37 702, BNB 2003/181*. In dat arrest paste de Hoge Raad echter niet art. 6:22 Awb toe maar ‘het beginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6:22’. Vermoedelijk paste de Hoge Raad art. 6:22 Awb niet rechtstreeks toe omdat het geschonden vormvoorschrift niet (de totstandkoming van) het aangevochten besluit zelf betrof, maar een ander besluit, namelijk het mandaatbesluit. Niet duidelijk is waarom de Hoge Raad een schending van een vormvoorschrift met betrekking tot een ander besluit dan het aangevochten besluit thans wel ziet als een schending van een vormvoorschrift als bedoeld in art. 6:22 Awb; op dit punt gaat de Hoge Raad stilzwijgend om. Een verklaring voor dit omgaan is wellicht (ook) te vinden in de wens van de Hoge Raad niet af te wijken van de algemene bestuursrechtspraak, waarin niet-ernstige bevoegdheidsgebreken wel met rechtstreekse toepassing van art. 6:22 Awb worden gepasseerd. Zie Tekst en Commentaar Algemene wet bestuursrecht, zevende druk, 2011, aantekening 2 op art. 6:22, onder Bevoegdheidsgebreken.

4. Ten slotte merk ik voor de volledigheid nog op dat wat effect betreft er nauwelijks verschillen zijn tussen de reparatieroute via art. 6:22 Awb en die via art. 8:72 lid 3 Awb. In het laatste geval zal het beroep gegrond worden verklaard, wat meebrengt dat het bestuursorgaan het griffierecht moet vergoeden (art. 8:74 lid 1 Awb) en er in de regel een proceskostenveroordeling zal volgen (art. 8:75 Awb en HR 12 mei 2006, nr. 42 449, BNB 2006/270). Ook is er dan de mogelijkheid dat de rechter het bestuursorgaan veroordeelt tot vergoeding van overige schade die de belanghebbende lijdt (art. 8:73 Awb). Deze laatste mogelijkheid bestaat niet bij de reparatieroute via art. 6:22 Awb, althans indien het beroep niet om andere redenen toch gegrond is. Wel kan de rechter dan gelasten dat het bestuursorgaan het griffierecht vergoedt (art. 8:74 lid 2 Awb) en is hij ook bevoegd om een proceskostenveroordeling uit te spreken (art. 8:75 Awb en HR 18 april 2003, nr. 37 790, BNB 2003/267*).

Poelmann heeft ten aanzien van de bevoegdheid van de inspecteur en ambtsgebieden geschreven:⁶⁵

Allereerst is van belang dat de managementteamvoorzitters van de regio’s ex art. 5UB 2003 inspecteur zijn in de zin van art. 2, derde lid, onderdeel b, AWR. Het (ongewijzigde) onderdeel 2.1 Voorschrift Awb 1997 bepaalt dat de inspecteur bestuursorgaan is in de zin van de Awb. Naar mijn mening nog steeds terecht omdat art. 1:1, eerste lid, onderdeel b, Awb op deze inspecteur van toepassing is, in de zin dat een regio, en misschien zelfs een kantoor, kan worden aangemerkt als een fiscaal bestuursorgaan. Met Nicolaï c.s. ben ik van mening dat ‘iedere persoon (of verzameling van personen) die deel uitmaakt van de staatsorganisatie … en die een eigen publiekrechtelijke bevoegdheid heeft … dus bijvoorbeeld ook de belastinginspecteur …’ onder de reikwijdte van art. 1:1, eerste lid, onderdeel b, Awb valt. Op grond van deze opvatting zou zelfs nog kunnen worden verdedigd dat het ambtsgebied per belastingkantoor moet worden vastgesteld, maar dan zou één inspecteur dus meerdere ambtsgebieden bestieren. Vergelijk ook de opmerking van Scheltema tijdens de parlementaire behandeling van de Awb dat ‘Zodra er de mogelijkheid is om beschikkingen te nemen, is in ieder geval sprake van een bestuursorgaan.’ De belastingdienstkantoren vermelden in hun correspondentie naar mijn mening dan ook terecht de regionaam en het -kantoor overeenkomstig art. 10:10 Awb in het briefhoofd, ter bevestiging van het feit dat ten minste de regio het bestuursorgaan betreft. De brief wordt ook ondertekend namens de inspecteur, zijnde de MT-voorzitter van deze regio.

Ten tweede kent de Belastingdienst dus ‘onderdelen’ (de regio’s), waaronder belastingplichtigen ressorteren op grond van geografische gegevens (art. 11, eerste lid, UB 2003). De staatssecretaris spreekt ook wel van zeventien ‘bestuurlijke regio’s’. Het woord ambtsgebied mag in het UB 2003 niet voorkomen, de indeling van regio’s is dus geografisch op een logische wijze geschied. Het kan zo zijn dat vanuit het perspectief van de fiscus qua bevoegdheid iets is veranderd, maar vanuit belastingplichtige blijft sprake van een geografisch bepaald ressorteren onder één inspecteur.

Ten derde kan ik mij niet voorstellen dat het (onder)mandaat aan medewerkers van de Belastingdienst hen de bevoegdheid zal geven om buiten hun regio rechtshandelingen namens de ‘andere’ regio te verrichten. Indien sprake zou zijn van landelijke bevoegdheid met één inspecteur, quod non, zal dat leiden tot vertrouwensbeginselgeschillen.

(…)

Samengevat zijn de regio’s elk fiscale bestuursorganen, met elk een inspecteur. Belastingplichtigen ressorteren als hoofdregel op geografische criteria onder een inspecteur. Medewerkers zullen gemandateerd zijn om werkzaamheden binnen de regio uit te voeren. Daarnaast is de binding tussen regio en belastingplichtige zo sterk dat ik meen, dat van ambtsgebieden in de zin van de rechtspraak met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel kan worden gesproken.’

Feteris heeft geschreven over de wijze waarop rechterlijke instanties omgaan met bevoegdheidsgebreken bij het nemen van besluiten door bestuursorganen:⁶⁶

Gaat het om besluiten ten nadele van de burger, dan is het onder omstandigheden mogelijk dat die burger zich tegenover het bestuursorgaan of de rechter met succes beroept op de onbevoegdheid van degene die het besluit heeft genomen, met als gevolg dat de beslissing wordt vernietigd. De jurisprudentie vertoont hier echter een genuanceerd en niet altijd eenduidig beeld; in een deel van de gevallen ziet de rechter bevoegdheidsgebreken door de vingers.

Een besluit is in ieder geval vernietigbaar wanneer het is genomen door of namens een autoriteit die niet door de wet is aangewezen om dit soort beslissingen te nemen, en aan wie die bevoegdheid ook niet rechtsgeldig is overgedragen door middel van delegatie of mandaat. Gaat het om het aanwenden van een rechtsmiddel, zoals het instellen van beroep in cassatie, dan leidt indiening door of namens een onbevoegde persoon of instantie in beginsel tot niet-ontvankelijkverklaring. Met vernietiging van een besluit of niet- ontvankelijkverklaring in een procedure wordt het beginsel gesanctioneerd dat ingrijpen door de overheid in de rechtspositie van een burger een wettelijke basis behoort te hebben.

Dit legaliteitsbeginsel is voor de heffing van rijksbelastingen zelfs in de Grondwet vastgelegd: volgens art. 104 Grondwet mogen belastingen van het Rijk alleen worden geheven uit kracht van een wet. Een bevoegdheidsgebrek zoals hier bedoeld is ook geen vormfout die met toepassing van art. 6:22 Awb kan worden gepasseerd.

Niettemin komt het wel voor dat de rechter een besluit dat door een onbevoegde instantie is genomen toch in stand laat wanneer het bevoegde orgaan zich daarmee door middel van een uitspraak op bezwaar verenigt, en er verder geen redenen zijn om het besluit te vernietigen. Dit is ook wel zo praktisch, want er is geen redelijk belang met vernietiging gediend wanneer het bevoegde orgaan na vernietiging of intrekking van het besluit toch weer een gelijkluidende beslissing zou nemen. Ook een hiërarchische band tussen het bevoegde en het — ten onrechte — beslissende orgaan kan een reden zijn om aan de onbevoegdheid van dat laatste orgaan voorbij te gaan. Zo verbond de HR geen gevolgen aan de onbevoegdheid van het college van B&W, dat een aanslag ambtshalve had vernietigd hoewel dat tot de bevoegdheid van de heffingsambtenaar behoort. De HR overwoog daarbij dat het college aan de heffingsambtenaar een aanwijzing had kunnen geven om diezelfde handeling te verrichten, en het betreffende besluit verder niet was aangevochten.

In de voorgaande alinea ging het om besluiten die waren genomen door of namens een ‘verkeerd’ bestuursorgaan. De mogelijkheid bestaat ook dat een besluit wordt genomen door een bestuursorgaan dat weliswaar bevoegd is om dit soort besluiten te nemen, maar in het concrete geval niet had mogen beslissen omdat een gelijksoortig orgaan elders in het land bevoegd is. In dat geval zegt men wel dat relatieve of territoriale competentie ontbreekt. Sinds de wettelijke regeling met ingang van 2003 landelijke bevoegdheid verleentaan inspecteurs en ontvangers (…), zal dit bij de rijksbelastingdienst niet meer voorkomen.

Ook kan het voorkomen dat een besluit is genomen door een ambtenaar die wel voor het bevoegde bestuursorgaan werkzaam is, maar die niet over een rechtsgeldig mandaat beschikt of die een rechtsgeldig verleend mandaat niet in overeenstemming met de wettelijke voorschriften tot uitdrukking brengt bij de uitoefening daarvan. Bij het vaststellen van belastingaanslagen zal dat vrijwel nooit problemen opleveren. Daarbij hanteert de HR namelijk de fictie dat de aanslag is opgelegd door de inspecteur, ook al staat vast dat zij in feite is vastgesteld door een ambtenaar die voor de inspecteur werkzaam is. De HR maakt alleen een uitzondering voor het zeer zeldzame geval dat uit het aanslagbiljet blijkt welke ambtenaar de aanslag heeft opgelegd (…). Veel andere beslissingen van de belastingdienst, zoals uitspraken op bezwaar vermelden gewoonlijk wel de naam van de belastingambtenaar die de beslissing heeft genomen, en worden ook door die ambtenaar ondertekend. Daar kan een gebrek in de mandatering onder omstandigheden wel gevolgen hebben.

Gaat het om niet-naleving van een vormvoorschrift, zoals de verplichte schriftelijke vastlegging van een algemeen mandaat (art. 10:5, tweede lid Awb), dan verbindt de HR daaraan geen consequenties als de belastingplichtige daardoor niet in zijn belangen is geschaad. Een ander voorbeeld van een vormverzuim is niet-naleving van de verplichting op bij het besluit te vermelden dat het op basis van mandaat genomen is (10:10 Awb).

Wel grijpt de belastingrechter in wanneer een ambtenaar op grond van mandaat een besluit heeft genomen, en vervolgens ook op basis van mandaat uitspraak doet op een bezwaarschrift dat tegen dit besluit is gericht. Dit is in strijd met art. 10:3, derde lid Awb. Als de belastingplichtige hierover klaagt, moet de belastingrechter de onbevoegdelijk gedane uitspraak op bezwaar vernietigen, en de zaak terugwijzen naar de inspecteur om alsnog uitspraak te (laten) doen door iemand die daartoe wel bevoegd is. De HR vindt deze waarborg kennelijk zo belangrijk, dat een sanctie wordt gesteld op niet-naleving daarvan. Hetzelfde zal mijns inziens worden aangenomen wanneer het mandaat ontoelaatbaar is omdat de gemandateerde bevoegdheid zich daartegen verzet (art. 10:3, eerste lid, Awb (…).

De Blieck e.a. hebben geschreven:⁶⁷

Van de hiervoor behandelde ‘absolute competentie’ is de relatieve competentie te onderscheiden. Het formeel wettelijk kader voor de relatieve competentie is te vinden in art. 3 AWR. In verband met de wijziging van de organisatiestructuur van de Belastingdienst is deze bepaling met ingang van 1 januari 2003 gewijzigd. In art. 3, eerste lid, AWR is de delegatiebepaling waarin was aangegeven dat bij ministeriële regeling zou worden bepaald welke directeur, inspecteur of ontvanger bevoegd is, komen te vervallen. Na deze wijziging houdt art. 3, eerste lid, AWR in dat de bevoegdheid van een directeur, inspecteur of ontvanger niet meer wordt begrepen naar een geografische indeling van Nederland. Daar dient uit te worden begrepen dat de inspecteur, de ontvanger en de directeur landelijk bevoegd zijn. In art. 3, tweede lid, AWR is de delegatiebepaling die het mogelijk maakt om bij ministeriële regeling regels te stellen omtrent de inrichting van de rijksbelastingdienst gehandhaafd. Nieuw is dat in art. 3, tweede lid, AWR wordt aangegeven dat de daarin bedoelde ministeriële regeling ‘de hoofdlijnen’ van de inrichting rijksbelastingdienst betreft en voorts dat regels kunnen worden gesteld omtrent de functionaris, als bedoeld in art. 2, derde lid, onderdeel b, AWR, onder wie een belastingplichtige ressorteert.

(…)

Zoals is vermeld in par. 3.3.8.2 worden de primaire werkzaamheden van de Belastingdienst (heffing en invordering) door verschillende op landelijk werkprocessen gerichte organisatieonderdelen uitgevoerd. De leidinggevenden van die onderdelen zijn in art. 5, eerste lid, Uitv.Reg. Bd aangewezen als inspecteur en ontvanger in de zin van de AWR, de Inv. 1990 en de Belastingwet BES. De dubbelrol van ontvanger en inspecteur kan onder omstandigheden ertoe leiden dat een aan de ontvanger gericht geschrift tevens als een aan de inspecteur gericht geschrift behoort te worden aangemerkt.

De Blieck e.a. hebben ook geschreven:⁶⁸

Op het eerste gezicht wekt de wijziging van art. 3, eerste lid, AWR per 1 januari 2003 de indruk dat er verder geen regels voor de territoriale ofwel relatieve competentie van de inspecteur nodig zijn. Ofschoon dit niet zonder meer uit de destijds gewijzigde tekst van art. 3, eerste lid, AWR is af te leiden, is volgens de memorie van toelichting op die wijziging ieder inspecteur landelijk bevoegd. Toch kan het niet de bedoeling zijn dat een belastingplichtige ter zake van hetzelfde jaar en dezelfde belasting van meer dan één inspecteur een aanslag krijgt. Er moeten dus regels zijn die nadere verdeling inhouden van de door de Belastingdienst te verrichten taken, met dien verstande dat hetgeen als taak aan het en de onderdeel van de Belastingdienst is toebedeeld niet tevens tot de taak van een andere bedrijfsonderdeel behoort. Hierin is in art. 3, tweede lid, AWR voorzien, inzoverre dat op grond van deze bepaling ministeriële regels kunnen worden gesteld omtrent de functionaris (inspecteur, ontvanger of directeur) onder wie een belastingplichtige ressorteert. Aan deze bevoegdheid is uitwerking gegeven in hoofdstuk 3 Uitv.reg.Bd.

(…)

Nu, gelet op art. 3, eerste lid, onderdeel a en b, Uitv.reg.Bd, deze regels een verdeling van taken inhouden over geografisch onderscheiden organisatieonderdelen, lijkt de Uitv.reg. Bd in zoverre in strijd te zijn met art. 3, eerste lid, AWR, omdat daarin is bepaald dat de bevoegdheid van een directeur, inspecteur of ontvanger niet wordt bepaald naar een geografische indeling van Nederland.