Parket bij de Hoge Raad, 23-03-2017, ECLI:NL:PHR:2017:263, 16/02980

Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan als volgt vastgesteld:

[E1] BV vormde met een groot aantal dochtervennootschappen het [E] concern. Eén van de 100% dochtervennootschappen van [E1] BV was [E2] BV. Tot 29 december 1999 bestond het geplaatste aandelenkapitaal van [E1] BV uit 400.000 aandelen A en 100.000 aandelen B. De aandelen A waren in bezit van [F] BV, van welke vennootschap [G] enig aandeelhouder was. Van de aandelen B waren 86.440 aandelen in bezit van [E3] BV, van welke vennootschap de (certificaten van) aandelen eveneens in bezit waren van [F] BV. De overige 13.560 aandelen B waren in handen van Stichting Certificering [E] . De certificaten van deze 13.560 aandelen B waren in bezit van werknemers van het [E] concern.

Uitsluitend de aandelen A in [E1] BV gaven recht op dividend. Per ultimo van de jaren 1996 tot en met 1998 bedroeg de dividendreserve voor deze aandelen achtereenvolgens € 3.350.000, € 4.309.000 en € 4.514.000.

Bij overeenkomst van 10 december 1998 zijn aan [H] , werknemer van [E2] BV 2.500 onvoorwaardelijke optierechten toegekend tot het verkrijgen van evenzoveel certificaten van aandelen B in [E1] BV van elk nominaal fl. 0,10 tegen een uitoefenprijs van fl. 81 per certificaat. Uitoefening van deze optierechten kon tot 10 december 2003 plaatsvinden.

[E1] BV heeft sinds begin 1999 overwogen, en daartoe voorbereidingen getroffen, om naar de beurs te gaan. Hierover is met geledingen van het concern, waaronder onder meer de raad van commissarissen en de centrale ondernemingsraad, overleg gevoerd. In overleg met advocaten, adviseurs en banken is een reorganisatie geëntameerd die tot een beursgang moest leiden. In dit kader is aan houders van optierechten verzocht deze tegen een vergoeding niet uit te oefenen en hier afstand van te doen.

In een memo van 29 november 1999, kenmerk MV/1.742.305-F-1332, bericht [I] , belastingadviseur van het [E] concern, de optierechthouders en certificaathouders van [E1] BV het volgende:

Op 29 november 1999 hebben [E1] BV en [F] BV, beide vertegenwoordigd door [G] , met [J] [bedoeld zal zijn [H] ; A-G] een overeenkomst inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten gesloten (hierna: de overeenkomst). De overeenkomst luidt, voor zover in deze zaak van belang:

Op 29 december 1999 zijn naar aanleiding van een op dezelfde dag gehouden buitengewone vergadering van aandeelhouders van [E1] BV bij notariële akte de statuten van deze vennootschap opnieuw vastgesteld. Bij die gelegenheid zijn tevens de 400.000 geplaatste aandelen A en de 100.000 geplaatste aandelen B van elk nominaal fl. 0,10 omgezet in 500.000 aandelen van elk nominaal fl. 0,10 en genummerd 1 tot en met 400.000 respectievelijk 400.001 tot en met 500.000. De optierechthouders zijn hierover niet geïnformeerd.

Bij notariële akte van 7 april 2000 is de rechtsvorm van [E1] BV naar aanleiding van een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders omgezet in een naamloze vennootschap met de naam [E1] NV en zijn de statuten gewijzigd. Bij die gelegenheid zijn de 500.000 geplaatste aandelen van elk nominaal fl. 0,10 samengevoegd tot één aandeel van nominaal van nominaal fl. 50.000, is de nominale waarde van dit aandeel verhoogd tot € 800.000 en is dit aandeel gesplitst in 20.000.000 aandelen van elk nominaal € 0,04. Het ten gevolge hiervan ontstane tekort in het gestorte kapitaal van € 777.310,99 is voldaan ten laste van de in de boeken van de vennootschap gehouden uitkeerbare reserve. De optiehouders zijn hierover niet geïnformeerd.

Op 19 april 2000 was voorzien in een beursgang van [E] NV. Daarbij zouden maximaal 9.286.864 aandelen [E] NV via de beurs verkregen kunnen worden; maximaal 4.145.455 nieuw te plaatsen aandelen en maximaal 5.090.909 aandelen die in bezit waren van [F] BV, tegen een koers van € 15,50 per aandeel, waardoor maximaal € 127.000.000 vermogen via de beurs verkregen kon worden. Op 18 april 2000 heeft [G] de beursgang van [E1] NV echter afgeblazen.

Bij overeenkomst van 15 mei 2001 tussen [F] BV en [K] NV (voorheen [L] NV) zijn de aandelen [E1] NV verkocht aan laatstgenoemde vennootschap voor een bedrag van fl. 260.000.000. (…)

Op 13 december 2001 heeft [F] BV aan [H] fl. 800.000 betaald.

Op 19 februari 2002 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek loonheffingen aangekondigd betreffende de gang van zaken met betrekking tot aan werknemers van de [E1] NV toegekende aandelenoptierechten. Naar aanleiding van een op 19 februari 2002 aangekondigd deelonderzoek loonbelasting inzake personeelsopties zijn vragen gesteld door de Inspecteur. Op 12 maart 2002 zijn de vragen beantwoord tijdens een bespreking van de Inspecteur met [I] . Hierbij is tevens een ordner met de gevraagde informatie overgelegd. De Inspecteur heeft vervolgens niet meer gereageerd, ook niet nadat op 5 september 2002 telefonisch door [I] is verzocht te reageren vóór 31 december 2002.

Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de Inspecteur aan belanghebbende de naheffingsaanslag opgelegd. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag als volgt berekend:

Op grond van art. 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 heeft de Inspecteur opzet dan wel voorwaardelijk opzet aanwezig geacht en bij beschikking een verzuimboete opgelegd van 50%. Bij uitspraak op bezwaar wordt de boete gematigd op de grond dat deze, beschouwd tezamen met aan twee andere dochtermaatschappijen van [E1] BV opgelegde naheffingsaanslagen, absoluut gezien te hoog is. De boete wordt pro rata parte verminderd tot € 117.257.

Bij de Rechtbank was in geschil of aan belanghebbende terecht een aanvullende heffing is opgelegd, als bedoeld in artikel 10a, lid 3 Wet LB 1964. Tevens was in geschil of de hoogte van de naheffingsaanslag juist is vastgesteld, of de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld en of terecht en tot het juiste bedrag een (vergrijp)boete is opgelegd. De Rechtbank verklaarde het beroep gegrond voor zover het de heffingsrente en boete betrof en vernietigde de boetebeschikking. De naheffingsaanslag liet de Rechtbank in stand. De Rechtbank oordeelde ten aanzien van de ‘aanvullende heffing’:

Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat geen sprake is van een vervreemding nu de eerder genoemde overeenkomst bij eventuele vererving niet over zou gaan op de erfgenamen, waardoor zij vrij over de optierechten zouden kunnen beschikken. Deze visie deelt de rechtbank niet. In zijn algemeenheid geldt dat bij vererving alle rechten en verplichtingen over gaan op de erfgenamen. Niet gebleken is, dat dit in het onderhavige geval anders zou zijn.

[H] heeft de optierechten op 10 december 1998 verkregen en gelet op hetgeen de rechtbank in 4.2. heeft overwogen, in januari 2000 vervreemd. Derhalve zijn de optierechten vervreemd binnen drie jaar zoals bedoeld in artikel 10a Wet LB 1964 en is sprake van loon. De omstandigheid dat (in de zienswijze van belanghebbende) het loon pas wordt genoten na afloop van de driejaarsperiode ligt, maakt dit niet anders.

Evenals bij de Rechtbank was bij het Hof in geschil of i) de door [H] gesloten overeenkomst inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten moet worden opgevat als vervreemding in de zin van artikel 10a, lid 1, Wet LB 1964. Tevens was in geschil of ii) de naheffing achterwege moest blijven op grond van opgewekt vertrouwen, of iii) de naheffingsaanslag aan de juiste belastingplichtige was opgelegd, of iv) het loon door [H] in januari 2000 fiscaal is genoten, of v) de omvang van het genoten loon juist is vastgesteld en of vi) terecht aan belanghebbende een vergrijpboete is opgelegd.

Alvorens toe te komen aan de vraag of sprake is van een vervreemding als bedoeld in artikel 10a, Wet LB 1964, overwoog het Hof:

In de eerste plaats is van belang de betekenis die de partijen, betrokken bij de op 29 november 1999 en 31 december 1999 gesloten overeenkomsten [bedoeld zal zijn de in januari 2000 gesloten overeenkomst; A-G] inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten, te weten [H] enerzijds en [E1] BV en [F] BV, beiden vertegenwoordigd door [G] , anderzijds, over en weer redelijkerwijs aan die overeenkomsten mochten toekennen en wat zij redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij neemt het Hof het oordeel over dat de civiele kamer van het Hof in overweging 4.4.2 van zijn arrest van 24 juni 2003, nr. KG C0200393/HE, heeft gegeven in het geschil over een, voor zover van belang, gelijke kwestie tussen [F] BV en [M] , te weten:

Het Hof oordeelde onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis bij artikel 10a Wet LB 1964 dat het afstand doen van het optierecht tegen een overeengekomen vergoeding kon worden aangemerkt als een vervreemding in de zin van artikel 10a Wet LB 1964:

Uit vorenstaande parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever met artikel 10a van de Wet LB heeft beoogd - in lijn met de belastingheffing over winstbonussen en tantièmes e.d. - elk voordeel dat wordt behaald met optierechten die feitelijk kortlopend zijn in de belastingheffing te betrekken. Tegen die achtergrond dienen de in dat artikel opgenomen begrippen ‘uitoefening’ en ‘vervreemding’ uitgelegd te worden. Dit brengt naar het oordeel van het Hof een meer economische dan een, zoals belanghebbende betoogt, strikt juridische uitleg van die begrippen mee. Een en ander wordt onderschreven door de omstandigheid dat de wetgever in artikel 10a, lid 1, van de Wet LB heeft bepaald dat onder het begrip ‘vervreemding’ tevens wordt begrepen het formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid worden, het brengen in het vermogen van een onderneming, alsmede het ontvangen van een schadeloosstelling in de zin van artikel 334p, lid 1, of artikel 320, lid 1, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Gelet hierop en gelet op de betekenis die partijen over en weer aan de in januari 2000 gesloten overeenkomst redelijkerwijs mochten toekennen (zie punt 4.3), dient deze overeenkomst naar het oordeel van het Hof in casu te worden opgevat als vervreemding in de zin van artikel 10a van de Wet LB. Het arrest HR 24 januari 1996, nr. 29 954, ECLI:NL:HR:1996:BI5242, BNB 1996/138, is, anders dan belanghebbende stelt, op de onderhavige situatie niet van toepassing.

Het gelijk met betrekking tot vraag I is aan de zijde van de Inspecteur. Hetgeen partijen voor het overige met betrekking tot deze vraag hebben gesteld, behoeft geen behandeling.

Ten aanzien van de vraag of de naheffing achterwege moest blijven op grond van opgewekt vertrouwen oordeelde het Hof onder meer dat uit de verklaring van de Inspecteur niet kon worden afgeleid dat vertrouwen is gewekt met betrekking tot het door belanghebbende verdedigde standpunt dat de overeenkomst niet tot heffing van loonbelasting kon leiden:

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur, door het uitblijven van een reactie op het door [I] op 5 september 2012 telefonisch gedane verzoek, haar de mogelijkheid heeft ontnomen een optiehouder vóór 31 december 2002 zijn opties te laten uitoefenen. Deze als “noodmaatregel” gekenmerkte actie zou het realiteitsgehalte van de opties per die datum aannemelijk hebben kunnen maken. Door niet te reageren heeft bij belanghebbende de indruk kunnen ontstaan dat de Inspecteur instemde met de stelling dat de overeenkomst niet tot naheffing van loonbelasting kon leiden. Op basis van dit gewekt vertrouwen kan de naheffingsaanslag niet in stand blijven, aldus belanghebbende.

Het Hof verwerpt deze grief van belanghebbende. Uit de aantekening van de Inspecteur, [AA] , naar aanleiding van het gesprek met [I] op 5 september 2002, zoals weergegeven in zijn mailbericht van die datum aan een collega, noch uit de geloofwaardige verklaring van [AA] afgelegd bij de Rechtbank, kan worden afgeleid dat [AA] vertrouwen heeft gewekt met betrekking tot het door belanghebbende verdedigde standpunt inhoudende dat de overeenkomst niet tot heffing van loonbelasting kon leiden. Weliswaar is de Inspecteur nalatig geweest door niet vóór 31 december 2002 te reageren, doch belanghebbende is hierdoor niet in haar belang geschaad. De door haar voorgestelde “noodmaatregel” als hiervoor geschetst, zou haar immers niet in een andere positie hebben gebracht. Gelet op ’s-Hofs oordeel, zoals hiervoor vermeld in 4.6 en 4.7, dat de overeenkomst kwalificeert als de vervreemding van de optierechten, zou het ten uitvoer brengen van de “noodmaatregel” inhoudsloos zijn geweest. Dit klemt te meer nu de aan de optierechten onderliggende (certificaten van) aandelen B in [E1] BV door de in 2.9, 2.10 en 2.12 beschreven rechtshandelingen uiteindelijk aan [L] zijn vervreemd en de aandelen bij levering gelet op artikel 4, zoals vermeld in 2.14, vrij waren van enige last of aanspraak, niemand enige aanspraak op de aandelen dan wel op enige daarop rustende last of beperking kon maken en niemand enig recht geldend kon maken ter zake van de aandelen. De optierechten waren derhalve in de visie van belanghebbende, zoals zij zelf in het voormelde artikel 4 heeft verklaard, bij vervreemding en derhalve eveneens per 31 december 2002 de jure en de facto non-existent.

Het Hof oordeelde dat de naheffingsaanslag aan de juiste belastingplichtige is opgelegd:

Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur aan de verkeerde rechtspersoon de naheffingsaanslag heeft opgelegd, heeft de Rechtbank beslist dat de naheffingsaanslag aan de rechtsopvolger van [E] NV kon en mocht worden opgelegd onder verwijzing naar de heersende leer, onder meer gebaseerd op het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003, nr. 38 372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, BNB 2003/370. Het Hof neemt dit oordeel over en maakt het tot de zijne. Voor zover belanghebbende, ter ondersteuning van zijn stelling, verwijst naar de arresten HR 4 februari 2011, nrs. 09/02399 en 09/02400, ECLI:NL:HR:2011:BN6299, BNB 2011/139, berust dit op een onjuiste uitleg van deze arresten.

Het gelijk met betrekking tot de derde in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.

Met betrekking tot de vraag of [H] het loon in januari 2000 fiscaal heeft genoten oordeelde het Hof dat het genietingsmoment van de vergoeding is gelegen op het tijdstip dat deze rentedragend is geworden (namelijk op 1 januari 2000), althans de datum waarop de overeenkomst in januari 2000 is ondertekend:

Voorts volgde het Hof belanghebbende niet in diens stelling dat de waarde van de genoten vergoedingen dient te worden verminderd vanwege de kans dat de vergoedingen niet zouden worden betaald op grond van een aantal toekomstige, onzekere factoren:

De Rechtbank heeft geoordeeld, welk oordeel het Hof tot de zijne maakt, dat de vergoedingen op het genietingstijdstip dienen te worden gewaardeerd op nominale waarde. Het Hof voegt hier nog aan toe dat in de loop van het jaar 1999 [E1] BV met [BB] een overeenkomst heeft gesloten met het oog op de begeleiding door [BB] van een beursgang van het [E] concern. Gelet op de in deze overeenkomst vermelde fees gaat het Hof er van uit dat de verwachte beurswaarde van het concern op dat moment op tenminste 200 miljoen gulden werd geschat. Hieruit kan worden afgeleid dat de verwachtingswaarde van de vergoedingen op het genietingsmoment op 100% kunnen worden gesteld. Al hetgeen belanghebbende hierover naar voren heeft gebracht ter ondersteuning van zijn standpunt dat de verwachtingswaarde op een factor lager dan 100% dient te worden gesteld, wordt door het Hof verworpen. Het gelijk ten aanzien van de vijfde in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.

Ter zake van het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur – gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat onvoldoende gronden aanwezig zijn voor oplegging van een vergrijpboete – overwoog het Hof als volgt:

Vast staat dat de directie van het [E] concern in de loop van 1999 heeft besloten tot een beursgang in het jaar 2000. Dit is een gecompliceerd proces waartoe in 1999 de benodigde stappen zijn genomen. Een probleem dat daarbij diende te worden opgelost waren de optierechten die werknemers in het kader van binding aan het concern in de jaren in 1987 en 1998 hadden verworven. Deze optierechten dienden te worden afgekocht. Daarbij waren blijkens een brief van 15 november -11-1999 van [CC] , lid van de directie van [E1] BV, aan [I] twee “discussiepunten” te onderkennen: “bruto versus netto en het tijdstip van waardering.” De brief vervolgt met:

Het Hof leidt uit deze brief af dat, naar aanleiding van eerder door [I] gemaakte opmerkingen omtrent de fiscale gevolgen van het verstrekken van de opties en de afwikkeling ervan in het kader van de voorgenomen beursgang, overleg is gevoerd met de directie van [E1] BV, in de persoon van [CC] . De voormelde brief regardeert weliswaar een andere vennootschap van het [E] concern dan belanghebbende, het Hof is evenwel van oordeel dat deze brief voor de Inspecteur als bewijs kan dienen bij de onderhavige zaak. De directie, in ieder geval [CC] , was doordrongen van de fiscale gevolgen van het verstrekken van de opties evenals van die bij afwikkeling van de opties. Een en ander leidde tot het hiervoor in punt 4.22 vermelde verzoek om respectievelijk een opinie omtrent de fiscale gevolgen van deze feitelijke situatie en omtrent een advies over de mogelijkheid de optiecontracten zodanig te wijzigen dat een onbelaste afwikkeling mogelijk zou zijn.

Met betrekking tot de rol van [I] merkt het Hof op dat hij in de loop van het jaar 1999 tot begin 2000 een van de drie bestuurders, “bestuurder C”, is geweest van de Stichting Certificering [E] (hierna: Stichting [E] ). [G] en [CC] waren respectievelijk “bestuurder A” en “bestuurder B” van de Stichting [E] . Formeel is [I] gedurende deze periode bestuurder geweest van een rechtspersoon van het [E] concern die, naar ’s-Hofs oordeel, een spilfunctie vormde voor de optieregelingen van het personeel van dit concern. De Stichting [E] is immers opgericht voor het vervullen van de functie van stichting administratiekantoor in het kader van de optieregelingen ten behoeve van onder meer het personeel van [E1] BV. De vervulling van de functie van “bestuurder C” van de Stichting [E] wijst op een wezenlijk andere betrokkenheid van de [I] met het [E] concern dan uit hoofde van zijn functie als extern belastingadviseur te doen gebruikelijk was. Het optreden in deze dubbele hoedanigheid was, naar [I] in zijn mailbericht van 13 juli 2012 heeft toegegeven, in strijd met de regels van de maatschap […] waartoe hij als lid van deze maatschap was gehouden. Dat hij zijn activiteiten als bestuurder mogelijk zal hebben gefactureerd als belastingadviseur doet hier niet aan af. Het Hof concludeert dat de activiteiten van [I] in het kader van de afwikkeling van de opties en certificaten, gelet op hiervoor beschreven dubbele rol die hij vervulde, namelijk die van adviseur van het [E] concern en die van bestuurder van de Stichting [E] , geheel aan belanghebbende dienen te worden toegerekend.

Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat het door belanghebbende voor de loonbelasting niet aangeven van de uit de desbetreffende overeenkomst[en] voortvloeiende vergoedingen, dit in strijd met de hiervoor vermelde ruime uitleg van de werking van artikel 10a Wet LB die uit de wetsgeschiedenis blijkt, niet als een pleitbaar standpunt kan worden aangemerkt.

De Inspecteur wijst op punt 17 van het in 2.7 vermelde memo alsmede op de casus van [M] en betoogt dat belanghebbende doelbewust er op heeft aangestuurd dat [H] de vergoeding uit hoofde van de desbetreffende overeenkomsten niet in zijn aangifte inkomstenbelasting zouden vermelden. Dit verwijt treft geen doel. Uit de overgelegde stukken blijkt niet dat sprake is van het regisseren van onjuist aangiftegedrag van deze werknemers. Bovendien regardeert dit verwijt niet de gedraging van belanghebbende op het moment van het doen van haar aangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 2000 - 31 januari 2000, doch, zo al verwijtbaar, hoogstens daarna het aangiftegedrag van anderen.

Gelet op het bovenstaande oordeelde het Hof dat sprake was van voorwaardelijk opzet,⁵ zodat de Inspecteur rechtsgeldig een vergrijpboete kon opleggen.

Naar ’s-Hofs oordeel heeft de Inspecteur voldoende bewijs geleverd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Belanghebbende had op het moment van de aangifte wetenschap dat de aanmerkelijke kans aanwezig was dat te weinig loonbelasting zou worden afgedragen ter zake van de uit de desbetreffende overeenkomsten voortvloeiende vergoedingen en zij heeft die kans bewust geaccepteerd (“op de koop toe genomen”). Zij had immers voldoende kennis van artikel 10a Wet LB en de ruime, naar economische opvattingen voorgestane, werking ervan, heeft doelgericht gezocht naar een gekunstelde formulering (“verklaring tot niet uitoefenen van het optierecht tegen een vergoeding”) dan wel een constructie opdat de onderhavige vergoedingen niet onder de werkingssfeer van artikel 10a Wet LB zouden vallen, heeft daartoe het nodige geïnitieerd, georganiseerd, geaccepteerd en geëffectueerd. Belanghebbende mag weliswaar de fiscaal voordeligste weg bewandelen, echter door aldus te handelen heeft zij in de zin der wet een niet verdedigbaar standpunt ingenomen en heeft zij te kwader trouw gehandeld in de nakoming van haar fiscale verplichtingen. Het Hof concludeert dat in deze omstandigheden ten aanzien van belanghebbende sprake is van (voorwaardelijk) opzet als bedoeld in artikel 67f van de AWR.

Ten slotte heeft het Hof het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard. Het Hof heeft de vergrijpboete gematigd tot 15% van het nageheven bedrag, tot een bedrag van € 49.629, vanwege een wanverhouding tussen de hoogte van de boete en de ernst van de feiten en een overschrijding van de redelijke termijn:

De Inspecteur heeft met in achtneming van paragraaf 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 de boete beperkt tot 50%. De Inspecteur heeft de boete, rekening houdende met de samenhang van de naheffingsaanslag met twee andere naheffingsaanslagen die aan andere vennootschappen binnen het [E] concern zijn opgelegd, bij uitspraak op bezwaar pro rata parte gematigd tot 35,44%, dat is € 117.257. De belasting van de drie vennootschappen tezamen bedraagt € 800.000. De Inspecteur heeft bij het doen van uitspraak op bezwaar kennelijk de paragrafen 42 en 44 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst van toepassing geacht. Het Hof acht om die reden een toetsing van de boete aan het proportionaliteitsbeginsel geboden en is van oordeel dat, gelet op wanverhouding tussen de hoogte van de boete (€ 117.257) en de ernst van de feiten, sprake is van een disproportioneel hoge boete. Dit geeft aanleiding tot de hierna vermelde matiging van de boete.

De Inspecteur heeft in zijn incidenteel hoger beroep gesteld dat de boete moet worden verminderd wegens undue delay voor de periode van bezwaar en beroep bij de Rechtbank. Nu dit door belanghebbende niet is weersproken staat tussen partijen vast dat de totale duur van het geding in bezwaar en beroep zodanig is dat een inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM moet worden aangenomen. Het Hof zal uitgaan van de door belanghebbende niet weersproken opstelling van de Inspecteur welke uitkomt op een overschrijding van in totaal 19 maanden (77 maanden -/- 24 maanden voor bezwaar en beroep -/- 34 maanden voor rekening belanghebbende). Het Hof neemt hierbij ambtshalve tevens in de beschouwing dat het tijdsverloop na het onderzoek ter zitting en de datum waarop het Hof uitspraak heeft gedaan, welke periode ruim driejaren beslaat, is te wijten aan omstandigheden binnen het Hof. De matiging van de boete op grond van de overschrijding van de redelijke termijn stelt het Hof op in totaal 20% van de oorspronkelijke boete. Alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen, vindt het Hof het passend en geboden dat een boete van (uiteindelijk) 15% van het nageheven bedrag aan enkelvoudige belasting wordt opgelegd, oftewel een bedrag van (afgerond) € 49.629. De vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn is geheel verwerkt in de resterende boete van 15%. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur slaagt in zoverre.