Parket bij de Hoge Raad, 23-05-2017, ECLI:NL:PHR:2017:457, 16/04756
Parket bij de Hoge Raad, 23-05-2017, ECLI:NL:PHR:2017:457, 16/04756
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 23 mei 2017
- Datum publicatie
- 16 juni 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:457
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:1611, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/04756
Inhoudsindicatie
De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestonden uit het aan het werk helpen van voormalige uitkeringsgerechtigden, door hen vanuit een uitkeringssituatie naar een reguliere arbeidssituatie te begeleiden.
Artikel 14 van de Wet afdrachtvermindering loonbelasting en premies volksverzekeringen (de WVA), bevat de zogenoemde afdrachtvermindering onderwijs. Een onderdeel daarvan is de onderhavige afdrachtvermindering startkwalificatie. Deze afdrachtvermindering ziet op werknemers die een bij ministeriële regeling vast te stellen vorm van scholing volgen, welke is gericht op het op een startkwalificatieniveau brengen (MBO 2) van personen die dat niveau missen.
De WVA stelt ook formele eisen aan toepassing van deze afdrachtvermindering. Een van de eisen is dat de werknemer voor wie de inhoudingsplichtige de vermindering toe wil passen, aantoonbaar een opleiding volgt die is opgenomen in het door het ministerie van OCW ingestelde zogenoemde centraal register beroepsopleiding (het Crebo). Daarnaast moet de werkgever in het bezit zijn van een verklaring waarin het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen heeft verklaard dat een bepaalde werknemer een voormalig werkloze zonder startkwalificatie is.
In casu heeft belanghebbende ten aanzien van geen van haar 400 werknemers voldaan aan die formele, voor toepassing van de afdrachtvermindering constitutieve, vereisten. Belanghebbende heeft in haar aangiften loonbelasting niettemin de afdrachtvermindering startkwalificatie toegepast.
Daarom zijn aan belanghebbende naheffingsaanslagen opgelegd en beschikkingen gegeven betreffende (vergrijp)boeten en heffingsrente. In cassatie is niet meer in geschil dat ter zake van de loonheffing terecht naheffingsaanslagen zijn opgelegd. Het gaat thans slechts om de vraag of aan belanghebbende daarbij terecht vergrijpboeten zijn opgelegd.
Belanghebbende stelt dat die boeten, als opgelegd wegens grove schuld aan het doen van onjuiste aangiften loonbelasting, ten onrechte zijn opgelegd. Zij is namelijk van mening dat zij niet dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld te wijten is dat te weinig belasting is betaald. Daartoe voert belanghebbende aan dat zij voldeed aan de materiële voorwaarden van deze afdrachtvermindering en dat zij handelde naar doel en strekking van de wet. Het standpunt dat belanghebbende heeft ingenomen zou dientengevolge zijn aan te merken als een pleitbaar standpunt.
Belanghebbende heeft ter zake van het indienen van de onderhavige aangiften, gebruik gemaakt van een adviseur. Het Hof heeft overwogen dat de adviseur slechts de door belanghebbende aangeleverde gegevens invoerde. Belanghebbende had zich zelf van deze formele voorwaarden voor toepassing van de onderhavige - in het marktsegment waarin zij actief is niet onbekende - afdrachtvermindering tijdig, dat wil zeggen: voor de indiening van de aangifte, op de hoogte moeten stellen. Door reeds dit na te laten, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof, dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Van een pleitbaar standpunt acht het Hof geen sprake. Dat belanghebbende een adviseur heeft ingeschakeld voor het voeren van haar loonadministratie en het indienen van haar aangiftes loonheffingen, leidt evenmin tot een ander oordeel. Het Hof heeft geoordeeld dat er terecht vergrijpboeten zijn opgelegd.
In haar eerste cassatiemiddel verzet belanghebbende zich tegen het oordeel van het Hof aangaande de opgelegde vergrijpboetes. Belanghebbende stelt zich wel tijdig te hebben vergewist van de ter zake doende formele voorwaarden. Daartoe voert zij aan dat zij van begin af aan in samenspraak met haar adviseurs het standpunt heeft ingenomen dat zij materieel aan de vereisten voldeed voor toepassing van de afdrachtvermindering loonbelasting. Zij heeft zich dan ook niet verschuild achter haar adviseurs, maar in samenspraak met hen de stelling ingenomen dat haar standpunt pleitbaar is. Zowel belanghebbende als haar adviseurs meenden dat de afdrachtvermindering onderwijs naar doel en strekking moest worden uitgelegd, zodat daarop een beroep kon worden gedaan.
In het licht van de uit de gedingstukken blijkende omstandigheden, acht de A-G het oordeel van het Hof, dat belanghebbende zich voor het doen van de aangiften, niet op de hoogte had gesteld van de formele voorwaarden voor de afdrachtvermindering, zonder nadere motivering, welke ontbreekt, onbegrijpelijk, zodat deze klacht doel treft. Dat betekent dat nog open staat of eventuele grove schuld van de adviseur, wegens ontbreken van een pleitbaar standpunt, kan worden toegerekend aan belanghebbende. De A-G meent dat een en ander na verwijzing nader zal moeten worden uitgezocht en beoordeeld.
Het tweede middel strekt ten betoge dat het ten tijde van het doen van de aangiften ingenomen standpunt van belanghebbende, als met zich mee brengende dat de formele verklaringen niet nodig waren, is te zien als een pleitbaar standpunt. Indien dat juist is, zou om die reden de boete moeten vervallen, nog afgezien van de feitelijke vraag of belanghebbende reeds ten tijde van het indienen van de aangiften (subjectief) meende te beschikken over een pleitbaar standpunt. De vraag of sprake is (geweest) van een pleitbaar standpunt moet immers worden beantwoord naar objectieve maatstaven.
De A-G meent dat het standpunt van belanghebbende onverdedigbaar was en is, gezien de zijns inziens heldere teksten van de regelgeving, de wetsgeschiedenis waaruit blijkt dat die verklaringen vereist werden, alsmede het ontbreken van literatuur waarin het standpunt van belanghebbende wordt gedeeld. Daarop stuit het tweede middel af.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 23 mei 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/04756 |
[X] BV |
|
Nr. Rechtbank: 15/995;15/1001;15/1003;15/1005; 15/1006 Nr. Gerechtshof: BK15/1086 t/m BK-15/1090 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting 1 januari 2009 - 31 december 2013 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/04756 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] BV, belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 17 augustus 2016.1
De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestonden uit het aan het werk helpen van voormalige uitkeringsgerechtigden, door hen vanuit een uitkeringssituatie naar een reguliere arbeidssituatie te begeleiden.
Artikel 14 van de Wet afdrachtvermindering loonbelasting en premies volksverzekeringen (hierna: de WVA), bevat de zogenoemde afdrachtvermindering onderwijs. Een onderdeel daarvan is de onderhavige afdrachtvermindering startkwalificatie.2 Deze afdrachtvermindering ziet op werknemers die een bij ministeriële regeling vast te stellen vorm van scholing volgen, welke is gericht op het op een startkwalificatieniveau brengen (MBO 2) van personen die dat niveau missen.
De WVA stelt ook formele eisen aan toepassing van de afdrachtvermindering startkwalificatie door een inhoudingsplichtige. Een van de eisen is dat de werknemer voor wie de inhoudingsplichtige de vermindering toe wil passen, aantoonbaar een opleiding volgt die is opgenomen in het door het ministerie van OCW ingestelde zogenoemde centraal register beroepsopleiding (hierna: het Crebo). Daarnaast moet de werkgever in het bezit zijn van een verklaring waarin het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen heeft verklaard dat een bepaalde werknemer, kort gezegd, een voormalig werkloze zonder startkwalificatie is.
In casu heeft belanghebbende ten aanzien van geen van haar 400 werknemers voldaan aan die formele, voor toepassing van de afdrachtvermindering constitutieve, vereisten.
Belanghebbende heeft in haar aangiften loonbelasting, over het tijdvak van 2009 tot en met 2013, niettemin de afdrachtvermindering startkwalificatie toegepast.
Daarom zijn aan belanghebbende over dat tijdvak naheffingsaanslagen in de loonbelasting, met dagtekening 27 juni 2014, opgelegd en beschikkingen gegeven betreffende (vergrijp)boeten en heffingsrente.
In cassatie is niet meer in geschil dat ter zake van de loonheffing terecht naheffingsaanslagen zijn opgelegd. Het gaat thans slechts om de vraag of aan belanghebbende daarbij terecht vergrijpboeten zijn opgelegd.
Belanghebbende stelt dat die boeten, als opgelegd wegens grove schuld aan het doen van onjuiste aangiften loonbelasting, ten onrechte zijn opgelegd. Zij is namelijk van mening dat zij niet dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld te wijten is dat te weinig belasting is betaald. Daartoe voert belanghebbende aan dat zij voldeed aan de materiële voorwaarden van deze afdrachtvermindering en dat zij handelde naar doel en strekking van de wet. Het standpunt dat belanghebbende heeft ingenomen zou dientengevolge zijn aan te merken als een pleitbaar standpunt.
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:3 ‘Belanghebbende heeft in haar loonaangiften over de jaren 2009 tot en met 2013 voor vierhonderd werknemers de afdrachtvermindering onderwijs startkwalificatie (afdrachtvermindering startkwalificatie) toegepast. (…) Op grond van een in december 2013 bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek heeft de inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende de afdrachtvermindering startkwalificatie voor de jaren 2009 tot en met 2013 (…) ten onrechte heeft toegepast en heeft hij de hiervoor genoemde naheffingsaanslagen en vergrijpboetes opgelegd.’
Belanghebbende heeft ter zake van het indienen van de onderhavige aangiften, gebruik gemaakt van een adviseur. Het Hof heeft overwogen dat ‘Vaststaat dat de loonadministratie en de aangiftes loonheffingen werden verzorgd door [B] (…). Dat belanghebbende een adviseur heeft ingeschakeld voor het voeren van haar loonadministratie en het indienen van haar aangiften loonheffingen (…) [en, A-G] dat de adviseur slechts de door belanghebbende aangeleverde gegevens invoerde’.
De Rechtbank heeft over de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboeten geoordeeld:4
Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat het aan grove schuld van eiseres te wijten is dat zij te weinig belasting heeft betaald. Daarbij acht de rechtbank van belang dat de toepasselijke wet- en regelgeving op het punt van de afdrachtverminderingen dermate duidelijk is geformuleerd dat eiseres op grond hiervan op de hoogte kon zijn van de constitutieve vereisten die voor de toepassing ervan gelden.
Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat zij materieel aan de voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering startkwalificatie heeft voldaan en dat sprake is van een pleitbaar standpunt, kan zij hierin niet worden gevolgd. Noch uit het verhandelde ter zitting, noch uit de gedingstukken volgt dat eiseres heeft kunnen veronderstellen dat de verklaring crebo-erkende opleiding niet vereist was om hiervoor in aanmerking te komen. Aangezien eiseres ondanks het ontbreken van die verklaringen de afdrachtvermindering startkwalificatie heeft toegepast (…), heeft eiseres dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Van afwezigheid van alle schuld is geen sprake. Eiseres heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die tot dat oordeel kunnen leiden.
Het Hof heeft over de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboeten geoordeeld:
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586 aangaande de toepassing van afdrachtvermindering langdurig werklozen en de doorstroomvermindering lage lonen beslist, dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen, er geen aanleiding is tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Dit wordt niet anders door het enkele feit dat hij - al dan niet op grote schaal - gebruik maakt van de desbetreffende regeling, ook niet indien het een regeling als de onderhavige betreft.
Anders dan in het voornoemde arrest, gaat het in de onderhavige situatie echter niet om inhoudelijke aspecten van de toepasselijke belastingregelingen, maar om betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden om voor toepassing van de afdrachtvermindering in aanmerking te komen (verklaring Crebo-erkende opleiding en verklaring UWV). Nu de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit het begeleiden van mensen vanuit een uitkerings- naar een reguliere arbeidssituatie, had belanghebbende zich van deze formele voorwaarden voor toepassing van de onderhavige - in het marktsegment waarin zij actief is niet onbekende - afdrachtvermindering tijdig, dat wil zeggen: voor de indiening van de aangifte, op de hoogte moeten stellen. Door reeds dit na te laten, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Naar het oordeel van het Hof zijn de door belanghebbende aangedragen argumenten, dat zij materieel aan de voorwaarden voldeed en naar doel en strekking van de wet heeft gehandeld, onvoldoende om tot een andersluidende conclusie over de verwijtbaarheid te komen. Van afwezigheid van alle schuld dan wel een pleitbaar standpunt acht het Hof geen sprake. Dat belanghebbende een adviseur heeft ingeschakeld voor het voeren van haar loonadministratie en het indienen van haar aangiftes loonheffingen, leidt evenmin tot een ander oordeel. Daarbij heeft het Hof tevens acht geslagen op hetgeen in het controlerapport is vermeld onder “2.8 Loonadministratie”, waaruit volgt dat de adviseur slechts de door belanghebbende aangeleverde gegevens invoerde.
Gelet op de hoogte van de opgelegde vergrijp- boeten (in totaal € 163.113) en de ernst van de vergrijpen zal het Hof de vergrijpboeten matigen naar de volgende bedragen (2009: € 20.869, 2010: € 17.662, 2011: € 24.909, 2012:€ 13.652, 2013: € 4.435). De aldus gematigde boeten acht het Hof, gelet op de ernst van het vergrijp, passend en geboden.
Belanghebbende komt thans in cassatie op tegen de uitspraak van het Hof, onder aanvoering van twee middelen.
Met het eerste middel verzet belanghebbende zich tegen het oordeel van het Hof aangaande de opgelegde vergrijpboetes. Het Hof is tot het oordeel gekomen dat, nu belanghebbende heeft nagelaten zich tijdig van de formele voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering startkwalificatie op de hoogte te stellen, het aan belanghebbendes grove schuld te wijten is dat loonbelasting, welke op aangifte had moeten worden afgedragen, gedeeltelijk niet is betaald. Belanghebbende stelt in het eerste middel zich wel tijdig te hebben vergewist van de genoemde ter zake doende formele voorwaarden.
Het tweede middel bevat de klacht dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat van een pleitbaar standpunt geen sprake is.
Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.5 In onderdeel 5 worden de twee cassatiemiddelen behandeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
Aan belanghebbende zijn met dagtekening 27 juni 2014 de volgende naheffingsaanslagen in de loonbelasting opgelegd en de volgende beschikkingen gegeven:
|
Naheffingsaanslagen loonbelasting en beschikkingen |
|||
|
Tijdvak |
Naheffingsaanslag |
Vergrijpboete |
Heffingsrente |
|
1/1/2009 – 31/12/2009 |
€ 166.958 |
€ 41.739 |
€ 20.668 |
|
1/1/2010 – 31/12/2010 |
€ 141.303 |
€ 35.325 |
€ 13.959 |
|
1/1/2011 – 31/12/2011 |
€ 199.274 |
€ 49.818 |
€ 14.331 |
|
1/1/2012 – 31/12/2012 |
€ 109.218 |
€ 27.304 |
€ 5.309 |
|
1/1/2013 – 31/12/2013 |
€ 35.710 |
€ 8.927 |
€ 668 |
Het Hof heeft de (voor cassatie relevante) feiten als volgt vastgesteld:6
3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de Rechtbank onder 1 tot met 3 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de Rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur7 als verweerder heeft aangeduid.
“1. De bedrijfsactiviteiten van eiseres bestaan uit het aan het werk helpen van voormalig uitkeringsgerechtigden.
2. Eiseres heeft in haar loonaangiften over de jaren 2009 tot en met 2013 voor vierhonderd werknemers de afdrachtvermindering onderwijs startkwalificatie (afdrachtvermindering startkwalificatie) toegepast.
3. Op grond van een in december 2013 bij eiseres ingesteld boekenonderzoek heeft verweerder geconcludeerd dat eiseres de afdrachtvermindering startkwalificatie voor de jaren 2009 tot en met 2013 (…) ten onrechte heeft toegepast en heeft hij de hiervoor genoemde naheffingsaanslagen en vergrijpboetes opgelegd. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een definitief controlerapport van 2 juni 2014.”
Belanghebbende is tegen de naheffingsaanslagen loonbelasting en de beschikkingen ter zake van de vergrijpboete en heffingsrente in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft de bezwaren ongegrond verklaard.
Rechtbank Den Haag
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.
De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:8
4. In geschil of eiseres recht heeft op de afdrachtvermindering startkwalificatie voor de jaren 2009 tot en met 2013 (…). Voorts is in geschil of de vergrijpboetes terecht zijn opgelegd.
De Rechtbank heeft ter zake van de Afdrachtverminderingen startkwalificatie overwogen:
Afdrachtverminderingen startkwalificatie (…)
5. Op eiseres rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat zij recht heeft op de afdrachtvermindering startkwalificatie. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres hierin niet geslaagd. (…)
De Rechtbank heeft ter zake van de vergrijpsboetes overwogen:
Vergrijpboetes
11. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat het aan grove schuld van eiseres te wijten is dat zij te weinig belasting heeft betaald. Daarbij acht de rechtbank van belang dat de toepasselijke wet- en regelgeving op het punt van de afdrachtverminderingen dermate duidelijk is geformuleerd dat eiseres op grond hiervan op de hoogte kon zijn van de constitutieve vereisten die voor de toepassing ervan gelden.
Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat zij materieel aan de voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering startkwalificatie heeft voldaan en dat sprake is van een pleitbaar standpunt, kan zij hierin niet worden gevolgd. Noch uit het verhandelde ter zitting, noch uit de gedingstukken volgt dat eiseres heeft kunnen veronderstellen dat de verklaring crebo-erkende opleiding niet vereist was om hiervoor in aanmerking te komen. Aangezien eiseres ondanks het ontbreken van die verklaringen de afdrachtvermindering startkwalificatie heeft toegepast (…), heeft eiseres dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Van afwezigheid van alle schuld is geen sprake. Eiseres heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die tot dat oordeel kunnen leiden.
12. Ook in hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd, zoals de maatschappelijke rol van eiseres, ziet de rechtbank geen aanleiding om de boetes te vernietigen of te matigen.
13. Gelet op het vorenstaande zijn de vergrijpboetes terecht opgelegd. De rechtbank acht de opgelegde boetes gelet op de ernst van de beboetbare feiten en de omstandigheden van het geval passend en geboden.
De Rechtbank heeft ter zake van de beschikkingen heffingsrente/belastingrente overwogen dat daartegen geen zelfstandige gronden zijn ingebracht, zodat die in stand blijven.
De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard.
Gerechtshof Den Haag
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:9
In geschil is of de naheffingsaanslagen en vergrijpboeten terecht zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
Het Hof heeft, voor zover in cassatie relevant, overwogen:10
Afdrachtvermindering startkwalificatie
Artikel 14, lid 1, aanhef en letter e, van de WVA bepaalt dat de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing is met betrekking tot de werknemer die een bij ministeriële regeling vast te stellen vorm van scholing volgt die gericht is op het op een startkwalificatieniveau brengen van personen die dat niveau missen.
Ingevolge het bepaalde in artikel 12aa, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling worden als vormen van scholing die zijn gericht op het op startkwalificatie brengen, aangewezen de opleidingen die zijn opgenomen in het zogenoemde Crebo-register. Op grond van het tweede lid dient de inhoudingsplichtige een schriftelijke verklaring van de onderwijsinstelling die de opleiding verzorgt (verklaring Crebo-erkende opleiding) bij de loonadministratie ie bewaren.
Ingevolge artikel 14, vijfde lid, letter b, van de WVA, is de afdrachtvermindering startkwalificatie niet van toepassing indien de werkgever niet over een verklaring beschikt waarin het UWV WERKbedrijf verklaart dat de werknemer vóór aanvang van de scholing, bedoeld in het eerste lid, letter e, van dat artikel, een werkloze is, of een voormalig werkloze is en uitsluitend als gevolg van deelname aan een re-integratietraject van een gemeente in het kader van de Wet werk en bijstand of van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen in het kader van de Werkloosheidswet, niet langer een werkloze is (hierna: verklaring UWV).
Artikel 12aa, derde lid, van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering luidt voor de in geschil zijnde jaren als volgt:
‘De in artikel 14, vijfde lid, onderdeel b, van de wet bedoelde verklaring van het UWV is een schriftelijk stuk en bevat ten minste:
a. gegevens waaruit blijkt dat de werknemer een werkloze was op het tijdstip voorafgaand aan de aanvang van de dienstbetrekking;
b. het burgerservicenummer of, bij het ontbreken daarvan het sociaal-fiscaalnummer van de werknemer.’
Artikel 14, achtste lid, van de Wet, bepaalt dat de inhoudingsplichtige een afschrift van de verklaring UWV bewaart bij de loonadministratie.
In het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 4 juli 2007, nr. CPP 2007/732M, is opgenomen:
“(…) De afdrachtvermindering onderwijs geldt ook voor werknemers die extra begeleiding nodig hebben om op het zogenoemde startkwalificatieniveau te komen (hierna: de WVA-startkwalificatie; zie artikel 14, eerste lid, onderdeel e, van de WVA). De voorwaarden om de WVA-startkwalificatie toe te passen zijn:
- De desbetreffende opleiding is opgenomen in het zogenoemde Crebo-register.
- Er is een verklaring van de Centrale organisatie werk en inkomen (CWI) dat de werknemer een voormalige werkloze is.
- De werknemer geniet een loon dat beneden het toetsloon ligt.”
Niet in geschil is dat belanghebbende in geen enkel geval over een verklaring crebo- erkende opleiding beschikt noch over een verklaring UWV. Nu het bezit van deze verklaringen een formeel en constitutief vereiste vormt voor toepassing van de afdrachtvermindering startkwalificatie, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof reeds daarom geen recht op deze afdrachtvermindering (vgl. Hoge Raad 17 april 2015, nr. 14/04087, ECLLNL: HR:2015:1043).
Anders dan belanghebbende stelt, kwalificeren de door de gemeente [Q] afgegeven verklaringen niet als de vereiste verklaringen aangezien deze niet zijn gegeven door of namens het UWV WERKbedrijf. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel kan belanghebbende niet baten, omdat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van gelijke gevallen. De Inspecteur heeft immers onweersproken gesteld dat in de andere door belanghebbende bedoelde procedure sprake was van een door het UWV gegeven generieke Verklaring (ex)werkloze in plaats van een door de gemeente gegeven verklaring.
Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, te weten dat de opleidingen in materiële zin voldeden aan de voorwaarden, dat de Inspecteur slechts deelwaarnemingen heeft verricht en niet heeft beoordeeld of in plaats van de afdrachtvermindering startkwalificatie de afdrachtvermindering BBL van toepassing was, kan niet aan het onder 7.7 opgenomen oordeel afdoen. Aangaande het laatste punt heeft de Inspecteur overigens gesteld dat op de overgelegde beroepspraktijkvormingsovereenkomsten de naam van belanghebbende niet voorkomt, wat toepassing van de afdrachtvermindering BBL reeds verhindert. Het beroep van belanghebbende op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 4 juli 2007, nr. CPP 2007/732M (zie 7.6 hiervoor), op basis waarvan volgens belanghebbende een opleiding gevolgd voorafgaand aan een Crebo-opleiding kwalificeert voor de afdrachtvermindering startkwalificatie, berust naar het oordeel van het Hof op een onvolledige lezing van het besluit. Ook in dit besluit is duidelijk als voorwaarde vermeld dat de desbetreffende opleiding moet zijn opgenomen in het zogenoemde Crebo-register. Belanghebbende heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van schending van enig beginsel van behoorlijk bestuur. De naheffingsaanslagen zijn gelet op het voorgaande ten aanzien van de afdrachtvermindering startkwalificatie terecht opgelegd.
Slotsom naheffingsaanslagen
Gelet op het voorgaande is het hoger beroep aangaande de naheffingsaanslag voor het jaar 2013 gegrond en voor het overige ongegrond. De naheffingsaanslag 2013 dient te worden verminderd met € 225. Ook de in rekening gebrachte belastingrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd.
Boetebeschikkingen
Artikel 67f AWR bepaalt, dat indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn, is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent.
De Inspecteur verwijt belanghebbende grove schuld aangezien zij niet heeft onderzocht of zij aan de voorwaarden voor afdrachtvermindering voldeed, welke voorwaarden duidelijk in de wet en het Handboek Loonheffingen staan vermeld.
Vaststaat dat de loonadministratie en de aangiftes loonheffingen werden verzorgd door [B] . De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586 aangaande de toepassing van afdrachtvermindering langdurig werklozen en de doorstroomvermindering lage lonen beslist, dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen, er geen aanleiding is tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Dit wordt niet anders door het enkele feit dat hij - al dan niet op grote schaal - gebruik maakt van de desbetreffende regeling, ook niet indien het een regeling als de onderhavige betreft.
Anders dan in het voornoemde arrest, gaat het in de onderhavige situatie echter niet om inhoudelijke aspecten van de toepasselijke belastingregelingen, maar om betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden om voor toepassing van de afdrachtvermindering in aanmerking te komen (verklaring Crebo-erkende opleiding en verklaring UWV). Nu de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit het begeleiden van mensen vanuit een uitkerings- naar een reguliere arbeidssituatie, had belanghebbende zich van deze formele voorwaarden voor toepassing van de onderhavige - in het marktsegment waarin zij actief is niet onbekende - afdrachtvermindering tijdig, dat wil zeggen: voor de indiening van de aangifte, op de hoogte moeten stellen. Door reeds dit na te laten, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Naar het oordeel van het Hof zijn de door belanghebbende aangedragen argumenten, dat zij materieel aan de voorwaarden voldeed en naar doel en strekking van de wet heeft gehandeld, onvoldoende om tot een andersluidende conclusie over de verwijtbaarheid te komen. Van afwezigheid van alle schuld dan wel een pleitbaar standpunt acht het Hof geen sprake. Dat belanghebbende een adviseur heeft ingeschakeld voor het voeren van haar loonadministratie en het indienen van haar aangiftes loonheffingen, leidt evenmin tot een ander oordeel. Daarbij heeft het Hof tevens acht geslagen op hetgeen in het controlerapport is vermeld onder “2.8 Loonadministratie”, waaruit volgt dat de adviseur slechts de door belanghebbende aangeleverde gegevens invoerde.
Voor het jaar 2013 dient de boetegrondslag gelet op hetgeen is overwogen onder 7.10 en 7.11 met € 225 te worden verminderd. Gelet op de hoogte van de opgelegde vergrijp- boeten (in totaal € 163.113) en de ernst van de vergrijpen zal het Hof de vergrijpboeten matigen naar de volgende bedragen (2009: € 20.869, 2010: € 17.662, 2011: € 24.909, 2012: € 13.652, 2013: € 4.435). De aldus gematigde boeten acht het Hof, gelet op de ernst van het vergrijp, passend en geboden.
Het Hof komt tot de slotsom dat het hoger beroep gedeeltelijk slaagt. Daarbij overweegt het Hof dat het geen reden ziet aan te nemen dat (afgezien van het jaar 2013) de bedragen aan heffingsrente en belastingrente, waartegen geen inhoudelijke grief is ingebracht, onjuist zijn berekend. Beslist dient te worden als hierna is vermeld.
Het Hof is gekomen tot de volgende uitspraak:
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart de beroepen gegrond voor zover het de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente voor het jaar 2013 en de boetebeschikkingen voor alle jaren betreft;
- verklaart de beroepen ongegrond voor het overige;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze zien op de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente voor het jaar 2013 en de boetebeschikkingen voor alle jaren;
- vermindert de naheffingsaanslag voor het jaar 2013 naar € 35.485 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- wijzigt de boetebeschikkingen aldus dat de daarbij opgelegde vergrijpboeten worden verminderd tot € 20.869 voor het jaar 2009, 6 17.662 voor het jaar 2010, € 24.909 voor het jaar 2011, € 13.652 voor het jaar 2012 en € 4.435 voor het jaar 2013;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.714;
- gelast de Inspecteur de griffierechten van in totaal € 825 aan belanghebbende te vergoeden.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een schriftelijke toelichting ingediend.
Belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen aangevoerd.
Eerste middel
In het eerste middel heeft belanghebbende gesteld:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 67f Algemene wet inzake Rijksbelastingen, artikel 8:77 Awb en, in het algemeen, van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 7.15 heeft geoordeeld dat belanghebbende heeft nagelaten zich van de formele voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering op de hoogte te stellen en daarop het oordeel baseert dat sprake is van grove schuld. Dit oordeel is onbegrijpelijk nu belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld dat zij bij het indienen van de aangiften meende dat zij - hoewel zij niet aan alle formele voorwaarden voldeed - naar doel en strekking van de wet de afdrachtvermindering kon toepassen. Bovendien getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting omtrent grove schuld dan wel is dit onvoldoende gemotiveerd. Uit de enkele omstandigheid dat gebaseerd op onderzoek doel en strekking van een regeling wordt gesteld boven de letterlijke tekst daarvan volgt niet dat sprake is geweest van een dermate grote, aan opzet grenzende, mate van nalatigheid dat grove schuld kan worden verweten.
Belanghebbende heeft het eerste middel als volgt toegelicht:
In r.o. 7.13 geeft het Hof de stelling van de inspecteur weer inhoudende dat sprake is van grove schuld omdat belanghebbende niet heeft onderzocht of zij aan de voorwaarden voor de afdrachtvermindering voldeed.
Het Hof overweegt in r.o. 7.15 dat nu de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit het begeleiden van mensen vanuit een uitkeringssituatie naar een reguliere arbeidssituatie belanghebbende zich tijdig van de formele voorwaarden op de hoogte had moeten stellen. Door dit na te laten heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald.
Het Hof baseert zijn oordeel dat sprake is van grove schuld op de vaststelling dat belanghebbende heeft nagelaten zich tijdig van de formele voorwaarden op de hoogte te stellen.
Deze vaststelling is gelet op de door belanghebbende ingenomen stellingen onbegrijpelijk. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat zij bij het indienen van de aangiften meende dat zij naar doel en strekking van de wet de afdrachtvermindering kon toepassen. Belanghebbende heeft gesteld dat op het moment van indienen van de aangiften geen jurisprudentie voorhanden was waaruit bleek hoe de tekst van de wet moest worden uitgelegd en welk belang aan doel en strekking van de wet werd toegekend. Belanghebbende meende dat het feit dat zij materieel aan de voorwaarden voldeed voldoende was om de afdrachtvermindering toe te mogen passen. Deze stellingen zijn door de inspecteur ook niet weersproken. Sterker nog de inspecteur heeft ter zitting bij het Hof aangevoerd dat belanghebbende wist dat zij niet aan de formele eisen voldeed. Deze stelling strookt niet met de stelling dat belanghebbende zich van de formele voorwaarden op de hoogte had moeten stellen. Reeds gelet op het feit dat tussen belanghebbende en de inspecteur consensus bestond over het feit dat belanghebbende van de formele voorwaarden op de hoogte was, is het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich niet van de formele voorwaarden op de hoogte heeft gesteld onbegrijpelijk.
Het oordeel van het Hof dat belanghebbende heeft nagelaten zich tijdig van de formele voorwaarden op de hoogte te stellen strookt niet met de feitelijke gang van zaken. Uit de feiten blijkt juist dat belanghebbende van de formele voorwaarden op de hoogte was en de wetsgeschiedenis erop heeft nageslagen om na te gaan hoe de formele voorwaarden moesten worden uitgelegd en wat doel en strekking van de voorwaarden was. De vaststelling van het Hof dat belanghebbende heeft nagelaten zich van de formele voorwaarden op de hoogte te stellen is daarmee gelet op de door belanghebbende ingenomen en niet weersproken stellingen onbegrijpelijk. Nu het oordeel van het Hof dat sprake is van grove schuld op deze onjuiste vaststelling is gebaseerd, is dit oordeel onbegrijpelijk waardoor dit niet in stand kan blijven.
Daarnaast meent belanghebbende dat het oordeel van het Hof dat reeds het nalaten van het op de hoogte stellen van formele voorwaarden tot gevolg heeft dat sprake is van grove schuld van een onjuiste rechtsopvatting getuigt dan wel onvoldoende is gemotiveerd.
Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid. Uw Raad gebruikt de formulering dat ‘belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven’. Het Hof gebruikt deze formulering ook en concludeert dat het nalaten van het op de hoogte stellen van de formele voorwaarden tot gevolg heeft dat sprake is van grove schuld.
De belastingrechter dient te onderzoeken of de mate van schuld voldoende is om te spreken van grove schuld. Meer specifiek geldt dat het verwijt dat wordt gemaakt dermate groot moet zijn dat het in laakbaarheid aan opzet grenst. Uit de enkele omstandigheid dat een belastingplichtige doel en strekking van een regeling stelt boven de letterlijk tekst, zulks gebaseerd op onderzoek van de achtergrond van de regeling, volgt nog niet dat sprake is geweest van een dermate grote, aan opzet grenzende, mate van nalatigheid dat grove schuld kan worden verweten. Het oordeel van het Hof komt er op neer dat het volgen van doel en strekking van de regeling het verwijt grove schuld oplevert. Het Hof gaat daarmee uit van een onjuiste - te ruime - opvatting omtrent grove schuld dan wel het Hof heeft zijn oordeel dat sprake is van grove schuld onvoldoende gemotiveerd.
Belanghebbende heeft bij toelichting een beroep gedaan op een arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2017, kennelijk met het doel afwezigheid van eigen schuld te bepleiten:
2. Wij hebben uiteraard kennis genomen van het arrest van uw Raad van 3 februari 2017, waarop wij eerst reageren. Uw Raad heeft in dit arrest geoordeeld dat ook een beroep op de zogenoemde adviseursjurisprudentie kan worden gedaan indien het gaat om betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden. Het vernietigde oordeel van Hof Den Haag in die zaak en de daaraan ten grondslag liggende rechtsoverwegingen (7.5 tot en met 7.8) komen overeen met de rechtsoverwegingen (7.12 tot en met 7.15) van Hof Den Haag in de onderhavige zaak.
3. Wij onderschrijven het oordeel van uw Raad in het arrest van 3 februari 2017. Daarmee getuigt het oordeel van het Hof in de onderhavige zaak eveneens van een onjuiste juridische maatstaf en zou het dus reeds om die reden voor cassatie in aanmerking moeten komen. Niettemin vragen wij in deze schriftelijke toelichting aandacht voor het feit dat de zaak van belanghebbende op enkele punten afwijkt van die zaak zodat die een eigen beoordeling moet krijgen. Vanwege de hierna verder uit te werken afwijkingen zijn wij van mening dat deze zaak door uw Raad zelf afgedaan kan worden zodat een verwijzing niet nodig zou zijn.
In het tweede middel heeft belanghebbende gesteld:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 67f Algemene wet inzake Rijksbelastingen, artikel 8:77 Awb en, in het algemeen, van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 7.15 heeft geoordeeld dat van een pleitbaar standpunt geen sprake is. Dit oordeel is zonder nadere motivering onbegrijpelijk nu belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld dat haar standpunt dat zij de afdrachtvermindering mocht toepassen in redelijkheid verdedigbaar was.
Belanghebbende heeft het tweede middel als volgt toegelicht:
Het Hof oordeelt in r.o. 7.15 dat van een pleitbaar standpunt geen sprake is. Dit oordeel is niet gemotiveerd.
Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat sprake was van een pleitbaar standpunt op het moment van het indienen van de aangiften (subjectief pleitbaar standpunt). Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat zij bij het indienen van de aangiften meende dat zij op basis van de tekst van de wet en naar doel en strekking van de wet de afdrachtvermindering startkwalificatie kon toepassen. Op dat moment was geen jurisprudentie over de onderhavige afdrachtvermindering voorhanden. Uw Raad heeft immers eerst in het arrest van 17 april 2015 geoordeeld dat het oordeel van Hof Den Haag dat de voorwaarde om over een crebo-verklaring te beschikken een formeel vereiste was in stand bleef. Het oordeel van Hof den Haag was gebaseerd op het arrest van uw Raad van 20 juni 2014. Voor het geval uw Raad mocht menen dat reeds uit dat arrest volgt dat de formele eis een constitutief vereiste was, geldt eveneens dat belanghebbende met dat arrest niet bekend kon zijn op het moment van doen van aangiften. Belanghebbende meent overigens dat uit dat arrest niet kon worden afgeleid dat de onderhavige voorwaarden constitutieve vereisten zijn. Dat arrest zag immers op een andere regeling.
Belanghebbende meende dat zij recht heeft op de afdrachtvermindering startkwalificatie omdat zij materieel gezien aan de voorwaarden voldoet. Zij leidt mensen op en begeleidt mensen met het doel deze mensen op startkwalificatieniveau te brengen. Gelet daarop is haar standpunt dat zij recht heeft op de afdrachtvermindering startkwalificatie op het moment van indienen van de aangiften pleitbaar. Er is sprake van een in redelijkheid verdedigbaar standpunt.
Belanghebbende heeft gesteld dat zij haar standpunt pleitbaar acht omdat sprake was van een fiscaaltechnisch lastig te beoordelen vraagstuk. Dit heeft zij onderbouwd met het feit dat in het dossier van de zusteronderneming van belanghebbende de kennis- groep loonheffingen een standpuntbepaling wenste in te nemen.
Belanghebbende heeft tevens aangevoerd dat Hof Den Haag in de procedure van de zusteronderneming heeft geoordeeld dat de materie complex is. De aangiften waarin het standpunt is ingenomen, zijn ingediend voordat de Hoge Raad zijn arrest van 17 april 2015 wees.
Het Hof is in het geheel niet op deze stellingen ingegaan. Nu ten tijde van het toepassen van de afdrachtvermindering nog niet duidelijk was of een materiële toets voldoende was voor toepassing van de afdrachtvermindering had het Hof op zijn minst aan moeten geven waarom geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt is gelet op de onderbouwde stellingen van belanghebbende onvoldoende gemotiveerd en daarmee onbegrijpelijk.
Belanghebbende heeft in haar toelichting nader aangevoerd:
Pleitbaar standpunt
4. Belanghebbende heeft namelijk het standpunt ingenomen dat haar standpunt pleitbaar is. Wij menen dat het Hof daar ten onrechte geen aandacht aan heeft besteed en ten onrechte heeft geoordeeld dat het standpunt van belanghebbende niet pleitbaar was.
5. Van begin af aan heeft belanghebbende in samenspraak met haar adviseurs het standpunt ingenomen dat zij materieel aan de vereisten voldoet voor toepassing van de afdrachtvermindering loonbelasting. Zij heeft zich dan ook niet verschuild achter haar adviseurs maar in samenspraak met hen de stelling ingenomen dat haar standpunt pleitbaar is. Zowel belanghebbende als haar adviseurs meenden dat de afdrachtvermindering onderwijs naar doel en strekking moest worden uitgelegd zodat daarop een beroep kon worden gedaan. In feite is deze zaak het spiegelbeeld van het leerstuk van fraus legis. Daar waar de inspecteur fraus legis hanteert om doel en strekking van de wet te laten prevaleren om belasting te kunnen heffen, paste belanghebbende deze methode toe om in aanmerking te komen voor een vermindering.
6. Belanghebbende voldeed aan de materiële vereisten voor het toepassen van de afdrachtvermindering onderwijs. Zij heeft langdurig werklozen opgeleid en begeleid en hen op een startniveau gebracht zodat zij deel uit konden gaan maken van de arbeidsmarkt. Belanghebbende werkte samen met de gemeente bij de selectie van nieuwe medewerkers. Mensen die een uitkering ontvingen, werden door belanghebbende opgeleid en begeleid zodat zij betaalde arbeid konden gaan verrichten en geen beroep meer hoefden te doen op een uitkering.
7. Belanghebbende vervulde met het aanbieden en verzorgen van de opleiding een belangrijke rol in de maatschappij. Aangezien zij de werknemers opleidde tot startkwalificatieniveau meende zij dat aan de materiële voorwaarden voor de afdrachtvermindering is voldaan. Destijds was nog niet beslist in hoeverre het voldoen aan de formele voorwaarden doorslaggevend was voor het mogen toepassen van de afdrachtvermindering. Dat de afdrachtvermindering loonbelasting niet mag worden toegepast indien niet aan alle formele voorwaarden is voldaan, werd pas duidelijk met het arrest van uw Raad van 17 april 20152 in de zaak van de zusteronderneming van belanghebbende. De aangiften loonbelasting 2009 tot en met 2013 zijn voordat dat arrest werd gewezen ingediend.
8. Dit arrest bood duidelijkheid voor de belastingheffing. Voor die tijd was het echter niet duidelijk of indien aan de materiële vereisten is voldaan maar niet aan alle formele vereisten is voldaan een beroep kan worden gedaan op de afdrachtvermindering. Belanghebbende heeft dan ook bij het Hof aangevoerd dat haar standpunt dat de afdrachtvermindering mocht worden toegepast pleitbaar is waardoor de opgelegde boeten moeten worden vernietigd. Het Hof is in zijn geheel niet op deze stelling ingegaan waardoor de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd. Te meer nu sprake is van beboeting en de aanwezigheid van een pleitbaar standpunt tot gevolg heeft dat de boeten moeten worden vernietigd, had het Hof op de stellingen van belanghebbende moeten responderen en toelichten waarom het standpunt niet pleitbaar is. Nu het Hof dit heeft nagelaten, dient de uitspraak ook op dit punt te worden vernietigd.
9. Wij menen dat uw Raad de zaak zelf kan afdoen. De beoordeling of het standpunt van belanghebbende pleitbaar is, betreft een juridische beoordeling waarvoor nader feitenonderzoek niet nodig is.
10. Ook M. Kors komt in haar proefschrift tot de conclusie dat een pleitbaar standpunt op rechtskundige gronden moet zijn gebaseerd.3 Dat uw Raad de beoordeling of een pleitbaar standpunt aanwezig is zelf kan maken, volgt ook uit het feit dat uw Raad in een aantal arresten uit eigen beweging - zonder dat dit was aangevoerd - heeft geoordeeld dat het in de aangifte verwerkte standpunt pleitbaar is.
11. In het proefschrift worden drie objectieve criteria geformuleerd die een rol spelen bij de beoordeling of een standpunt pleitbaar is:
1. Het standpunt moet zien op interpretatie of toepassing van het recht dat ten behoeve van het doen van de aangifte moet worden geïnterpreteerd;
2. Het standpunt moet naar objectieve maatstaven voldoende verdedigbaar zijn;
3. Het standpunt moet zijn gebaseerd op de vastgestelde feiten en zijn verwerkt in of verenigbaar zijn met de ingediende aangifte.
12. Wij menen dat aan alle drie deze voorwaarden is voldaan zodat het standpunt van belanghebbende pleitbaar is. Hierna toetsen wij aan deze voorwaarden.
Voorwaarde 1: standpunt betreft interpretatie of toepassing van het recht
13. De eerste voorwaarde heeft ten doel standpunten uit te sluiten die zien op de vaststelling van de feiten. Het standpunt van belanghebbende houdt in dat de afdrachtvermindering mocht worden toegepast omdat zij materieel gezien aan de vereisten voldeed. Ze past de wet toe aan de hand van doel en strekking van de wet. Dit standpunt betreft de interpretatie en toepassing van de wettelijke bepalingen omtrent de afdrachtvermindering loonbelasting. Daarmee is aan de eerste voorwaarde voldaan.
Voorwaarde 2: standpunt is naar objectieve maatstaven voldoende verdedigbaar
14. Methoden van rechtsvinding zijn relevant bij het bepalen of een standpunt voldoende verdedigbaar is. Het uitgangspunt is dat indien aan de hand van methoden van rechtsvinding tot het standpunt kan worden gekomen het standpunt voldoende verdedigbaar is. De tekst van de wet en doel en strekking van de wet zijn van belang bij de uitleg van een wettelijke bepaling. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat zij recht heeft op toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs omdat zij materieel aan de vereisten voldoet. Dat zij niet aan alle formele vereisten voldoet, doet daar volgens haar niet aan af. Belanghebbende meent op basis van onderzoek naar de regeling dat doel en strekking van de wet in dit geval prevaleert boven de tekst van de wet.
15. Een standpunt dat wordt ingenomen op basis van doel en strekking van de wet is een pleitbaar standpunt. In haar proefschrift komt M. Kors tot de conclusie dat het standpunt dat op grond van doel en strekking van een regeling aan de letterlijke tekst voorbij moet worden gegaan een pleitbaar standpunt is. Wij citeren:
“Voorts kan het uitgangspunt dat een bepaling aan de hand van de tekst moet worden geïnterpreteerd en toegepast worden verlaten in situaties waarin interpretatie en toepassing doel en strekking van die bepaling. In deze situaties heeft de rechter de keuze tussen een uitleg conform de letterlijke tekst van de bepaling of conform doel en strekking van de bepaling en zijn verschillende uitkomsten van het belastinggeschil denkbaar.
Een pleitbaar standpunt kan zich naar mijn mening daarom ook voordoen als de inspecteur met een beroep op doel en strekking van een bepaling succesvol heeft gesteld dat die bepaling niet conform de letterlijke tekst moet worden uitgelegd, terwijl de belastingplichtige zich, zij het tevergeefs, wel op de letterlijke tekst van die bepaling had gebaseerd.6 7 Ik heb in dit verband geen uitspraken in de jurisprudentie aangetroffen, naar ik veronderstel omdat de inspecteur in deze situaties terughoudend is met het opleggen van een boete. Er is wel een beslissing van de rechter in feitelijke instantie over de omgekeerde situatie, een situatie waarin niet de inspecteur maar de belastingplichtige onder meer op grond van doel en strekking van een bepaling tevergeefs heeft gesteld dat aan de letterlijke tekst van de bepaling voorbij zou moeten worden gegaan. In deze situatie had de belastingplichtige volgens de rechter geen juist maar wel een pleitbaar standpunt ingenomen.” [onderstreping AP/RK]
16. Belanghebbende heeft gemotiveerd het standpunt ingenomen dat doel en strekking van de wet prevaleert boven de tekst van de wet. Dit standpunt is een in rechte te verdedigen standpunt. Ook uit rechtspraak van uw Raad blijkt dat doel en strekking van de wet kan prevaleren boven de tekst van de wet. In het arrest van 16 oktober 20 1 59 oordeelde uw Raad dat aansprakelijkstelling op grond van artikel 40 IW 1990 zich mede uitstrekt tot lichamen. Het feit dat lichamen in de tekst van de wet niet werden genoemd deed daar niet aan af. Tevens is het in situaties van fraus legis vaste leer van uw Raad dat gelet op doel en strekking van de wet van de letterlijke tekst van de wet kan worden afgeweken om wetsontduiking tegen te gaan. Het standpunt van belanghebbende dat deze wijze van toepassing van de wet ook plaats dient te vinden indien het afwijken van de letterlijke tekst van de wet in het voordeel van de belanghebbende is, is dan ook pleitbaar.
17. Wij menen dat een belastingplichtige die een standpunt inneemt naar doel en strekking van de wet niet mag worden beboet. Indien de rechter uiteindelijk dat dat standpunt niet wordt gevolgd dan heeft dat gevolg voor de heffing van de belasting. Dit mag er ons inziens niet toe leiden dat boeten worden opgelegd. Een belastingplichtige moet de mogelijkheid hebben aan de rechter zijn standpunt over de uitleg van de wet voor te leggen zonder dat hij daarvoor kan worden bestraft. Bestraffing past bij de belastingplichtige die een standpunt inneemt dat op onjuiste feiten is gebaseerd door bijvoorbeeld de feiten te verzwijgen. Bestraffing past niet bij de belastingplichtige die de feiten aan de inspecteur verstrekt en een standpunt inneemt over de wijze waarop de wet op die feiten moet worden toegepast.
18. Los daarvan is ook relevant dat de vraag of de afdrachtvermindering onderwijs mocht worden toegepast destijds een fiscaaltechnisch lastig te beoordelen vraagstuk was. Dit blijkt uit het feit dat in het dossier van de zusteronderneming van belanghebbende de kennisgroep toonheffingen een standpuntbepaling wenste in te nemen. Ook heeft Hof Den Haag in de procedure van de zusteronderneming geoordeeld dat het standpunt dat de afdrachtvermindering van toepassing was ondanks dat niet aan de formele voorwaarden was voldaan pleitbaar is. Het Hof achtte van belang dat de vraag of de afdrachtvermindering kan worden toegepast een fiscaaltechnisch lastig te beoordelen vraagstuk is.10
19. Hetzelfde Hof Den Haag acht twee jaar later hetzelfde standpunt niet meer pleitbaar. Het is onbegrijpelijk dat hetzelfde Hof twee jaar later hetzelfde standpunt niet meer pleitbaar acht. Bij de beoordeling of het standpunt pleitbaar is, dient immers te worden gekeken naar de jurisprudentie ten tijde van het innemen van het standpunt. Het genoemde arrest van uw Raad van 17 april 2015 waarin werd geoordeeld dat de afdrachtvermindering niet van toepassing is als niet aan de formele voorwaarden is voldaan, was nog niet gewezen toen belanghebbende een beroep op de afdrachtvermindering deed. De Staatssecretaris heeft destijds geen cassatie ingesteld tegen het oordeel van het Hof dat een pleitbaar standpunt aan beboeting in de weg stond. Hiermee wordt bevestigd dat het standpunt van belanghebbende pleitbaar is.
20. Ter toelichting op het standpunt dat de beoordeling of de afdrachtvermindering loonbelasting van toepassing niet eenvoudig is, verwijzen wij naar het feit dat de Belastingdienst zelf afdrachtvermindering had geclaimd terwijl niet aan alle voorwaarden was voldaan.
21. Concluderend is van belang dat belanghebbende feitelijk voldeed aan de voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs. Zij leidde medewerkers op en begeleidde medewerkers tot het niveau van een startkwalificatie. Na het volgen van de opleiding werden de medewerkers op de arbeidsmarkt ingezet. Zij gingen van een uitkering naar betaalde arbeid dankzij het opleidingstraject dat zij bij belanghebbende volgden. Belanghebbende leverde daarmee een belangrijke bijdrage aan de maatschappij.
22. Voor het standpunt van belanghebbende zijn zodanige argumenten aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door het innemen van dat standpunt dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting werd geheven.
23. Daarmee is aan de tweede voorwaarde voldaan.
Voorwaarde 3: standpunt strookt met feiten en is in aangiften verwerkt
24. De derde voorwaarde die M. Kors noemt, heeft ten doel standpunten uit te sluiten die niet in de aangiften zijn opgenomen dan wel niet op vastgestelde feiten zijn gebaseerd. Belanghebbende heeft het standpunt in de aangiften ingenomen en vast staat dat zij medewerkers heeft begeleid en opgeleid tot het niveau van startkwalificatie.
25. Daarmee is eveneens aan de derde voorwaarde voldaan. Dit leidt tot de conclusie dat het standpunt van belanghebbende pleitbaar is.