Parket bij de Hoge Raad, 30-11-2017, ECLI:NL:PHR:2017:1349, 17/00175

Belanghebbende is houder van een KWO-inrichting. Volgens de ingevolge de toenmalige Grondwaterwet (thans: Waterwet) per 10 mei 2000 aan belanghebbende verstrekte vergunning met nr. [002], afgegeven door de Provincie Noord-Brabant, mag belanghebbende met de KWO-inrichting per kalenderjaar maximaal 36.000 m3 grondwater onttrekken.

Met dagtekening 31 mei 2012 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag grondwaterbelasting over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 opgelegd tot een bedrag van € 139.135. In hetzelfde geschrift is € 9.821 aan heffingsrente aan belanghebbende in rekening gebracht. Belanghebbende heeft tegen voornoemde naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking tijdig bezwaar gemaakt.

Op 4 juni 2012 heeft belanghebbende een aanvraag ingevolge de Waterwet ingediend om maximaal 186.000 m3 grondwater per jaar te onttrekken. In de op 20 juli 2012 ter inzage gelegde ontwerpbeschikking staat onder het kopje beslissing: “1. Gelet op de Waterwet besluiten wij aan [X], (…) voor het onttrekken en injecteren van grondwater in de gemeente [Z] verleende vergunning met nummer [002] in te trekken bij het onherroepelijk van kracht worden van de vergunning uit onderdeel 2 van dit besluit. (…)” Bij beschikking, ontvangen door belanghebbende op 24 september 2012,⁶ is de aanvraag goedgekeurd en is aan belanghebbende een nieuwe beschikking verleend waarmee belanghebbende per jaar maximaal 186.000 m3 grondwater mag onttrekken.

Op 13 november 2012 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur.

Bij de uitspraak op bezwaar van 14 januari 2013 heeft de Inspecteur aangegeven niet uit te sluiten dat er fouten in de module zitten (belanghebbende heeft hier de hoeveelheden onttrokken grondwater aan ontleend). Op basis hiervan heeft de Inspecteur het bezwaar gegrond verklaard en de naheffingsaanslag grondwaterbelasting verminderd met € 37.138. De Inspecteur is hierbij telkens uitgegaan van een jaarlijkse onttrekking van 142.613 m3 grondwater. De aan belanghebbende in rekening gebrachte heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd. Belanghebbende heeft hiertegen tijdig beroep ingesteld.

Het hiertegen gerichte bezwaar van de Staat en de Inspecteur gezamenlijk is door Gedeputeerde Staten van Noord-Brabant bij beslissing op bezwaar van 25 februari 2014 niet-ontvankelijk verklaard, nu de Belastingdienst niet als een belanghebbende in de zin van artikel 1:2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) kan worden aangemerkt. Bij dezelfde beslissing op bezwaar hebben Gedeputeerde Staten van Noord-Brabant besloten het besluit van 23 augustus 2013 te handhaven, waarbij de in 2012 verleende waterwetvergunning met terugwerkende kracht per 13 mei 2000 in gaat. Hiertegen zijn geen nadere rechtsmiddelen aangewend, zodat de wijzigingsbeschikking onherroepelijk is geworden.

In geschil is de vraag of belanghebbende in het geschiltijdvak recht heeft op vrijstelling van de grondwaterbelasting. Belanghebbende meent van wel, de inspecteur meent van niet.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) heeft vooropgesteld dat ingevolge de artikelen 3 tot en met 5 van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm), grondwaterbelasting wordt geheven van een houder van een KWO-inrichting met betrekking tot het onttrekken van grondwater aan de bodem door de KWO-inrichting. En dat op grond van artikel 10, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wbm van de grondwaterbelasting zijn vrijgesteld de onttrekkingen ten behoeve van koude- en warmteopslag door middel van een inrichting waarbij grondwater wordt onttrokken en vervolgens in een gesloten systeem weer volledig wordt teruggevoerd in hetzelfde watervoerende pakket als waaraan het is onttrokken, in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van water is verleend ingevolge de Waterwet (voorheen: Grondwaterwet).

De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat voor de beantwoording van de vraag of de vrijstelling voor de grondwaterbelasting geldt, de wijzigingsbeschikking leidend is. Dit oordeel is volgens de Rechtbank in overeenstemming met de heroverweging in bezwaar zoals bedoeld in artikel 7:11 van de Awb waarbij als uitgangspunt geldt, dat rekening moet worden gehouden met alle relevante feiten en omstandigheden zoals die zich op dat moment -dus op het tijdstip van de beslissing op bezwaar- voordoen en dat het recht moet worden toegepast zoals dat op dat moment geldt. Voorts heeft de Rechtbank overwogen dat de wettekst noch de parlementaire geschiedenis in de weg staan aan het volgen van een in het voordeel van belanghebbende uitwerkende, met terugwerkende kracht gegeven vergunning.

Ook de verwijzing van de Inspecteur naar de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 28 november 2012⁹ kan hier volgens het oordeel van de Rechtbank geen verandering in brengen. De Afdeling maakte daar een uitzondering op genoemd uitgangspunt van artikel 7:11 van de Awb, nu de nieuwe regeling meer belastend was voor de desbetreffende belanghebbende. Deze uitspraak van de Afdeling vindt hier geen toepassing, volgens de Rechtbank, nu er in het onderhavige geval sprake is van de tegenovergestelde situatie. Nu de terugwerkende kracht in het onderhavige geval voordelig uitpakt voor belanghebbende, heeft de Rechtbank geen reden gezien om de terugwerkende kracht van de wijzigingsbeschikking buiten beschouwing te laten. Ook de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 18 februari 2014¹⁰, leidt niet tot een ander oordeel. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en heeft de Inspecteur, in afwijking van de door de belanghebbende gevraagde werkelijke proceskostenvergoeding, veroordeeld tot betaling van een forfaitaire proceskostenvergoeding.

De Inspecteur heeft hiertegen hoger beroep ingesteld en belanghebbende heeft hiertegen incidenteel hoger beroep ingesteld.

Het Hof heeft, in weerwil van belanghebbende, het hoger beroep van de Inspecteur ontvankelijk verklaard. Voorts heeft het Hof vooropgesteld dat nu de in 2012 verleende wijzigingsvergunning onherroepelijk vaststaat, uit de formele rechtskracht volgt dat deze terugwerkt tot en met 13 mei 2000. Het Hof heeft desondanks het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond geacht en heeft hiertoe geoordeeld:

Uit het vorenstaande volgt, dat de belangen van de Inspecteur en/of de Staat (staatssecretaris van Financiën) bij het verlenen van de (…) in 2012 verleende vergunning en bij het nemen van het (…) besluit van 23 augustus 2013 niet zijn meegewogen en ook niet hadden kunnen worden meegewogen. In zoverre is in het onderhavige geval, anders dan is overwogen in Hoge Raad 30 september 2011, 10/00808, ECLI:NL:HR:2011:BT5842, r.o. 3.5, derde volzin [bedoeld zal zijn: vierde volzin, A-G], de vergunningenprocedure niet het aangewezen kader om de belangen van de Inspecteur en/of de Staat (staatssecretaris van Financiën) mee te laten wegen.

Het belang van de Inspecteur is de juiste uitvoering van een belastingwet. In dit geval kan de Inspecteur alleen vrijstelling verlenen [bedoeld zal zijn: toepassen, A-G] van de grondwaterbelasting als grondwater is onttrokken in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken en terugvoeren van grondwater is verleend ingevolge de Grondwaterwet of de Waterwet. Omdat het belastbare feit het onttrekken van grondwater op dat tijdstip is (artikel 4 en 7 van de WBM) dient naar het oordeel van het Hof de tijdens het belastbare feit geldende vergunning als maatstaf te gelden voor de vraag of een vrijstelling kan worden verleend. Hiervoor pleit dat uit het oogpunt van de uitvoerbaarheid van de WBM ten tijde van het belastbaar feit getoetst dient te (kunnen) worden of voldaan is aan de voorwaarden voor de vrijstelling. Ook uit het oogpunt van een gelijke behandeling van gelijke gevallen dient de tijdens het belastbare feit geldende vergunning als maatstaf te worden genomen voor de beoordeling van de vraag of een vrijstelling kan worden verleend. Indien toegestaan zou worden dat getoetst moet worden aan een vergunning die, veel later dan het belastbare feit, de hoeveelheden onttrokken grondwater boven de in de oorspronkelijke vergunning vergunde hoeveelheid alsnog in overeenstemming brengt met de eis dat wordt onttrokken overeenkomstig de in een vergunning gestelde voorwaarden ontstaat een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Immers, niet iedere belanghebbende zal bij overschrijding van de in een vergunning toegestane hoeveelheid te onttrekken grondwater een nieuwe vergunning aanvragen en/of medewerking van de Gedeputeerde Staten daarvoor kunnen verkrijgen. Nu (…) de Inspecteur zijn belang om ten tijde van het belastbare feit te (kunnen) toetsen aan de dan geldende vergunning niet heeft kunnen inbrengen in de procedure tot het verlenen van een nieuwe vergunning, die, zoals in het onderhavige geval, in 2012 en 2013, met terugwerkende kracht tot en met 13 mei 2000 toestond (veel) grotere hoeveelheden grondwater te onttrekken, is er naar het oordeel van het Hof reden om de onder 4.10 bedoelde formele rechtskracht [formele rechtskracht van de wijzigingsbeschikking, A-G] voor de toepassing van de WBM te doorbreken.

Vraag II moet aldus worden beantwoord dat dient te worden uitgegaan van de (…) vergunning van 10 mei 2000.

Ten aanzien van de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd stelt het Hof voorop dat de bewijslast hiervan bij de Inspecteur ligt en dat het enkele feit dat belanghebbende geen administratie heeft bijgehouden van de jaarlijkse hoeveelheden onttrokken grondwater hier niet aan af doet. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast had de Inspecteur immers een informatiebeschikking dienen te nemen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur in beginsel aan haar bewijslast voldaan door te wijzen naar de hoeveelheden m3 onttrokken grondwater die belanghebbende aan zowel de Inspecteur als aan de Provincie heeft doorgegeven. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt volgens het Hof voorts met zich mee dat een betwisting achteraf door belanghebbende van deze door haar zelf opgegeven gegevens met zich meebrengt dat zij aannemelijk maakt dat voornoemde gegevens onjuist zijn. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in deze bewijslast niet geslaagd is. Voorts heeft het Hof overwogen dat het vorenstaande in samenhang met de omstandigheid dat, zoals belanghebbende zelf heeft aangevoerd, de maximale jaarlijkse onttrekking, gelet op de pompcapaciteit van 15 m3 per uur, 131.400 m3 bedraagt, de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de onttrekking van grondwater redelijk heeft vastgesteld. Ik merk op dat de Inspecteur bij naheffing is uitgegaan van een jaarlijkse onttrekking van 142.613 m3 grondwater. Dat lijkt onbegrijpelijk als de maximale pompcapaciteit 131.400 m3 bedraagt.

Naar het oordeel van het Hof is er tevens geen sprake geweest van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zo heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende met het door haar gestelde niet aannemelijk heeft gemaakt dat er tot het arrest van de Hoge Raad van 30 september 2011 sprake was van een (begunstigend) beleid. Ook heeft belanghebbende volgens het Hof, gelet op de betwisting van de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur het oogmerk had anderen te begunstigen. Het voorgaande leidt ertoe dat er naar het oordeel van het Hof geen sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel. Ook het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt naar het oordeel van het Hof. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat er geen aanleiding bestaat voor een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het tegen de uitspraken van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard.