Parket bij de Hoge Raad, 13-06-2017, ECLI:NL:PHR:2017:557, 16/04864
Parket bij de Hoge Raad, 13-06-2017, ECLI:NL:PHR:2017:557, 16/04864
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 13 juni 2017
- Datum publicatie
- 30 juni 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:557
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:2420, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/04864
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 16/04864. Deze zaak hangt samen met de zaak met nummer 16/04865, waarin vandaag eveneens conclusie wordt genomen. In beide zaken is door de belanghebbende partij sprongcassatie ingesteld. Beide zaken zien op de fiscale behandeling van in het kader van de dienstbetrekking toegekende aandelenopties (artikel 10a Wet LB 1964; tekst vanaf 2005).
Belanghebbende heeft voor de periode september 2013 op aangifte loonheffingen afgedragen in verband met door enkele van haar medewerkers genoten optievoordelen. Op het moment dat deze medewerkers de betreffende opties uitoefenden, waren zij niet meer in Nederland woonachtig en werkzaam. Bij de Rechtbank was primair in geschil of de optievoordelen onderworpen zijn aan Nederlandse loonbelastingheffing. Subsidiair was in geschil de toepassing van de 30%-regeling (de bewijsregel) op de door de werknemers genoten optievoordelen.
Naar het oordeel van de Rechtbank zijn de optievoordelen genoten ten tijde van de uitoefening van de opties in september 2013. Op dat moment zijn de optierechten namelijk opgelost in een perfecte koopovereenkomst en is een onvoorwaardelijk recht op en een verplichting tot (laten) leveren van de aandelen ontstaan. De optievoordelen vormden toen opbrengsten van arbeid, toerekenbaar aan een in eerdere jaren in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking. De looptijd van de bewijsregel was volgens de Rechtbank geëindigd vóór het moment waarop de optievoordelen werden genoten, zodat de 30%-regeling op die voordelen niet van toepassing is.
Het geschil in cassatie betreft het genietingstijdstip van de optievoordelen, de toerekening van die voordelen aan een in eerdere jaren in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking alsmede de toepassing daarop van de 30%-regeling.
A-G Niessen roept in herinnering dat er vóór 2005 ter zake van aandelenopties in de loonbelasting verschillende heffingsregimes hebben bestaan. Deze regimes kenden meer, naast elkaar bestaande heffings- en genietingstijdstippen. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 10a Wet LB 1964 leidt de A-G af dat de wetgever daarbij doorlopend heeft beoogd het genietingstijdstip te doen samenvallen met het heffingsmoment.
Per 1 januari 2005 kent artikel 10a Wet LB 1964 nog slechts één heffingsmoment dat imperatief en uitsluitend samenvalt met het moment waarop het optievoordeel door vervreemding of uitoefening van de optie(s) wordt gerealiseerd. De wetsgeschiedenis van het per die datum geldende artikel 10a Wet LB 1964 geeft de A-G evenwel geen aanleiding te veronderstellen dat de samenloop tussen genietingstijdstip en heffingsmoment zou zijn verlaten.
Ingevolge artikel 13a Wet LB 1964 geldt als genietingstijdstip (onder meer) het tijdstip waarop het loon vorderbaar en tevens inbaar wordt. Nu de Rechtbank voor het genietingstijdstip bepalend heeft geacht het ontstaan van het recht op levering voor de werknemers alsmede de verplichting tot het (laten) leveren van de aandelen, heeft zij volgens de A-G klaarblijkelijk geoordeeld dat het loon op dat moment vorderbaar en tevens inbaar is geworden. Dat oordeel geeft zijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
Voor de toerekening van de optievoordelen aan een in eerdere jaren in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking geldt volgens de A-G de leer van de redelijke toerekening. De opties zijn destijds in het kader van de dienstbetrekking toegekend aan belanghebbendes werknemers. Daarmee is naar de mening van de A-G het voldoende causale verband met de dienstbetrekking gegeven. De optievoordelen vormen derhalve loon. Het causale verband wordt niet aangetast door de omstandigheid dat de optievoordelen eerst bij uitoefening van de opties worden genoten en in de heffing worden betrokken, aldus de A-G.
De A-G wijst erop dat de bewijsregel ingevolge de tekst van artikel 10ec, lid 1, UB LB 1965 eindigt wanneer de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige eindigt, en wel op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin die tewerkstelling is geëindigd. De A-G leidt uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling af dat het gaat om de tewerkstelling in Nederland. Een dergelijke geografische begrenzing spoort naar zijn mening met de ratio van de 30%-regeling en volgt ook uit de definitie van het begrip ‘ingekomen werknemer’. Eén en ander leidt er volgens de A-G toe dat de bewijsregel niet (meer) van toepassing was toen de werknemers de optievoordelen genoten. Ten overvloede merkt de A-G nog op dat het arrest HR BNB 2012/232 vanwege de geografische begrenzing van de bewijsregel in casu geen opgeld doet.
De A-G meent ten slotte dat de optievoordelen loon uit vroegere dienstbetrekking vormen, dat niet in de grondslag van de 30%-regeling kan worden begrepen.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 13 juni 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/04864 |
[X1] B.V. |
|
Nrs. Rechtbank: ARN 14/7383 en ARN 14/7386 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting 1 september 2013 - 30 september 2013 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
[X1] B.V. te [Z] , belanghebbende, heeft in verband met door enkele werknemers genoten optievoordelen op aangifte loonheffingen afgedragen voor de periode 1 september 2013 tot en met 30 september 2013. Belanghebbende heeft tegen de afdrachten bezwaar gemaakt.
De Inspecteur1 heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft deze beroepen bij uitspraak van 23 augustus 2016 ongegrond verklaard.2
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank, met schriftelijke instemming van de minister van Financiën, tijdig en ook overigens op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
Het geschil in cassatie betreft het genietingstijdstip van de optievoordelen, de toerekenbaarheid daarvan aan een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking alsmede de toepassing daarop van de 30%-regeling.
Deze onderhavige procedure hangt samen met die met nummer 16/04865, waarin vandaag eveneens conclusie wordt genomen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
1. Eiseres maakt onderdeel uit van de [E] -groep. Het moederbedrijf van eiseres is [F] (de moedermaatschappij), gevestigd in de Verenigde Staten van Amerika.
2. De moedermaatschappij heeft in de jaren 2002 tot en met 2012 aandelenopties toegekend aan de werknemers [G] , [H] , [I] , [J] , [K] , [L] en [M] (de werknemers). Het betreft voorwaardelijke opties waarvan elk jaar na toekenning 25% onvoorwaardelijk is geworden.
3. De werknemers, allen afkomstig uit het buitenland, zijn op basis van een lokaal contract of op basis van een uitzendovereenkomst voor eiseres werkzaam geweest en (in verband daarmee) enige tijd in Nederland woonachtig geweest. In het kader van hun dienstbetrekking in Nederland hadden de werknemers recht op toepassing van de bewijsregel (de 30%-regeling) van artikel 9, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (het Uitvoeringsbesluit LB).
4. De werknemers hebben de aan hen toegekende opties in de maand september 2013 uitgeoefend en daaruit een optievoordeel genoten. Op dat moment waren alle werknemers, met uitzondering van werknemer [M] (werknemer [M] ), niet meer in Nederland woonachtig en werkzaam.
5. Ten aanzien van werknemer [M] is de looptijd van de bewijsregel in de zin van artikel 10ec, eerste lid van het Uitvoeringsbesluit LB, geëindigd op 28 februari 2011.
6. Eiseres heeft loonbelasting afgedragen over het optievoordeel dat de werknemers hebben genoten. Daarbij heeft eiseres het voordeel berekend met inachtneming van het “allocatiebesluit” van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2002, nr. IFZ 2002/40M. Op de door de werknemers genoten optievoordelen heeft eiseres de 30%- regeling niet toegepast.
De Rechtbank
De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
7. Behalve ten aanzien van werknemer [M] , is primair in geschil of de voordelen die door de werknemers zijn genoten uit aandelenopties die onvoorwaardelijk zijn geworden op het moment dat de werknemers niet meer in Nederland woonachtig waren, onderworpen zijn aan Nederlandse loonbelastingheffing. Subsidiair is ten aanzien van alle werknemers, inclusief werknemer [M] , in geschil of de 30%-regeling van toepassing is op de door de werknemers genoten optievoordelen.
Ten aanzien van het primaire geschilpunt heeft de Rechtbank als volgt overwogen:
10. Ingevolge artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. Dat is het moment waarop de aandelenopties worden uitgeoefend. Op dat moment is het optierecht opgelost in een perfecte koopovereenkomst waarbij de werknemers het onvoorwaardelijk recht op levering van de aandelen hebben verkregen. Vanaf dat tijdstip waren de werknemers niet meer slechts bevoegd, maar ook verplicht zich de aandelen te laten leveren en was de moedermaatschappij gehouden daaraan mee te werken (zie Hoge Raad, 30 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2812 en Gerechtshof ‘s-Gravenhage, 4 juni 2013 ECLI:NL:GHDHA:2013:1785).
11. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de optievoordelen dan ook ten tijde van de uitoefening van de opties in september 2013 genoten en vormen deze voordelen op dat moment opbrengsten van arbeid, toe te rekenen aan een in eerdere jaren in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking. De voordelen zijn immers toe te rekenen aan de arbeid die de werknemers tot hun vertrek uit Nederland als ingekomen werknemers hebben verricht. Voor zover de optierechten pas nadien onvoorwaardelijk zijn geworden, doet dat aan het karakter van nagekomen beloning voor die arbeid niet af (vergelijk Hoge Raad, 27 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU8932). Ook de voordelen die zijn genoten uit aandelenopties die onvoorwaardelijk zijn geworden op het moment dat de werknemers niet meer in Nederland woonachtig en werkzaam waren, zijn dus onderworpen aan loonbelasting.
Inzake het subsidiaire geschilpunt heeft de Rechtbank het volgende overwogen:
12. Vervolgens is de vraag of de 30%-regeling van toepassing is op de door de werknemers genoten optievoordelen. Uit artikel 10ea, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit LB blijkt dat de 30%-regeling van toepassing is op voordelen die zijn genoten tijdens de looptijd van de bewijsregel. Tussen partijen is in geschil wanneer de looptijd van de bewijsregel eindigt. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de looptijd van de bewijsregel eindigt bij afloop van de uitzendperiode in Nederland. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de looptijd niet eindigt bij afloop van de uitzendperiode in het geval de werknemer in dienst is gebleven van dezelfde buitenlandse werkgever, dan wel in het geval de werknemer nog Nederlandse werkdagen heeft na de uitzendperiode.
13. Ingevolge artikel 10ec, eerste lid van het Uitvoeringsbesluit LB, bedraagt de looptijd van de bewijsregel maximaal acht jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige en eindigende op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin die tewerkstelling is geëindigd.
14. Uit de onder 13 genoemde bepaling blijkt dat de looptijd van de bewijsregel eindigt op het moment dat de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige eindigt. Naar het oordeel van de rechtbank is dat het moment waarop de uitzendperiode van de werknemer in Nederland afloopt. De grief van eiseres dat de tewerkstelling doorloopt in het geval een werknemer na de uitzendperiode in dienst blijft van dezelfde buitenlandse werkgever faalt, nu die werkgever vanaf dat moment geen inhoudingsplichtige meer is ten aanzien van die werknemer. Ook ingeval een werknemer na afloop van de uitzendperiode nog incidenteel voor eiseres in Nederland werkt, is geen sprake van tewerkstelling omdat de werkgever ten aanzien van die werkzaamheden in Nederland niet inhoudingsplichtig is. De looptijd van de bewijsregel is dus geëindigd op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin de uitzendperiode van de werknemers in Nederland is geëindigd en dus vóór het moment waarop het optievoordeel is genoten, te weten het moment van uitoefening van de aandelenopties in september 2013. Nu in september 2013 de looptijd van de bewijsregel bij alle werknemers was geëindigd, is de 30%-regeling niet van toepassing op de genoten optievoordelen.
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende voert in cassatie drie middelen aan.
Het eerste middel
Het eerste middel luidt:
Schending van het recht, met name artikel 13a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) alsmede artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat de rechtbank in rechtsoverweging 10 oordeelt dat "het optierecht op het moment waarop de aandelenopties worden uitgeoefend is opgelost in een perfecte koopovereenkomst waarbij de werknemers het onvoorwaardelijk recht op levering van de aandelen hebben verkregen. Vanaf dat tijdstip waren de werknemers niet meer slechts bevoegd, maar ook verplicht zich de aandelen te laten leveren en was de moedermaatschappij gehouden daaraan mee te werken (zie Hoge Raad, 30 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2812 en Gerechtshof 's-Gravenhage, 4 juni 2013 ECLI:NL:GHDHA:2013:1785).", zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
Belanghebbende licht onder andere toe dat de Rechtbank in r.o. 10 van haar uitspraak bij het vaststellen van het genietingstijdstip ten onrechte is uitgegaan van een aandelenspaarplan in plaats van het bij belanghebbende van toepassing zijnde aandelenoptieplan.
Volgens belanghebbende verschilt een aandelenspaarplan qua genietingstijdstip in fiscaal opzicht wezenlijk van belanghebbendes aandelenoptieplan. Daarbij verwijst zij naar het arrest van 30 juni 1999, HR BNB 1999/334.3 Uit dat arrest zou volgens haar volgen dat het genietingstijdstip bij een aandelenspaarplan is gelegen op het tijdstip van aankoop van aandelen. Dan ontstaat een verplichting om aandelen te (laten) leveren. In geval van een aandelenoptieplan bestaat op het moment van onvoorwaardelijk worden geen verplichting, doch slechts een mogelijkheid dan wel bevoegdheid zich aandelen te laten leveren. Het genietingstijdstip van loon in de vorm van een (onvoorwaardelijk) optierecht is dan het moment van onvoorwaardelijk worden (vesting) van de aandelenoptie.
Het tweede middel
Het tweede middel is als volgt:
Schending van het recht met name van artikel 13a Wet LB, alsmede van artikel 8:77 Awb doordat de rechtbank in rechtsoverweging 11 er van uit gaat dat de inkomsten aan Nederland moeten worden toegerekend: "de voordelen zijn immers toe te rekenen aan de arbeid die de werknemers tot hun vertrek uit Nederland als ingekomen werknemers hebben verricht", een en ander ten onrechte omdat de wetgever het kasstelsel als uitgangspunt neemt ten aanzien van arbeidsinkomsten.
Ter toelichting merkt belanghebbende op dat de verwijzing van de Rechtbank naar het arrest van 27 april 2012, HR BNB 2012/232 geen doel treft,4 aangezien in dat arrest de toerekening van inkomsten niet in geschil was.
Voorts klaagt belanghebbende erover dat de uitspraak van de Rechtbank onvoldoende is gemotiveerd. Volgens belanghebbende brengt de enkele omstandigheid dat inkomen toerekenbaar is aan arbeid die werknemers in Nederland hebben verricht, niet mede dat het inkomen ook aan belastingheffing onderworpen zal zijn. De wetgever heeft namelijk een kasstelsel beoogd, waarbij geen relatie wordt gelegd tussen de bron (arbeid) en de inkomst die daaruit voortvloeit. Het voordeel kan niet worden gealloceerd aan Nederland, indien de werknemer op het moment van het genieten daarvan niet meer in Nederland woont en werkt.
Het derde middel
Als derde middel voert belanghebbende aan:
Schending van het recht in het bijzonder van artikel 31a lid 2 onderdeel e Wet LB, alsmede artikel 10ec Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 doordat de rechtbank heeft overwogen dat de looptijd van de bewijsregel eindigt op het moment dat de tewerkstelling bij de inhoudingsplichtige eindigt, zijnde het moment waarop de uitzendperiode van de werknemer in Nederland afloopt, evenwel ten onrechte nu zij geen betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat de tewerkstelling doorloopt in het geval een werknemer na de uitzendperiode in dienst blijft van dezelfde buitenlandse werkgever.
In de toelichting merkt belanghebbende op dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat er geen inhoudingsplichtige meer is in relatie tot de betreffende werknemer ingeval de uitzending naar Nederland is geëindigd. Zij acht het bovendien onbegrijpelijk dat de Rechtbank de loonheffing desondanks in stand laat. Aangezien er op het genietingstijdstip geen inhoudingsplichtige meer is, kan het oordeel van de Rechtbank alleen maar inhouden dat de optievoordelen niet meer in de loonbelasting kunnen worden betrokken, aldus belanghebbende.