Parket bij de Hoge Raad, 20-12-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1511, 18/01717, 17/04516

In het onderhavige jaar (2013) luidde de Wet IB voor zover hier relevant:

“Artikel 8.2

De standaardheffingskorting is het gezamenlijke bedrag van:

(…).

Artikel 8.15

De alleenstaande-ouderkorting is ingevoerd tegelijk met de Wet IB 2001¹ en is vervallen per 1 januari 2015.² Onder de Wet inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) gold geen inschrijvingseis maar was beslissend of ouder en kind een gezamenlijke huishouding hadden. De alleenstaande-ouderaftrek was onder de Wet IB 1964 als volgt geregeld (tekst 2000):

“Artikel 55

(…).

5. De in Nederland wonende belastingplichtige geniet de alleenstaande-ouderaftrek indien hij, ongehuwd zijnde, in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden een huishouding heeft gevoerd met een kind of pleegkind dat in belangrijke mate door hem is onderhouden, en hij deze huishouding gedurende die tijd heeft gevoerd met geen ander dan kinderen of pleegkinderen die bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 27 jaar niet hebben bereikt. Voor de toepassing van deze bepaling wordt als ongehuwd aangemerkt de gehuwde belastingplichtige die duurzaam gescheiden leeft van zijn echtgenoot.

(…).”

Op 6 januari 2014 is in werking getreden de Wet basisregistratie personen (Wet BRP). Deze wet verving de Wet gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (Wet GBA). Zowel de Wet BRP als de Wet GBA bepaalt/bepaalde dat iemand die zijn woonadres heeft in een aangewezen instelling, een briefadres kan kiezen. De in 2013 geldende Wet GBA luidde, voor zover hier relevant:

“Artikel 1

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

(…).

– woonadres:

– briefadres: het adres waar voor betrokkene bestemde geschriften in ontvangst worden genomen en waar, indien daartoe grond bestaat, zorg wordt gedragen dat geschriften of inlichtingen daarover, betrokkene bereiken;

(…).

Artikel 65

Artikel 67

De Wet BRP bevat eenzelfde regeling in de artt. 1.1, 2.38 en 2.40. Zie voetnoot.³

Art. 18 Regeling basisadministratie persoonsgegevens bepaalt:

“Als instellingen op het gebied van de kinderbescherming als bedoeld in artikel 2.40, derde lid, onderdeel b, van de Wet BRP, worden aangewezen: de justitiële jeugdinrichtingen, bedoeld in artikel 3a van de Beginselenwet justitiële jeugdinrichtingen, en gesloten accommodaties als bedoeld in artikel 1.1 van de Jeugdwet.”

In art. 2.41 Wet BRP is per 6 januari 2014 toegevoegd:

“1 Voor zover het opnemen van een woonadres naar het oordeel van de burgemeester om veiligheidsredenen niet wenselijk is, kan de betrokkene in afwijking van artikel 2.38, eerste lid, en 2.39, eerste lid, in plaats van zijn woonadres een briefadres kiezen en daarvan overeenkomstig de genoemde bepalingen aangifte doen.

2 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld omtrent de toepassing van het eerste lid.”

Bij besluit van 11 november 2011⁴ heeft de staatssecretaris van Financiën onder voorwaarden goedgekeurd dat de alleenstaande‑ouderkorting wordt toegekend aan belastingplichtigen die met hun kind op een binnenschip zonder vaste ligplaats wonen:

“3.1 Heffingskortingen; vereiste inschrijving op woonadres niet mogelijk

Vraag

Een kind woont samen met zijn ouder(s)/verzorger(s) aan boord van een binnenschip. Omdat het binnenschip geen vaste ligplaats heeft, is inschrijven op een woonadres in de basisadministratie persoonsgegevens niet mogelijk. Zij staan wel ingeschreven op hetzelfde briefadres. Voor de inkomensafhankelijke combinatiekorting en de alleenstaande-ouderkorting geldt onder meer als voorwaarde dat het kind op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens. Ook voor de berekening van de maximale gecombineerde heffingskorting (artikel 8.9, tweede lid, van de Wet IB 2001) kan van belang zijn dat het kind op hetzelfde woonadres als belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoons-gegevens. Kunnen belastingplichtigen die samen met een kind aan boord wonen van een binnen-schip zonder vaste ligplaats en zich ingeschreven hebben op hetzelfde briefadres, in aanmerking komen voor genoemde heffingskortingen als verder aan de overige voorwaarden wordt voldaan?

Antwoord

Nee, belastingplichtigen die samen met een kind aan boord wonen van een binnenschip zonder vaste ligplaats en zich ingeschreven hebben op hetzelfde briefadres, kunnen niet in aanmerking komen voor genoemde heffingskortingen. Dit geldt ook als wel aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Voor de inkomensafhankelijke combinatiekorting, de maximale gecombineerde heffings-korting en de alleenstaande-ouderkorting is namelijk één van de voorwaarden dat het kind op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens.

Goedkeuring

De situatie dat belastingplichtigen die samen met een kind aan boord wonen van een binnenschip zonder vaste ligplaats, niet in aanmerking kunnen komen voor genoemde heffingskortingen omdat inschrijving op een woonadres niet mogelijk is, acht ik niet in overeenstemming met de achtergrond van de regeling. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule). De belastingplichtige die samen met een kind aan boord woont van een binnenschip zonder vaste ligplaats, kan in aanmerking komen voor genoemde heffingskortingen als:

− de belastingplichtige en het kind niet op een woonadres ingeschreven kunnen staan in de basisadministratie persoonsgegevens; en

− de belastingplichtige en het kind wel op hetzelfde briefadres staan ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens; en

− verder aan de overige voorwaarden voor toepassing van genoemde heffingskortingen wordt voldaan.”

Parlementaire geschiedenis

De Nota naar aanleiding van het Verslag van de Tweede Kamer bij het wetsvoorstel Veegwet Inkomstenbelasting 2001 vermeldt:⁵

“De leden van de CDA-fractie geven aan dat de staatssecretaris in verband met het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap aandacht zou besteden aan de mogelijkheid de aanvullende alleenstaande-ouderkorting te verdelen over beide ouders. In het kader van de parlementaire discussie over de stelselherziening is inderdaad toegezegd dat in 2001 de Staten-Generaal nader geïnformeerd zullen worden omtrent het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap. Daarbij zal aandacht worden besteed aan de mogelijkheid om de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting over beide co-ouders te verdelen.

De leden van de fractie van GroenLinks vragen wat de effecten zijn van de stelselherziening op de groep co-ouders. Is het een bewuste keuze van het kabinet dat deze groep niet profiteert van de stelselherziening, zo vragen deze leden. Reeds in het bestaande belastingstelsel gold als uitgangspunt dat bij toepassing van tariefgroep 4 en 5 slechts één van beide ouders daarvan gebruik zou kunnen maken. Een en ander is tijdens de parlementaire behandeling van de Oort-wetgeving ook expliciet aan de orde gekomen ingeval van co-ouderschap. In afwijking van dit standpunt is in de jurisprudentie een lijn ontwikkeld die inhield dat indien er sprake is van gelijkwaardig verblijf van het kind, beide ouders op gezamenlijk schriftelijk verzoek recht kunnen hebben op de (aanvullende) alleenstaande-ouderaftrek. Het resulterende voordeel liep onder het oude belastingstelsel op tot ƒ 2600 (tariefgroep 4) en tot ƒ 5200 in tariefgroep 5. Gevolg hiervan is echter dat er in die situatie sprake is van een onbedoeld voordeel. Ook de bedragen in het nieuwe belastingstelsel zijn afgestemd op het één keer genieten van de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting en de (aanvullende) kinderkorting. Doordat in de Wet op inkomstenbelasting 2001 wordt teruggekeerd naar het door de wetgever beoogde uitgangspunt van de (aanvullende) alleenstaande-ouderaftrek, vervalt het hierboven genoemde, onbedoelde, voordeel. Bij de toegezegde notitie over het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap zal aandacht worden besteed aan de mogelijkheid om de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting over beide co-ouders te verdelen.”

Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet Inkomstenbelasting 2001 in de Eerste Kamer heeft Eerste Kamerlid Platvoet (GroenLinks) de gevolgen van de inschrijvingseis voor co-ouders aan de orde gesteld:⁶

“Een van de laatste punten die ik aan de orde wil stellen, is het co-ouderschap. Het belastingplan lijkt niet toegesneden te zijn op het co-ouderschap, in tegenstelling tot bijvoorbeeld de kinderbijslag die 50/50 wordt verdeeld over co-ouders. Om in aanmerking te komen voor alleenstaande-ouderkorting, moeten kinderen op het adres van de betreffende ouder zijn ingeschreven. Bij co-ouderschap valt de andere ouder dus buiten de boot. Ons voorstel is om dit in de veegwet te repareren opdat bij erkend co-ouderschap de alleenstaande-ouderkorting ook over beide ouders wordt verdeeld.

(…).

Voorzitter! Er zijn behoorlijke verschillen van inzicht, maar de discussie gaat verder, ook na deze parlementaire behandeling. Onder erkenning van het politieke primaat van de Tweede Kamer dringt GroenLinks er bij de regering op aan om bij de veegwet op drie punten terug te komen:

- de gedeelde alleenstaande-ouderkorting voor co-ouders;

(…).”

Het schriftelijke antwoord van de regering luidde als volgt:⁷

“Vraag Platvoet (GroenLinks) (co-ouders)

De heer Platvoet stelt voor om bij erkend co-ouderschap de alleen- staande-ouderkorting 50/50 te verdelen, net als de kinderbijslag die 50/50 wordt verdeeld.

Antwoord

Wij merken hierover op dat ook de Algemene kinderbijslagwet als uitgangspunt heeft dat de kinderbijslag aan één ouder wordt toegekend; afwijking daarvan is slechts mogelijk onder bepaalde voorwaarden. Bij het wetsvoorstel IB 2001 hebben wij gekozen voor herstel van de oorspronkelijke bedoeling van de fiscale wetgever (toekenning van de aftrek, nu korting, aan één ouder) en is aangesloten bij een helder criterium. De ouders hebben overigens – vanuit de fiscaliteit gezien – de vrijheid het kind op het adres van de ene dan wel van de andere ouder te laten opnemen in de basisadministratie persoonsgegevens. Voor ons gaat het niet om de vraag welke ouder de tegemoetkoming krijgt, maar om het gegeven dat het niet zo mag zijn dat voor één kind bij co-ouderschap een dubbele tegemoetkoming zou worden gegeven. Volgen van het voorstel van de heer Platvoet zou noodzakelijk maken co-ouderschap scherp te definiëren, wat tot andere problemen zou kunnen leiden dan het door de heer Platvoet gesignaleerde. Zo rijst de vraag of bijvoorbeeld ook de aanvullende alleenstaande-ouderkorting aan iedere ouder voor de helft, maar wel gebaseerd op zijn of haar arbeidsinkomen buiten het huishouden, moet worden toegekend. Ten overvloede merken wij op dat, indien de kinderbijslag over beide ouders wordt verdeeld, geen van beide ouders in aanmerking kan komen voor de persoonsgebonden aftrek van levensonderhoud voor kinderen, ook niet als hij/zij het kind in belangrijke mate of meer onderhoudt. Tenslotte merken wij op dat wij in 2001 de Staten-Generaal over het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap zullen informeren.”

Tijdens de Handelingen is op dit antwoord nog teruggekomen,⁸ maar die discussie biedt geen voor onze zaken relevante gezichtspunten.

In de NnavV EK heeft de regering als volgt toegelicht waarom de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting aan slechts één ouder wordt toegekend:⁹

“De leden van de PvdA-fractie vragen of het correct is dat co-ouderschap door de fiscus – in tegenstelling tot de Sociale Verzekeringsbank – niet kan worden gehonoreerd, en zo ja wat hiervan de achtergrond is. Opgemerkt wordt dat vanuit de fiscaliteit geen problemen bestaan met het co-ouderschap waarbij beide, duurzaam gescheiden levende ouders in gelijke mate de opvoeding van hun kind behartigen. Wij zien echter daarentegen ook geen aanleiding om in die situatie in de fiscaliteit meer tegemoetkomingen te scheppen dan in de situatie dat het kind (iets) meer dan helft bij één van beide ouders woont, die in aanmerking kan komen voor de (aanvullende) alleenstaande-ouderaftrek. In het wetsvoorstel is vastgehouden aan de bedoeling van de (aanvullende) alleenstaandeouderaftrek en is geregeld dat de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting wordt verleend aan die ouder waarbij het kind volgens de basisadministratie persoonsgegevens woont. Daarmee is aangesloten bij een helder criterium en wordt hersteld dat slechts één van de ouders in aanmerking komt voor de (aanvullende) alleenstaande-ouderkorting. De vergelijking met de kinderbijslag dringt zich op, want ook de Sociale Verzekeringsbank verdeelt per kind éénmaal de bijslag of kent die aan een van beide ouders toe die daartoe afspraken hebben gemaakt. In het geval dat de kinderbijslag aan één ouder wordt toegekend, zal voor de inkomstenbelasting, evenals in het huidige regime, de andere ouder in aanmerking kunnen komen voor de persoonsgebonden aftrek uitgaven van levensonderhoud voor kinderen, mits hij het kind ten minste in belangrijke mate onderhoudt (wat bij een co-ouder doorgaans het geval zal zijn). Overigens zeggen wij toe dat wij in 2001 de Staten-Generaal over het onderwerp fiscaliteit en co-ouderschap nader zullen informeren.”

Naar aanleiding van het advies van de Commissie Van Oort aan de regering om de belasting- en premieheffing te vereenvoudigen¹⁰ was al eerder, bij de Wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting (vanaf 1990), een referentieperiode van (meer dan) zes maanden per belastingjaar ingevoerd voor onder meer de alleenstaande-ouderaftrek. De idee daarachter was dat de draagkrachtmeting niet af moest hangen van één peildatum, maar van de toestand die gedurende het grootste deel van het jaar heeft bestaan, aldus de MvT:¹¹

“Voor de overdracht van de basisaftrek alsmede voor het genieten van de alleenstaande-ouderaftrek en de aanvullende alleenstaande-ouderaftrek geldt als algemene voorwaarde dat de belastingplichtige gedurende meer dan zes maanden in het kalenderjaar moet hebben verkeerd in de omstandigheden die van belang zijn voor de overdracht van de basisaftrek dan wel voor de alleenstaande-ouderaftrek en de aanvullende alleenstaande-ouderaftrek. Wat betreft de overdracht van de basisaftrek is deze benadering beter dan alleen maar een peildatumsysteem (toestand bij de aanvang of het einde van het kalenderjaar). Hiermee wordt de draagkrachtmeting niet afhankelijk gesteld van de toestand op één moment maar van de toestand die gedurende het grootste gedeelte van het kalenderjaar heeft bestaan. Voor de overdracht van de basisaftrek ten aanzien van ongehuwd samenwonenden geldt bovendien nog dat de gezamenlijke huishouding aansluitend het gehele voorafgaande kalenderjaar moet zijn gevoerd. Wat dit laatste betreft wijkt het nieuwe systeem af van het bestaande.”

De regeling van het briefadres

Voor de alleenstaande-ouderkorting is inschrijving op hetzelfde woonadres vereist, blijkende uit de gemeentelijke basisregistratie. In bepaalde gevallen kan om privacy-redenen een briefadres worden gekozen (zie 2.3 hierboven). Het in 2.5 geciteerde art. 2.41 Wet BRP is in 2014 (dus na het geschiljaar) ingevoerd om de mogelijkheid om voor een briefadres te kiezen uit te breiden, nl. ook om veiligheidsredenen. De MvT licht toe dat wel voorkomen moet worden dat burgers zonder legitieme reden een briefadres kiezen, en dat daarom het oordeel over het al dan niet bestaan van een voldoende veiligheidsreden bij de burgemeesters is gelegd:¹²

“Het wetsvoorstel bevat voorts een uitbreiding van de gronden waarop een briefadres kan worden gekozen. De in de Wet GBA bestaande mogelijkheid voor een burger die in een bepaalde instelling, zoals een gevangenis, verblijft om uit privacyoverwegingen te kiezen voor een briefadres, blijft gehandhaafd. Daarnaast kan de ingezetene een briefadres kiezen indien het opnemen van het woonadres van betrokkene naar het oordeel van de burgemeester om veiligheidsredenen niet wenselijk is. De achtergrond van deze uitbreiding is dat de ingeschrevene de verstrekking van gegevens over zijn adres slechts in beperkte mate kan tegengaan. Het adres kan niet worden onthouden aan de overheidsorganen voor wie deze gegevens noodzakelijk zijn in verband met de uitvoering van hun taak en slechts in beperkte mate worden onthouden aan derden. Hierdoor kan het risico dat het woonadres toch bekend raakt bij personen die een gevaar kunnen vormen voor de desbetreffende burger te groot worden. In dat geval kan de inschrijving op een briefadres een uitkomst bieden. Hierbij kan gedacht worden aan de situatie dat een burger na verblijf in een opvanginstelling weer in een particuliere woning gaat verblijven, maar de veiligheidssituatie nog dusdanig is dat het feitelijke woonadres nog niet in de basisregistratie kan worden opgenomen. Echter ook personen die om veiligheidsredenen ter bescherming van hun gezondheid of leven verblijven in opvanghuizen, zoals blijf-van-mijn-lijfhuizen, kunnen in de gelegenheid wordt gesteld om een briefadres te kiezen. Het briefadres kan het adres zijn van familie of vrienden, maar ook een door het college van burgemeester en wethouders daartoe aangewezen instelling in de gemeente. Om recht te doen aan het uitgangspunt dat in de basisregistratie in beginsel het woonadres is vermeld en te voorkomen dat burgers zonder legitieme reden een briefadres (kunnen) kiezen, wordt het oordeel over het al dan niet bestaan van veiligheidsredenen als hier bedoeld bij de burgemeester neergelegd. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld over de toepassing van deze bevoegdheid door de burgemeester, zoals het afgaan op bepaalde indicaties. Een indicatie kan bijvoorbeeld een risico-analyse van de politie zijn.

(…).

Op grond van het tweede lid kunnen bij algemene maatregel van bestuur nadere regels worden gesteld omtrent de toepassing van het eerste lid, waarbij met name wordt gedacht aan regels over het proces en de wijze van beoordeling door de burgemeester. Aangifte wordt gedaan bij de gemeente waarin het briefadres is gelegen (artikel 2.39, eerste lid).”

Rechtspraak

In de zaak HR BNB 2008/243¹³ stond de dochter van de belanghebbende (een vader) het hele jaar ingeschreven op het adres van haar moeder. Beide ouders besteedden evenveel tijd aan de opvoeding van hun dochter, die (dan) ook even lang bij beide ouders verbleef. De kosten van haar opvoeding werden gelijkelijk verdeeld over de ouders. Onder de Wet IB 1964 had de belanghebbende recht op de alleenstaande-ouderaftrek, maar onder de Wet IB 2001 niet meer omdat dochter bij moeder stond ingeschreven. Hij betoogde dat zijn uitsluiting van de alleenstaande-ouderkorting onder de Wet IB 2001 een schending was van art. 1 Grondwet en de verdragsrechtelijke discriminatieverboden omdat hij in precies dezelfde positie verkeerde als de moeder op de minstens-zes-maanden-adresinschrijving na, die nu eenmaal slechts bij één ouder mogelijk is. Het hof had als volgt overwogen:

“4.6. Uit het onder punt 4.4 en 4.5 overwogene [zie de citaten uit de parlementaire geschiedenis in 2.7-2.9; PJW] leidt het gerechtshof af dat de wetgever de omvang van de alleenstaande-ouderkorting op een zodanig bedrag heeft gesteld, dat deze niet twee keer voor één kind behoort te gelden en dat de wetgever ter voorkoming dat voor één kind bij co-ouderschap een dubbele tegemoetkoming wordt gegeven heeft willen aansluiten bij een - voor de uitvoeringspraktijk - helder criterium, te weten inschrijving van het kind op hetzelfde adres als de belastingplichtige. Op grond hiervan en rekening houdend met de onder punt 3.1 besproken ruime beoordelingsvrijheid die de fiscale wetgever toekomt, is het gerechtshof van oordeel dat de wetgever heeft kunnen oordelen dat voor een ongelijke behandeling als hier aan de orde is gesteld, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.”

U onderschreef dat oordeel:

“De klachten falen. Het Hof heeft op goede gronden met juistheid geoordeeld dat de wetgever, door voor de toepassing van de alleenstaande-ouderkorting als voorwaarde te stellen dat het kind op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens, binnen de hem toekomende (ruime) beoordelingsbevoegdheid is gebleven, en dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, zoals dat zijn uitdrukking heeft gevonden in de door het Hof vermelde verdragen, daarom ongegrond is.”

Ik neem aan, al blijkt dat niet uit de uitspraak, dat een belangrijke overweging geweest is dat niets deze co-ouders belette om de aan de moeder wél toegekende korting bij helfte te verdelen, net als de opvoeding, de tijd en de kosten. Dat was blijkens ’s hofs weergave van de standpunten van de partijen aangevoerd door de inspecteur. Ik voeg daar aan toe dat zowel een scheiding als co-ouderschap, als de adresinschrijving van het kind, als de verdeling van de (waarde van de) korting, eigen keuzes van de ouders zijn. Het lijkt mij correct dat de overheid op die persoonlijke keuzes fiscaal zo neutraal mogelijk reageert en hen vrijlaat in de verdeling van de gevolgen ervan en gescheiden ouders niet twee keer zoveel korting geeft als niet-geschieden ouders, hetgeen op haar beurt weer een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling zou kunnen opleveren, nu co-ouders niet twee keer zoveel opvoedingslasten lijken te hebben als samenwonende ouders, al zullen twee huishoudens meer kosten meebrengen dan één huishouden; die laatste vermeerdering is echter meer een gevolg van de scheiding dan van het hebben van een kind.

Het hof Den Bosch²¹ moest in 2017 oordelen over de vraag of de alleenstaande-ouderkorting toekwam aan de moeder van een kind dat het hele jaar op het adres van een behandelcentrum stond ingeschreven maar alle weekeinden en schoolvakanties bij moeder thuis woonde. Het hof zag geen ruimte om de feitelijke woonsituatie in de plaats te stellen van het wettelijke inschrijvingscriterium en meende dat de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsmarge was gebleven:

“2.8. Gelet op de (…) wetsgeschiedenis biedt de tekst van artikel 8.15 van de Wet IB 2001 noch de uit de parlementaire behandeling blijkende bedoeling daarvan ruimte om voor de toekenning van alleenstaande-ouderkorting in plaats van de in de wet gestelde voorwaarde van een inschrijving van het kind volgens de GBA op het woonadres van belanghebbende aan te knopen bij het feitelijke woonadres van het kind, indien vaststaat dat dit kind gedurende meer dan zes maanden (feitelijk) op het adres van belanghebbende woont. Weliswaar is in de wetsgeschiedenis een relatie gelegd tussen situaties van co-ouderschap en de invoering van de inschrijvingseis, maar daaraan kan niet de uitleg worden gegeven die belanghebbende voorstaat, namelijk dat in een situatie waarin niet van co-ouderschap sprake zou zijn, die inschrijvingseis niet zou hebben te gelden. Een dergelijke uitleg verdraagt zich niet met de tekst van de wet waarin een relatie met co-ouderschap verder niet tot uitdrukking is gebracht. Nu voorts het inschrijvingscriterium zoals dat in de wet is opgenomen een helder, objectief en controleerbaar aanknopingspunt aangaande de woonsituatie biedt, is er geen ruimte daarvoor de feitelijke woonsituatie van het kind in de plaats te stellen.

De rechtbank Gelderland oordeelde in 2017²² over de zaak van een belanghebbende die het hele jaar 2014 in de BRP stond ingeschreven op een briefadres, nl. zijn zakelijke adres dat geen woonbestemming had. Vanaf 2014 stond ook zijn zoon op dat briefadres ingeschreven. Feitelijk woonden beiden echter in een recreatiewoning op het adres waarvan geen inschrijving mogelijk was. Ook deze rechtbank oordeelde weliswaar dat de wet en zijn parlementaire geschiedenis geen ruimte laten voor afwijking van de inschrijvingseis en dat de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsmarge is gebleven, maar honoreerde het beroep op het goedkeuringsbeleid in het boven (2.6) geciteerde Besluit van de Staatssecretaris over binnenvaartschippers:

“15. In het Besluit is aldus begunstigend beleid opgenomen ten aanzien van een groep belastingplichtigen (binnenvaartschippers zonder vaste ligplaats) die niet aan de inschrijvingseis kunnen voldoen. Ter zitting is het Besluit en het daarin vervatte begunstigende beleid aan de orde gesteld. Eiser ziet hierin steun voor zijn betoog dat in zijn situatie, waarin het voldoen aan de inschrijvingseis evenzeer berust op een onmogelijkheid en geen sprake is van mogelijk misbruik, aanspraak zou moeten bestaan op de alleenstaande-ouderkorting. Het niet toekennen zou in zijn visie leiden tot rechtsongelijkheid.

De redactie van V-N (2017/58.2.1) tekende aan dat inspecteur hoger beroep heeft ingesteld. Ik heb in de gepubliceerde rechtspraak nog geen uitspraak in hoger beroep gevonden. De Haan (NTFR 2017/2683) betwijfelt de juistheid van de uitspraak:

“Geen misverstand: de uitspraak is mij sympathiek. Bij de juistheid ervan plaats ik echter vraagtekens. Het is een algemene regel binnen de rechtsvinding dat goedkeurend beleid restrictief moet worden uitgelegd. Een binnenvaartschipper die met zijn gezin aan boord van het schip woont verkeert ‘beroepshalve’ in de onmogelijkheid te voldoen aan de inschrijvingseis. Hetzelfde zou misschien gelden voor de rondreizende kermisexploitant. Maar dat geldt wat mij betreft niet voor belanghebbende. Benieuwd of de staatssecretaris beroep in cassatie instelt of heeft ingesteld (want dit lijkt mij typisch een gevalletje voor prorogatie). Weliswaar is met ingang van 2015 de alleenstaande-ouderkorting vervallen, maar precies dezelfde eis van inschrijving op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen geldt voor de toepassing van de inkomensafhankelijke combinatiekorting van art. 14a Wet IB 2001 (het goedkeurend besluit heeft daarop mede betrekking).”

Hardheidsclausulebeleid

De commissies voor de verzoekschriften en burgerinitiatieven uit de Eerste en Tweede Kamer zijn in hun jaarverslag 2001-2002 ingegaan op de inschrijvingseis voor de alleenstaande-ouderkorting in het kader van de verzoeken tot toepassing van de hardheidsclausule:²³

“Een ander gevolg van de belastingherziening per 1 januari 2001 is dat de alleenstaande-ouderkorting slechts wordt toegekend aan de ouder bij wie de kinderen formeel staan ingeschreven volgens het bevolkingsregister. De andere ouder kan de bijdrage aan het onderhoud van de kinderen in mindering brengen op het belastbaar inkomen, mits sprake is van «in belangrijke mate» onderhouden. In de situatie waarin de kinderen in feite de helft van de tijd bij de ene ouder verblijven en de andere helft bij de andere ouder, kan de ouder bij wie de kinderen niet staan ingeschreven nadeel ondervinden van deze wettelijke bepaling. Omdat ook hier sprake is van een uitdrukkelijke keuze van de wetgever, kan de hardheidsclausule niet aan de orde zijn. Wel heeft de regering toegezegd de fiscale positie van co-ouders nader te bestuderen.”

Toepassing van de hardheidsclausule (art. 63 AWR) is volgens de commissies niet ten onrechte geweigerd ten aanzien van een verzoeker wiens dochter wel bij hem woonde, maar zich slechts drie maanden van het jaar op zijn adres kon inschrijven omdat zij daarvóór nog niet de Nederlandse nationaliteit en daardoor geen geldige verblijfsstatus had:²⁴

“Verzoeker voert aan dat hij niet kon voldoen aan de voorwaarde in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) voor de toekenning van voornoemde heffingskortingen omdat zijn dochter geen legale inwoonster van Nederland was. Feitelijk heeft zijn dochter gedurende meer dan zes maanden bij hem gewoond zodat hij een beroep doet op de hardheidsclausule. Zijns inziens is sprake van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel door een onderscheid te maken tussen legaal en illegaal in Nederland verblijvende kinderen. De staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat de wetgever voor de kinderkorting en de alleenstaande ouderkorting in de Wet IB 2001 bewust de voorwaarde heeft opgenomen dat het kind meer dan zes maanden op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige in de GBA staat ingeschreven. De wetgever komt een ruime beoordelingsvrijheid toe bij de beantwoording van de vraag of er een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat voor een ongelijke behandeling en er geen sprake is van discriminatie in de zin van de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR. De hardheidsclausule kan alleen worden toegepast bij een onbillijkheid van overwegende aard, met andere woorden als het gaat om een gevolg dat de wetgever had voorkomen als hij dat gevolg had voorzien. Het beroep dat verzoeker doet op goedkeurend beleid gepubliceerd in het besluit van 12 december 2007 betreft de situatie dat belastingplichtigen met een kind aan boord van een binnenschip zonder vaste ligplaats wonen en op hetzelfde briefadres zijn ingeschreven maar niet op hetzelfde woonadres. Het is niet vergelijkbaar met de situatie van verzoeker en daarom niet van toepassing.”