Parket bij de Hoge Raad, 24-05-2017, ECLI:NL:PHR:2017:530, 16/05639

Het middel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), artikel 31a van de Successiewet 1956 (hierna: SW), artikel 35b SW, artikel 35c SW, artikel 37 SW, artikel 52 SW, artikel 66 SW en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de conserverende navorderingsaanslag niet rechtmatig is opgelegd en moet worden vernietigd, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

De Staatssecretaris heeft toegelicht:

Navorderingsbevoegdheid

Tussen partijen is niet in geschil dat de conserverende navorderingsaanslag niet voldoet aan de voorwaarden voor navordering zoals gesteld in artikel 16 AWR. Het Hof heeft geoordeeld dat in geschil is of partijen een afspraak hebben gemaakt op grond waarvan de Inspecteur de conserverende navorderingsaanslag mag opleggen met voorbijgaan aan de voorwaarden voor navordering zoals gesteld in artikel 16, lid 3, AWR. Deze omschrijving van het geschil is mijns inziens niet volledig en derhalve onbegrijpelijk. Het Hof is ten onrechte voorbij gegaan aan de stelling van de Inspecteur dat hij de conserverende navorderingsaanslag rechtsgeldig heeft opgelegd omdat de navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, AWR in het onderhavige geval niet geldt gelet op doel en strekking c.q. de systematiek van de SW.

Belanghebbende heeft een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) in de SW; het gaat daarbij om de regeling zoals deze tot 31 december 2009 luidde. Op verzoek van de verkrijger wordt op grond van artikel 35c SW de waarde van in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen die zijn aangeduid in het tweede lid van die bepaling (kort gezegd: ondernemingsvermogen en aanmerkelijk belangaandelen in een vennootschap niet zijnde een beleggingslichaam) aangemerkt als te conserveren waarde. De belasting verschuldigd over de te conserveren waarde wordt op grond van artikel 37, lid 2, SW in verbinding met artikel 31a, lid 2, SW geheven bij wege van conserverende aanslag. De op de voet van artikel 37, lid 2, SW op te leggen conserverende aanslag strekt mede tot afzonderlijke vaststelling van de belasting die is toe te rekenen aan de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde (artikel 35c, lid 1 en 2) respectievelijk de belaste geconserveerde waarde (artikel 35c, lid 3, SW). Artikel 31a SW bepaalt:

(…)³³

Nadat uw Raad op 22 oktober 2010 (nrs. 09/05131 t/m 09/05134)³⁴ de uitspraken van het Hof in stand heeft gelaten, heeft de Inspecteur de gewone en de conserverende aanslag(en) in overeenstemming gebracht met de door het Hof in navolging van de Rechtbank vastgestelde waarden. Ter zitting bij de Rechtbank zijn partijen overeengekomen dat de belastingschuld moet worden toegerekend aan het beleggingsvermogen, zodat een verschuiving plaatsvindt tussen de afzonderlijke aanslagen. Als gevolg daarvan is de gewone aanslag herrekend rekening houdend met een hogere geconserveerde waarde, te weten € 4.563.888, zodat de verkrijging voor de gewone aanslag wordt berekend op € 7.461.536 -/- € 4.563.888 = € 2.897.648. Uit de wettelijke systematiek van de SW (t.w. artikel 31a, artikel 35c, artikel 37 en artikel 53b) volgt dat de voor de BOR opgelegde gewone en conserverende aanslag onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en communicerende vaten vormen. Als de gewone aanslag wordt verlaagd, dient de conserverende aanslag te worden verhoogd en andersom. De totale verkrijging per verkrijger wijzigt immers niet. Een vermindering van de gewone aanslag leidt tot geen andere conclusie dan dat de conserverende aanslag moet worden verhoogd. Dit is in casu geschied door het opleggen van een conserverende navorderingsaanslag.

Het is – in de woorden van Laeijendecker in zijn noot bij het arrest HR 13 september 1989, nr. 25.974, ECLI:NL:HR:1989:ZC4100, BNB 1990/4³⁵ – "bepaald geen ongewoon verschijnsel dat in de SW (...) voorschriften worden aangetroffen welke vanwege de bijzondere aard van de heffing afwijken van of aanvullingen vormen op de algemene bepalingen van de AWR". In genoemd arrest oordeelde uw Raad dat onjuist is de opvatting dat artikel 16 AWR onverkort, met inbegrip van de eis van een „nieuw feit", van toepassing is een geval waarin te weinig successierecht is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd, terwijl het betreft een verkrijging van een erflater die vóór 1 januari 1985 is overleden, in welk geval de sedert die datum geldende tekst van artikel 52, lid 1, SW nog niet van toepassing was. Artikel 52 SW opent de mogelijkheid dat navordering plaatsvindt, wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging uit een nalatenschap een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. In het arrest HR 11 augustus 2006, nr. 39.259, ECLI:NL:HR:2006:AY5999, BNB 2007/20, heeft uw Raad overwogen met betrekking tot deze bepaling:

(…)³⁶

In het arrest HR 14 september 2012, nr. 11/02188, ECLI:NL:HR:2012:BX7158, BNB 2012/274, heeft uw Raad naar bovenstaand arrest verwezen en voorts overwogen:

(…)³⁷

Van Vijfeijken annoteert in de BNB bij het arrest:

(…)³⁸

De communicerende-vatengedachte geldt a fortiori in het onderhavige geval bij samenhangende aanslagen voor de BOR voor een verkrijging door één en dezelfde verkrijger. Het is niet conform de bedoeling van de wetgever dat wanneer de oorzaak voor de vermindering van de gewone aanslag buiten de reguliere navorderingstermijn ligt, een gedeelte van de verkrijging niet meer kan worden belast omdat een conserverende navorderingsaanslag niet meer kan worden opgelegd. Er dient mijns inziens – vanwege de systematiek van de SW waarin de gewone en conserverende BOR-aanslag opgelegd aan dezelfde verkrijger communicerende vaten zijn – aansluiting te worden gezocht bij de regeling van artikel 52 SW en de afwijkende termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, SW. Vgl. ook Hof Amsterdam 30 oktober 1989, nr. 3343/88, ECLI:NL:GHAMS:1989:AW2362, BNB 1991/74, waarin voor wat betreft artikel 52 SW is geoordeeld dat de navorderingstermijn aanvangt op het moment dat de rechterlijke uitspraak (de gebeurtenis op grond waarvan de navorderingsaanslag is opgelegd) kracht van gewijsde krijgt. In casu is dit op 22 oktober 2010. Dit betekent naar mijn mening dat in het onderhavige geval de conserverende navorderingsaanslag rechtsgeldig is opgelegd. Het Hof heeft derhalve ten onrechte bij diens oordeel slechts rekening gehouden met de algemene regeling van artikel 16 AWR en heeft onvoldoende oog gehad voor de bijzondere aard van de successiebelasting.

De afspraak tussen partijen en de Haviltex-maatstaf

Uit het feit dat partijen ter zitting van de Rechtbank op 24 april 2008, dus buiten de navorderingstermijn, afspreken dat de belastingschuld moet worden gerekend tot het beleggingsvermogen volgt mijns inziens voorts dat dit gevolgen heeft voor zowel de gewone als de conserverende aanslag. De totale verkrijging per verkrijger is niet gewijzigd, dus het totaalbedrag waarover de aanslagen voor die verkrijging worden opgelegd dient ook niet te wijzigen, 's Hofs oordeel dat de conserverende navorderingsaanslag niet rechtmatig is opgelegd omdat de Inspecteur volgens het Hof niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, acht ik onjuist en onbegrijpelijk. De door het Hof in r.o. 4.6 van diens uitspraak genoemde omstandigheden kunnen mijns inziens deze beslissing niet dragen. Het Hof is voorts van oordeel (r.o. 4.7) dat de Inspecteur ter zitting de afspraak over de gewone aanslag had moeten maken onder de voorwaarde dat een conserverende navorderingsaanslag opgelegd zou worden. Hiermee wordt naar mijn mening de Haviltex-maatstaf geschonden. Het komt, zoals het Hof op zichzelf terecht heeft geoordeeld, aan op de zin die partijen over en weer redelijkerwijs aan de door hen gebezigde bewoordingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Het Hof heeft vastgesteld dat sprake is van gelijkwaardige en professionele partijen. Een redelijke uitleg van de afspraak brengt dan met zich mee dat beide van deze gelijkwaardige en professionele partijen – dus ook gemachtigde – moeten hebben begrepen dat een vermindering van de gewone aanslag een verhoging van de conserverende aanslag in de vorm van een conserverende navorderingsaanslag tot gevolg heeft. Het ligt absoluut niet voor de hand dat de Inspecteur met het maken van de afspraak belanghebbende en haar zus ieder € 695.140 'cadeau' zou willen doen: de Inspecteur zou de afspraak met andere woorden niet gemaakt hebben indien dit tot gevolg heeft dat de gewone aanslag omlaag zou gaan maar de conserverende aanslag niet kan worden verhoogd, 's Hofs oordeel in diezelfde r.o. 4.7 dat (i) belanghebbende er ten tijde van het maken van de afspraak niet vanuit hoefde te gaan dat haar een conserverende navorderingsaanslag zou worden opgelegd en (ii) dat (de gemachtigde van) belanghebbende met de gemaakte afspraak geen afstand heeft gedaan van haar recht zich te beroepen op de overschrijding van de navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, AWR, zelfs niet nu de afspraak tot stand is gekomen buiten de navorderingstermijn, acht ik dan ook onbegrijpelijk althans onvoldoende gemotiveerd.

4 Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur

Algemene wet inzake rijksbelastingen

Artikel 16 van de AWR, luidde in 2011, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld (…) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (…) navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

(…)

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…)

Successiewet 1956

Artikel 1, eerste lid, van de SW luidde tot en met 31 december 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:

1°. recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde (…);

Artikel 21 van de SW luidde, voor zover thans van belang in cassatie, tot en met 31 december 2009 als volgt:

4. De waarde van in de verkrijging begrepen ondernemingsvermogen wordt in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer van dat vermogen met inbegrip van de voor overdracht vatbare goodwill, maar, in zoverre in afwijking van het vijfde lid, ten minste op de liquidatiewaarde.

Artikel 31a van de SW luidde tot en met 31 december 2009, als volgt:

1. Indien in de belastbare verkrijging te conserveren waarde als bedoeld in artikel 35c is begrepen, is de verschuldigde belasting voorzover deze bij wege van aanslag op de voet van artikel 37, eerste lid, wordt geheven de belasting die wordt berekend over de belastbare verkrijging verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met de daarin begrepen te conserveren waarde.

2. De over te conserveren waarde verschuldigde belasting is het bedrag aan belasting dat verschuldigd zou zijn zonder de in het eerste lid bedoelde vermindering aan te conserveren waarde, na aftrek van de overeenkomstig het eerste lid bepaalde belasting.

3. De aan de op grond van artikel 35c, eerste en tweede lid, te conserveren waarde – de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde – toe te rekenen belasting is het verschil tussen de belasting die verschuldigd zou zijn zonder de in het eerste lid bedoelde vermindering aan te conserveren waarde en de belasting die verschuldigd zou zijn over de belastbare verkrijging nadat die is verminderd met de op grond van artikel 35c, eerste en tweede lid, te conserveren waarde.

4. De aan de op grond van artikel 35c, derde lid, te conserveren waarde – de belaste geconserveerde waarde – toe te rekenen belasting bedraagt het verschil tussen het op grond van het tweede lid berekende bedrag aan belasting en het op grond van het derde lid berekende bedrag aan belasting.

Artikel 35b van de SW luidde tot en met 31 december 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Op verzoek van de verkrijger wordt op grond van artikel 35c de waarde, dan wel een deel van de waarde, van in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen die zijn aangeduid in het tweede lid, aangemerkt als te conserveren waarde.

2. De vermogensbestanddelen, bedoeld in het eerste lid, zijn:

(…)

b. de aandelen in en winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld, niet zijnde een lichaam waarvan de feitelijke werkzaamheid bestaat in het, onmiddellijk of middellijk, beleggen van vermogen of daarmee overeenkomende werkzaamheid, die behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bij de erflater of schenker;

3. Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel b, wordt, volgens bij ministeriële regeling te stellen regels, slechts dat deel van de waarde van de aandelen of winstbewijzen in aanmerking genomen dat is toe te rekenen aan het deel van het vermogen van de vennootschap dat voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zou worden gerekend tot het ondernemingsvermogen, indien de vennootschap een rechtspersoon zou zijn als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel d,³⁹ van die wet.

(…)

5. Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld voor de toepassing van dit hoofdstuk.

Artikel 35c van de SW luidde tot en met 31 december 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Indien de op de voet van artikel 21 bepaalde waarde van de in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35b, tweede lid, uitgaat boven de waarde van die bestanddelen met inachtneming van de verplichting van de verkrijger onderscheidenlijk het in artikel 35b, tweede lid, onderdeel b, bedoelde lichaam, om de onderneming gedurende een periode van ten minste vijf jaren voort te zetten, wordt op verzoek van de verkrijger het verschil tussen de eerstgenoemde en de laatstgenoemde waarde aangemerkt als te conserveren waarde (voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde).

2. Op verzoek van de verkrijger wordt 30⁴⁰ percent van de waarde van de in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35b, tweede lid, nadat deze waarde is verminderd met de op grond van het eerste lid te conserveren waarde, aangemerkt als te conserveren waarde (voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde).

3. Op verzoek van de verkrijger wordt de waarde van de in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35b, tweede lid, nadat die is verminderd met de op grond van het eerste en het tweede lid te conserveren waarde, aangemerkt als te conserveren waarde (belaste geconserveerde waarde).

(…)

5. De in het eerste, tweede en derde lid bedoelde verzoeken worden gedaan gelijktijdig met de aangifte.

Artikel 37 van de SW luidde tot en met 31 december 2009 als volgt:

1. De belasting wordt geheven bij wege van aanslag.

2. In afwijking van het eerste lid wordt de belasting bedoeld in artikel 31a, tweede lid, geheven bij wege van conserverende aanslag.

Artikel 52 van de SW luidt als volgt:

Navordering op de voet van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd.

Artikel 53b van de SW luidde van 1 januari 2004 tot en met 31 december 2009, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. Indien binnen vijf jaren na de verkrijging, onderscheidenlijk de in artikel 53a, eerste lid bedoelde verdeling, zich een van de in het derde lid bedoelde gebeurtenissen voordoet, doet de verkrijger hiervan aangifte binnen een termijn van acht maanden nadat die gebeurtenis zich heeft voorgedaan.

2. In de gevallen, bedoeld in het eerste lid, wordt de op grond van artikel 35c bepaalde te conserveren waarde herzien en, met overeenkomstige toepassing van de bepalingen van hoofdstuk IIIA, opnieuw vastgesteld met inachtneming van de in het eerste lid bedoelde gebeurtenis, met dien verstande dat daarbij de in het eerste lid bedoelde aangifte in de plaats treedt van de in artikel 35c bedoelde verzoeken. De aanslag onderscheidenlijk de conserverende aanslag worden opgelegd op basis van, dan wel in overeenstemming gebracht met, de aldus opnieuw vastgestelde te conserveren waarde.

3. Van een gebeurtenis als bedoeld in het eerste lid is sprake ingeval, volgens bij ministeriële regeling te stellen nadere regels,

(…)

b. indien het een verkrijging als bedoeld in artikel 35b, tweede lid, onderdeel b, betreft: de verkrijger tot de verkrijging behorende aandelen of winstbewijzen vervreemdt of een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten vervreemdt, de vennootschap waarin de aandelen of winstbewijzen zijn verkregen haar onderneming staakt of een gedeelte van die onderneming staakt dan wel een lichaam wordt waarvan de feitelijke werkzaamheid bestaat in het onmiddellijk of middellijk, beleggen van vermogen of een daarmee overeenkomende werkzaamheid; een en ander indien de waarde van de in onderdeel a en b bedoelde verkrijgingen geheel of voor een deel is aangemerkt als te conserveren waarde.

(…)

Artikel 53c van de SW luidde tot en met 31 december 2009 als volgt:

De na de toepassing van artikel 53b in een conserverende aanslag begrepen belasting bedoeld in artikel 31a, derde lid, wordt na afloop van de in artikel 53b, eerste lid, bedoelde periode van vijf jaren verminderd tot nihil.

Artikel 66, eerste lid, aanhef juncto ten eerste, van de SW luidde in 2007, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt:

1. De in (…) artikel 16, derde (…) lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijn(…) van (…) vijf (…) jaren voor het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen (…) van een navorderingsaanslag gaa(…)[t,A-G] in:

1°. voor het recht van successie (…) wegens een verkrijging krachtens erfrecht, na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande of na de dag waarop akten of stukken, waaruit het overlijden blijkt, ter kennis van de inspecteur zijn gekomen. (…);

Artikel 66, eerste lid, aanhef juncto ten eerste, en het tweede lid, van de SW luidde in 2011:

1. De in (…) artikel 16, derde (…) lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijn(…) van (…) vijf (…) jaren voor het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen (…) van een navorderingsaanslag gaa(…)[t,A-G] in:

1°. voor de erfbelasting na de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand.

2. Betreft het de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag wegens het ten onrechte of tot een te hoog bedrag verlenen van een vermindering op grond van artikel 53, dan gaat de termijn in na de dag waarop de vermindering is verleend.

Artikel 7a, eerste lid, van de Uitv. SW luidde tot en met 31 december 2009 als volgt:

1. Indien de waarde van hetgeen de belastingplichtige met betrekking tot een vennootschap aan vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 35b, derde lid, van de Successiewet 1956, heeft verkregen voor meer dan 15 percent is toe te rekenen aan de onmiddellijk of middellijk door de desbetreffende vennootschap gehouden bezittingen die, ware die vennootschap een rechtspersoon als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en waren die bezittingen onmiddellijk gehouden bezittingen van vorenbedoelde rechtspersoon, niet tot het ondernemingsvermogen van de rechtspersoon zouden worden gerekend, wordt voor de toepassing van artikel 35b, tweede lid, onderdeel b, van de Successiewet 1956, niet uitgegaan van de volle waarde van de in het genoemde lid bedoelde vermogensbestanddelen, doch van de waarde nadat die is verminderd met de waarde die is toe te rekenen aan laatstbedoelde door de vennootschap, middellijk of onmiddellijk gehouden bezittingen voorzover de daaraan toe te rekenen waarde uitgaat boven het bedrag dat overeenstemt met vorenbedoelde 15 percent.

2. Indien tot de bezittingen van een vennootschap als bedoeld in het eerste lid een deelneming behoort in een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en het beleid van deze vennootschap wordt bepaald of mede wordt bepaald door de eerstgenoemde vennootschap, worden, voor de toepassing van de artikelen 35b, 35c en 53b, derde lid, van de Successiewet 1956 en de daarop berustende bepalingen in deze regeling, de bezittingen en schulden van de laatstgenoemde vennootschap beschouwd als bezittingen en schulden van de eerstgenoemde vennootschap, voorzover ze kunnen worden toegerekend aan de genoemde deelneming.

Per 1 januari 2010 is de SW ingrijpend veranderd. Voor zover thans van belang in cassatie, is in artikel XII van de Wet van 17 december 2009⁴¹ overgangsrecht geregeld ten aanzien van tot die datum geldende bepalingen, Voornoemd artikel luidt:

2. De Successiewet 1956 zoals die luidde op 31 december 2009 blijft van toepassing op belastbare feiten in de zin van die wet zoals die op die datum luidde, die zich hebben voorgedaan vóór 1 januari 2010. Het in de artikelen 53a, 53b en 53c van die wet, zoals die artikelen op 31 december 2009 luidden, bepaalde blijft van toepassing indien het een schenking of overlijden betreft van vóór 1 januari 2010.

Invorderingswet 1990

Artikel 25, twaalfde lid, van de IW, luidde tot 31 december 2009:

Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van tien jaar voor belastingaanslagen betreffende de rechten van successie of schenking, bedoeld in artikel 31a, vierde lid, van de Successiewet 1956. Het uitstel wordt beëindigd:

a. in geval van faillissement van de belastingschuldige;

b. ingeval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen ten aanzien van de belastingschuldige van toepassing is.

Jurisprudentie Hoge Raad

Bij arrest van 13 maart 1981, ook wel bekend als het Haviltex-arrest, heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad geoordeeld:⁴²

VI (…) O. omtrent dit middel: (…) 2. Tegen deze overwegingen keren zich subonderdelen I–A en gedeeltelijk subonderdelen V–B en C. De vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding van pp. is geregeld en of dit contract een leemte laat die moet worden aangevuld, kan niet worden beantwoord op grond van alleen maar een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van dat contract. Voor de beantwoording van die vraag komt het immers aan op de zin die pp. in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij kan mede van belang zijn tot welke maatschappelijke kringen pp. behoren en welke rechtskennis van zodanige pp. kan worden verwacht. Een en ander brengt mee dat het Hof bij het bepalen van zijn oordeel dat de in zijn zesde r.o. bedoelde bepaling van het contract geen leemte laat in de regeling van de rechtsverhouding van pp., een onjuiste maatstaf heeft aangelegd.

Bij arrest van 3 juni 1981 heeft de Hoge Raad overwogen:⁴³

O. aangaande de primaire grief:

dat het Hof terecht heeft geoordeeld, dat belanghebbende niet is gebonden aan de bij wijze van compromis met het Hoofd gesloten overeenkomst op grond waarvan in de aan belanghebbende voor het jaar 1976 opgelegde aanslag in de verontreinigingsheffing rijkswateren tevens de door een andere heffingplichtige voor het jaar 1976 verschuldigde heffing is begrepen;

dat toch die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met de te dezen ingevolge artikel 20 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren in verbinding met de artt. 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren geldende wettelijke regeling, welke medebrengt dat de verschuldigde verontreinigingsheffing rijkswateren bij de heffingplichtige zelf wordt geheven, dat het Hoofd op nakoming van die overeenkomst niet mocht rekenen;

dat derhalve ten gronde moet worden beoordeeld of de te dezen opgelegde aanslag juist is, uitgaande van de heffing die belanghebbende uit eigen hoofde is verschuldigd.

Het middel onder I stelt de vraag aan de orde of in gevallen als het onderhavige, waarin te weinig successierecht is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd, na 31 december 1984 navordering van successierecht mogelijk is zonder de aanwezigheid van een zogenaamd nieuw feit, nu het betreft verkrijgingen van een erflater die voor 1 januari 1985 is overleden, en daarom de sedert 1 januari 1985 geldende tekst van artikel 52, lid 1, van de Successiewet 1956 ingevolge artikel VI van de Wet van 8 november 1984, Stb. 545, nog niet van toepassing is. Belanghebbende verdedigt voor deze gevallen onverkorte toepassing van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, welke bepaling ingevolge het Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Stb. 637, met ingang van 1 januari 1985 voor de heffing van successierecht in werking is getreden.

Deze opvatting is door het Hof terecht niet als juist aanvaard. Het heeft daarbij – uitgaande van een van feitelijke aard zijnde en niet onbegrijpelijke uitlegging van de in dit verband genoemde resoluties van 4 november 1959 en 15 december 1977 – met juistheid geoordeeld dat de aan de navordering in deze gevallen te stellen eisen voor en na 1 januari 1985 gelijk waren. Voor een uitzondering ten aanzien van voor 1 januari 1985 opengevallen nalatenschappen is, gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 8 november 1984, Stb. 545, weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.3.2, geen redelijke grond aan te geven, zodat het ervoor moet worden gehouden dat de inwerkingtreding van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te dezen de ruimere mogelijkheid tot navordering volgens het oude recht niet heeft aangetast. Met deze uitlegging wordt een redelijke wetstoepassing gediend nu zij enerzijds het meest strookt met de strekking van het eerder vermelde artikel 52, lid 1, in de sedert 1 januari 1985 geldende tekst en anderzijds zoveel mogelijk aansluit bij het voor genoemde datum geldende recht. Het eerste middel faalt derhalve.

Laeijendecker heeft bij dit arrest geannoteerd:⁴⁵

De betekenis van dit arrest is, voor wat betreft het geschilpunt over de mogelijkheid om na te vorderen, betrekkelijk gering geworden gezien het tijdsverloop sedert de wetswijziging per 1 januari 1985. Niettemin kunnen nog enkele opmerkingen worden gemaakt.

Het Hof (zie onder 2.4.2) gaat ervan uit dat, gelet op de KB's van 18 december 1984, Stb. 637 en 638, art. VI, tweede lid, van de herzieningswet SW 1956 en art. 95, tweede lid, AWR, in casu uitsluitend art. 16, eerste lid, AWR van toepassing was, met dien verstande dat de eis van een ,,nieuw feit'' (art. 16, eerste lid, tweede volzin) zich niet zou verdragen met situaties als de onderwerpelijke, waarin de ,,omvang van de heffing afhangt van de wijze van verdeling van een nalatenschap en zulk een verdeling na terecht bezwaar van de ene verkrijger ten gunste van een andere verkrijger wijziging ondergaat''. Dit oordeel werd voorafgegaan door de juiste constatering van het Hof dat materieel sprake is van continuiteit indien men de oude toestand (art. 52, eerste lid, oud, SW 1956, beperkt door de aanschrijvingen van 4 november 1959 en 15 december 1977) vergelijkt met de nieuwe situatie (art. 52, eerste lid, nieuw, SW 1956).

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld: dat de Inspecteur ten onrechte het standpunt inneemt dat uit de tussen hem en belanghebbende gesloten overeenkomst volgt dat 90% van de kapitaalsbelasting aan de vaste inrichting dient te worden toegerekend; dat een dergelijke uitleg van de overeenkomst immers zou moeten leiden tot het oordeel dat partijen een overeenkomst hebben gesloten waarvan de bepalingen in strijd zijn met het recht.

(…)

Hogendoorn heeft bij dit arrest geannoteerd:⁴⁷

2. De door belanghebbende met de fiscus gemaakte overeenkomst wordt gekwalificeerd als een (winst)vaststellingsovereenkomst. Er is niet aanwezig een eenzijdige verklaring van de fiscus met betrekking tot de wijze waarop de aanslagregeling i.c. zal plaatsvinden, maar er is een overeenkomst tussen twee partijen, waaraan beide partijen zijn gebonden. De overeenkomst is gesloten voor een bepaalde tijd.

Op de zitting is door belanghebbende gesteld (zie punt 4 van de uitspraak van het Hof):

''Bij de eerste aangifte is direct het standpunt ingenomen dat de kapitaalsbelasting geheel ten laste van het hoofdhuis dient te komen; dat was lang vóór het arrest van de Hoge Raad over de Canadese hypotheek''.

Bedoeld is het arrest d.d. 11 maart 1992, nr. 26 101, BNB 1992/170 met noot P. den Boer. Belanghebbende heeft kennelijk de vraag of de kapitaalsbelasting moet drukken op ''hoofdhuis'' of ''vaste inrichting'', beschouwd als een ''open kwestie''. Het latere arrest BNB 1992/170 dat aanleiding zou hebben kunnen vormen voor een na het sluiten van de overeenkomst gewijzigd inzicht, stond daar buiten. Het Hof heeft de juistheid van de hierboven geciteerde stelling ter zitting niet feitelijk vastgesteld (dat hoefde het Hof niet te doen om tot zijn uitspraak te komen). Uitgaande van de juistheid van deze stelling van belanghebbende, zal de belastingrechter (die over de aanslag moet beslissen) over deze openstaande vraag uitspraak doen. Belanghebbende stelde in de procedure (…) dat ''ten tijde van het sluiten van de winstvaststellingovereenkomst ter zake géén expliciet standpunt is ingenomen''. Belanghebbende bedoelde met deze woorden kennelijk, dat in de overeenkomst de vraag niet aan de orde is gesteld, en mitsdien niet expliciet is beantwoord. De fiscus nam daartegenover het standpunt in, dat de vraag wèl is beantwoord: ''Als het de bedoeling van partijen was geweest de kapitaalsbelasting van de winst uit te zonderen, zou dat expliciet in de afspraak zijn opgenomen. Naar mijn mening vloeit een 90:10 verdeling daarom rechtstreeks uit de afspraak voort'' (…). Indien de 10:90 verdeling op zakelijke gronden (''dealing at arm's length'') berust en de ''10%'' mitsdien een zakelijk verantwoorde beloning vormt voor de bijdrage (waaronder financiering) van het ''hoofdhuis'' aan de winst van de financieringsactiviteit van de vennootschap, zou het bepaaldelijk in de reden (kunnen) liggen, dat de kapitaalsbelasting als ''eigen kosten van het hoofdhuis'' buiten de verdeling zou blijven. Met andere woorden, de kwestie had mijns inziens expliciet geregeld moeten zijn. Nu is het naar mijn mening een ''open'' kwestie, die door de belastingrechter wordt beslist. Het zou géén ''open'' kwestie zijn, indien bijvoorbeeld uit door partijen voor juist erkende besprekingsverslagen of correspondentie mocht blijken, dat partijen wel de kosten van het aantrekken van eigen vermogen hebben willen betrekken in de verdeling (1:9). De latere jurisprudentie – HR 11 maart 1992, nr. 26 101, BNB 1992/170 met noot P. den Boer en HR 2 maart 1994, nr. 29 061, BNB 1994/164 met noot J.W. Zwemmer – vormt mijns inziens in deze omstandigheden, d.i. partijen hebben evident de belasting in de verdeling willen betrekken, géén geoorloofde reden voor belanghebbende om de gemaakte afspraak niet na te komen. Mijns inziens zou een dergelijke afspraak óók thans, dat wil zeggen onder het regime van art. 7:900 e.v. BW, rechtsgeldig zijn; immers niet strijdig met openbare orde of goede zeden.

De vaststellingsovereenkomst is een privaatrechtelijke overeenkomst. Partijen zijn gebonden aan redelijkheid en billijkheid bij de uitvoering van hun overeenkomst. De overheid (fiscus) heeft de overeenkomst gesloten als overheid, in de uitoefening van de bestuurstaak. Dit betekent onder meer dat de fiscus bij de uitvoering mede gebonden is aan de beginselen van behoorlijk bestuur (gelijkheidsbeginsel, vertrouwensbeginsel, zorgvuldigheidsbeginsel). Gelet op de fase waarin de procedure zich thans bevindt, wil ik het bij deze opmerkingen laten.

Van Soest heeft bij dit arrest geannoteerd:⁴⁹

3. De verdere behandeling; vaststellingsovereenkomst

Van Vijfeijken heeft bij dit arrest geannoteerd:⁵²

1. Dit is het slotakkoord in de zaak die eerder voor de Hoge Raad kwam als één van de trustarresten (HR 18 november 1998, nr. 31 759, BNB 1999/37c*). De erflater had binnen 180 dagen voorafgaand aan zijn overlijden ƒ 5 000 000 onder trustverband gebracht. Het betrof een zgn. irrevocable discretionary trust. Beneficiaries waren de echtgenote en kinderen van de erflater. De inspecteur heeft naar aanleiding van deze transactie aanslagen schenkingsrecht en successierecht (in verband met de toepassing van art. 12 Successiewet 1956) opgelegd aan de echtgenote en de kinderen, welke aanslagen in bovengenoemd arrest zijn vernietigd. Niet de beneficiaries waren de bevoordeelden maar de trust, aldus de Hoge Raad. Deze uitspraak kwam voor velen als een volslagen verrassing. Zo blijkbaar ook voor de inspecteur. Hij had er niet aan gedacht om de trust voor de verkrijging in de heffing te betrekken.

2. Na het bovengenoemde arrest heeft de inspecteur navorderingsaanslagen successie- en schenkingsrecht opgelegd aan de trust. Het onderhavige arrest betreft de navorderingsaanslag successierecht. (…). Het opleggen van primitieve aanslagen successie- en schenkingsrecht behoorde niet meer tot de mogelijkheden (zie art. 66, eerste lid, Successiewet 1956 jo. art. 11, derde lid, AWR). De inspecteur legde daarom met een beroep op art. 52 Successiewet 1956 navorderingsaanslagen op. Ingevolge dat artikel kan, kort gezegd, ook navordering plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Aan de inspecteur kan dan niet worden tegengeworpen dat er geen nieuw feit, als bedoeld in art. 16, eerste lid, AWR, is. Ook de in dat artikel genoemde navorderingstermijn geldt dan niet. 1 De Hoge Raad beslist in onderhavig geval, naar mijn mening terecht, dat art. 52 Successiewet 1956 in deze situatie niet van toepassing is. De vernietiging van de aanslag opgelegd aan de beneficiaries is niet de oorzaak van de aan de trust opgelegde navorderingsaanslag. De inspecteur heeft zich vergist in de verkrijger. In dat geval geldt de hoofdregel van art. 16, eerste lid, AWR.

3. Aanvankelijk opende art. 52 Successiewet 1956 de mogelijkheid tot navordering 'indien blijkt of vermoed wordt, dat een aanslag ten onrechte is achterwege gebleven of tot een te laag bedrag is opgelegd, dan wel dat een vermindering tot een te hoog bedrag is verleend'. Voor navordering van het recht van successie, schenking en overgang was destijds dus niet vereist dat sprake was van een nieuw feit. Dit hing samen met de omstandigheid dat in die tijd de aanslag binnen 14 dagen na indiening van de aangifte werd opgelegd. Een langere termijn voor het opleggen van de aanslag werd niet wenselijk geacht omdat het wachten op de aanslag vertraging in de afwikkeling van de nalatenschap zou kunnen betekenen. De onmogelijkheid om de aangifte op zo'n korte periode te beoordelen rechtvaardigde destijds het achterwege laten van het nieuwfeitvereiste. Toen de termijn voor het opleggen van een aanslag werd verlengd, verviel dit bezwaar en werd bij resolutie (4 november 1959, BNB 1961/242) bepaald dat ook voor het opleggen van navorderingsaanslagen in het recht van successie, schenking of overgang aan het vereiste van het nieuwe feit moest zijn voldaan. De staatssecretaris zag geen reden om voor deze heffingen anders te handelen dan voor de inkomstenbelasting. In de literatuur rees toen de vraag of voor het opleggen van alle navorderingsaanslagen een nieuw feit was vereist. Menig auteur was ervan overtuigd dat het successierecht een ruimere navorderingsmogelijkheid vereiste dan de inkomstenbelasting, omdat een samenhang tussen de verschillende aanslagen kan bestaan. Schuttevâer geeft twee voorbeelden:

1. Een werknemer krijgt een legaat vrij van recht. De inspecteur past de vrijstelling van art. 32, eerste lid, onderdeel 9, Successiewet 1956 niet toe. Na bezwaar (c.q. na rechterlijke uitspraak) staat vast dat die vrijstelling wel van toepassing is. Er blijkt geen successierecht verschuldigd over dat legaat. De verkrijging van de erfgenamen neemt daardoor toe.

2. Na bezwaar of beroep wordt een legaat van kost en inwoning op een lager bedrag vastgesteld dan aanvankelijk werd aangenomen. Hierdoor neemt de verkrijging van de erfgenaam te wiens laste dat legaat is gekomen, toe.

Om een einde te maken aan de hiervoor geschetste onzekerheid is bij resolutie van 15 december 1977, nr. 277-19 502 de resolutie BNB 1961/242 aangevuld met de zin: 'Het vorenstaande (dat ook voor navorderingsaanslagen in het recht van successie, schenking en overgang een nieuw feit is vereist; IvV) lijdt uitzondering in gevallen waarin van een verkrijger te weinig successierecht enz. is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53 der Successiewet 1956, is verminderd'. Met ingang van 1985 heeft de regeling zoals neergelegd in beide besluiten een wettelijke basis gekregen in het huidige art. 52 Successiewet 1956.

4. De hoofdregel voor navordering is neergelegd in art. 16, eerste lid, AWR. Art. 52 Successiewet 1956 vormt hierop een uitzondering op grond waarvan onbeperkt kan worden nagevorderd bij de één doordat de aanslag bij een ander is verminderd. 'Doordat' vereist een causaal verband tussen de vermindering bij de één en de verhoging bij de ander. Die causaliteit wordt in onderhavig arrest door de Hoge Raad naar mijn mening terecht beperkt tot het geval 'waarin sprake is van meerdere verkrijgers uit één nalatenschap of schenking die in zoverre 'een tegenstrijdig belang hebben' dat een vermindering van de omvang van de ene verkrijging leidt tot een toename van de omvang van de andere verkrijging' (r.o. 3.5.1). Betoogd zou kunnen worden dat een causaal verband bestaat tussen de vermindering van de aanslagen van de beneficiaries en het opleggen van de navorderingsaanslagen aan de trust. Als de beneficiaries de aan hen opgelegde aanslagen niet hadden aangevochten, waren deze ook niet verminderd en waren ook geen navorderingsaanslagen opgelegd aan de trust. Maar zo'n ruime interpretatie van het begrip 'doordat' doet geen recht aan de – hiervoor onder 3 weergegeven – bedoeling van de wetgever. In dit geval is de oorzaak van de navorderingsaanslagen immers niet gelegen in de vermindering van de aanslagen van de beneficiaries. De oorzaak is gelegen in de omstandigheid dat de inspecteur zich heeft vergist in een juiste wetstoepassing. Deze uitleg doet ook recht aan de rechtsgelijkheid. (…).

5. Uit onderhavig arrest blijkt dat de ruime navorderingsmogelijkheid van art. 52 Successiewet 1956 beperkt blijft tot die gevallen dat een vermindering van de ene verkrijging leidt tot een verhoging van de andere verkrijging. Het gaat dan om de gevallen zoals die welke door Schuttevâer ten tonele zijn gevoerd en waarover Hof Amsterdam 30 oktober 1989, nr. 3343/88, BNB 1991/74 moest oordelen (een last bleek onvoorwaardelijk in plaats van voorwaardelijk). Navordering op grond van art. 52 Successiewet 1956 kan niet plaatsvinden in de casus die aan de orde was in HR 13 september 1989, nr. 25 974, BNB 1990/4*.⁵³ Ook daar had de inspecteur de verkrijging bij de verkeerde persoon belast. Omdat in cassatie nog slechts het overgangsrecht in geding was, kwam de reikwijdte van art. 52 Successiewet 1956 daar niet meer aan bod. De casus waarover Hof 's-Hertogenbosch 15 april 1994, V-N 1995/1484 zich heeft gebogen kan naar mijn mening evenmin tot toepassing van art. 52 Successiewet 1956 leiden, omdat ook daar een (fictieve) verkrijging bij de verkeerde persoon in aanmerking is genomen. In dit laatste geval lijkt echter, gezien de omschrijving van de feiten, wel sprake van een nieuw feit zodat navordering op grond van art. 16, eerste lid, AWR kan plaatsvinden.

Wissink heeft bij de hierboven weergegeven arresten van 19 januari en 29 juni 2007 als volgt geannoteerd:⁵⁶

(…)

6 De HR laat in Meyer Europe/PontMeyer en in Derksen/Homburg de feitenrechters de vrijheid om een in beginsel taalkundige uitleg te kiezen. De keuze voor een reguliere toepassing van de Haviltex-maatstaf (variant C), waarin alle omstandigheden van het geval ineens worden gewogen, is in deze gevallen daarom ook aan de feitenrechter toegestaan. Deze keuze hangt m.i. niet alleen samen met het soort geval, maar ook met het in concreto gevoerde partijdebat, in het bijzonder in hoeverre voor de uitleg relevante, niet tekstgebonden feiten al vaststaan (bijvoorbeeld een mondeling verwoord gemeenschappelijk uitgangspunt bij de onderhandelingen). De hoven motiveerden in beide zaken waarom zij meenden de in beginsel taalkundige uitleg voorop te moeten stellen. Wellicht zullen op dit punt in de toekomst nadere (motiverings)eisen worden ontwikkeld ten aanzien van de keuze om de Haviltex-maatstaf op een bepaalde wijze toe te passen. Enige speelruimte lijkt hier voorshands geboden. (…) De afbakening van de gevallen waarin de voorshands taalkundige uitleg voorop mag worden gesteld (variant B) is nog in ontwikkeling. Naar een vast omlijnde afbakening zal m.i. niet gewerkt hoeven worden. Het gaat veeleer om de identificatie van gezichtspunten die erop wijzen dat partijen zodanige aandacht aan de formulering van het contract hebben besteed dat, behoudens bewijs van een andere uitleg, mag worden aangenomen dat dit hun bedoelingen correct weergeeft.

7 Om wat voor zaken gaat het? Meyer Europe/PontMeyer, r.ov. 3.4.3, spreekt over 'een zaak als deze’ onder verwijzing naar de door het hof genoemde omstandigheden waaronder (a) de aard van de transactie, (b) de omvang en gedetailleerdheid van het contract, (c) de wijze van totstandkoming ervan en (d) de entire agreement-clausule. In Derksen/Homburg, r.ov. 4.1.3, wijst de HR met name op twee factoren die 'dit geval’ kenmerken: (e) de aard van de overeenkomst (een vaststellingsovereenkomst inzake een zuiver commerciële transactie) en (f) het feit dat partijen bij de totstandkoming ervan werden bijgestaan door (juridisch) deskundige raadslieden. Wordt dit gecombineerd, dan worden de gevallen gekenmerkt door:

– de aard van de transactie/overeenkomst, d.w.z. een transactie tussen professionele partijen (a, e) en

– de wijze van tot stand komen (c), d.w.z. een met behulp van (juridisch) deskundige raadslieden uitonderhandeld (f) – en dus waarschijnlijk complex (b) – contract.

Dit spoort in de kern met de factoren die in de sub 1 genoemde literatuur worden geïdentificeerd. Gezien de feiten in beide zaken past deze aanpak zowel in een internationale als in een nationale context en zowel voor Nederlandstalige als Engelstalige contracten. Complexiteit lijkt mij als zodanig niet doorslaggevend. Er zijn veel soorten adviseurs en hun rol bij de totstandkoming van de transactie kan verschillen. De inschakeling door partijen van hun eigen deskundige raadslieden die adviseren over de formulering van het contract en die betrokken zijn bij de onderhandelingen daarover, levert een krachtige aanwijzing op dat de tekst van het contract de intenties van partijen correct weergeeft. Deze rol kan worden vervuld door advocaten maar ook door bijvoorbeeld bedrijfsjuristen of partij-notarissen. De Hoge Raad plaatst het woordje 'juridisch’ overigens tussen haakjes, zodat andere adviseurs niet uitgesloten zijn. De Hoge Raad neemt niet over de door het hof in Derksen/Homburg vermelde omstandigheid dat het om 'gelijkwaardige professionele partijen’ gaat. Dat lijkt mij terecht. Gelijkwaardigheid is een ambivalent begrip (worden partijen geacht gelijkwaardig te zijn of zijn zij dat feitelijk, en zo ja, in welke relevante opzichten?) waarvan de betekenis voor de uitlegvraag onduidelijk is. Andere omstandigheden kunnen de keuze voor een in beginsel taalkundige uitleg beter ondersteunen.

(…)

Bij arrest van 19 december 2008 heeft de Hoge Raad geoordeeld:⁵⁷

3. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie

Het Hof heeft in zijn uitspraak geen feiten, geen omschrijving van het geschil en evenmin de standpunten van partijen opgenomen. Wat betreft het ontstaan en de loop van het geding heeft het Hof slechts aangegeven dat het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 januari 2006 en wie daarbij aanwezig waren. Onder het opschrift 'De gronden voor de beslissing' vermeldt het Hof:

'De ontvanger heeft ter zitting uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk verklaard dat hij, indien de definitieve uitkomst van de soortgelijke, eveneens op de evengemelde zitting van 6 januari 2006 behandelde procedure van X2 BV (bij het Hof bekend onder nummer 03/01495) daartoe aanleiding geeft, de onderhavige beschikking tot aansprakelijkstelling, ter zake waarvan hij in het verweerschrift heeft geconcludeerd dat die dient te worden gehandhaafd, ambtshalve dienovereenkomstig zal aanpassen.

In verband hiermede heeft belanghebbende bij monde van haar gemachtigde daarop ter zitting verklaard dat zij zich met deze nadere conclusie van de ontvanger kan verenigen.

Dit leidt er toe dat moet worden beslist als hierna is vermeld.'

Mertens heeft bij dit arrest geannoteerd:⁵⁸

13. En dan nog zaak 43 382. Daarin is door de Ontvanger ter zitting verklaard dat hij, indien de definitieve uitkomst van wat later zaak 43 387 is geworden daartoe aanleiding geeft, de beschikking aansprakelijkstelling ambtshalve dienovereenkomstig zal aanpassen. Met deze gang van zaken heeft belanghebbende zich ter zitting bij monde van haar gemachtigde verenigd. Op deze gronden verwerpt het Hof het beroep. Uit de uitspraak van het Hof blijkt echter niet dat belanghebbende haar beroep heeft ingetrokken of dat zij haar standpunten heeft prijsgegeven. Evenmin blijkt dat er een compromis is gesloten. Om deze redenen oordeelt de Hoge Raad dat de uitspraak niet de gronden van de beslissing vermeldt als bedoeld in artikel 8:77 Awb. Het beroep in cassatie wordt daarom gegrond verklaard en de zaak wordt verwezen voor een volledige behandeling. Als uit overwegingen van proceseconomie de uitkomst van een geschil wordt gekoppeld aan die van een ander geschil ligt het het meest voor de hand om dan ook maar één kwestie aan de rechter voor te leggen. Hier is dit vermoedelijk pas ter zitting opgekomen. De zaak had dan expliciet ingetrokken moeten worden. Nu dit niet is gebeurd was de Hoge Raad genoodzaakt te oordelen zoals gedaan is. Wel komt als gevolg hiervan die zaak weer in zijn volle omvang aan de orde, maar dan met de kennis van het oordeel van de Hoge Raad over de andere kwestie. Daarmee kunnen in deze zaak punten die mogelijk onvoldoende uit de verf zijn gekomen meer uitdrukkelijk op de kaart worden gezet. Ik sluit niet uit dat deze zaak tot een andere uitkomst gaat leiden als expliciet de vraag wordt meegenomen vanaf welk moment de Ontvanger ermee bekend was dat de Inspecteur van plan was binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen op te leggen. Het kan bijna niet anders of dit was ruim vóór de datum waarop de naheffingsaanslag werd opgelegd. Als de Ontvanger dan tegen de instructies van de Leidraad invordering 1990 in toch een schone verklaring heeft afgegeven en de inlener daarop is afgegaan, dan brengen de onderhavige arresten van de Hoge Raad naar mijn mening mee dat de inlener in zoverre niet aansprakelijk kan worden gesteld.

Bij arrest van 4 september 2009 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad geoordeeld:⁵⁹

“(…) 17. Het hof begrijpt de stellingen van [eiser] verder aldus, dat volgens hem het melkquotum "tot waarde is gebracht" door de schadevergoeding ad f. 515.000,00 die [betrokkene 4] ingevolge het vonnis van de rechtbank Groningen van 21 mei 1999 aan VGK zou hebben betaald en dat de overeenkomst nu meebrengt dat die waarde, vermeerderd met het positieve resultaat dat met het melkquotum is behaald en verminderd met ieders kosten en nadelen moet worden verdeeld. De vordering van [eiser] moet dan ook primair worden begrepen als strekkende tot nakoming van de door hem gestelde overeenkomst.

(…) 20. Naar het oordeel van het hof vloeit uit de eigen stellingen van [eiser] als hiervoor weergegeven voort dat hij geen nakoming kan vorderen van de door hem gestelde overeenkomst. [Eiser] stelt immers dat de overeenkomst ertoe strekte dat, zodra de laatste betaling aan [betrokkene 1] zou hebben plaatsgevonden, tot verkoop van diens voormalige melkquotum zou worden overgegaan en de opbrengst daarvan tussen genoemde partijen zou worden verdeeld, onder aftrek van de door betrokkenen gemaakte kosten en geleden nadelen.

21. Aangezien vaststaat dat (de economische eigendom van) het voormalige melkquotum van [betrokkene 1] nimmer is verkocht en dus ook geen opbrengst heeft opgeleverd, is de toestand waarin de overeenkomst (in de door [eiser] gestelde zin) voorziet in een aanspraak van [eiser] niet ingetreden. (...)"

(…)

Van Vijfeijken heeft bij deze uitspraak geannoteerd:⁶³

1. Art. 52 Successiewet 1956 maakt navordering mogelijk indien een verkrijger te weinig belasting is geheven, doordat een aan de andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Er dient een causaal verband te bestaan tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd en de omvang van de verkrijging van degene van wie wordt nagevorderd (de zgn. communicerende-vatengedachte). Dat was in onderhavig geval aan de orde. De zoon had op grond van een ouderlijke boedelverdeling een vordering op zijn vader. Blijkbaar was niet duidelijk of de vader op grond van het testament het recht van vruchtgebruik van deze vordering had. De primitieve aanslagen zijn conform de aangiftes in 2003 opgelegd zonder met dit vruchtgebruik rekening te houden, waarna de zoon tegen de hem opgelegde aanslag bezwaar maakt. Op 2 januari 2009 wordt aan het bezwaar van de zoon tegemoetgekomen. Zijn aanslag wordt verminderd. Dat betekent dat op grond van de communicerende-vatengedachte bij de vader navordering kan plaatsvinden. Zijn verkrijging neemt immers dienovereenkomstig toe met de waarde van het vruchtgebruik.

2. Voor het opleggen van een navorderingsaanslag heeft de inspecteur een termijn van vijf jaar. Deze termijn vangt doorgaans aan na de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand. Om recht te doen aan de communicerende-vatengedachte is in art. 66 lid 2 Successiewet 1956 echter bepaald dat de navorderingstermijn van art. 52 Successiewet 1956 eerst aanvangt na de dag dat de vermindering bij de ander heeft plaatsgevonden. De Inspecteur had dus nog tot en met 2 januari 2016 de tijd om de navorderingsaanslag aan de vader op te leggen. Voor de gewone navorderingsaanslag geldt niet dat deze voortvarend moet zijn opgelegd, zoals bedoeld in HR 26 februari 2010, nr. 43 670 bis, BNB 2010/200*. Enkel de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kunnen de mogelijkheid tot navorderen beperken. In het onderhavige geval beroept de vader zich echter tevergeefs op het vertrouwensbeginsel.

Literatuur

Hoogeveen heeft het systeem van de BOR, zoals deze heeft gegolden van 2002 tot en met 2009, toegelicht. Zij heeft over de werking van artikel 35c, eerste lid, van de SW (oud) geschreven:⁶⁴

Met ingang van 1 januari 2002 bepaalt art. 21, vierde en vijfde lid, SW 1956 dat de waardering van een onderneming moet plaatsvinden op going-concernbasis, tenzij de liquidatiewaarde van de onderneming hoger is. Ten aanzien van de waarde van een onderneming in een BV geldt mutatis mutandis hetzelfde, waarbij de waardering tot uitdrukking komt in de waarde van de aandelen. Art. 21, vierde en vijfde lid, SW 1956 sluiten aan bij de hoofdregel die inhoudt dat de waardering moet plaatsvinden naar de waarde in het economische verkeer ten tijde van de sterfdatum. De Hoge Raad heeft bepaald dat dit de prijs is die bij aanbieding ten verkoop op de voor het goed meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding op het tijdstip van de verkoop door de best biedende gegadigde zou worden besteed. Bij een goed renderende onderneming betekent dit dat de onderneming inclusief de voor overdracht vatbare goodwill moet worden gewaardeerd. Immers bij een verkoop zal de meest biedende koper ook een bedrag voor de goodwill betalen. Binnen de definitie van de Hoge Raad kan de waarde in het economische verkeer echter ook de waarde zijn die de verkrijger zou ontvangen bij de verkoop van de losse vermogensbestanddelen van de onderneming. Dit speelt bijvoorbeeld bij een slecht renderende onderneming. In art. 21, vierde lid, SW 1956 is als bodemgrens dan ook de liquidatiewaarde opgenomen.

(…)

6.2.2.3 Verhouding met waarderingsfaciliteit van art. 35c, eerste lid

Waardering op hogere liquidatiewaarde op grond van art. 21, vierde lid, zou een bedrijfsopvolging in de weg kunnen staan. De wetgever heeft dit niet gewild en heeft daarom in art. 35c, eerste lid, SW 1956 een waarderingsfaciliteit opgenomen die bij een voortzetting van de ondernemingwaardering op lagere going concernwaarde toch toestaat. Indien de verkrijger vervolgens de onderneming vijf jaar voortzet, wordt de waarderingsfaciliteit definitief. Er zijn twee verschillen tussen waarderen op lagere waarde going concern op grond van art. 21, vierde lid, SW 1956 en op grond van art. 35c SW 1956. Ten eerste zit aan art. 35c, eerste lid, een voortzettingseis van vijf jaar vast terwijl de lagere waardering op grond van art. 21, vierde lid, direct definitief is. Zou de erfgenaam/voortzetter na één jaar toch stoppen, dan moet hij bij toepassing van art. 35c, eerste lid, alsnog afrekenen over de hogere liquidatiewaarde, terwijl bij art. 21, vierde lid, de kous af is. Het tweede verschil zit in de reikwijdte. De waarderingsfaciliteit van art. 35c, eerste lid, geldt in alle gevallen waarin de liquidatiewaarde hoger is dan de waarde going concern en wordt voortgezet, terwijl art. 21, vierde lid, dit alleen onder bijzondere omstandigheden toestaat.

Voorbeeld

In een onderneming zit een pand met een waarde van 180. De onderneming heeft een slechte rentabiliteit waardoor de waarde going-concern 100 bedraagt. De liquidatiewaarde van de onderneming is 180. De ondernemer overlijdt. (…) dan mogen de verkrijgers de onderneming (…) op 100 waarderen onder de voorwaarde dat zij de onderneming vijf jaar voortzetten. Pas nadat de verkrijgers de onderneming vijf jaar hebben voortgezet, is de waardering definitief 100. Dit betekent dat na vijf jaar het successierecht over 80 niet wordt geheven. Overigens wordt de onderneming (…) ook nog gewaardeerd op 70% van de (lagere) waarde going concern van 100; dit komt in casu neer op een waardering van 70. Vergelijk art. 35c, tweede lid, SW 1956. Deze waardering is (…) pas na vijf jaar voortzetten definitief.

Hoogeveen heeft ook over het systeem van de BOR, waaronder de heffingstechniek door middel van conserverende aanslagen, geschreven:⁶⁵

Met ingang van 1 januari 2002 zijn er in totaal vijf faciliteiten voor het verkrijgen van ondernemingsvermogen. Twee van de vijf faciliteiten zijn waardereducties. Deze waardereducties hebben materieel de uitwerking van een vrijstelling. De overige drie faciliteiten zijn uitstelregelingen. De vijf faciliteiten op een rij:

1. Een voorwaardelijke waarderingsfaciliteit op de waarde going concern in het geval de liquidatiewaarde van de onderneming hoger is. Dit doet zich bijvoorbeeld voor bij slecht renderende ondernemingen. Deze waarderingsfaciliteit werkt materieel uit als een vrijstelling van het waardeverschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern. Dit voorlopig vrijgestelde waardeverschil wordt in de wet voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde genoemd. Zie art. 35c, eerste lid, SW 1956.

2. Een voorwaardelijke waarderingsfaciliteit van het ondernemingsvermogen op 70% van de – lagere – waarde going concern. Ook deze waardering wordt definitief als de verkrijger de onderneming vijf jaar heeft voortgezet. Deze waarderingsfaciliteit werkt materieel uit als een vrijstelling van 30% van de waarde going concern. Dit voorlopig vrijgestelde waardeverschil wordt in de wet ook voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde genoemd. Zie art. 35c, tweede lid, SW 1956.

(…)

4. Een tien jaar durende rentedragende uitstelregeling voor het schenkings- of successierecht dat ziet op 70% van de waarde going concern. Deze 70% is dus uiteindelijk wel belast alleen hoeft de verkrijger het recht niet direct te betalen. Deze 70% wordt in de wet de voorwaardelijk belaste geconserveerde waarde genoemd. Zie art. 35c, derde lid, SW 1956 en art. 25, twaalfde lid, IW 1990.

(…)

De wetgever verleent de faciliteiten onder de voorwaarde dat de verkrijger de onderneming voortzet. (…) Zoals in de inkomstenbelasting reeds gebruikelijk is, wordt de voorwaardelijkheid via een conserverende aanslag geconcretiseerd. (…) Hierbij bestaat de onbelaste waarde (= vrijstellingen) uit het eventuele verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern plus 30% van de waarde going concern. De belaste waarde (= uitstel) bestaat uit de overige 70% van de waarde going concern. Indien in de aangifte een verzoek om de faciliteiten wordt gedaan, wordt het uitstel automatisch verleend. Zie ook onderdeel A3 van het besluit bedrijfsopvolging Successiewet van 16 maart 2004. Op het moment dat de verkrijger niet langer aan de voorwaarden voldoet, herziet de inspecteur de geconserveerde waarden en daarmee de conserverende aanslag. De geconserveerde waarde wordt deels of volledig herzien in gewone waarde, waarna de aanslag invorderbaar is op grond van de regels van de IW 1990. Zie art. 53b SW 1956.

In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie staat:⁶⁸

De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is bij wet van 14 december 2001, Stb. 2001, 643, in de Successiewet 1956 opgenomen met ingang van 1 januari 2002, ter vervanging van een vergelijkbare regeling die tot dan toe in de invorderingssfeer was neergelegd in art. 25 (uitstel van betaling) en art. 26 (kwijtschelding) IW 1990. De nieuwe faciliteit vloeit voort uit de voorstellen van de Werkgroep modernisering successiewetgeving (Commissie-Moltmaker), die door de regering nagenoeg ongewijzigd zijn overgenomen. Doel van beide regelingen is het wegnemen van fiscale belemmeringen bij bedrijfsopvolgingen krachtens schenking of erfopvolging.

De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is neergelegd in art. 31a, 35b, 35c, 37, tweede lid, en art. 53a, 53b en 53c, en art. 7a – 7d Uitv.reg. De faciliteit is tweeledig en houdt in dat onder voorwaarden een vermindering tot nihil na vijf jaar in combinatie met renteloos uitstel van betaling, dan wel een rentedragend uitstel van betaling gedurende tien jaar wordt verleend van het successie- of schenkingsrecht dat kan worden toegerekend aan de waarde van bepaalde verkregen vermogensbestanddelen.

Art. 35b en 35c (tezamen hoofdstuk IIIA) vormen het hart van de nieuwe regeling. Om te beginnen bepaalt art. 35b jo. art. 7a Uitv.reg. voor welke vermogensbestanddelen de faciliteit geldt. Het gaat daarbij kort gezegd om ondernemingsvermogen en daarmee vergelijkbare vermogensbestanddelen (in de zin van art. 3.3–3.5 Wet IB 2001) en aanmerkelijkbelangaandelen in een vennootschap, niet zijnde een beleggingslichaam. Vervolgens wordt op basis van art. 35c jo. art 7b en 7c Uitv.reg. de waarde van die vermogensbestanddelen in twee parten verdeeld, te weten een deel ten aanzien waarvan een vermindering van de belasting tot nihil na vijf jaar in combinatie met renteloos uitstel van betaling kan worden verkregen (de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde), en een deel ten aanzien waarvan een rentedragend uitstel van betaling gedurende tien jaar wordt verleend (de belaste geconserveerde waarde).

Het verschil in faciliteit tussen deze twee verschillende soorten vermogensbestanddelen brengt mee, dat moet worden vastgesteld welk deel van het over de totale verkrijging verschuldigde recht aan de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde en aan de belaste geconserveerde waarde moet worden toegerekend. Art. 31a schrijft voor hoe die toerekening moet geschieden.

De aldus berekende belasting die voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in aanmerking komt, wordt geheven in de vorm van een conserverende aanslag (art. 37, tweede lid). Blijkens de tekst van art. 35b en 35c dient om toepassing van de faciliteit te worden verzocht. Het verzoek kan worden ingediend tot het moment waarop de aanslag wordt vastgesteld.

De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is bedoeld voor degene(n) die het bedrijf daadwerkelijk voortzet(ten). In geval van (onverwacht) overlijden, zal echter wellicht niet aanstonds duidelijk zijn welke erfgenamen de onderneming voortzetten. Voor dergelijke onzekere situaties biedt art. 53a een tegemoetkoming. Indien als gevolg van de verdeling van de nalatenschap — mits binnen twee jaar na het overlijden — een erfgenaam alsnog of voor een groter deel dan hij reeds deed de onderneming voortzet, kan hij alsnog voor dat nieuwe deel een beroep doen op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Eventuele 'gewone' aanslagen worden dan uiteraard dienovereenkomstig herzien.

De vorengenoemde strekking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit brengt mee dat de geschonken of vererfde vermogensbestanddelen dat karakter na de verkrijging een zekere tijd behouden. Art. 53b jo. art .7d Uitv.reg. schrijft dan ook, kort gezegd, voor dat — in geval van ondernemingsvermogen — de verkrijger de onderneming ten minste vijf jaar voortzet dan wel — in geval van aanmerkelijkbelangaandelen — hij de aandelen ten minste vijf jaar behoudt en de vennootschap de onderneming ten minste vijf jaar voortzet. Indien als gevolg van enige gebeurtenis niet aan deze voorwaarde wordt voldaan, dan dient de voortzettende verkrijger daarvan aangifte te doen, waarna de te conserveren waarde opnieuw wordt vastgesteld en de opgelegde conserverende en 'gewone' aanslagen op basis daarvan worden herzien. Art. 7d Uitv.reg. bevat een aantal uitzonderingen op deze regel, die zien op inbreng of terugkeer uit een BV, staking als gevolg overheidsingrijpen, overlijden van de verkrijger en de uitoefening van verkregen koopopties. In die gevallen wordt onder voorwaarden de vijfjaarstermijn niet door die gebeurtenis onderbroken.

Wordt gedurende de vijf jaar aan alle voorwaarden voldaan, dan vermindert de inspecteur op de voet van art. 53c het deel van de conserverende aanslag dat betrekking heeft op de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde tot nihil. Voor het eventueel resterende deel van de conserverende aanslag, dat ziet op de belaste geconserveerde waarde, geldt dan nog een rentedragend uitstel van betaling van vijf jaar.

Met ingang van 1 januari 2010 is de regeling fundamenteel gewijzigd. Bij deze herziening heeft de bedrijfsopvolgingsregeling een nieuwe wettelijke structuur gekregen. In het vanaf 2010 geldende artikel 35b zijn de faciliteiten opgenomen en het kwalificerende ondernemingsvermogen is opgenomen in artikel 35c. Onder de oude regeling was dat precies andersom. Verder is met ingang van 2010 de algemene definitie van een bedrijfsopvolging gegeven in artikel 35b, vijfde lid, van de SW 1956 en is deze definitie nader uitgewerkt in artikel 35c tot en met artikel 35e van de SW 1956.

Niessen en Pieterse hebben geschreven:⁶⁹

Het begrip vaststellingsovereenkomst is geregeld in art. 7:900 BW, waarin het volgende is bepaald:

‘1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. (...).’

Dat slechts sprake kan zijn van een fiscaal compromis, indien beide partijen zich bij de totstandkoming daarvan opofferingen getroosten (quid pro quo), acht de Hoge Raad – anders dan in de literatuur wel werd verdedigd – onjuist: voor de aanwezigheid van een vaststellingsovereenkomst stelt art. 7:900 BW immers niet de eis van wederzijdse opofferingen (HR 13 september 2000, nr. 35.285, NTFR 2000/1365, BNB 2000/346). Art. 7:900 BW verlangt dat partijen van mening verschillen, in die zin dat zij niet – althans op voorhand – bereid zijn elkanders standpunt als het juiste te aanvaarden. Daarbij doet ons inziens niet ter zake dat de mening van een der partijen in objectieve zin niet of nauwelijks overtuigend is. Dat een vaststellingsovereenkomst moet zijn gebaseerd op een onzekerheid is essentieel. Niet vereist is een objectieve onzekerheid; voldoende is een feitelijke, subjectieve onzekerheid, dat wil zeggen partijen zijn van mening dat tussen hen onzekerheid bestaat. Partijen binden zich bij de vaststellingsovereenkomst omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt; zij regelen derhalve hun rechtsverhouding. Dat brengt mee dat een vaststellingsovereenkomst niet alleen met betrekking tot de feiten, maar ook met betrekking tot de toepassing van het recht kan worden gesloten.

(…)

Wat het rechtskarakter betreft geldt dat vanuit het publiekrecht bezien de vaststellingsovereenkomst een voorbereidingshandeling is voor een beschikking, namelijk (meestal) voor een aanslag. Bij het sluiten van de overeenkomst treedt de inspecteur op als ware hij een burgerlijke partij. De mogelijkheid daartoe bestaat naar het ons voorkomt hierin, dat de onzekerheid over de feiten dan wel het recht met zich brengt dat onzekerheid bestaat over de vraag tot waar diens publiekrechtelijke autoriteit reikt. Die autoriteit zelf wordt dus niet onderhandelbaar verklaard doch gepreciseerd, en wel op zodanige wijze dat partijen zich wederzijds aan die plaatsbepaling verbinden. Trekt een van beiden zich terug, dan heeft dat gevolgen voor de binding van de andere. Toch treedt de inspecteur tevens op vanuit zijn publiekrechtelijke bevoegdheid; niet alleen is deze in feite zelf voorwerp van de overeenkomst, tevens is de inspecteur gehouden om zich bij het sluiten van de overeenkomst te houden aan de verplichtingen die deze hem oplegt. Het fiscale compromis is dus een hybride figuur; het heeft zowel civielrechtelijke als publiekrechtelijke trekken. Dit hybride karakter leidt ertoe dat naast de regels uit het burgerlijk recht de inspecteur bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst gebonden is aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het vertrouwensbeginsel. Het publiekrechtelijke aspect komt ook hierin tot uitdrukking dat de overeenkomst, zoals we hierna nog zullen bespreken, de grenzen van de openbare orde niet mag overschrijden.

(…)

Veelal zal de inhoud van een vaststellingsovereenkomst erop neerkomen dat wordt afgeweken van de belastingwet. Gelet op het dwingend-rechtelijke karakter van veruit de meeste regels die de hoogte van de belastingschuld bepalen, zal een fiscaal compromis contra legem onder omstandigheden echter toch wegens strijd met de openbare orde (vergelijk art. 3:40 BW) nietig kunnen zijn.

De Hoge Raad is van oordeel dat een vaststellingsovereenkomst niet bindend is wanneer zij zozeer in strijd is met de wettelijke regeling dat op nakoming daarvan niet mag worden gerekend. Waarschijnlijk moet deze rechtspraak zo worden verstaan dat de inhoud van de afspraak in strijd mag zijn met de wet, maar de afspraak wel de strekking moet hebben om met inachtneming van de wederzijdse proceskansen recht te doen aan een juiste wetstoepassing, als daarover onzekerheid bestaat. Degenen die een vaststelling opstellen, zijn echter in beginsel aan dwingend recht gebonden; het welbewust buiten toepassing laten van een regel van dwingend recht brengt de vaststelling steeds in strijd met de openbare orde of de goede zeden. Toegestaan is slechts afwijking van dwingend recht over de uitleg of toepassing waarvan, na het ontstaan van onzekerheid of geschil, in redelijkheid verschil van mening kan bestaan, welke uitleg of toepassing pas achteraf onjuist blijkt. Het ligt ons inziens voor de hand dat deze leer inzake art. 7:902 BW van overeenkomstige toepassing is met betrekking tot de fiscale vaststellingsovereenkomst. Een fiscaal compromis is dus pas onverbindend wegens strijd met de wet als voor de partijen reeds op het moment van aangaan van het compromis zichtbaar was dat zij in strijd met de wet overeenkwamen, dus als de partijen bij het aangaan van de vaststellingsovereenkomst bedoelden in strijd met de (strekking van de) wet te handelen. De basis is dat zo’n overeenkomst strekt tot beëindiging van onzekerheid of geschil. Daarvan kan ook sprake zijn indien het een rechtsvraag betreft.

Het staat partijen dus vrij om daaraan bij overeenkomst voor een concreet geval een einde te maken, en aan hun afspraak zijn zij dan gebonden, ook wanneer later een ander standpunt het juiste blijkt te zijn. De zaak ligt echter anders wanneer partijen een afspraak contra legem maken over een kwestie die niet onzeker is. De Hoge Raad erkende dit door een belanghebbende – terecht – niet aan een door hem gesloten compromis gebonden te achten omdat het ‘zo duidelijk’ – en in een latere, sinds 1997 geldende, formulering ‘zo zeer’ – met de wettelijke bepalingen in strijd was dat de heffende instantie niet op nakoming mocht rekenen. Bewuste afwijkingen van het wettelijke systeem bij compromis moeten daarom onverbindend worden verklaard.

HR 9 december 2005, nr. 41.117, NTFR 2005/1672, BNB 2006/201, waarin het overeengekomen heffingsmoment van werknemersopties afweek van het (door de rechter ingevulde) wettelijke genietingsmoment, oordeelde:

(…)⁷⁰

Ons dunkt dat in deze overwegingen de idee ligt besloten dat beide partijen erop mogen vertrouwen dat de inspecteur overeenkomstig de in de vaststellingsovereenkomst neergelegde afspraken zal kunnen handelen. Het vertrouwensbeginsel kleurt de contractuele verhouding dusdoende mede (zie onderdeel 3). Een ander aspect dat door verschillende auteurs is opgemerkt, is dat de Hoge Raad navigeert met art. 3:40, lid 1, BW als richtsnoer en zijn koers niet bepaalt op basis van het voor de hand liggende art. 7:902 BW, dat immers als de lex specialis kan worden getypeerd. Wellicht wil de Hoge Raad duidelijk maken dat hij zonodig ook de meer algemene regels van het vermogens- en verbintenissenrecht toepast.