Parket bij de Hoge Raad, 23-03-2017, ECLI:NL:PHR:2017:264, 16/02984
Parket bij de Hoge Raad, 23-03-2017, ECLI:NL:PHR:2017:264, 16/02984
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 23 maart 2017
- Datum publicatie
- 14 april 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:264
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:2459, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/02984
Inhoudsindicatie
Belanghebbende heeft in 1998 aan twee werknemers elk 10.000 optierechten toegekend tot het verkrijgen van certificaten van aandelen in een tot haar concern behorende vennootschap, [E1] BV. Bij toekenning is reeds fl. 324.000 als loon aangemerkt. In 1999 heeft [E1] BV overwogen om naar de beurs te gaan. En is belanghebbende met de twee houders van de optierechten overeengekomen deze optierechten tegen vergoeding niet uit te oefenen. Uiteindelijk is de beursgang niet doorgegaan en hebben de twee optiehouders allebei de overeengekomen vergoeding gekregen van € 993.778. Deze vergoeding is niet opgenomen in de aangifte loonbelasting van belanghebbende. Volgens de Inspecteur is sprake van een ‘vervreemding’ als bedoeld in artikel 10a Wet LB 1964 (de zogenoemde aanvullende heffing).
De Rechtbank heeft de naheffingsaanslag gehandhaafd, maar de vergrijpboete vernietigd. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld en de Inspecteur incidenteel hoger beroep (ter zake van de boete).
Het Hof heeft onder meer geoordeeld dat de begrippen ‘uitoefening’ en ‘vervreemding’ in artikel 10a, lid 1, Wet LB 1964 gelet op de parlementaire geschiedenis meer economisch dan strikt juridisch moeten worden uitgelegd. De wetgever heeft volgens het Hof beoogd om elk voordeel dat wordt behaald met optierechten die feitelijk kortlopend zijn in de belastingheffing te betrekken. De gesloten overeenkomsten moesten worden opgevat als een vervreemding in de zin van artikel 10a, lid 1, Wet LB 1964. Voorts heeft het Hof het incidenteel hoger beroep gegrond verklaard. Anders dan de Rechtbank oordeelde het Hof dat de Inspecteur voldoende bewijs had geleverd dat het aan het voorwaardelijk opzet van belanghebbende was te wijten dat de belasting niet is betaald.
Volgens A-G Niessen is uit het arrest HR BNB 1960/123 af te leiden dat onder het begrip ‘vervreemding’ elke rechtshandeling moet worden verstaan waardoor [toegepast op de onderhavige zaak; A-G] de aandelenoptierechten uit het vermogen in dat van een ander overgaan. De door belanghebbende genoemde arresten HR BNB 1990/209 en HR BNB 1996/238 staan daaraan zijns inziens niet in de weg. De door het Hof voorgestane (op de wetsgeschiedenis gebaseerde) ruime uitleg van het begrip vervreemding getuigt volgens de A-G niet van een onjuiste rechtsopvatting. Met deze interpretatie wordt ook verhinderd dat belastingplichtigen op een eenvoudige wijze in strijd met doel en strekking van de wet kunnen ontkomen aan de aanvullende heffing.
Ten aanzien van ’s Hofs oordeel dat de naheffingsaanslag aan de juiste belastingplichtige is opgelegd, heeft belanghebbende aangevoerd dat de ‘medewetenjurisprudentie’ niet van toepassing kan zijn in de onderhavige zaak, nu in HR BNB 2001/82 een nieuwe rechtsregel is ontwikkeld. Volgens A-G Niessen heeft in principe elke rechterlijke uitspraak terugwerkende kracht (het leerstuk van de zogenoemde temporele werking), nu zij eenmaal wordt toegepast op een geval uit het verleden. Nu geen sprake is van omgaan door de Hoge Raad, het arrest HR BNB 2001/82 een nadere uitwerking is van bestaande jurisprudentie en in dat arrest niet is voorzien in enig rechterlijk overgangsrecht, geldt de temporele werking. Derhalve is de ‘medewetenjurisprudentie’ van toepassing en kan belanghebbende als inhoudingsplichtige worden aangemerkt in de zin van artikel 6 Wet LB 1964.
Verder komt belanghebbende op tegen ’s Hofs oordeel dat terecht een vergrijpboete is opgelegd. De eerste klacht kan volgens de A-G niet slagen, nu geen sprake is van een pleitbaar standpunt (en belanghebbende uitgaat van een verkeerde rechtsopvatting). De tweede klacht ziet volgens A-G Niessen op een oordeel van het Hof dat niet onbegrijpelijk of onvoldoende is gemotiveerd. Ten derde kon het Hof ook zonder het (voorwaardelijk) opzet van de fiscale adviseur en de toerekening daarvan redelijkerwijs tot het oordeel komen dat sprake is van voorwaardelijk opzet bij belanghebbende.
De conclusie strekt ertoe het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 23 maart 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/02984 |
[X2] BV |
|
Nr. Gerechtshof: 11/00357 Nr. Rechtbank: AWB 07/5051 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting/premie volksverzekeringen 1 januari 1999 - 30 december 2002 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X2] BV1 te [Z] (hierna: belanghebbende) is met dagtekening 10 december 2004 over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 30 december 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd ten bedrage van € 1.766.911. Gelijktijdig is een boete opgelegd van € 883.455. Voorts is een bedrag van € 305.503 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Bij brief van 27 december 2004 heeft belanghebbende bezwaren ingediend tegen de naheffingsaanslag en de vergrijpboete. Het bezwaar gericht tegen de aanslag is bij uitspraak op bezwaar van 30 oktober 2007 afgewezen. De in de aanslag vervatte vergrijpboete is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar verminderd tot een bedrag van € 626.194.
Belanghebbende heeft tegen die uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 20 april 2011 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard voor zover gericht tegen de heffingsrente en de vergrijpboete en voor het overige ongegrond verklaard.2 De Rechtbank heeft de boetebeschikking vernietigd.
Belanghebbende heeft vervolgens (principaal) hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft bij uitspraak van 28 april 2016 het principaal hoger beroep ongegrond verklaard en het incidenteel hoger beroep (dat zich richtte tegen de boete) gegrond verklaard. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank voor zover het de boetebeschikking betrof vernietigd en de boete verminderd tot een bedrag van € 265.036.3
Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Vervolgens heeft belanghebbende een schriftelijke toelichting gegeven. De Staatssecretaris heeft afgezien van een reactie op de schriftelijke toelichting.
In cassatie is onder meer in geschil of de gesloten overeenkomsten inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten moeten worden opgevat als vervreemding in de zin van artikel 10a, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) (tekst van 26 juni 1998 tot 28 december 2000).4
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan als volgt vastgesteld:
[E1] BV vormde met een groot aantal dochtervennootschappen het [E] concern. Eén van de 100% dochtervennootschappen van [E1] BV was [E2] BV. Tot 29 december 1999 bestond het geplaatste aandelenkapitaal van [E1] BV uit 400.000 aandelen A en 100.000 aandelen B. De aandelen A waren in bezit van [F] BV, van welke vennootschap [G] enig aandeelhouder was. Van de aandelen B waren 86.440 aandelen in bezit van [E3] BV, van welke vennootschap de (certificaten van) aandelen eveneens in bezit waren van [F] BV. De overige 13.560 aandelen B waren in handen van Stichting Certificering [E] . De certificaten van deze 13.560 aandelen B waren in bezit van werknemers van het [E] concern.
Uitsluitend de aandelen A in [E1] BV gaven recht op dividend. Per ultimo van de jaren 1996 tot en met 1998 bedroeg de dividendreserve voor deze aandelen achtereenvolgens € 3.350.000, € 4.309.000 en € 4.514.000.
Op 23 december 1997 heeft de directie van [E1] BV het reglement optieregeling certificaten [E1] BV vastgesteld. Op 31 december 1997 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van [E1] BV het reglement goedgekeurd. Op 24 december 1998 heeft de directie van [E1] BV, met goedkeuring van de algemene vergadering van aandeelhouders en het bestuur van de Stichting Certificaten [E] , het reglement gewijzigd. Het reglement luidt, voor zover in deze zaak van belang:
(…)
1.A Aan de volgende personen kunnen door [E] optierechten worden toegekend:
a. (...);
b. aan werknemers in dienst bij [E] , bij de vennootschappen waarin [E] rechtstreeks of middellijk voor meer dan 50% deelneemt en bij door de directie aangewezen andere vennootschappen. Onder werknemers in voormelde zin worden alleen verstaan bedoelde werknemers voorzover die in actieve dienst zijn met een dienstverband voor onbepaalde tijd en een werktijd van ten minste 20 uur per week alsmede die werknemers ten aanzien waarvan de Directie van [E] heeft bepaald, dat die niet aan evenbedoelde eisen behoeven te voldoen.
(…)
2. De directie bepaalt met goedkeuring van de a. v. v. a aan welke (...) werknemers optierechten worden toegekend en voor hoeveel certificaten.
(...).
8. De periode waarin een optierecht kan worden uitgeoefend is maximaal vijf jaar, behoudens eerdere beëindiging volgens het hierna bepaalde.
(...).
13. Het optierecht is een strikt persoonlijk recht. Het kan niet worden overgedragen of bezwaard met een zekerheids- of genotsrecht. Het is evenwel vatbaar voor overgang krachtens erfrecht (verkrijging krachtens legaat daaronder begrepen) en voor boedelmenging krachtens huwelijksvermogensrecht of krachtens geregistreerd partnerschap, behoudens dat voor wat betreft boedelmenging het recht tegenover [E] slechts kan worden uitgeoefend door degene die het recht persoonlijk heeft verworven.
15. Bij mededeling gedaan bij aangetekend schrijven of deurwaardersexploit door of aan de werknemer dat zijn dienstverband zal worden beëindigd, of dat de kantonrechter zal worden verzocht de arbeidsovereenkomst te ontbinden, vervallen alle nog niet uitgeoefende optierechten zonder recht op enige vergoeding, met ingang van de dag waarop bedoelde mededeling is gedaan. (...).
16A. (...).
B Indien [F] B.V. zulks schriftelijk te kennen geeft is een certificaathouder verplicht zijn certificaten binnen een maand aan te bieden aan [F] B.V. of een door deze aan te wijzen derde tegen een koopprijs vastgesteld conform het hiervoor sub A bepaalde. De in de vorige zin bedoelde koopprijs wordt in het zicht van een beursgang van [E1] B.V. dan wel in het zicht van verkoop van alle aandelen [E1] B.V., direct of indirect, gelijkgesteld aan de beurswaarde per aandeel respectievelijk aan de prijs welke [F] B.V. alsdan van een eventuele derde bedingt.
C In samenhang met het sub B bepaalde is een optiegerechtigde op straffe van verval van zijn optierecht verplicht om van zijn optierecht gebruik te maken binnen een maand na dagtekening van de sub B bedoelde kennisgeving, waarna op de aldus verworven certificaten het sub B. gestelde van toepassing is.
(...).’
Bij overeenkomst van 17 november 1998 zijn aan [J] , werknemer van [E2] BV 7.500 onvoorwaardelijke optierechten toegekend tot het verkrijgen van evenzoveel certificaten van aandelen B in [E1] BV van elk nominaal fl. 0,10 tegen een uitoefenprijs van fl. 81 per certificaat. Uitoefening van deze optierechten kon tot 17 november 2003 plaatsvinden. Bij overeenkomst van 31 december 1998 zijn onder dezelfde voorwaarden nog 2.500 onvoorwaardelijke optierechten aan [J] toegekend. Uitoefening van deze optierechten kon tot 31 december 2003 plaatsvinden.
Bij overeenkomsten van 26 december 1998 en 31 december 1998 zijn aan [FF] , werknemer van [E2] BV, telkens 5.000 onvoorwaardelijke optierechten toegekend tot het verkrijgen van evenzoveel certificaten van aandelen B in [E1] BV van elk nominaal fl. 0,10 tegen een uitoefenprijs van fl. 81 per certificaat. Uitoefening van deze optierechten kon plaatsvinden tot achtereenvolgens 26 december 2003 en 31 december 2003.
[E1] BV heeft sinds begin 1999 overwogen, en daartoe voorbereidingen getroffen, om naar de beurs te gaan. Hierover is met geledingen van het concern, waaronder onder meer de raad van commissarissen en de centrale ondernemingsraad, overleg gevoerd. In overleg met advocaten, adviseurs en banken is een reorganisatie geëntameerd die tot een beursgang moest leiden. In dit kader is aan houders van optierechten verzocht deze tegen een vergoeding niet uit te oefenen en hier afstand van te doen.
In een memo van 29 november 1999, kenmerk MV/1.742.305-F-1332, bericht [I] , belastingadviseur van het [E] concern, de optierechthouders en certificaathouders van [E1] BV het volgende:
‘Groei
1. De eventuele beursgang of het binnenhalen van een participatiemaatschappij zal een noodzakelijke positieve bijdrage leveren aan de continuïteit en verdere ontwikkeling (groei) van [E1] B.V.
2. (...).
3. Een redelijk groot aantal werknemers/functionarissen van [E1] B.V is in het bezit van certificaten of opties.
Deze opties veroorzaken een zgn. verwateringsrisico.
De diversiteit aan certificaathouders en het verwateringsrisico door de opties belemmeren volgens financiële experts een succes volle beursgang of participatie in hoge mate.
Certificaathouders/optierechthouders “uitkopen ”
4. Om een succesvolle beursgang of participatie te kunnen bewerkstelligen - hetgeen in het belang is van [E1] B.V. - is het volgende voorstel gelanceerd:
a. (...).
b. [F] B.V. geeft de optiehouders een vergoeding indien zij verklaren geen gebruik te zullen maken van de uitoefeningsrechten met betrekking tot hun opties.
5. Artikel 16 van het Reglement optieregeling certificaten [E1] B.V. voorziet overigens in een mogelijkheid de opties verplicht te laten uitoefenen en vervolgens de certificaten te laten aanbieden aan [F] B.V.
6. (...).
“Uitkooppriis ”
(...).
9. [F] B.V. is - onder bepaalde voorwaarden - bereid de volgende “uitkoopprijzen ” te hanteren:
a. (...)
b. optie (f 300 - f 81=) f 219
10. Deze voorwaarden, uitdrukkelijk ten behoeve van [F] geldend, zijn: a. Betaling door [F] B.V. in beginsel in drie termijnen van ieder
33 1/3%:
* 1/3 ten tijde van eventuele beursgang of overname (+5 werkdagen);
* 1/3 binnen zes maanden na de eventuele beursgang of overname (+5 werkdagen);
* 1/3 binnen twaalf maanden na de eventuele beursgang of overname (+5 werkdagen).
De betaling(en) zal (zullen) uiterlijk op 31.12.2001 plaatsvinden (ook ingeval er dan - nog - geen beursgang of overname mocht hebben plaatsgevonden).
b. het recht op betaling (van de resterende termijnen) vervalt indien op het (de) afgesproken betalingsmoment(en) de betreffende persoon feitelijk niet meer bij [E1] B.V. c.s. werkzaam is, anders dan door ziekte tenzij de arbeidsovereenkomst voordien op verzoek van [E1] B.V. c.s. is beëindigd op andere gronden dan een dringende reden, zoals bij ontslag op staande voet.
c. Over de periode 01.01.2000 tot tijdstip(pen) van betaling zal [F] B.V. over het nog niet betaalde deel een rentevergoeding geven op basis van het euribor-% ten tijde van 5 werkdagen voor de datum van betaling, te betalen achteraf, tegelijk met de termijnbetalingen.
d. Er worden door [F] B.V. met betrekking tot de betaling(en) geen (aanvullende) zekerheden verstrekt.
De optiehouders blijven formeel nog steeds optiehouders. Ingeval van uitoefening van hun optierechten (in strijd met de daartoe te sluiten overeenkomst) worden zij echter schadeplichtig jegens [F] en [E] .
e. De overeenkomsten met de (...) optiehouders worden vóór 15 december 1999 gesloten. Deze overeenkomsten worden door de echtgenoten mede-ondertekend.
Fiscale aspecten
(...).
14. Opties verkregen na 26 juni 1998:
a. Te belasten voordeel bij verkrijging: 20% x waarde aandeel.
b. Bij uitoefening/vervreemding optie binnen drie jaar na verkrijging: restant-voordeel wordt belast met aanvullende LB-heffing.
15. De aanvullende LB-heffing geldt alleen ingeval van vervreemding of uitoefening van de optierechten binnen drie jaar na verkrijging.
Verdedigbaar is het standpunt dat deze aanvullende LB-heffing niet aan de orde komt ingeval tegen vergoeding wordt verklaard geen gebruik te zullen maken van de uitoefeningsrechten met betrekking tot de opties. Op grond van het Reglement mogen de optierechten sowieso niet vervreemd worden. Hoewel het begrip “vervreemding” ruim wordt uitgelegd, is het overeenkomen geen gebruik te zullen maken van de uitoefeningsrechten naar mijn mening toch iets anders dan “vervreemding”. Immers de optiehouder heeft zijn optierecht nog steeds. Hij heeft alleen (tegen vergoeding) verklaard zijn optierecht niet te zullen uitoefenen, waardoor dit optierecht na de zgn. uitoefenperiode in feite van rechtswege vervalt.
(...)
17. Mocht de hierbedoelde transactie onverhoopt voor de betreffende optiehouders tot (...) aanvullende LB-heffing leiden, dan is [F] B.V. bereid deze aanvullende LB-heffing bruto te compenseren. De over deze compensatie verschuldigde belasting (zgn. “brutering”) komt dan voor rekening van de betreffende optiehouder. Als voorwaarde geldt hierbij dat de betreffende optiehouder in zijn IB-aangifte ter zake van deze transactie geen belastbare bate vermeldt en [F] B.V. tijdig in staat wordt gesteld (namens de betreffende optiehouder) de principiële vraag aan de belastingrechter voor te leggen, ingeval de Belastingdienst bij de betreffende optiehouder onverhoopt tot een correctie op de aangifte zou overgaan. (...).’
Op 29 november 1999 hebben [E1] BV en [F] BV, beide vertegenwoordigd door [G] , met [J] [en [FF] ; A-G] een overeenkomst inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten gesloten (hierna: de overeenkomst). De overeenkomst luidt, voor zover in deze zaak van belang:
‘IN AANMERKING NEMENDE
a. (...);
b. (...);
c. dat optiegerechtigde (Hof: [J] ) bij overeenkomst d.d. 17 november 1998 7500 en bij overeenkomst d.d. 31 december 1998 2500 optierechten tot het verkrijgen van even zoveel certificaten van aandelen B [E] heeft verkregen;
d. dat [E] in verband met de continuïteit van de onderneming haar positie in de markt opnieuw moet positioneren zulks om een eventuele beursgang of verkoop van alle aandelen [E] mogelijk te maken:
e. dat [F] de optiegerechtigden aanbiedt tegen vergoeding te verklaren geen gebruik te zullen maken van hun optierechten;
f. dat partijen terzake een regeling wensen overeen te komen, welke zij schriftelijk wensen vast te leggen als volgt.
VERKLAREN TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
1. De optiegerechtigde verklaart door ondertekening van de onderhavige overeenkomst geen gebruik te zullen maken van 5000 optierechten zoals verkregen op 17 november 1998.
2. [F] betaalt aan optiegerechtigde een vergoeding van Fl. 1.095.000,- welke als volgt zal worden betaald: de vergoeding zal in beginsel in drie termijnen van ieder 33 1/3% aan de optiegerechtigde worden betaald. De eerste termijn zal worden voldaan binnen vijf werkdagen na de eventuele beursgang ofwel verkoop van alle aandelen [E] ; de tweede termijn zal worden voldaan binnen zes maanden na de eerste termijn; de derde termijn zal worden voldaan twaalf maanden na de eerste termijn.
3. De betalingen zullen uiterlijk op 31 december 2001 plaatsvinden, ook in geval nog geen beursgang ofwel verkoop van alle aandelen [E] mocht hebben plaatsgevonden.
4. Het recht op betaling (van de resterende termijnen) vervalt indien op de afgesproken betalingsmomenten het dienstverband met de optiegerechtigde is geëindigd door of op initiatief van optiegerechtigde zelf dan wel door [E] op grond van dringende redenen, zoals bij ontslag op staande voet.
5. Over de periode vanaf 1 januari 2000 tot de tijdstip(pen) van betaling als vermeld in artikel 2 zal [F] aan optiegerechtigde over de nog niet betaalde bedragen een rentevergoeding geven op basis van de 1-jaars Euribor rente ten tijde van vijf werkdagen voor de datum van betaling van de betreffende termijn(en). De rente zal steeds worden voldaan bij de betaling van een termijn en alsdan over die termijn.
6. Indien en voor zover aanvullende loonbelastingheffïng terzake van deze overeenkomst aan de orde mocht komen, geeft [F] een bruto compensatie ter grootte van het bedrag van de ongebruteerde loonbelastingheffïng. Indien loonbelastingheffïng aan de orde mocht komen, zal [E] c.s. bezwaar en beroep aantekenen bij uiteindelijk de belastingrechter. Indien [E] c.s. deze procedure zal verliezen, zal de nageheven loonbelasting op de optiegerechtigde worden verhaald en een brutocompensatie worden gegeven.
7. [E] c.s. heeft kennis genomen van het feit dat de optiegerechtigde heeft verklaard geen gebruik te zullen maken van zijn optierechten en terzake een vergoeding als vermeld ontvangt van [F] . [E] c.s. geeft - voor zover nodig - haar goedkeuring hiervoor.
(...).’
Het bedrag van fl. 1.095.000 is het resultaat van 5.000 x (fl. 300 vergoeding per optierecht verminderd met de overeengekomen uitoefenprijs van fl. 81 per certificaat). Een overeenkomst in dezelfde zin heeft [J] op 31 december 1999 gesloten met betrekking tot het niet uitoefenen van de overige 5.000 optierechten die hij heeft verkregen. [FF] heeft op 29 november 1999 en 31 december 1999 overeenkomsten in dezelfde zin en eveneens voor een vergoeding van fl. 1.095.000 gesloten met betrekking tot het niet uitoefenen van de 10.000 optierechten die hij op 26 november 1998 en 31 december 1998 heeft verkregen.
(…)
Op 29 december 1999 zijn naar aanleiding van een op dezelfde dag gehouden buitengewone vergadering van aandeelhouders van [E1] BV bij notariële akte de statuten van deze vennootschap opnieuw vastgesteld. Bij die gelegenheid zijn tevens de 400.000 geplaatste aandelen A en de 100.000 geplaatste aandelen B van elk nominaal fl. 0,10 omgezet in 500.000 aandelen van elk nominaal fl. 0,10 en genummerd 1 tot en met 400.000 respectievelijk 400.001 tot en met 500.000. De optierechthouders zijn hierover niet geïnformeerd.
Bij notariële akte van 7 april 2000 is de rechtsvorm van [E1] BV naar aanleiding van een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders omgezet in een naamloze vennootschap met de naam [E1] NV en zijn de statuten gewijzigd. Bij die gelegenheid zijn de 500.000 geplaatste aandelen van elk nominaal fl. 0,10 samengevoegd tot één aandeel van nominaal van nominaal fl. 50.000, is de nominale waarde van dit aandeel verhoogd tot € 800.000 en is dit aandeel gesplitst in 20.000.000 aandelen van elk nominaal € 0,04. Het ten gevolge hiervan ontstane tekort in het gestorte kapitaal van € 777.310,99 is voldaan ten laste van de in de boeken van de vennootschap gehouden uitkeerbare reserve. De optiehouders zijn hierover niet geïnformeerd.
Op 19 april 2000 was voorzien in een beursgang van [E] NV. Daarbij zouden maximaal 9.286.864 aandelen [E] NV via de beurs verkregen kunnen worden; maximaal 4.145.455 nieuw te plaatsen aandelen en maximaal 5.090.909 aandelen die in bezit waren van [F] BV, tegen een koers van € 15,50 per aandeel, waardoor maximaal € 127.000.000 vermogen via de beurs verkregen kon worden. Op 18 april 2000 heeft [G] de beursgang van [E1] NV echter afgeblazen.
Volgens een brief van 19 september 2000 (ondertekend door [GG] namens [E2] BV en door [G] namens [E] NV en [F] BV) is met ingang van 1 november 2000 de arbeidsovereenkomst tussen [E2] BV en [FF] met wederzijds goedvinden beëindigd. In punt 3 van deze brief is het volgende verwoord:
‘3. De door u met [F] B.V. en [E] N.V. gesloten overeenkomsten “inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten” blijft onverkort van kracht. De onderhavige beëindiging van de arbeidsovereenkomst is geen beëindiging op uw initiatief als bedoeld in artikel 4 van voornoemde overeenkomsten. Het recht op betaling als in dat artikel bedoeld blijft derhalve in stand.’
Volgens een brief van 22 januari 2001 (ondertekend door [GG] namens [E2] BV en door [G] namens [E] NV en [F] BV) is met ingang van 1 augustus 2001 de arbeidsovereenkomst tussen [E2] BV en [J] met wederzijds goedvinden beëindigd. (…)
Bij overeenkomst van 15 mei 2001 tussen [F] BV en [K] NV (voorheen [L] NV) zijn de aandelen [E1] NV verkocht aan laatstgenoemde vennootschap voor een bedrag van fl. 260.000.000. (…)
Op 12 december 2001 is deze overeenkomst definitief vastgesteld en heeft [F] BV tegen betaling van fl. 260.000.000 de aandelen [E1] NV juridisch geleverd aan [K] NV.
Op 13 december 2001 heeft [F] BV aan ieder van [J] en [FF] fl. 2.190.000 betaald.
Op 19 februari 2002 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek loonheffingen aangekondigd betreffende de gang van zaken met betrekking tot aan werknemers van de [E1] NV toegekende aandelenoptierechten. Naar aanleiding van een op 19 februari 2002 aangekondigd deelonderzoek loonbelasting inzake personeelsopties zijn vragen gesteld door de Inspecteur. Op 12 maart 2002 zijn de vragen beantwoord tijdens een bespreking van de Inspecteur met [I] . Hierbij is tevens een ordner met de gevraagde informatie overgelegd. De Inspecteur heeft vervolgens niet meer gereageerd, ook niet nadat op 5 september 2002 telefonisch door [I] is verzocht te reageren vóór 31 december 2002.
Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de Inspecteur aan belanghebbende de naheffingsaanslag opgelegd. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag als volgt berekend:
Vergoeding aan [J] fl. 2.190.000
Vergoeding aan [FF] fl. 2.190.000
---------------- +
fl. 4.380.000
Reeds als loon aangemerkt (2 x fl. 162.000) fl. 324.000
---------------- -/-
fl. 4.056.000
Belastingcompensatie (2x 60% over fl. 2.028.000) fl. 2.433.600
---------------- +
Loon fl. 6.489.600
De na te heffen loonheffing bedraagt 60% van fl. 6.489.600 = fl. 3.893.760 (€ 1.766.911).
Op grond van art. 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 heeft de Inspecteur opzet dan wel voorwaardelijk opzet aanwezig geacht en bij beschikking een verzuimboete opgelegd van 50%. Bij uitspraak op bezwaar wordt de boete gematigd op de grond dat deze, beschouwd tezamen met aan twee andere dochtermaatschappijen van [E1] BV opgelegde naheffingsaanslagen, absoluut gezien te hoog is. De boete wordt pro rata parte verminderd tot € 626.194.
Rechtbank
Bij de Rechtbank was in geschil of aan belanghebbende terecht een aanvullende heffing is opgelegd, als bedoeld in artikel 10a, lid 3 Wet LB 1964. Tevens was in geschil of de hoogte van de naheffingsaanslag juist is vastgesteld, of de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld en of terecht en tot het juiste bedrag een (vergrijp)boete is opgelegd. De Rechtbank verklaarde het beroep gegrond voor zover het de heffingsrente en boete betrof en vernietigde de boetebeschikking. De naheffingsaanslag liet de Rechtbank in stand. De Rechtbank oordeelde ten aanzien van de ‘aanvullende heffing’:
Naar het oordeel van de rechtbank dient het aldus verklaren tegen vergoeding geen gebruik te zullen maken van het uitoefenrecht van een optierecht, gelijk te worden gesteld aan een vervreemding van dat optierecht in de zin van artikel 10a Wet LB 1964. Door deze overeenkomsten zijn de optierechten uit hun vermogen gegaan en is de waarde daarvan in het vermogen van een ander gekomen. Materieel gezien hebben [FF] en [J] definitief afstand gedaan van hun optierechten en daarvoor een vergoeding bedongen. Daarmee moeten de optierechtovereenkomsten als vervallen beschouwd worden. Dat de optierechten na deze overeenkomst formeel zijn blijven bestaan, doet naar het oordeel van de rechtbank aan het voorgaande niet af, nu uit de overeenkomsten van 29 november 1999 en 31 december 1999 volgt dat zij niet meer uitgeoefend konden worden en dat het gehele economische belang bij die optierechten bij een ander dan [FF] en [J] was komen te liggen.
Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat geen sprake is van een vervreemding nu de eerder genoemde overeenkomst bij eventuele vererving niet over zou gaan op de erfgenamen, waardoor zij vrij over de optierechten zouden kunnen beschikken. Deze visie deelt de rechtbank niet. In zijn algemeenheid geldt dat bij vererving alle rechten en verplichtingen over gaan op de erfgenamen. Niet gebleken is, dat dit in het onderhavige geval anders zou zijn.
[FF] en [J] hebben de optierechten in november en december 1998 verkregen en gelet op hetgeen de rechtbank in 42 heeft overwogen, op 29 november 1999 en 31 december 1999 vervreemd. Derhalve zijn de optierechten vervreemd binnen drie jaar zoals bedoeld in artikel 10a, derde lid. Wet LB 1964 en is sprake van loon. De omstandigheid dat (in de zienswijze van belanghebbende) een gedeelte van het loon van [J] (terzake van de overeenkomst van 17 november 1998 met betrekking tot de 7-500 optierechten) pas wordt genoten na afloop van de driejaarsperiode ligt, maakt dit niet anders.
Hof
Evenals bij de Rechtbank was bij het Hof in geschil of i) de door [J] en [FF] gesloten overeenkomsten inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten moeten worden opgevat als vervreemding in de zin van artikel 10a, lid 1, Wet LB 1964. Tevens was in geschil of ii) de naheffing achterwege moest blijven op grond van opgewekt vertrouwen, of iii) de naheffingsaanslag aan de juiste belastingplichtige was opgelegd, of iv) het loon door [J] en [FF] fiscaal is genoten op 1 januari 2000, of v) de omvang van het genoten loon juist is vastgesteld en of vi) terecht aan belanghebbende een vergrijpboete is opgelegd.
Ad i)
Alvorens toe te komen aan de vraag of sprake is van een vervreemding als bedoeld in artikel 10a, Wet LB 1964, overwoog het Hof:
In de eerste plaats is van belang de betekenis die de partijen, betrokken bij de op 29 november 1999 en 31 december 1999 gesloten overeenkomsten inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten, te weten [J] en [FF] enerzijds, en [E1] BV en [F] BV, beiden vertegenwoordigd door [G] , anderzijds, over en weer redelijkerwijs aan die overeenkomsten mochten toekennen en wat zij redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij neemt het Hof het oordeel over dat de civiele kamer van het Hof in overweging 4.4.2 van zijn arrest van 24 juni 2003, nr. KG C0200393/HE, heeft gegeven in het geschil over een, voor zover van belang, gelijke kwestie tussen [F] BV en [M] , te weten:
'4.4.2. Het hof is voorshands van oordeel dat het bij de uitleg van de artikelen 1 en 2 van de onderhavige optieovereenkomst (Hof: vergelijk de artikelen 1 en 2 van de onderhavige overeenkomsten inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten) aankomt op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij is mede van belang hetgeen partijen als considerans (Hof: vergelijk de considerans van de onderhavige overeenkomsten inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten) in die overeenkomst hebben overwogen. De in artikel 1 en 2 gekozen formuleringen houden weliswaar letterlijk genomen niet een verkoop of overdracht of vervallenverklaring van de optierechten in, doch in materiële zin moet uit de gekozen formulering, zoals die redelijkerwijs moet worden begrepen, worden afgeleid dat [M] afziet van het uitoefenen van zijn optierechten en derhalve afstand heeft gedaan van die rechten tegenover de overeengekomen vergoeding, waarmee de eerdere optieovereenkomsten (als) vervallen worden beschouwd. Mitsdien moet voorshands worden aangenomen dat art. 15 van het Reglement (Hof: reglement optieregeling certificaten [E1] BV) toepassing mist en dat [M] op grond van artikel 2 van genoemde overeenkomst de overeengekomen vergoedingen per 31 december 2001 kan vorderen. Voorshands moet er in rechte van worden uitgegaan dat [F] op grond van art. 16B van het Reglement zijn recht heeft uitgeoefend om de optierechten terug te kopen, waarbij [M] in feite afstand doet van die rechten in verband met een mogelijke beursgang van [F] . Ook fiscale aspecten lijken bij de precieze formulering daarvan een rol te hebben gespeeld, zoals zou kunnen blijken uit een in eerste aanleg overgelegde brief van […] en Touche d.d. 4 december 2001.(...). ’
Naar het oordeel van het Hof stemt het vorenstaande overeen met de bedoeling die [F] BV had met de onderhavige overeenkomsten inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten, zoals deze bedoeling in het bijzonder blijkt uit punt 3 van de notulen van de op 8 december 1999 gehouden vergadering van de Raad van Commissarissen van [E1] BV (zie punt 2.9) Bij deze uitleg kan voorbij gegaan worden aan de stelling van de Inspecteur dat de onderhavige overeenkomsten als schijnhandelingen moeten worden aangemerkt. Ook kan voorbij worden gegaan aan de door belanghebbende gestelde theoretische mogelijkheid dat [J] en [FF] (dan wel hun erfgenamen) ondanks deze overeenkomsten, die zij weloverwogen zijn aangegaan, hun optierechten (met een looptijd van 5 jaren) desgewenst nog uit hadden kunnen oefenen. Zo al juist, dan kan die mogelijkheid tot uitoefening, gelet op de juridische en feitelijke complicaties van die uitoefening, mede vanwege de in punt 2.9 en punt 2.10 aangebrachte wijziging in de aandelenstructuur en de in punt 2.14 genoemde verkoop van de aandelen [E] NV aan [K] NV, niet als reëel worden beschouwd. Tot slot wijst het Hof in dit verband nog op de in onderdeel 10.d van het in punt 2.7 vermelde memo van 29 november 1999, kenmerk MV/1.742.305-F-1332, van [I] geformuleerde schadeclausule. Het inroepen van deze clausule zou effectieve uitoefening van de optierechten verhinderen.
Het Hof oordeelde onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis bij artikel 10a Wet LB 1964 dat het afstand doen van het optierecht tegen een overeengekomen vergoeding kon worden aangemerkt als een vervreemding in de zin van artikel 10a Wet LB 1964:
Uit [de; A-G] parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever met artikel 10a van de Wet LB heeft beoogd - in lijn met de belastingheffing over winstbonussen en tantièmes e.d. - elk voordeel dat wordt behaald met optierechten die feitelijk kortlopend zijn in de belastingheffing te betrekken. Tegen die achtergrond dienen de in dat artikel opgenomen begrippen ‘uitoefening’ en ‘vervreemding’ uitgelegd te worden. Dit brengt naar het oordeel van het Hof een meer economische dan een, zoals belanghebbende betoogt, strikt juridische uitleg van die begrippen mee. Een en ander wordt onderschreven door de omstandigheid dat de wetgever in artikel 10a, lid 1, van de Wet LB heeft bepaald dat onder het begrip ‘vervreemding’ tevens wordt begrepen het formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid worden, het brengen in het vermogen van een onderneming, alsmede het ontvangen van een schadeloosstelling in de zin van artikel 334p, lid 1, of artikel 320, lid 1, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Gelet hierop en gelet op de betekenis die partijen over en weer aan de op 29 november 1999 en 31 december 1999 gesloten overeenkomsten redelijkerwijs mochten toekennen (zie punt 4.3), dienen deze overeenkomsten naar het oordeel van het Hof in casu te worden opgevat als vervreemding in de zin van artikel 10a van de Wet LB. Het arrest HR 24 januari 1996, nr. 29 954, , BNB 1996/138, is, anders dan belanghebbende stelt, op de onderhavige situatie niet van toepassing.
Het gelijk met betrekking tot vraag I is aan de zijde van de Inspecteur. Hetgeen partijen voor het overige met betrekking tot deze vraag hebben gesteld, behoeft geen behandeling.
Ad ii)
Ten aanzien van de vraag of de naheffing achterwege moest blijven op grond van opgewekt vertrouwen oordeelde het Hof onder meer dat uit de verklaring van de Inspecteur niet kon worden afgeleid dat vertrouwen is gewekt met betrekking tot het door belanghebbende verdedigde standpunt dat de overeenkomst niet tot heffing van loonbelasting kon leiden:
Belanghebbende stelt dat de Inspecteur, door het uitblijven van een reactie op het door [I] op 5 september 2012 telefonisch gedane verzoek, haar de mogelijkheid heeft ontnomen een optiehouder vóór 31 december 2002 zijn opties te laten uitoefenen. Deze als “noodmaatregel” gekenmerkte actie zou het realiteitsgehalte van de opties per die datum aannemelijk hebben kunnen maken. Door niet te reageren heeft bij belanghebbende de indruk kunnen ontstaan dat de Inspecteur instemde met de stelling dat de overeenkomst niet tot naheffing van loonbelasting kon leiden. Op basis van dit gewekt vertrouwen kan de naheffingsaanslag niet in stand blijven, aldus belanghebbende.
Het Hof verwerpt deze grief van belanghebbende. Uit de aantekening van de Inspecteur, [AA] , naar aanleiding van het gesprek met [I] op 5 september 2002, zoals weergegeven in zijn mailbericht van die datum aan een collega, noch uit de geloofwaardige verklaring van [AA] afgelegd bij de Rechtbank, kan worden afgeleid dat [AA] vertrouwen heeft gewekt met betrekking tot het door belanghebbende verdedigde standpunt inhoudende dat de overeenkomst niet tot heffing van loonbelasting kon leiden. Weliswaar is de Inspecteur nalatig geweest door niet vóór 31 december 2002 te reageren, doch belanghebbende is hierdoor niet in haar belang geschaad. De door haar voorgestelde “noodmaatregel” als hiervoor geschetst, zou haar immers niet in een andere positie hebben gebracht. Gelet op ’s-Hofs oordeel, zoals hiervoor vermeld in 4.6 en 4.7, dat de overeenkomst kwalificeert als de vervreemding van de optierechten, zou het ten uitvoer brengen van de “noodmaatregel” inhoudsloos zijn geweest. Dit klemt te meer nu de aan de optierechten onderliggende (certificaten van) aandelen B in [E1] BV door de in 2.9, 2.10 en 2.14 beschreven rechtshandelingen uiteindelijk aan [L] zijn vervreemd en de aandelen bij levering gelet op artikel 4, zoals vermeld in 2.14, vrij waren van enige last of aanspraak, niemand enige aanspraak op de aandelen dan wel op enige daarop rustende last of beperking kon maken en niemand enig recht geldend kon maken ter zake van de aandelen. De optierechten waren derhalve in de visie van belanghebbende, zoals zij zelf in het voormelde artikel 4 heeft verklaard, bij vervreemding en derhalve eveneens per 31 december 2002 de jure en de facto non-existent.
Ad iii)
Het Hof oordeelde dat de naheffingsaanslag aan de juiste belastingplichtige is opgelegd:
Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur aan de verkeerde rechtspersoon de naheffingsaanslag heeft opgelegd, heeft de Rechtbank beslist dat de naheffingsaanslag aan de rechtsopvolger van [E] NV kon en mocht worden opgelegd onder verwijzing naar de heersende leer, onder meer gebaseerd op het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003, nr. 38 372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, BNB 2003/370. Het Hof neemt dit oordeel over en maakt het tot de zijne. Voor zover belanghebbende, ter ondersteuning van zijn stelling, verwijst naar de arresten HR 4 februari 2011, nrs. 09/02399 en 09/02400, ECLI:NL:HR:2011:BN6299, BNB 2011/139, berust dit op een onjuiste uitleg van deze arresten.
Het gelijk met betrekking tot de derde in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.
Ad iv)
Met betrekking tot de vraag of [J] en [FF] het loon op 1 januari 2000 hebben genoten oordeelde het Hof dat het genietingsmoment van de vergoedingen is gelegen op het tijdstip dat deze rentedragend zijn geworden (namelijk op 1 januari 2000):
Ingevolge artikel 217, lid 1, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek komt een overeenkomst tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan. Niet in geschil is dat de in punt 2.8 bedoelde overeenkomsten inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten van 29 november 1999 en 31 december 1999 op die data tot stand zijn gekomen. Onjuist is de stelling van belanghebbende dat, gelet op de in deze overeenkomsten opgenomen combinatie van een opschortende tijdsbepaling en een ontbindende voorwaarde, de overeenkomsten op grond van artikel 22 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek eerst werking hebben op 13 december 2001. De opschortende tijdsbepaling en ontbindende voorwaarde hebben immers uitsluitend betrekking op de uit deze overeenkomsten voor [F] BV voortvloeiende verbintenissen tot betaling van een vergoeding aan [J] en [FF] en niet op de daaruit voor laatstgenoemde personen voortvloeiende verbintenissen tot het niet gebruik zullen maken van optierechten. De desbetreffende overeenkomsten hebben onmiddellijke werking vanaf de data waarop zij tot stand zijn gekomen, hetgeen meebrengt dat in alle gevallen sprake is van vervreemding van optierechten binnen de in artikel 10a van de Wet LB genoemde termijn van driejaar.
Vervolgens is de vraag op welk moment de desbetreffende vergoedingen door [J] en [FF] fiscaal zijn genoten. Daarbij is in het bijzonder de realiteitswaarde van de hiervóór bedoelde ontbindende voorwaarde van belang.
De Inspecteur ontkent de realiteitswaarde van de ontbindende voorwaarde, omdat, in diverse gevallen waarin deze voorwaarde werd vervuld, [F] BV tóch de uit de overeenkomst voortvloeiende vergoedingen voor het niet gebruik zullen maken van optierechten heeft betaald. De Inspecteur heeft in dit verband onweersproken gesteld dat aan [J] en [FF] de uit de desbetreffende overeenkomsten voortvloeiende vergoedingen zijn betaald ondanks dat beiden ontslagen zijn op respectievelijk 22 januari 2001 en 1 november 2001. Aan [HH] , [D] (zie onderdeel 52 van het vonnis van het NAI) en aan alle certificaathouders, die eveneens met [E1] BV en [F] BV gelijkluidende overeenkomsten als bedoeld in punt 2.8 hebben gesloten, zijn eveneens vergoedingen betaald ondanks dat de beëindiging van het dienstverband in een aantal gevallen was gelegen vóór het moment waarop de vergoeding was betaald. Nu belanghebbende op de bepaling een uitdrukkelijk beroep doet om het ontbindende karakter van de overeenkomst te benadrukken zonder een voldoende feitelijk onderbouwde verklaring te verstrekken voor het gegeven dat zij de bepaling niet heeft ingeroepen in de voormelde gevallen (waarin het inroepen van de voorwaarde op basis van de overeenkomst voor de hand had gelegen), dient het er voor te worden gehouden dat bij de uitleg van de overeenkomst het ontbindende karakter niet doorslaggevend is. Zo al enige waarde aan de voorwaarde zou moeten worden gehecht dan is deze, gelet op de hiervoor omschreven handelwijze van belanghebbende, gelegen in de mogelijke omstandigheid dat belanghebbende naar de eisen van redelijkheid en billijkheid niet zou zijn gehouden tot uitbetaling van de vergoeding over te gaan. Te denken valt aan een frauderende werknemer die op staande voet is ontslagen. Het onder een dergelijke omstandigheid inroepen van de voorwaarde is een praktische weg om tot afwikkeling van zaken te komen. Aan de ontbindende voorwaarde die in de overeenkomsten met [J] en [FF] is opgenomen, kan derhalve geen realiteitswaarde worden toegekend. Deze overeenkomsten hebben, zoals hiervoor is opgemerkt, na aanvaarding door de optiegerechtigden onmiddellijke werking. Door het prijs geven van het uitoefeningsrecht van de optierechten hebben [J] en [FF] ieder met ingang van 1 januari 2000 een rentedragende vordering gekregen. Zowel de omvang (zie ook hierna onder 4.13) van de vorderingen als de rente staan op dat moment vast. Tot slot merkt het Hof op dat de in onderdeel 10.d van het in punt 2.7 vermelde memo van 29 november 1999, kenmerk MV/1.742.305-F-1332, van [I] vermelde schadeclausule prohibitief zou werken ten aanzien van het alsnog uitoefenen van de optierechten door de optiegerechtigden. De optierechten zijn daarmee zo goed als waardeloos geworden; slechts de voormelde vorderingen resteren. Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat het genietingsmoment van de vergoedingen is gelegen op het tijdstip dat deze rentedragend zijn geworden, derhalve op 1 januari 2000. Het gelijk met betrekking tot de vierde in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.
Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat het genietingsmoment van de vergoedingen is gelegen op het tijdstip dat deze rentedragend zijn geworden, derhalve op 1 januari 2000. Het gelijk met betrekking tot de vierde in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.
Ad v)
Voorts volgde het Hof belanghebbende niet in diens stelling dat de waarde van de genoten vergoedingen dient te worden verminderd vanwege de kans dat de vergoedingen niet zouden worden betaald op grond van een aantal toekomstige, onzekere factoren:
De Rechtbank heeft geoordeeld, welk oordeel het Hof tot de zijne maakt, dat de vergoedingen op het genietingstijdstip dienen te worden gewaardeerd op nominale waarde. Het Hof voegt hier nog aan toe dat in de loop van het jaar 1999 [E1] BV met [BB] een overeenkomst heeft gesloten met het oog op de begeleiding door [BB] van een beursgang van het [E] concern. Gelet op de in deze overeenkomst vermelde fees gaat het Hof er van uit dat de verwachte beurswaarde van het concern op dat moment op tenminste 200 miljoen gulden werd geschat. Hieruit kan worden afgeleid dat de verwachtingswaarde van de vergoedingen op het genietingsmoment op 100% kunnen worden gesteld. Al hetgeen belanghebbende hierover naar voren heeft gebracht ter ondersteuning van zijn standpunt dat de verwachtingswaarde op een factor lager dan 100% dient te worden gesteld, wordt door het Hof verworpen. Het gelijk ten aanzien van de vijfde in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.
Ad vi)
Ter zake van het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur – gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat onvoldoende gronden aanwezig zijn voor oplegging van een vergrijpboete – overwoog het Hof als volgt:
Vast staat dat de directie van het [E] concern in de loop van 1999 heeft besloten tot een beursgang in het jaar 2000. Dit is een gecompliceerd proces waartoe in 1999 de benodigde stappen zijn genomen. Een probleem dat daarbij diende te worden opgelost waren de optierechten die werknemers in het kader van binding aan het concern in de jaren in 1987 en 1998 hadden verworven. Deze optierechten dienden te worden afgekocht. Daarbij waren blijkens een brief van 15 november -11-1999 van [CC] , lid van de directie van [E1] BV, aan [I] twee “discussiepunten” te onderkennen: “bruto versus netto en het tijdstip van waardering.” De brief vervolgt met:
“Het eerste punt betreft de afspraak, dat de medewerkers (certificaten van) aandelen zouden kopen tegen nominale waarde. De waardevermeerdering zou op deze wijze niet belast zijn. De wijze waarop dat in de arbeidscontracten verwoord is, leidt volgens jouw eerdere opmerkingen [...] tot de conclusie dat hier een optie is verstrekt, die had moeten leiden tot een heffing LB en die bovendien zal leiden tot een heffing IB, indien deze optie binnen drie jaar wordt verzilverd. (...) Gezien het belang van het onderwerp wil ik objectief door een externe deskundige vastgesteld hebben wat de feitelijke situatie is en wat de mogelijkheden zijn om met name het eerste punt alsnog te regelen in de geest van de oorspronkelijke afspraken. Ik verzoek je daarom hierbij om op korte termijn een separaat advies te schrijven, waarin de volgende vragen worden beantwoord:
1. Kun je nogmaals expliciet aangeven dat de situatie op basis van de arbeidscontracten is, zoals ik hiervoor heb beschreven. Ik wil daarop een op zichzelf staand stuk tekst hebben, zonder inhoudelijke verwijzing naar mijn vraag, zodat er een objectief oordeel ligt van jouw kant, dat ik ook kan verstrekken aan anderen, bijvoorbeeld de medewerkers.
2. Kun je een advies geven betreffende de vraag of het mogelijk is, de juridisch vastgelegde afspraken zodanig te wijzigen, dat er gehandeld kan worden in de geest van de oorspronkelijke afspraken, d.w.z. onbelast incasseren. Ook hier wil ik graag een opzichzelfstaande tekst. (...).”
Het Hof leidt uit deze brief af dat, naar aanleiding van eerder door [I] gemaakte opmerkingen omtrent de fiscale gevolgen van het verstrekken van de opties en de afwikkeling ervan in het kader van de voorgenomen beursgang, overleg is gevoerd met de directie van [E1] BV, in de persoon van [CC] . De voormelde brief regardeert weliswaar een andere vennootschap van het [E] concern dan belanghebbende, het Hof is evenwel van oordeel dat deze brief voor de Inspecteur als bewijs kan dienen bij de onderhavige zaak. De directie, in ieder geval [CC] , was doordrongen van de fiscale gevolgen van het verstrekken van de opties evenals van die bij afwikkeling van de opties. Een en ander leidde tot het hiervoor in punt 4.22 vermelde verzoek om respectievelijk een opinie omtrent de fiscale gevolgen van deze feitelijke situatie en omtrent een advies over de mogelijkheid de optiecontracten zodanig te wijzigen dat een onbelaste afwikkeling mogelijk zou zijn.
Met betrekking tot de rol van [I] merkt het Hof op dat hij in de loop van het jaar 1999 tot begin 2000 een van de drie bestuurders, “bestuurder C”, is geweest van de Stichting Certificering [E] (hierna: Stichting [E] ). [G] en [CC] waren respectievelijk “bestuurder A” en “bestuurder B” van de Stichting [E] . Formeel is [I] gedurende deze periode bestuurder geweest van een rechtspersoon van het [E] concern die, naar ’s-Hofs oordeel, een spilfunctie vormde voor de optieregelingen van het personeel van dit concern. De Stichting [E] is immers opgericht voor het vervullen van de functie van stichting administratiekantoor in het kader van de optieregelingen ten behoeve van onder meer het personeel van [E1] BV. De vervulling van de functie van “bestuurder C” van de Stichting [E] wijst op een wezenlijk andere betrokkenheid van de [I] met het [E] concern dan uit hoofde van zijn functie als extern belastingadviseur te doen gebruikelijk was. Het optreden in deze dubbele hoedanigheid was, naar [I] in zijn mailbericht van 13 juli 2012 heeft toegegeven, in strijd met de regels van de maatschap […] waartoe hij als lid van deze maatschap was gehouden. Dat hij zijn activiteiten als bestuurder mogelijk zal hebben gefactureerd als belastingadviseur doet hier niet aan af. Het Hof concludeert dat de activiteiten van [I] in het kader van de afwikkeling van de opties en certificaten, gelet op hiervoor beschreven dubbele rol die hij vervulde, namelijk die van adviseur van het [E] concern en die van bestuurder van de Stichting [E] , geheel aan belanghebbende dienen te worden toegerekend.
Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat het door belanghebbende voor de loonbelasting niet aangeven van de uit de desbetreffende overeenkomsten voortvloeiende vergoedingen, dit in strijd met de hiervoor vermelde ruime uitleg van de werking van artikel 10a Wet LB die uit de wetsgeschiedenis blijkt, niet als een pleitbaar standpunt kan worden aangemerkt.
De Inspecteur wijst op punt 17 van het in 2.7 vermelde memo alsmede op de casus van de heer [M] en betoogt dat belanghebbende doelbewust er op heeft aangestuurd dat [J] en [FF] de vergoeding uit hoofde van de desbetreffende overeenkomsten niet in hun aangifte inkomstenbelasting zouden vermelden. Dit verwijt treft geen doel. Uit de overgelegde stukken blijkt niet dat sprake is van het regisseren van onjuist aangiftegedrag van deze werknemers. Bovendien regardeert dit verwijt niet de gedraging van belanghebbende op het moment van het doen van haar aangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 2000 - 31 januari 2000, doch, zo al verwijtbaar, hoogstens daarna het aangiftegedrag van anderen.
Gelet op het bovenstaande oordeelde het Hof dat sprake was van voorwaardelijk opzet, zodat de Inspecteur rechtsgeldig een vergrijpboete kon opleggen.
Naar ’s-Hofs oordeel heeft de Inspecteur voldoende bewijs geleverd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Belanghebbende had op het moment van de aangifte wetenschap dat de aanmerkelijke kans aanwezig was dat te weinig loonbelasting zou worden afgedragen ter zake van de uit de desbetreffende overeenkomsten voortvloeiende vergoedingen en zij heeft die kans bewust geaccepteerd (“op de koop toe genomen”). Zij had immers voldoende kennis van artikel 10a Wet LB en de ruime, naar economische opvattingen voorgestane, werking ervan, heeft doelgericht gezocht naar een gekunstelde formulering (“verklaring tot niet uitoefenen van het optierecht tegen een vergoeding”) dan wel een constructie opdat de onderhavige vergoedingen niet onder de werkingssfeer van artikel 10a Wet LB zouden vallen, heeft daartoe het nodige geïnitieerd, georganiseerd, geaccepteerd en geëffectueerd. Belanghebbende mag weliswaar de fiscaal voordeligste weg bewandelen, echter door aldus te handelen heeft zij in de zin der wet een niet verdedigbaar standpunt ingenomen en heeft zij te kwader trouw gehandeld in de nakoming van haar fiscale verplichtingen. Het Hof concludeert dat in deze omstandigheden ten aanzien van belanghebbende sprake is van (voorwaardelijk) opzet als bedoeld in artikel 67f van de AWR.
Ten slotte heeft het Hof het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard. Het Hof heeft de vergrijpboete gematigd tot 15% van het nageheven bedrag, tot een bedrag van € 265.036, vanwege een wanverhouding tussen de hoogte van de boete en de ernst van de feiten en een overschrijding van de redelijke termijn:
De Inspecteur heeft met in achtneming van paragraaf 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 de boete beperkt tot 50%. De Inspecteur heeft de boete, rekening houdende met de samenhang van de naheffingsaanslag met twee andere naheffingsaanslagen die aan andere vennootschappen binnen het [E] concern zijn opgelegd, bij uitspraak op bezwaar pro rata parte gematigd tot 35,44%, dat is € 626.194. De belasting van de drie vennootschappen tezamen bedraagt € 800.000. De Inspecteur heeft bij het doen van uitspraak op bezwaar kennelijk de paragrafen 42 en 44 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst van toepassing geacht. Het Hof acht om die reden een toetsing van de boete aan het proportionaliteitsbeginsel geboden en is van oordeel dat, gelet op wanverhouding tussen de hoogte van de boete (€ 626.194) en de ernst van de feiten, sprake is van een disproportioneel hoge boete. Dit geeft aanleiding tot de hierna vermelde matiging van de boete.
De Inspecteur heeft in zijn incidenteel hoger beroep gesteld dat de boete moet worden verminderd wegens undue delay voor de periode van bezwaar en beroep bij de Rechtbank. Nu dit door belanghebbende niet is weersproken staat tussen partijen vast dat de totale duur van het geding in bezwaar en beroep zodanig is dat een inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM moet worden aangenomen. Het Hof zal uitgaan van de door belanghebbende niet weersproken opstelling van de Inspecteur welke uitkomt op een overschrijding van in totaal 19 maanden (77 maanden -/- 24 maanden voor bezwaar en beroep -/- 34 maanden voor rekening belanghebbende). Het Hof neemt hierbij ambtshalve tevens in de beschouwing dat het tijdsverloop na het onderzoek ter zitting en de datum waarop het Hof uitspraak heeft gedaan, welke periode ruim drie jaren beslaat, is te wijten aan omstandigheden binnen het Hof. De matiging van de boete op grond van de overschrijding van de redelijke termijn stelt het Hof op in totaal 20% van de oorspronkelijke boete. Alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen, vindt het Hof het passend en geboden dat een boete van (uiteindelijk) 15% van het nageheven bedrag aan enkelvoudige belasting wordt opgelegd, oftewel een bedrag van (afgerond) € 265.036. De vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn is geheel verwerkt in de resterende boete van 15%. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur slaagt in zoverre.
Annotaties bij de uitspraak van het Hof:
Westerman heeft bij de uitspraak van het Hof het volgende commentaar gegeven:5
Het uitoefenen van een optierecht is sinds 26 juni 1998 (Wet van 24 juni 1998 tot wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, Staatsblad 1998, 370) belast. Daarbij maakt het niet uit of de door uitoefening verkregen aandelen worden verkocht of gehouden. Een variant hierop is verkoop van de opties, hetgeen in economische zin hetzelfde is als uitoefening gevolgd door verkoop van de aandelen. Is verkoop van opties daarom ook belast? Zowel fiscalisten als leken kunnen het antwoord wel raden. De twijfelaars zijn door de Hoge Raad van een antwoord voorzien in het arrest van 21 april 1993, nr. 29.013 (ECLI:NL:HR:1993:ZC5338). Dit arrest is weliswaar gewezen voor de inkomstenbelasting, maar is naar mijn mening ook van toepassing op de loonbelasting. De oplettende lezer kan mij tegenwerpen dat de werknemer uit het onderhavige arrest de opties niet verkocht, maar een verklaring tekende om de opties niet te zullen uitoefenen en er afstand van te doen in ruil voor een vergoeding. Ik zou willen stellen dat, mits de wederpartij van die afspraak dezelfde partij is als degene die de opties heeft toegekend, dit hetzelfde is als verkoop van de opties. Voor de inkomstenbelasting oordeelde Rechtbank Breda 21 augustus 2009, nr. 07/3747, met commentaar van Rozendal) in gelijke zin.
Wat mij nog verbaast in de onderhavige zaak is dat een boete van slechts 15% is opgelegd terwijl sprake is van voorwaardelijk opzet. Ten eerste vanwege de aan de belastingplichtige toegerekende dubbele rol van de fiscalist. Die trad enerzijds als lid van de maatschap van een internationaal opererend accountantsadvieskantoor op als externe belastingadviseur. En anderzijds intern als bestuurder in de STAK-structuur van de belastingplichtige. Ten tweede omdat de werkgever door een zwerm van externe deskundigen omgeven zal zijn in het kader van de beursgang. Uit het arrest blijkt dat de door werknemers gehouden opties en daarmee samenhangende fiscale risico’s ten tijde van de voorbereiding van de beursgang bij de directie al bekend waren. De verlaging van de boete van 50% naar 15% wordt weliswaar door het hof voldoende onderbouwd, maar laat mij desondanks met een onbevredigend gevoel achter.
De redactie van FutD annoteerde als volgt bij de uitspraak van het Hof:
In deze zaak zien we een hoger beroep van BV X en een incidenteel hoger beroep van de inspecteur. Bij het beroep door BV X brengt zij alle stellingen weer in de strijd die zij ook al voor de Rechtbank naar voren had gebracht en die in die instantie niet hadden geleid tot een voor haar positief resultaat. Ook in hoger beroep heeft zij geen succes. Het is dan ook niet zinvol om die stellingen en de visie van Hof Den Bosch daarop (die overeenkomt met die van Rechtbank Zeeland-West-Brabant) te herhalen. Liever verwijzen wij dan naar de uitspraken van de Rechtbank (zie FutD 2011-1767 met ons commentaar; de zaak met rolnummer 07/5049 betreft één van de twee werknemers om wie het in deze Hofuitspraak gaat). Wel is het aardig om nog eens in herinnering te brengen hoe de belastingheffing over opties zich in de tijd heeft ontwikkeld. Tot en met 25 juni 1998 werd een optie belast op het moment van toekenning en daarmee was de kous af. Dat klinkt simpeler dan het was (vooral het heffingsmoment van voorwaardelijk toegekende opties gaf veel stof tot discussie), maar wij bedoelen daarmee vooral te zeggen dat er maar één heffingsmoment was: het moment van toekenning. Met ingang van 26 juni 1998 kwam daarin een belangrijke wijziging: niet alleen leverde de toekenning van de optie een heffingsmoment op, maar ook uitoefening of vervreemding van de optie binnen drie jaar na het overeenkomen van het optierecht leverde een moment van "aanvullende" heffing op. De werknemers uit bovenstaande procedure hadden de opties toegekend gekregen in november en december 1998. Het ging in deze procedure om het al dan niet verschuldigd zijn van deze aanvullende heffing, waarbij vooral van belang was of het tegen vergoeding afzien van de opties kon worden aangemerkt als vervreemding van die opties. Ja dus. En om nu het historisch overzicht nog maar even af te maken: in de jaren 2001 tot en met 2004 was er een keuzeregime. Men kon dan kiezen: óf voor het systeem zoals dat sinds 26 juni 1998 gold, óf voor uitsluitende heffing op het moment van uitoefening of vervreemding van de optie. Sinds 2005 ten slotte worden opties belast op de wijze zoals we die nu ook nog kennen: uitsluitend op het moment van uitoefening of vervreemding ervan.
Dan het incidenteel hoger beroep van de inspecteur. Dat betrof uitsluitend de beslissing van de Rechtbank om de bij de naheffingsaanslag opgelegde boete te vernietigen. De Rechtbank stelde voorop dat de stelling dat een overeenkomst tot het niet-uitoefenen van optierechten geen vervreemding is, volgens haar niet pleitbaar is. Maar sinds de arresten van 1 december 2006 (zie FutD 2006-2190 met ons commentaar) moet een belastingplichtige zelf schuld hebben aan een verwijtbaar handelen (of nalaten) en kan een eventuele schuld van een adviseur niet meer worden toegerekend aan een belastingplichtige. Die arresten waren leidend voor de Rechtbank. Zij was van mening dat het hier ging om een complexe materie waarvan de reikwijdte BV X niet per se duidelijk hoefde te zijn geweest en waarbij zij zich had laten adviseren door een adviseur van een gerenommeerd kantoor. Geen schuld bij BV X dus. Het Hof legt de nuances bepaald anders. Naar de mening van het Hof beschikte BV X over de wetenschap dat de aanmerkelijke kans aanwezig was dat te weinig loonbelasting zou worden afgedragen en heeft zij die kans bewust geaccepteerd. Daar kwam bij dat de belastingadviseur, hoewel in strijd met de regels van zijn maatschap, bestuurder was geweest van een rechtspersoon die binnen het concern waarvan BV X deel uitmaakte, een spilfunctie vormde voor de optieregelingen van het personeel van het concern. Samengevat: BV X heeft zelf boter op het hoofd en de activiteiten van de belastingadviseur moeten, gelet op zijn "dubbele pet", geheel aan BV X worden toegerekend. Wij zijn het eens met de uitspraak van het Hof en vragen ons af of men zich bij BV X nu misschien achter de oren krabt: doordat zij hoger beroep heeft ingesteld is zij nu € 265.036 slechter af dan zonder dat hoger beroep het geval zou zijn geweest. Het beroep van de inspecteur betrof immers een incidenteel hoger beroep. Dat is toch wel een behoorlijk hoge bijkomende prijs voor het in rechte verdedigen van een opvatting die naar onze mening van meet af aan geen kans van slagen had.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende stelt in cassatie zes middelen voor. Primair (op grond van de eerste vier middelen) meent belanghebbende dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, waardoor de vergrijpboete eveneens zal komen te vervallen. Subsidiair betoogt belanghebbende met haar vijfde middel dat de vergrijpboete moet worden vernietigd. Ten slotte (meer subsidiair) verzoekt belanghebbende de zaak op grond van het zesde middel terug te wijzen dan wel de aldaar bedoelde kwestie als feitenrechter op te lossen.
Middel i)
Het eerste middel luidt als volgt:
Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) alsmede van art. 8:77 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de gesloten overeenkomst inzake het niet gebruik zullen maken van optierechten moet worden opgevat als vervreemding in de zin van art. 10a Wet LB (tekst van 26 juni 1998 tot 28 december 2000).
In haar toelichting merkt belanghebbende onder meer op dat het Hof eraan voorbijgaat dat indien een grammaticale interpretatie van een wettelijke bepaling (zoals in casu) volstrekt duidelijk is, deze prevaleert boven de bedoeling van de wetgever. Daarnaast moet het begrip ‘vervreemding’ gelet op HR BNB 1990/209 beperkt worden opgevat.
Ook heeft het Hof, aldus belanghebbende, ten onrechte de rechtsregels uit het arrest HR BNB 1996/138 niet toegepast. Volgens belanghebbende volgt uit dit arrest dat de tekst van de wet voorrang heeft boven de bedoeling van de wetgever indien de wetgever zich bewust is geweest van een discrepantie tussen deze bedoeling en de aangenomen wettekst. In de onderhavige zaak is daarvan (volgens haar) sprake.
Ten slotte meent belanghebbende dat de wetgever ofwel de overeenkomsten inzake het niet gebruik maken van optierechten (evenals de ‘vervreemding’ en de ‘uitoefening’ daarvan) als belastbaar feit had moeten opnemen, ofwel deze overeenkomsten expliciet onder de (drie) vervreemdingsficties in de tweede volzin van artikel 10a, lid 1, Wet LB 1964 had moeten brengen. Nu de wetgever dit niet heeft gedaan, zijn de rechtshandelingen volgens belanghebbende in casu niet belastbaar op grond van artikel 10a, lid 1, Wet LB 1964.
Middel ii)
Belanghebbendes tweede middel ziet op een schending van het vertrouwensbeginsel:
Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van het in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginsel van behoorlijk bestuur dat het bestuursorgaan door hem gewekte verwachtingen dient te honoreren, alsmede van art. 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat belanghebbende geen beroep kan doen op het door de Belastingdienst opgewekte vertrouwen dat er juist geen sprake was van vervreemding.
Ter toelichting betoogt belanghebbende onder andere dat het vertrouwensbeginsel is geschonden, nu zij vanwege het uitblijven van een reactie van de Inspecteur, erop mocht vertrouwen dat de overeenkomsten tot het niet gebruik maken van de optierechten niet tot belastingheffing onder artikel 10a, Wet LB 1964 zou leiden. Het Hof heeft blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te toetsen of van een bewust handelen van de Inspecteur sprake is geweest in plaats van te toetsen wat de belastingplichtige redelijkerwijs kon aannemen.
Middel iii)
Het derde cassatiemiddel van belanghebbende luidt:
Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 6 Wet LB alsmede van art. 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag aan de juiste belastingplichtige is opgelegd.
In de toelichting op het derde middel wijst belanghebbende op de tussen [F] BV/ [E1] BV en de werknemers van belanghebbende gesloten overeenkomst inzake het geen gebruik maken van de optierechten. Belanghebbende is geen partij geweest bij deze overeenkomst. Zowel de Rechtbank als het Hof zijn hieraan volgens belanghebbende voorbij gegaan. Belanghebbende meent dat het oordeel van zowel de Rechtbank als het Hof is gebaseerd op de ‘medewetenjurisprudentie’ in de zin van het arrest HR BNB 2001/82. In dit op 1 november 2000 gewezen arrest formuleerde de Hoge Raad een nieuwe rechtsregel. Nu de rechtshandelingen zich in casu in december 1999 hebben voorgedaan, betoogt belanghebbende dat geen rekening mag worden gehouden met dit arrest.
Middel iv)
Middel vier behelst het navolgende:
Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 6 Wet LB alsmede van art. 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat het genietingsmoment van het fiscale loon in januari 2000 heeft gelegen.
Ter toelichting op het vierde middel herhaalt belanghebbende haar bij het Hof ingenomen stelling dat vanwege de opschortende tijdsbepaling in combinatie met de ontbindende voorwaarde de werknemers de vergoedingen hebben genoten op 13 december 2001, dus na de driejaarstermijn als bedoeld in artikel 10a Wet LB 1964. Ten aanzien van het oordeel van het Hof – dat geen realiteitswaarde kan worden toegekend aan de ontbindende voorwaarde – betoogt belanghebbende onder meer dat het oordeel onbegrijpelijk is, daar het oordeel niet wordt gedragen door de feiten. Ten slotte heeft het Hof, aldus belanghebbende, ten onrechte een bewijsaanbod gepasseerd.
Middel v)
Belanghebbendes vijfde cassatiemiddel luidt:
Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 6, lid 2, Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en van art. 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen, alsmede van art. 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat het aan het (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet, gedeeltelijk niet dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald.
In de toelichting merkt belanghebbende op dat het oordeel van het Hof onjuist is dat belanghebbendes standpunt niet pleitbaar is ten aanzien van het niet verschuldigd zijn van loonbelasting over de uit de overeenkomsten tot het niet gebruik maken van de optierechten voorvloeiende vergoedingen. Daarnaast acht belanghebbende het oordeel van het Hof onbegrijpelijk dat de belastingadviseur van belanghebbende een wezenlijk andere betrokkenheid bij het [E] concern had dan uit hoofde van zijn functie als extern adviseur. Voorts is het oordeel van het Hof volgens belanghebbende onjuist, omdat het in strijd is met het arrest HR BNB 2015/146. Ten slotte meent belanghebbende dat het oordeel van het Hof in strijd is met HR NJ 1954/3786 (het IJzerdraadarrest).
Middel vi)
Ten slotte heeft belanghebbende een zesde cassatiemiddel aangevoerd:
Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 6, lid 2, Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en van art. 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen, alsmede van art. 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de boete moet worden gematigd.
In de toelichting stelt belanghebbende dat uit HR BNB 2009/177 en HR BNB 2005/337 zou blijken dat bij een vermindering van een boete wegens een overschrijding van de redelijke termijn de rechter in de uitspraak dient aan te geven in welke mate de boete is verlaagd, evenals welke boete passend zou zijn. In de onderhavige zaak heeft het Hof volgens belanghebbende verzuimd zich hierover uit te laten.