Parket bij de Hoge Raad, 30-11-2017, ECLI:NL:PHR:2017:1348, 17/00174
Parket bij de Hoge Raad, 30-11-2017, ECLI:NL:PHR:2017:1348, 17/00174
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 november 2017
- Datum publicatie
- 15 december 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:1348
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:1897, Gevolgd
- Zaaknummer
- 17/00174
Inhoudsindicatie
Belanghebbende is, als bewonersvereniging, ten behoeve van haar leden, houder van een zogenoemde WKO (warmte/koudeopslag)-inrichting. Deze wordt gebruikt voor de warmtevoorziening van de woningen van de leden. Voor de werking van de WKO-inrichting wordt grondwater aan de bodem onttrokken en ook weer teruggeleid.
Op grond van de tot 1 januari 2012 geldende tekst van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm), werd grondwaterbelasting geheven ter zake van het onttrekken van grondwater. Daarbij was het (circulair) onttrekken ten behoeve van warmte/koudeopslag, zoals zich voordoet bij belanghebbende, onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld. Eén van de voorwaarden was dat voor het onttrekken en terugvoeren van het water door de provincie vergunning moest zijn verleend ingevolge de Grondwaterwet. Ingeval de vergunning slechts was verleend tot een bepaalde maximale hoeveelheid (m3 per jaar), vonden onttrekkingen boven dat maximum niet plaats in overeenstemming met de in de vergunning gestelde voorwaarden. Dat betekent dat over de hoeveelheid waarmee het maximum overschreden werd, grondwaterbelasting verschuldigd was.
In casu had de provincie Noord-Brabant aan belanghebbende, voor de WKO-inrichting, bij beschikking van 3 januari 2002, een vergunning verleend voor het onttrekken van maximaal 31.500 m3 grondwater per jaar. Dit maximum is door belanghebbende in een aantal jaren aanzienlijk overschreden. Daarom heeft de Inspecteur aan belanghebbende, met dagtekening 31 mei 2012, een naheffingsaanslag grondwaterbelasting over het teveel onttrokken grondwater opgelegd, over het tijdvak 1 januari 2007 - 31 december 2011, ad € 52.425.
Belanghebbende heeft zich vervolgens gewend tot de provincie Noord-Brabant, met het verzoek haar, met terugwerkende kracht, een in opwaartse zin gewijzigde vergunning te verlenen. Daarop heeft de provincie een gewijzigde vergunning verleend, nu tot een maximum te onttrekken hoeveelheid grondwater van 144.000 m3 per jaar. De vergunning is met terugwerkende kracht geldig vanaf 3 januari 2003.
De onderhavige naheffingsaanslag van 31 mei 2012 is gebaseerd op de jaarlijkse maxima van te onttrekken grondwater in de oorspronkelijke vergunning van 3 januari 2002. Belanghebbende heeft zich echter op het standpunt gesteld dat moet worden uitgegaan van de veel hogere maxima in de gewijzigde vergunning. Uitgaande van die hogere maxima, zou belanghebbende over de jaren waarover is nageheven, 2007-2011, achteraf bezien, geen grondwaterbelasting verschuldigd zijn, zodat in haar visie de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.
De Inspecteur stelt daarentegen dat ook na de verlening van de gewijzigde vergunning, moet worden uitgegaan van de maxima zoals die waren in de oorspronkelijke vergunning, die ten grondslag zijn gelegd aan de naheffingsaanslag ten tijde van de oplegging daarvan. Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Tegen de Hofuitspraak komt belanghebbende thans op in cassatie, onder aanvoering van drie middelen.
De A-G merkt naar aanleiding van het eerste middel op dat het Hof van opvatting is dat nu de Inspecteur geen belanghebbende is en het belang van de Inspecteur dan ook niet kon worden meegewogen in de vergunningenprocedure, dit belang dan maar zou moeten worden meegewogen in de belastingprocedure. Met die opvatting is de A-G het niet eens.
Volgens de A-G brengt de wettelijke taakverdeling hier mee dat de Inspecteur moet uitgaan van de vergunning als afgegeven door de provincie. Dat geldt niet slechts ten aanzien van de oorspronkelijke vergunning, maar ook ten aanzien van de gewijzigde vergunning en de daarin opgenomen verruiming en terugwerkende kracht. Dat betekent dat de A-G geen enkele grondslag ziet voor de door het Hof toegepaste doorbreking van formele rechtskracht van de gewijzigde vergunning, zodat het eerste middel slaagt.
Het Hof heeft voorts overwogen dat aan het fiscaal volgen van terugwerkende kracht in de weg zou staan dat er een ongelijke behandeling ontstaat van gelijke gevallen, namelijk tussen belanghebbenden die wel en die niet een gewijzigde vergunning hebben aangevraagd en verkregen. De A-G kan zich met ’s Hofs benadering kan niet verenigen. Naar zijn mening heeft elke belanghebbende het recht al dan niet een verzoek om herziening van zijn vergunning in te dienen. Dat dit kan uitlopen op ongelijke behandeling van inhoudelijk gelijke gevallen is waar, maar dat hebben degenen die hebben nagelaten een verzoek te doen dan aan zichzelf te wijten. Ook het tweede middel slaagt.
De Staatssecretaris heeft erop gewezen dat het Hof de stelling van de Inspecteur dat er sprake is van fraus legis niet heeft behandeld, zodat wanneer het beroep in cassatie slaagt, de Hoge Raad de zaak dient te verwijzen voor nader onderzoek naar de juistheid van die stelling. De A-G merkt daarover op dat voor het slagen van een beroep op fraus legis, naast het motief-vereiste, een noodzakelijke voorwaarde is dat gehandeld is in strijd met doel en strekking van de wet. Dit laatste doet zich hier volgens de A-G niet voor, zodat hier geen sprake is van fraus legis, wat er ook zij van het motief-vereiste.
Ook het derde middel treft doel, omdat het Hof belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel ten onrechte onbehandeld heeft gelaten.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 30 november 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 17/00174 |
[X] |
|
Nr. Rechtbank: AWB 13/3580 Nr. Gerechtshof: 14/00646 |
|
|
Derde Kamer A |
Tegen |
|
Belasting op grondwater 1 januari 2007- 31 december 2011 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 17/00174 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 30 november 20161.
Belanghebbende is, als bewonersvereniging, ten behoeve van haar leden, houder van een zogenoemde WKO (warmte/koudeopslag)-inrichting (hierna: de WKO-inrichting). De WKO-inrichting wordt gebruikt voor de warmtevoorziening van de woningen van de leden. Voor de werking van de WKO-inrichting wordt grondwater aan de bodem onttrokken en ook weer teruggeleid.
Op grond van de tot 1 januari 2012 geldende tekst van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm), werd grondwaterbelasting geheven ter zake van het onttrekken van grondwater. Daarbij was het (circulair) onttrekken ten behoeve van warmte/koudeopslag, zoals zich voordoet bij belanghebbende, onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld.2 Eén van de voorwaarden was dat voor het onttrekken en terugvoeren van het water door de provincie vergunning moest zijn verleend ingevolge de Grondwaterwet (thans: de Waterwet). Ingeval de vergunning slechts was verleend tot een bepaalde maximale hoeveelheid (m3 per jaar), vonden onttrekkingen boven dat maximum niet plaats in overeenstemming met de in de vergunning gestelde voorwaarden. Dat betekent dat over de hoeveelheid waarmee het maximum overschreden werd, grondwaterbelasting verschuldigd was.
In casu had de provincie Noord-Brabant aan belanghebbende, voor de WKO-inrichting, bij beschikking van 3 januari 2002, een vergunning verleend voor het onttrekken van maximaal 31.500 m3 grondwater per jaar.
Dit maximum is door belanghebbende in een aantal jaren aanzienlijk overschreden. Daarom heeft de Inspecteur aan belanghebbende, met dagtekening 31 mei 2012, een naheffingsaanslag grondwaterbelasting over het teveel onttrokken grondwater opgelegd, over het tijdvak 1 januari 2007 - 31 december 2011, ad € 52.425, met heffingsrente.
Belanghebbende heeft zich vervolgens gewend tot de provincie Noord-Brabant, met het verzoek haar, met terugwerkende kracht, een in opwaartse zin gewijzigde vergunning te verlenen.
De provincie Noord-Brabant heeft daarop, met dagtekening 13 september 2013, een gewijzigde vergunning verleend, nu tot een maximum te onttrekken hoeveelheid grondwater van 144.000 m3 per jaar. De vergunning is met terugwerkende kracht geldig vanaf 3 januari 2003. Tegen de afgifte van de vergunning zijn geen rechtsmiddelen aangewend, zodat die onherroepelijk is komen vast te staan.
De onderhavige naheffingsaanslag van 31 mei 2012 is gebaseerd op de jaarlijkse maxima van te onttrekken grondwater in de oorspronkelijke vergunning van 3 januari 2002. Belanghebbende heeft zich echter op het standpunt gesteld dat, in haar beroep met betrekking tot die naheffingsaanslag, moet worden uitgegaan van de veel hogere maxima in de gewijzigde vergunning van 13 september 2013, als verleend met terugwerkende kracht tot 3 januari 2003. Uitgaande van die hogere maxima, zou belanghebbende over de jaren waarover is nageheven, 2007-2011, achteraf bezien, geen grondwaterbelasting verschuldigd zijn, zodat in haar visie de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.
De Inspecteur stelt daarentegen dat ook na de verlening van de gewijzigde vergunning, moet worden uitgegaan van de maxima zoals die waren in de oorspronkelijke vergunning, die ten grondslag zijn gelegd aan de naheffingsaanslag ten tijde van de oplegging daarvan.
De Rechtbank heeft het standpunt van belanghebbende gevolgd, maar het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe heeft het Hof gewezen op de uitvoerbaarheid van de grondwaterbelasting. Die zou vergen dat ten tijde van het belastbaar feit getoetst dient te (kunnen) worden of voldaan is aan de voorwaarden voor de vrijstelling. Verder wil het Hof ongelijke behandeling voorkomen tussen belanghebbenden die in verband met een opgelegde naheffingsaanslag wel of niet een wijziging van de inhoud van de vergunning aanvragen en/of medewerking van Gedeputeerde Staten daarvoor kunnen verkrijgen. Ook heeft het Hof meegewogen dat de Inspecteur zich niet, als derde-belanghebbende, heeft kunnen voegen in de aanvraagprocedure van belanghebbende tot verkrijging van een gewijzigde vergunning, zodat de bezwaren daartegen van de Belastingdienst en/of de Staat in die procedure niet konden worden ingebracht. Door het (begrijpelijkerwijs) ontbreken van bezwaar van belanghebbende tegen de gewijzigde vergunning, heeft die formele rechtskracht verkregen. Echter, de voornoemde omstandigheden zijn voor het Hof aanleiding geweest om in deze procedure de ‘bedoelde formele rechtskracht voor de toepassing van de WBM te doorbreken’3.
Belanghebbende heeft de kwestie nu voorgelegd aan de Hoge Raad, onder aanvoering van drie middelen.
Deze conclusie4 is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties nader beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. In onderdeel 4 worden relevante wetteksten, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie vermeld. Onderdeel 5 gaat over de eventuele doorbreking van de formele rechtskracht van besluiten. Onderdeel 6 ziet op de vraag of bij de beoordeling van de onderhavige naheffingsaanslag rechtens moet worden uitgegaan van de oude vergunning voor het onttrekken van grondwater, dan wel van de naderhand gewijzigde vergunning, welke een veel ruimere jaarlijkse onttrekking toelaat. In onderdeel 7 volgt de bespreking van de middelen; met conclusie in onderdeel 8.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is houder van een WKO-inrichting. Volgens de ingevolge de toenmalige Grondwaterwet (thans: Waterwet) per 3 januari 2002 aan belanghebbende verstrekte vergunning met nr. [002], afgegeven door de Provincie Noord-Brabant, mag belanghebbende met de WKO-inrichting per kalenderjaar maximaal 31.500 m3 grondwater onttrekken.
Op verzoek van de Inspecteur5 heeft belanghebbende bij het Antwoordformulier met dagtekening 15 januari 2012 aangegeven in de navolgende jaren de volgende hoeveelheden grondwater (in m3) te hebben onttrokken:
2007 109.259
2008 79.064
2009 71.884
2010 62.304
2011 109.446
Met dagtekening 31 mei 2012 heeft de Inspecteur daarop een naheffingsaanslag Belasting op grondwater (grondwaterbelasting) over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 opgelegd van € 52.425, als volgt opgebouwd:
Overschrijding 2007: 77.759 m3 tegen € 0,1855 (tarief 2007) belasting € 14.424.
Overschrijding 2008: 47.564 m3 tegen € 0,1883 (tarief 2008) belasting € 8.956.
Overschrijding 2009: 40.384 m3 tegen € 0,1915 (tarief 2009) belasting € 7.734.
Overschrijding 2010: 30.804 m3 tegen € 0,1951 (tarief 2010) belasting € 8.010.
Overschrijding 2011: 77.946 m3 tegen € 0,1963 (tarief 2011) belasting € 15.301.
In hetzelfde geschrift is € 3.966 aan heffingsrente aan belanghebbende in rekening gebracht. Belanghebbende heeft tegen voornoemde naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking tijdig bezwaar gemaakt.
Op 13 juni 2012 heeft overleg plaatsgevonden tussen belanghebbende en Gedeputeerde Staten van Noord-Brabant omtrent opwaartse aanpassing van de vergunning van 3 januari 2002. Bij brief van 26 juni 2012 hebben Gedeputeerde Staten meegedeeld voornemens te zijn de in de oorspronkelijke beschikking genoemde hoeveelheid te onttrekken en retourneren grondwater, met terugwerkende kracht aan te passen naar de naderhand gebleken feitelijke onttrekkingen.
De Belastingdienst heeft bij brief van 19 juli 2012, als (vermeende) derde-belanghebbende, tegen dit voornemen bezwaar gemaakt bij de Provincie Noord-Brabant.
De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar van 21 mei 2013 ongegrond verklaard. Belanghebbende is hiertegen tijdig in beroep gegaan. In geschil is of belanghebbende, naar zij stelt, in het geschiltijdvak ingevolge de regelgeving aanspraak heeft op vrijstelling van de grondwaterbelasting. Belanghebbende heeft in dat kader ook een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel.
Op 21 mei 2013 is een nadere vergunningaanvraag, ingevolge de Waterwet, voor het wijzigen (i.e. verhogen) van de te onttrekken en injecteren hoeveelheid grondwater bij de Gedeputeerde Staten van Noord-Brabant ingediend.
Bij beschikking van 13 september 2013 (wijzigingsbeschikking) is op deze aanvraag positief beslist en is besloten vergunning met nummer [002] met terugwerkende kracht tot 3 januari 2003 te wijzigen in die zin dat de WKO-inrichting per jaar maximaal 144.000 m3 aan grondwater mag onttrekken/injecteren. Tegen de afgifte van de wijzigingsbeschikking zijn geen rechtsmiddelen aangewend, zodat de wijzigingsbeschikking onherroepelijk is geworden.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda 6
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: Rechtbank) heeft vooropgesteld dat ingevolge de artikelen 4 tot en met 7 van de Wbm, grondwaterbelasting wordt geheven van een houder van een inrichting met betrekking tot het aantal kubieke meters onttrokken grondwater en dat de grondwaterbelasting op het tijdstip van de onttrekking verschuldigd wordt. Verder is overwogen dat op grond van artikel 10, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wbm van de grondwaterbelasting zijn vrijgesteld de onttrekkingen ten behoeve van koude- en warmteopslag door middel van een inrichting waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer volledig wordt teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken, voor zover dat in overeenstemming is met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van water is verleend ingevolge de Waterwet (voorheen: de Grondwaterwet).
De Rechtbank heeft voorts geoordeeld geen aanleiding te zien om aan te nemen dat er sprake is van belastingontwijking. Ook heeft de Rechtbank geoordeeld geen reden te zien om, zoals door de Inspecteur is voorgesteld, aan de terugwerkende kracht van de wijzigingsvergunning voorbij te gaan. De Rechtbank heeft hierbij vooropgesteld dat de vergunningenprocedure in de fiscale procedure niet aan de orde is, en dat het niet aan de Inspecteur is om te beoordelen of er bij belanghebbende sprake was van bijzondere omstandigheden, die de terugwerkende kracht van de wijzigingsbeschikking rechtvaardigden.
Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat voor het bepalen of het belastbare feit voor de grondwaterbelasting zich heeft voorgedaan, de gewijzigde vergunning de in het geschiltijdvak geldende vergunning is. De Rechtbank heeft hiertoe tevens in overweging genomen dat de wettekst noch de parlementaire geschiedenis aan een dergelijke terugwerkende kracht in de weg staat. Ook de verwijzing van de Inspecteur naar de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 28 november 20127 kan hier volgens de Rechtbank geen verandering in brengen, nu in het door de Inspecteur aangedragen geval sprake was de spiegelbeeldsituatie, namelijk dat de nieuwe met terugwerkende kracht ingevoerde voorschriften nadeliger voor de appellante uitpakten dan de reeds vervallen voorschriften. De Afdeling heeft om die reden in die procedure een uitzondering gemaakt op het uitgangspunt dat bij een heroverweging in bezwaar, zoals bedoeld in artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), als uitgangspunt geldt, dat rekening moet worden gehouden met alle relevante feiten en omstandigheden zoals die zich op dat moment - dus op het tijdstip van de beslissing op bezwaar - voordoen en dat het recht moet worden toegepast zoals dat op dat moment geldt. Nu de terugwerkende kracht in het onderhavige geval voordelig uitpakt voor belanghebbende, heeft de Rechtbank geen reden gezien om de terugwerkende kracht van de wijzigingsbeschikking buiten beschouwing te laten. Ook de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 18 februari 20148, leidt niet tot een ander oordeel. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard.
Hof ’s-Hertogenbosch 9
Het Hof heeft vooropgesteld dat nu de in 2013 verleende wijzigingsvergunning onherroepelijk vaststaat, uit de formele rechtskracht volgt dat deze terugwerkt tot en met 3 januari 2003. Het Hof heeft desondanks het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond geacht en heeft hiertoe geoordeeld:
De (…) in 2013 verleende vergunning is onherroepelijk komen vast te staan. In beginsel volgt dan uit de formele rechtskracht dat deze terug werkt tot en met 3 januari 2003.
Zoals volgt uit vaste jurisprudentie van de algemene bestuursrechter is de Inspecteur en/of de Staat (staatssecretaris van Financiën) in de procedure die heeft geleid tot de onder 2.6 bedoelde in 2013 verleende vergunning niet aan te merken als belanghebbende als bedoeld in artikel 1:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), omdat de Inspecteur geen belangen zijn toevertrouwd zoals die waar de Waterwet (en voorheen: de Grondwaterwet) op ziet. Zie hiertoe een vergelijkbare zaak: Rechtbank Oost-Brabant 18 april 2014, AWB 14/256, ECLI:NL:RBOBR:2014:1927.
De onder 4.8 bedoelde uitleg van het begrip van belanghebbende vloeit (mede) voort uit het bepaalde in artikel 8:69a van de Awb (zie in dit verband ABRvS 16 maart 2016, 201402641/1/Rl, ).
Uit het vorenstaande volgt, dat de belangen van de Inspecteur en/of de Staat (staatssecretaris van Financiën) bij het verlenen van de onder 2.6 bedoelde in 2013 verleende vergunning niet zijn meegewogen en ook niet hadden kunnen worden meegewogen. In zoverre is in het onderhavige geval, anders dan is overwogen in Hoge Raad 30 september 2011, 10/00808, ECLI:NL:HR:2011:BT5842, r.o. 3.5, derde volzin [bedoeld zal zijn: vierde volzin, A-G], de vergunningenprocedure niet het aangewezen kader om de belangen van de Inspecteur en/of de Staat (staatssecretaris van Financiën) mee te laten wegen.
Het belang van de Inspecteur is de juiste uitvoering van een belastingwet. In dit geval kan de Inspecteur alleen vrijstelling verlenen [bedoeld zal zijn: toepassen, A-G] van de grondwaterbelasting als grondwater is onttrokken in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van grondwater is verleend ingevolge de Grondwaterwet of de Waterwet. Omdat het belastbare feit het onttrekken van grondwater op dat tijdstip is (artikel 4 en 7 van de WBM) dient naar het oordeel van het Hof de tijdens het belastbare feit geldende vergunning als maatstaf te gelden voor de vraag of een vrijstelling kan worden verleend. Hiervoor pleit dat uit het oogpunt van de uitvoerbaarheid van de WBM ten tijde van het belastbaar feit getoetst dient te (kunnen) worden of voldaan is aan de voorwaarden voor de vrijstelling. Ook uit het oogpunt van een gelijke behandeling van gelijke gevallen dient de tijdens het belastbare feit geldende vergunning als maatstaf te worden genomen voor de beoordeling van de vraag of een vrijstelling kan worden verleend. Indien toegestaan zou worden dat getoetst moet worden aan een vergunning die, veel later dan het belastbare feit, de hoeveelheden onttrokken grondwater boven de in de oorspronkelijke vergunning vergunde hoeveelheid alsnog in overeenstemming brengt met de eis dat wordt onttrokken overeenkomstig de in een vergunning gestelde voorwaarden ontstaat een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Immers, niet iedere belanghebbende zal bij overschrijding van de in een vergunning toegestane hoeveelheid te onttrekken grondwater een nieuwe vergunning aanvragen en/of medewerking van de Gedeputeerde Staten daarvoor kunnen verkrijgen. Nu, zoals overwogen onder 4.8, de Inspecteur zijn belang om ten tijde van het belastbare feit te (kunnen) toetsen aan de dan geldende vergunning niet heeft kunnen inbrengen in de procedure tot het verlenen van een nieuwe vergunning, die, zoals in het onderhavige geval in 2013 met terugwerkende kracht tot en met 3 januari 2003, toestond (veel) grotere hoeveelheden grondwater te onttrekken, is er naar het oordeel van het Hof reden om de onder 4.7 bedoelde formele rechtskracht voor de toepassing van de WBM te doorbreken. (…)
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop schriftelijk gereageerd.
Belanghebbende heeft de volgende drie cassatiemiddelen voorgesteld:
(i) Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van het beginsel van formele rechtskracht, nu het Hof in r.o. 4.11 heeft geoordeeld dat de formele rechtskracht van een onherroepelijk vaststaande beslissing voor de toepassing van de Wbm kan worden doorbroken. Het oordeel van het Hof berust op een verkeerde toepassing van het recht, althans is onvoldoende gemotiveerd.
(ii) Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder artikel 10, eerste lid, onderdeel g, van de Wbm, nu het Hof in r.o. 4.11 heeft geoordeeld dat de aanvankelijke vergunning van 3 januari 2003 als maatstaf dient te gelden voor de vraag of een vrijstelling kan worden verleend. Het oordeel van het Hof berust op een verkeerde toepassing van het recht, althans is onvoldoende gemotiveerd.
(iii) Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 Awb, nu het Hof een door belanghebbende voor het Hof aangevoerde stelling niet heeft behandeld.
Ad (i) heeft belanghebbende verwezen naar het arrest van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 2 juni 199510 waarin de Hoge Raad heeft overwogen dat schending van het beginsel van de formele rechtskracht leidt tot een onaanvaardbare inbreuk op de rechtszekerheid. Het oordeel van het Hof in r.o. 4.11 vormt hierop een inbreuk, aldus de belanghebbende. Belanghebbende vermeldt tevens dat de Inspecteur geen rechtsmiddel tegen de afgegeven wijzigingsbeschikking heeft aangewend.
Ad (ii) heeft belanghebbende gesteld dat het feit dat het belastbare feit, ingevolge de artikelen 4 en 7 van de Wbm, het onttrekken van grondwater op dat tijdstip is, onverlet laat dat ingevolge artikel 10 Wbm aanhef en eerste lid van de Wbm een op grond van de Waterwet verleende vergunning van rechtswege aanleiding is voor vrijstelling van de grondwaterbelasting.
Ad (iii) heeft belanghebbende gesteld dat het Hof ten onrechte belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel onbehandeld heeft gelaten.
Bij verweer heeft de Staatssecretaris ad (i) gesteld dat de Hoge Raad, wanneer bijzondere omstandigheden hiertoe nopen, uitzonderingen op het beginsel van formele rechtskracht aanvaardbaar acht. Hierbij wordt verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 16 mei 198611 (Heesch/Van de Akker), waar de burgerlijke kamer van de Hoge Raad de mogelijkheid van het doorbreken van de formele rechtskracht volgens de Staatssecretaris als volgt formuleerde:
“De daaraan [aan het beginsel van formele rechtskracht] verbonden bezwaren kunnen evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat op dat beginsel een uitzondering moet worden aanvaard. Of voor zulk een uitzondering plaats is, hangt bijgevolg af van de bijzonderheden van het gegeven geval."
De Staatssecretaris vervolgt dat het Hof terecht de volgende omstandigheden heeft aangemerkt als bijzondere omstandigheden die doorbreking van de formele rechtskracht voor wat betreft de Wbm rechtvaardigen: (1) dat de Inspecteur zijn belang om ten tijde van het belastbare feit de vrijstelling te (kunnen) toetsen aan de dan geldende vergunning niet heeft kunnen inbrengen in de vergunningenprocedure; (2) het oogpunt van de uitvoerbaarheid van de Wbm; en (3) van een gelijke behandeling van gelijke gevallen. Door in dit geval uit te gaan van de vergunning die bestond op het moment waarop het belastbare feit zich voordeed, wordt juist het belang van de rechtszekerheid gediend. Voor zijn stelling dat het terecht is om van de vergunning uit te gaan die bestond op het moment waarop het belastbare feit zich voordeed [cursivering A-G] heeft de Staatssecretaris tevens verwezen naar de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 februari 201412 waarin, zo stelt de Staatssecretaris, dat Gerechtshof heeft overwogen dat een wijziging van een vergunning met terugwerkende kracht niet afdoet aan het feit dat in de betreffende jaren meer grondwater is onttrokken dan ter hoogte van de op dat moment vergunde maxima. De Hoge Raad heeft die zaak bij arrest van 5 juni 201513, afgedaan met toepassing van artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie.
Ad (ii): Ten aanzien van de overschrijding van de op het moment van onttrekking vergunde hoeveelheid had belanghebbende aangifte moeten doen en de verschuldigde belasting moeten voldoen. Belanghebbende heeft dit nagelaten. Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling, dient belanghebbende in het bezit te zijn van een vergunning die voor het onttrekken (en injecteren) van water is verleend ingevolge de Waterwet (voorheen: Grondwaterwet). Er dient daarbij te worden uitgegaan van de maximale hoeveelheid zoals die is vermeld in de vergunning zoals die bestond op het moment van het voordoen van de belastbare feiten. De stelling van belanghebbende dat op grond van artikel 10, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wbm een ingevolge de Waterwet verleende vergunning van rechtswege aanleiding is voor een vrijstelling van de grondwaterbelasting, gaat voorbij aan het feit dat de hoeveelheid m3 onttrokken grondwater de maximaal in de vergunning verleende onttrekkingen overschreed. Er dient immers te worden uitgegaan van de vergunning zoals die gold op het moment waarop de belastbare feiten zich voordeden. Dat er uiteindelijk een wijzigingsbeschikking met terugwerkende kracht is afgegeven, doet hier volgens de Staatssecretaris niet aan af.
Ad (iii): De klacht kan volgens de Staatssecretaris niet slagen, nu deze klacht voortkomt uit een onjuiste lezing van de uitspraak van het Hof. Ten slotte heeft de Staatssecretaris er nog op gewezen dat het Hof de stelling van de Inspecteur dat er sprake is van fraus legis niet heeft behandeld, zodat wanneer het beroep in cassatie slaagt, de Hoge Raad de zaak, dient te verwijzen voor nader onderzoek naar de juistheid van die stelling.
Bij schriftelijke reactie daarop heeft belanghebbende nader ad (i) gesteld dat uit het oordeel van het Hof niet volgt dat er meerdere omstandigheden zijn geweest die hebben geleid tot het oordeel de formele rechtskracht voor de Wbm te doorbreken. Belanghebbende heeft voorts gewezen op het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 23 februari 200714 waarin de Hoge Raad volgens de belanghebbende heeft overwogen dat het enkele feit dat men geen belanghebbende is in de zin van artikel 1:2 van de Awb, in de administratieve procedure geen dermate klemmende bijkomende omstandigheid vormt die kan leiden tot doorbreking van de formele rechtskracht. Belanghebbende stelt tevens dat het door de Staatssecretaris genoemde arrest van 5 juni 2015 relevantie mist, nu het Gerechtshof in die zaak niet aannemelijk heeft geacht dat de vergunning met terugwerkende kracht was herzien.
Ad (ii) heeft belanghebbende zijn standpunt herhaald dat de ingevolge artikel 10 van de Wbm verleende vergunning van rechtswege de vrijstelling van de grondwaterbelasting bewerkstelligt. Belanghebbende wijst op artikel 71(a) Wet op de motorrijtuigenbelasting waarin de vrijstelling van deze belasting voor ambulances vergelijkbaar is geregeld, alsmede op Rechtbank Breda, ECLI:NL:RBBRE:2011:BT1903, waarin die Rechtbank oordeelde dat wanneer de Gedeputeerde Staten de ambulancevergunning met terugwerkende kracht hebben verleend, de Inspecteur dit dan dient te volgen.
Ad (iii) heeft belanghebbende gesteld dat aan de afsluitende opmerking van de Staatssecretaris, inzake beroep op fraus legis, geen gevolgen dienen te worden verbonden, omdat de Staatssecretaris heeft nagelaten incidenteel beroep in cassatie in te stellen.