Parket bij de Hoge Raad, 28-06-2017, ECLI:NL:PHR:2017:644, 17/01663
Parket bij de Hoge Raad, 28-06-2017, ECLI:NL:PHR:2017:644, 17/01663
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 28 juni 2017
- Datum publicatie
- 14 juli 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:644
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:303, Gevolgd
- Zaaknummer
- 17/01663
Inhoudsindicatie
Belanghebbenden zijn gehuwd en dreven als ondernemers een ijssalon in de vorm van een vennootschap onder firma. De verkopen werden, althans grotendeels, contant afgerekend.
Belanghebbenden hebben op 4 november 2005 een bedrag van € 60.000 in contanten gestort op een in Luxemburg aangehouden bankrekening. Belanghebbenden hebben, als zogenoemde inkeerders, op 14 april 2014 drie verzwegen buitenlandse bankrekeningen bij Luxemburgse banken, gemeld bij de Inspecteur.
De Inspecteur heeft op 12 juni 2015 aan belanghebbenden over het jaar 2005 navorderingsaanslagen opgelegd. Het in deze navorderingsaanslagen in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) voor iedere belanghebbende afzonderlijk, is, wegens meerdere winsten uit onderneming, gecorrigeerd met € 30.000.
In geschil is of ter zake van de correcties van het box 1-inkomen ter grootte van € 30.000 bij beide belanghebbenden, de verlengde navorderingstermijn, van twaalf jaren, als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is. Alleen in dat geval zijn de onderhavige navorderingsaanslagen nog binnen de termijn opgelegd.
Het Hof heeft overwogen dat de wetgever met het in het vierde lid van artikel 16 gehanteerde begrip ‘in het buitenland is opgekomen’ tevens de bedoeling heeft gehad het object van de navordering uit te breiden tot de in Nederland verkregen inkomsten waarmee de tegoeden op de buitenlandse rekening worden gevoed. Het Hof heeft geoordeeld dit niet zo ver gaat dat in Nederland verdiende inkomsten waarop de fiscus met gebruik van de hem toekomende controlemiddelen binnen de gewone navorderingstermijn zicht had kunnen krijgen maar, doordat hij deze controlemiddelen niet heeft gebruikt, geen zicht heeft gekregen, onder de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR vallen om de enkele reden dat zij door de storting op een buitenlandse bankrekening aan de fiscus bekend zijn geworden.
Het Hof heeft vervolgens overwogen dat uit de parlementaire behandeling volgt dat de rechtvaardigingsgrond voor de verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Naar het oordeel van het Hof valt niet in te zien aan welke controlemogelijkheden het de fiscus heeft ontbroken om achter de gedurende de jaren voorafgaande aan de storting verzwegen omzet uit de ijssalon te komen.
De Staatssecretaris komt thans in cassatie met één middel op tegen het oordeel van het Hof. In het middel verzet de Staatssecretaris zich tegen het oordeel van het Hof dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de verzwegen inkomsten, die op de buitenlandse bankrekening zijn gestort, omdat geen sprake is van in het buitenland opgekomen dan wel in het buitenland aangehouden voorwerp van de belasting.
Volgens de A-G staan de ratio en de wetsgeschiedenis alsmede de jurisprudentie eraan in de weg om de verlengde navorderingstermijn toe te passen op binnenlandse inkomensbestanddelen die binnen het controlebereik van de Nederlandse fiscus vallen, althans vielen, maar waarvan de opbrengsten op enig moment naar het buitenland zijn overgebracht.
De Belastingdienst heeft jarenlang de gelegenheid gehad om de onderneming van belanghebbende (nader) door te lichten (administratieve verantwoording, inkoopcontrole, vermogensvergelijking, bedrijfsvergelijking etc.). Het lijkt de A-G, op de gebruikelijke wijze, mogelijk dat daarbij aan het licht was gekomen dat belanghebbende contant genoten winsten niet heeft aangegeven. Het komt de A-G voor dat de aanknopingspunten voor het instellen van een dergelijke binnenlandse controle, niet aan het zicht van de Inspecteur zijn onttrokken door de omstandigheid dat belanghebbenden de verzamelde stapels bankbiljetten op een Luxemburgse bankrekening hebben gestort.
De Staatssecretaris heeft als klacht tevens aangevoerd dat het Hof de bewijslast verkeerd heeft verdeeld, omdat voor de hele aanslag omkering van de bewijslast geldt, dat geldt dus ook voor het element welk deel van het gestorte bedrag afkomstig is uit recent verkregen (verzwegen) omzet. Belanghebbenden zouden dienen te doen blijken dat van dergelijke inkomsten geen sprake is.
Het Hof heeft, hetgeen de A-G juist lijkt, als eerste vraag beoordeeld of in casu de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is, gezien de aard van de nagevorderde inkomsten en de overige omstandigheden. Zo niet, dan kan in casu niet worden toegekomen aan de tweede vraag, of de hoogte van de nagevorderde bedragen juist te achten is.
De A-G is van mening dat de in de AWR voorziene artikelen welke zien op omkering van de bewijslast vanwege het niet hebben gedaan van de vereiste aangifte niet zien op de bevoegdheid om (nog) een belastingaanslag te kunnen opleggen. Omkering kan pas spelen als wordt toegekomen aan de tweede vraag. Volgens de A-G heeft het Hof terecht geoordeeld dat bij de beoordeling van de eerste vraag, of het opleggen van een navorderingsaanslag mogelijk is, het op de weg van de Inspecteur ligt te bewijzen dat navordering (nog) mogelijk is.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 28 juni 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 17/01663 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: 16/00345 en 16/00346 Nr. Rechtbank: 15/9463;15/9462 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
IB/PVV 2005 |
[X] en [X-Y] |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 17/016631, naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatsecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 22 februari 2017.2
[X] en [X-Y] , belanghebbenden, zijn gehuwd en dreven als ondernemers een ijssalon in de vorm van een vennootschap onder firma. Daarmee hebben belanghebbenden winst uit onderneming behaald. De verkopen werden, althans grotendeels, contant afgerekend.
Belanghebbenden hebben op 4 november 2005 een bedrag van € 60.000 in contanten gestort op een in Luxemburg aangehouden bankrekening.
Belanghebbenden hebben, als zogenoemde inkeerders, op 14 april 2014 drie buitenlandse bankrekeningen bij Luxemburgse banken, gemeld bij de Inspecteur. De saldi van deze bankrekeningen hadden zij niet vermeld in hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
Naar aanleiding van de melding, hebben belanghebbenden op 1 mei 2015 met de Inspecteur een vaststellingsovereenkomst gesloten. Ter zake van de niet aangegeven vermogensbestanddelen, zijnde de niet aangegeven banksaldi welke inkomen uit sparen en beleggen (box 3) vormen, is volgens afspraak nagevorderd.
De Inspecteur3 heeft op 12 juni 2015 aan belanghebbenden over het jaar 2005 navorderingsaanslagen opgelegd. Het in deze navorderingsaanslagen in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) voor iedere belanghebbende afzonderlijk, is, wegens meerdere winsten uit onderneming, gecorrigeerd met € 30.000. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur heffingsrente in rekening gebracht.
De Inspecteur heeft na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en bijbehorende beschikkingen gehandhaafd. Belanghebbende heeft daarop beroep ingesteld bij Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank).
Bij de Rechtbank was in geschil is of ter zake van de correcties van het box 1-inkomen ter grootte van € 30.000 bij beide belanghebbenden, de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) van toepassing is. De materiële omvang van de in de navorderingsaanslagen begrepen correcties inzake meerinkomen uit sparen en beleggen (box 3), zijn niet in geschil.
Het in artikel 16, vierde lid, van de AWR bepaalde brengt met zich mee dat indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Dit in afwijking van de algemene navorderingstermijn van vijf jaren, ingevolge het derde lid van artikel 16 van de AWR.
Indien het oordeel komt te luiden dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is, kan de Inspecteur, wegens verjaring, niet meer navorderen over de in 2014 bekend geworden meerdere inkomsten uit werk en woning (box 1) behaald in het jaar 2005.
De Rechtbank heeft, bij uitspraak van 12 juli 2016 overwogen dat ‘een situatie als de onderhavige, waarin de ondernemer de door hem in Nederland behaalde verzwegen omzet naar een buitenlandse bankrekening overboekt niet onder de reikwijdte van artikel 16, vierde lid, van de Awr [valt, A-G]’. De Rechtbank heeft in haar oordeel het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2005 betrokken ‘waaruit valt op te maken dat van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel geen sprake is, indien aan de ontvangst van de gelden slechts een binnen Nederland plaatsgevonden hebbende gedraging ten grondslag ligt, zoals hier het geval is’.
Bij het Hof is het geschil voortgezet of met betrekking tot de storting van € 60.000 op een buitenlandse bankrekening de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is.
Het Hof heeft overwogen dat de wetgever met het in het vierde lid van artikel 16 gehanteerde begrip “in het buitenland is opgekomen” tevens de bedoeling heeft gehad het object van de navordering uit te breiden tot ‘de in Nederland verkregen inkomsten waarmee de tegoeden op de buitenlandse rekening worden gevoed’.
Het Hof heeft geoordeeld dit ‘niet zo ver [gaat] dat in Nederland verdiende inkomsten waarop de fiscus met gebruik van de hem toekomende controlemiddelen binnen de gewone navorderingstermijn zicht had kunnen krijgen maar, doordat hij deze controlemiddelen niet heeft gebruikt, geen zicht heeft gekregen, onder de verlengde navorderingstermijn van artikel 16 lid 4 Awr vallen om de enkele reden dat zij door de storting op een buitenlandse bankrekening aan de fiscus bekend zijn geworden’.
Het Hof heeft vervolgens overwogen dat uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 16, vierde lid, van de AWR, volgt dat ‘de rechtvaardigingsgrond voor de verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen immers [is] dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan (MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3). Naar het oordeel van het Hof valt niet in te zien aan welke controlemogelijkheden het de fiscus heeft ontbroken om achter de gedurende de jaren voorafgaande aan de storting verzwegen omzet uit de ijssalon te komen’.
De Staatssecretaris komt thans in cassatie met één middel op tegen het oordeel van het Hof. In het middel verzet de Staatssecretaris zich tegen het oordeel van het Hof ‘dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de verzwegen inkomsten, die op de buitenlandse bankrekening zijn gestort, omdat geen sprake is van in het buitenland opgekomen dan wel in het buitenland aangehouden voorwerp van de belasting’.
De Staatssecretaris heeft als klacht tevens aangevoerd dat het Hof de bewijslast verkeerd heeft verdeeld, omdat ‘voor de hele aanslag omkering van de bewijslast geldt, dat geldt dus ook voor het element welk deel van het gestorte bedrag is afkomstig uit recent verkregen (verzwegen) omzet. Belanghebbenden dienen te doen blijken dat van dergelijke inkomsten geen sprake is’.
Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instantie beschreven, gevolgd door het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.4 In onderdeel 5 wordt het cassatiemiddel behandeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbenden zijn gehuwd en drijven sedert 1992 samen een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna v.o.f.) onder de naam "V.O.F. [A] ".
In de aangifte IB/PVV 2005 hebben beiden winst uit onderneming aangegeven. De in de aangifte vermelde privé-onttrekking van iedere vennoot bedraagt € 24.189. De aangegeven belastbare winst bedraagt per vennoot € 17.728.
De Inspecteur heeft belanghebbenden met dagtekening 6 februari 2009 navorderingsaanslagen IB/PVV voor het jaar 2005 opgelegd. Daarbij is de belastbare winst voor iedere belanghebbende vastgesteld op € 19.439.
Belanghebbenden hebben op 14 april 2014 een inkeermelding gezonden aan de Belastingdienst. Daarin hebben zij verklaard een bedrag in contanten aan te houden alsmede vermogen op bankrekeningen bij de bank Crédit Agricole te Luxemburg. De eerste rekening met nummer [001] op naam van belanghebbenden is geopend in de jaren negentig. Nadien zijn op hun namen rekeningen geopend met nummers [002] , [003] en [004] .
Het saldo op de rekening [002] bedraagt op 31 december 2013 € 560.849.
Het vermogen op de Luxemburgse rekening bestaat uit banksaldi en beleggingen in obligatiefondsen, diverse aandelenfondsen en korte termijnfondsen. Het bezit van het vermogen op de rekeningen en de inkomsten daaruit hebben belanghebbenden totdat zij zijn ingekeerd niet vermeld in hun aangiften voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.
De gemachtigde heeft het saldo op 31 december 2000 en 31 december 2001 geschat omdat de bank volgens hem geen of beperkte bankstukken heeft verstrekt. Het saldo op rekeningnummer [001] bedraagt op 31 december 2004 en 31 december 2005 respectievelijk € 513.884 en € 562.810.
Belanghebbenden hebben op 4 november 2005 een bedrag van € 60.000 in contanten op de in Luxemburg aangehouden rekening met nummer [001] gestort. Deze transactie wordt op het rekeningafschrift omschreven als "kasstorting". In de inkeerfase hebben zij verklaard dat dit bedrag afkomstig is uit de uitbetaling van een langlopend verzekeringsproduct. In de bezwaarfase is verklaard dat het bedrag van deze storting afkomstig is uit omzet van de v.o.f. De inkomsten zijn niet aangegeven in de aangiften IB/PVV.
Partijen hebben over de correcties in hun vermogen in box 3 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Daarin is onder meer vermeld:
"Over het jaar 2005 worden afzonderlijke navorderingsaanslagen opgelegd ten name van (...) en [X-Y] . Bij beiden worden de volgende correcties aangebracht: een inkomenscorrectie van € 30. 000. (…)"
Belanghebbenden hebben ter zake van het hiervoor onder 3.8 vermelde bedrag in contanten van € 60.000 geen melding in hun aangiften IB/PVV gemaakt.
Voor het jaar 2005 waren belanghebbenden naar aanleiding van de oorspronkelijke aangiften, respectievelijk € 302 (belanghebbende 2) en € 39 (belanghebbende 1) belasting verschuldigd. In verband met de correcties van de grondslag sparen en beleggen van € 366.575 en € 288.400 zijn belanghebbende 2 en belanghebbende 1 voor dit jaar respectievelijk € 4.398 en € 3.100 meer belasting verschuldigd.
Rechtbank Den Haag
De Rechtbank heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:
5. Vaststaat dat eiser voor het jaar 2005 ten onrechte een bedrag van € 30.000 aan box 1-inkomsten niet heeft aangegeven en dat daarmee een zowel absoluut als relatief groot bedrag aan belasting buiten de heffing zou blijven. Daarmee staat ook vast dat eiser de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Op grond van artikel 27e van de Awr treedt dan het rechtsgevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast in.
6. De onderhavige navorderingsaanslag is opgelegd met toepassing van artikel 16, vierde lid, van de Awr. Op grond van deze bepaling wordt de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaren, indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. De wetgever heeft bij het tot stand brengen van artikel 16, vierde lid, van de Awr specifiek het oog gehad pp inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt (vgl. Hoge Raad 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ69117). Daaronder zijn blijkens de parlementaire geschiedenis begrepen de in het buitenland opgekomen winstbestanddelen die met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust. Bij winst kan bijvoorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren (vgl. Kamerstukken II 1989-1990, 21 423, nr. 3, blz. 2 en 38).
7. Aan de pas ter zitting door verweerder ingenomen stelling dat mogelijk sprake is van verzwegen omzet dat in het buitenland is behaald, gaat de rechtbank voorbij, aangezien verweerder deze stelling niet nader heeft onderbouwd. Voor het ontbreken daarvan kan verweerder zich niet met succes erop beroepen dat sprake is van omkering van de bewijslast. Hieraan kan niet afdoen dat eiser voorafgaand aan de vaststellingsovereenkomst niet consistente verklaringen heeft afgelegd over de herkomst van de kasstorting.
8. Aldus dient voor de beoordeling van het geschil er van te worden uitgegaan dat de kasstorting ziet op verzwegen Nederlandse omzet.
9. Naar het oordeel van de rechtbank valt een situatie als de onderhavige, waarin de ondernemer de door hem in Nederland behaalde verzwegen omzet naar een buitenlandse bankrekening overboekt niet onder de reikwijdte van artikel 16, vierde lid, van de Awr. Voormeld oordeel vindt eveneens bevestiging in het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT59469, waaruit valt op te maken dat van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel geen sprake is, indien aan de ontvangst van de gelden slechts een binnen Nederland plaatsgevonden hebbende gedraging ten grondslag ligt, zoals hier het geval is. Hetgeen verweerder heeft aangevoerd, vindt geen steun in de parlementaire behandeling en faalt derhalve.
10. Uit het voorgaande volgt dat verweerder niet meer bevoegd is om met betrekking tot de correctie van het box 1-inkomen na te vorderen. Het beroep is dan ook gegrond. De navorderingsaanslag dient te worden verminderd tot op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.920 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen blijft gehandhaafd op € 14.663.
Starosciak heeft aangetekend:10
• In de voorliggende zaak is duidelijk dat het voorwerp van de belasting te weten de storting van €60.000 niet is opgekomen in het buitenland, maar in Nederland. De inspecteur heeft tijdens de zitting nog wel betoogd dat dit allerminst zeker is, maar de rechtbank volgt hem daarin niet. De bewijslast van die stelling rust op de inspecteur en los van de stelling levert hij geen enkel (begin van) bewijs.
• De enkele omstandigheid dat de Nederlandse fiscus, achteraf bezien, over voldoende controlemiddelen beschikte om binnen de vijfjaarstermijn na te vorderen, is onvoldoende grond om te oordelen dat de twaalfjaarstermijn buiten toepassing moet blijven. Het wordt in de beoordeling van de omstandigheden wel van belang geacht dat de ontvangst van de voordelen ‘buiten het zicht van de fiscus’ wordt gehouden en of de bankrekening waarop de voordelen zijn ontvangen in alle openheid naar de belastingdienst toe is aangehouden. Daardoor is de intentie van de belastingplichtige van belang bij de beoordeling van de vraag of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Deze subjectivering past in het op antimisbruik gerichte karakter van art. 16 lid 4 AWR. Dat blijkt echter niet uit de tekst van deze bepaling. Op grond van de wetsgeschiedenis is het voorts van belang of de uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. In dat kader vallen uit Nederland stammende voordelen die door de wijze van betaling in het buitenland buiten het zicht van de Nederlandse fiscus worden gehouden onder de verlengde navorderingstermijn (vgl. HR 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ691111). In dit geval is daar echter geen sprake van. De inkomsten zijn immers niet in het buitenland uitbetaald maar in Nederland en vervolgens op een buitenlandse bankrekening gestort.
• De rechtbank verwijst vervolgens naar het arrest van 7 oktober 2005, nr. ECLI:NL:HR:2005:AT594612. Zonder nu in de beweegredenen van de rechtbank omtrent de keuze voor dit arrest te willen treden komen de omstandigheden van dat arrest niet geheel overeen met de voorliggende situatie. In dit geval is immers inkomen in Nederland buiten het zicht van de fiscus gehouden en vervolgens gestort op een buitenlandse bankrekening. Wellicht kan het arrest van 4 oktober 2002, nr. ECLI:NL:HR:2002:AE836413, meer licht in de duisternis brengen.
• Wellicht ten overvloede zij er op gewezen dat de Staatssecretaris van Financiën in het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst (Kamerstukken II 2012/13, 33 714, nr. 2) heeft opgenomen dat de termijn van twaalf jaar ook gaat gelden in alle gevallen (ook zuiver binnenlandse) waarin de burger te kwader trouw is. Het voorstel is tot op heden niet aangenomen.
Nent heeft geannoteerd:14
De vraag is of het voor box 1-inkomen anders is. Het gaat hier om verzwegen winst uit een Nederlandse onderneming. Dat is een inkomensbestanddeel dat mijns inziens in ieder geval opkomt in Nederland, zeker nu deze omzet niet rechtstreeks in het buitenland is uitbetaald. De rechtbank verwijst naar HR 7 oktober 2005, nr. 40.889, 15. In dit arrest is bepaald dat van een in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel geen sprake is indien aan de ontvangst van de gelden slechts een binnen Nederland plaatsgevonden hebbende gedraging ten grondslag ligt. Op basis van dit arrest is de verlengde navorderingstermijn in deze zaak niet van toepassing op box 1. De commentaren van Douma bij dit arrest en bij HR 7 oktober 2005, nr. 40.988, 16 zijn nog steeds relevant. Douma formuleerde in een drietal regels om te bepalen wanneer een inkomensbestanddeel in het buitenland is opgekomen:
1 De belastingplichtige heeft de inkomst in het buitenland gegenereerd én de inkomst is verkregen van een debiteur die in het buitenland woont of is gevestigd.
2 De belastingplichtige heeft de inkomst weliswaar niet in het buitenland gegenereerd, doch hij heeft bedragen waarop hij in het buitenland recht kan doen gelden op zodanige wijze in Nederland laten uitbetalen dat deze betalingen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven.
3 De inkomst is in het buitenland uitbetaald, bijvoorbeeld doordat de inkomst op een buitenlandse bankrekening is geboekt.
Aan regel 1 is in dit geval niet voldaan, nu het hier gaat om winst uit een Nederlandse onderneming. Er is geen sprake van bedragen waarop de ondernemer in kwestie in het buitenland recht kon doen gelden, dus regel 2 geldt ook niet. Tot slot is de omzet ook niet rechtstreeks in het buitenland uitbetaald.
Het bestanddeel is dus niet opgekomen in het buitenland. Dat is dus geen reden om de navorderingstermijn te verlengen. Kan de inspecteur in dit geval dan nog iets met het ‘houden’-criterium uit art. 16, lid 4, AWR? Is er sprake van een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden? Wanneer men kan stellen dat het geld meteen onttrokken is aan de onderneming, is immers geen sprake meer van box 1-inkomen, maar van box 3-inkomen. Of maakt het nog uit of de bankrekening onderdeel is van het ondernemingsvermogen? Naar mijn mening zou het niet moeten uitmaken, omdat in de systematiek van de winstbepaling zowel ondernemingsvermogen (via de vermogensvergelijking) als onttrekkingen tot uitdrukking komen (art. 3.8 Wet IB 2001).
Hof Den Haag
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:17
In geschil is of:
1e. met betrekking tot de onder 3.8 vermelde storting van € 60.000 op een buitenlandse bankrekening de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna Awr) van toepassing is;
2e. zo de onder 1e bedoelde vraag bevestigend wordt beantwoordt is in geschilof belanghebbenden de vereiste aangifte hebben gedaan. Indien belanghebbenden niet de vereiste aangifte hebben gedaan is in geschil of
3e. ten aanzien van hen de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard en zo ja
4e. of de Inspecteur de navorderingsaanslagen 2005 in redelijkheid heeft geschat en
5e. of belanghebbenden hebben doen blijken of en hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
Het Hof heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:
De Inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, heeft zijn stelling dat belanghebbenden het bedrag van € 60.000 hebben behaald met de verkoop van ijs in België, tegenover de ontkenning daarvan door belanghebbenden, niet aannemelijk gemaakt. Alsdan laat hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, geen andere conclusie toe dan dat het bedrag van € 60.000 zijn oorsprong uitsluitend vindt in de in Nederland in een aantal jaren behaalde omzet uit de ijssalon. Vaststaat dat belanghebbenden het bedrag niet hebben vermeld in hun aangiften voor de desbetreffende jaren. Belanghebbenden hebben gesteld en het Hof acht, gelet op het vorenoverwogene, aannemelijk dat belanghebbenden het op deze wijze afgezonderde inkomen hebben bewaard in een kluis in Nederland en zo hebben onttrokken aan het zicht van de fiscus. Belanghebbenden hebben verklaard en de Inspecteur heeft niet, althans onvoldoende gemotiveerd weersproken, dat zij uit de kluis een bedrag van € 60.000 hebben genomen en dit bedrag op 4 november 2005 op een buitenlandse bankrekening hebben gestort.
De wetgever heeft met het in het vierde lid van artikel 16 gehanteerde begrip “in het buitenland is opgekomen” niet slechts het oog gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen. Hij heeft tevens de bedoeling gehad het object van de navordering uit te breiden in die zin dat naast de tegoeden op de buitenlandse bankrekening en de daaruit genoten inkomsten tevens onder de verlengde navorderingstermijn kunnen vallen de in Nederland verkregen inkomsten waarmee de tegoeden op de buitenlandse rekening worden gevoed. Dit gaat naar het oordeel van het Hof evenwel niet zo ver dat in Nederland verdiende inkomsten waarop de fiscus met gebruik van de hem toekomende controlemiddelen binnen de gewone navorderingstermijn zicht had kunnen krijgen maar, doordat hij deze controlemiddelen niet heeft gebruikt, geen zicht heeft gekregen, onder de verlengde navorderingstermijn van artikel 16 lid 4 Awr vallen om de enkele reden dat zij door de storting op een buitenlandse bankrekening aan de fiscus bekend zijn geworden. Naar volgt uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 16, vierde lid, Awr, is de rechtvaardigingsgrond voor de verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijfjaren te kunnen volstaan (MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-318). Naar het oordeel van het Hof valt niet in te zien aan welke controlemogelijkheden het de fiscus heeft ontbroken om achter de gedurende de jaren voorafgaande aan de storting verzwegen omzet uit de ijssalon te komen.
De conclusie is dat de Inspecteur uitsluitend voor de inkomsten die voortvloeien uit de buitenlandse bankrekening de bevoegdheid heeft navorderingsaanslagen op te leggen op grond van artikel 16, vierde lid, Awr. Tussen partijen is niet in geschil dat in dat geval bij de vaststelling van de navorderingsaanslagen de inkomens uit sparen en beleggen tot de juiste bedragen in aanmerking zijn genomen. Het vorenstaande leidt het Hof tot de slotsom dat de hoger beroepen van de Inspecteur ongegrond zijn.
De Redactie van het Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht heeft aangetekend:19
Zowel voor de rechtbank als Hof Den Haag is de hamvraag hoe art.16, lid 4, AWR moet worden begrepen. Wat heeft de wetgever bedoeld met de zinsnede ‘(...) een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen (...)’? Dit criterium met feitelijk twee subcriteria, geeft regelmatig aanleiding tot discussie, zoals ook in onderhavige procedure. In casu staat (in de bezwaarfase) vast dat de verzwegen kasstorting (gedaan in 2005) afkomstig is uit in eerdere jaren behaalde omzet van de vof en nadien is gestort op een Luxemburgse bankrekening. Ter zitting neemt de inspecteur het standpunt in dat deze omzet in het buitenland (België) is behaald, maar nadere onderbouwing hiervan blijft uit. Zowel de rechtbank als het hof gaat dan ook ervan uit dat de betreffende kasstorting ziet op Nederlandse omzet. Aldus kan niet worden gezegd dat deze omzet in het buitenland zou zijn opgekomen en derhalve dat op dit punt de verlengde navorderingstermijn van toepassing zou zijn (vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 39/287, ).
Maar hoe zit het met het andere subcriterium uit art. 16, lid 4, AWR: ‘een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden’? Deze bepaling dient te worden begrepen, blijkens de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 1989-1990, 21 423, nr. 3, p. 2-3), tegen de achtergrond van het ontbreken van toereikende controlemogelijkheden. Een dergelijke teleologische benadering is herhaaldelijk in de jurisprudentie gehanteerd ter beoordeling van de vraag of sprake is van een bestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden. (…) Vanuit doel en strekking van de wet zou de vraag dan zijn of deze omzet feitelijk al dan niet zichtbaar was voor de inspecteur met de hem toekomende controlemogelijkheden (vgl. Conclusie A-G Overgaauw bij HR 7 oktober 2005, nr. 40/988, 20). Is het enkele feit dat in Nederland verkregen en verzwegen inkomsten die nadien het tegoed op een Luxemburgse bankrekening voeden, voldoende om te concluderen dat deze inkomsten buiten het controlebereik van de inspecteur vallen? Binnen de gewone navorderingstermijn had de inspecteur met de hem toekomende bevoegdheden zicht kunnen krijgen op de inkomsten, die naar niet anders is gebleken, in Nederland zijn geboekt in de aan de kasstorting voorafgaande jaren, aldus het hof.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Het middel van de Staatssecretaris luidt:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen doordat het Hof heeft geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de verzwegen inkomsten, die op de buitenlandse bankrekening zijn gestort, omdat geen sprake is van in het buitenland opgekomen dan wel in het buitenland aangehouden voorwerp van de belasting, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
Het middel is als volgt toegelicht:
Het Hof heeft geoordeeld dat het begrip 'opkomen' ziet op in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen en het begrip 'aangehouden' op in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen. Het Hof meent dat nu sprake is van een in Nederland gedreven onderneming de inkomsten in Nederland zijn opgekomen, zodat voor het belasten van de niet aangegeven winst uit onderneming niet de verlengde navorderingstermijn geldt.
In het arrest HR 13 augustus 2004, nr. 39 287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911 BNB 2004/367 oordeelde U:21
Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.6 terecht overwogen dat de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de Wet specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt.
Uit dit arrest volgt dat toepassing van artikel 16, vierde lid, AWR in een situatie als hier aan de orde in overeenstemming is met doel en strekking van deze bepaling. In ieder geval geldt dit voor de In 2005 behaalde omzet. Het gaat immers om een situatie waarbij via tussenschakeling van 'het buitenland' de controlemogelijkheden van de Belastingdienst ernstig worden bemoeilijkt. In het onderhavige geval had de Belastingdienst bij een controle van het jaar 2005 in bijvoorbeeld het jaar 2006 bij belanghebbenden de bedragen aan verzwegen omzet niet fysiek aan kunnen treffen, omdat deze naar het buitenland waren gebracht. Eerst op basis van de verstrekte gegevens inzake de buitenlandse bankrekening kwam de inspecteur op de hoogte van de omvangrijke storting in het betrokken jaar en kon hij vragen gaan stellen naar de herkomst van deze storting.
In de motie Reitsma/De Grave, welke de aanleiding vormde voor het wetsvoorstel waarbij de verlengde navorderingstermijn werd geïntroduceerd, wordt gesproken over 'in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten'. De wetgever meende dat deze formulering nog te beperkt was, omdat volgens de wetgever ook andere Inkomensbestanddelen die naar het buitenland waren overgebracht, zoals winst en arbeidsinkomsten, onder de bepaling moesten kunnen vallen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever dit heeft willen beperken, integendeel, de wetgever heeft nog een uitbreiding aangebracht.
In dit kader kan ook gewezen worden op de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden, 8 januari 2[0]13, ECLI:NL:GHARL:2013:BYB824, V-N 2013/17.6, waarin in feite een vergelijkbare situatie aan de orde was als in de onderhavige zaak. Het Hof oordeelde in deze zaak:
(…)22
Voor bovenstaande is van belang dat in casu niet, althans niet voor het gehele bedrag, is vastgesteld dat de verzwegen inkomsten eerst na geruime tijd naar Luxemburg zijn gebracht. Daarmee is sprake van de mogelijkheid dat de verzwegen inkomsten, of althans een deel daarvan, kort na de verwerving daarvan zijn overgebracht naar Luxemburg.
Het Hof maakt bij het gegeven oordeel ten onrechte geen verschil tussen de situatie waarin de verzwegen omzet kort na de verkrijging wordt gestort op de buitenlandse bankrekening en de situatie waarin dit eerst na geruime tijd geschiedt.
In zoverre is de onderhavige situatie niet vergelijkbaar met de in de uitspraak van Hof Amsterdam 4 april 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0506, V-N 2013/34.1.1 besliste zaak23. Tegen die uitspraak is door mij geen cassatie ingesteld, waarbij dat door mij als volgt is toegelicht:
“Voor het Hof was niet in geschil dat de jaarlijks verzwegen winst is behaald met handelsactiviteiten, die belanghebbenden in Nederland hebben verricht. De contante betalingen die niet in de administratie van de onderneming zijn verantwoord, werden door de belanghebbenden thuis in contanten bewaard. Daarmee is het bedrag van de verzwegen winst een inkomensbestanddeel dat zijn oorsprong in Nederland vindt en door de belanghebbenden in Nederland is genoten. Pas geruime tijd nadat het bedrag van de verzwegen winst in Nederland Is opgekomen en nadat belanghebbenden met de betreffende handelsactiviteiten zijn gestopt, is het bedrag door belanghebbenden in contanten overgebracht naar een bank in Luxemburg. Met de storting van het bedrag op de Luxemburgse bankrekening verkregen belanghebbenden een in het buitenland gehouden vermogensbestanddeel in de vorm van een buitenlands spaartegoed. Volledigheidshalve merk ik op dat tussen partijen niet in geschil was dat de verlengde navorderingstermijn wel van toepassing is ter zake van de door belanghebbenden ontvangen rentevergoedingen over het buitenlandse spaartegoed en ter zake van het tot de rendementsgrondslag van box 3 rekenen van het buitenlandse spaartegoed.
De uiteindelijke storting van het in contanten bewaarde bedrag op een Luxemburgse bankrekening is geen handeling die maakt dat het bedrag alsnog een inkomensbestanddeel wordt dat is opgekomen in Luxemburg. Nu het bedrag van de verzwegen winst geen inkomensbestanddeel is dat is opgekomen in het buitenland is in lijn met het arrest van 7 oktober 2005, nr. 40 889, BNB 2006/6424 de verruimde navorderingstermijn niet van toepassing.
De beslissing van Hof Arnhem-Leeuwarden van 8 januari 2013, nr. 12/00535, LJN: BYS82425, doet niet af aan het vorenstaande. Aan het oordeel van Hof Arnhem- Leeuwarden dat voor de inkomsten met een Nederlandse oorsprong de verlengde navorderingstermijn geldt, ligt ten grondslag dat de belanghebbende de niet- geadministreerde contante betalingen onmiddellijk op een bankrekening In het buitenland stort. Door de overboeking naar de buitenlandse bankrekening ontbreekt het de Belastingdienst aan toereikende controlemogelijkheden om de in Nederland verkregen inkomsten te achterhalen. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. De niet-geadministreerde contante betalingen die in Nederland zijn opgekomen, zijn pas geruime tijd na het opkomen in Nederland overgebracht naar een bank in Luxemburg. Anders dan wanneer de verzwegen inkomsten onmiddellijk naar een buitenlandse rekening worden overgeboekt, kan er in de situatie waarin de verzwegen inkomsten aanvankelijk in Nederland worden bewaard van worden uitgegaan dat de controlemiddelen van de Belastingdienst voldoende zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. De verruimde navorderingstermijn is dan niet gerechtvaardigd."
Uit de wetsgeschiedenis met betrekking tot de verlengde navorderingstermijn komt naar voren dat deze is bedoeld voor situaties waarin de belastingplichtige bepaalde in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen of gehouden vermogensbestanddelen buiten het zicht van de fiscus houdt, waardoor deze buiten het controlebereik van de fiscus zijn gehouden, dit los van het feit of in het individuele geval de tot navordering aanleiding gevende informatie binnen of buiten de normale termijn van vijf jaren wordt verkregen. In casu is sprake van inkomsten die (mogelijk kort) na de verwerving in contanten zijn gestort op een buitenlandse bankrekening. Daarmee wordt in ieder geval niet voldaan aan het door de Hoge Raad in zijn arrest HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2005/63c26 geformuleerde 'in alle openheid-criterium'.
De bedoeling van de verlengde termijn ligt naar mijn oordeel op het vlak van het creëren van meer tijd voor de inspecteur om inkomsten, die buiten het zicht van de fiscus worden gehouden, te achterhalen.
Het is mijns inziens dan ook van belang of in casu kan worden gesteld dat belanghebbende de inkomsten bewust buiten het zicht van de fiscus heeft gehouden. In het arrest HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2006/63c oordeelde de Hoge Raad dat ook onder het bereik van artikel 16, vierde lid, AWR vallen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. In dat geval werden de inkomsten naar een Nederlandse bankrekening overgemaakt, die door belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe werd aangehouden voor haar bedrijfsontvangsten. U oordeelde dat er geen reden was voor toepassing artikel 16, lid 4, AWR.
In de wetsgeschiedenis wordt daarover opgemerkt:
(…).27
Deze passage geeft steun voor toepassing van de verlengde termijn in het onderhavige geval. Aan de andere kant is tijdens de parlementaire behandeling wel aangegeven dat de verlengde termijn niet bedoeld is om 'normale' geschilpunten na verloop van vele jaren nog aan de orde te stellen:
(…)28
De onderhavige zaak kan naar mijn oordeel echter niet als een normaal geschilpunt worden aangemerkt. Ik herhaal in dit kader dat sprake is van verzwegen inkomsten die door overbrenging (in contanten) naar het buitenland onttrokken zijn aan de controlemogelijkheden van de fiscus. Deze werkwijze met contante geldstromen maakt een en ander zonder nadere informatie vanuit Luxemburg niet controleerbaar.
In hun bijlage bij de conclusie in de zaak HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2006/63 geven de A-G's Niessen en Overgaauw aan:
(…)29
De Hoge Raad oordeelde in deze zaak:
(…)30
Uit deze benadering komt naar voren dat sprake was van een bedrag dat in Nederland werd ontvangen op een in alle openheid naar de belastingdienst toe aangehouden bankrekening. In deze zaak wordt de opbrengst in Nederland in contanten in ontvangst genomen en wordt de opbrengst vervolgens (mogelijk aansluitend) in contanten gestort op een bankrekening in Luxemburg, een land met een bankgeheim. Een dergelijke werkwijze kan naar mijn oordeel niet kwalificeren als 'in alle openheid aangehouden’.
Met de A-G's in bovengenoemde bijlage bij hun conclusie ben ik van oordeel dat bepalend moet zijn of de inspecteur bij de aanslagregeling beschikte over voldoende aanknopingspunten voor een doelmatige controle. Zij verwoorden dat als volgt:
"3.32 (...) Het 'Leitmotiv' bij de weging van de verschillende aanknopingspunten - niet elk aanknopingspunt weegt in iedere zaak even zwaar - is steeds dat de termijnverlenging pas valt te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden door de plaats waar het op is gekomen; wanneer de fiscus dus geen toereikende aanknopingspunten heeft met betrekking tot dat bestanddeel (zie de onderdelen 3.15 e.v.)."
Vertaald naar de onderhavige zaak ben ik van oordeel dat termijnverlenging gerechtvaardigd is omdat belanghebbenden de inkomsten aan het zicht van de fiscus onttrokken hebben door deze naar het buitenland over te brengen en te storten op een bankrekening in een land met een bankgeheim.
Ik breng nog in herinnering dat voor de hele aanslag omkering van de bewijslast geldt, dat geldt dus ook voor het element welk deel van het gestorte bedrag is afkomstig uit recent verkregen (verzwegen) omzet. Belanghebbenden dienen te doen blijken dat van dergelijke inkomsten geen sprake is. Het oordeel van het Hof op dit punt geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting, doordat het geen rekening houdt met deze bewijslastverdeling.