Parket bij de Hoge Raad, 29-10-2019, ECLI:NL:PHR:2019:1096, 19/02762, 19/02763
Parket bij de Hoge Raad, 29-10-2019, ECLI:NL:PHR:2019:1096, 19/02762, 19/02763
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 29 oktober 2019
- Datum publicatie
- 6 december 2019
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2019:1096
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:64
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:65
- Zaaknummer
- 19/02762
Inhoudsindicatie
Art. 3.30a(2) Wet IB 2001: afschrijvingsbeperking ter zake van ‘de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden’; wat zijn ‘aanhorigheden’? Onderscheid met ‘(onderdelen van een) gebouw’ in de WIR-jurisprudentie; zelfstandige bedrijfsfunctie relevant? Zijn een mestsilo, plaat/sleufsilo’s, strooiselhok en erfverharding ‘aanhorigheden’ bij bedrijfsgebouwen van een agrarische onderneming?
Feiten: Het belanghebbende echtpaar houdt melkvee en fokt jongvee. Tot hun ondernemings-vermogen behoren grond, een woning, schuur, loods, jongveestal, ligboxenstal, mestsilo, strooiselhok, twee stierenstallen, erfverharding en enige plaat/sleufsilo’s.
Geschil: De Inspecteur heeft de afschrijving op het strooiselhok, de erfverharding, de mestsilo en de plaat/sleufsilo’s geweigerd omdat zij volgens hem aanhorigheden zijn van bedrijfs-gebouwen waarvan de bodemwaarde ex art. 3.30a Wet IB 2001 is bereikt. Die bepaling verbiedt bij gebouwen in eigen gebruik verdere afschrijving dan tot 50% van de WOZ-waarde. De ‘onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden’ worden daarbij beschouwd ‘als één bedrijfsmiddel’ (lid 2). In geschil is welk criterium bepaalt of de litigieuze onroerende bedrijfsobjecten ‘aanhorigheden’ zijn bij de bedrijfsgebouwen en of de feitenrechters dat criterium goed hebben toegepast.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant en het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch hebben op grond van de wetsgeschiedenis het criterium ‘behoort bij, daarbij in gebruik en daaraan dienstbaar’ toegepast, afkomstig uit HR BNB 1993/281, over diezelfde term in art. 42a Wet IB 1964 (huurwaardeforfait). De feitenrechters hebben op die basis geoordeeld dat de litigieuze onroerende bedrijfsobjecten alle ‘aanhorigheden’ zijn en samen met de gebouwen moeten worden gewaardeerd en afgeschreven tot de bodemwaarde.
In cassatie stellen de belanghebbenden dat de bouwwerken niet aanhorig zijn omdat zij een zelfstandige functie hebben binnen het productieproces die verder reikt dan het boerenerf. Zij achten ‘s Hofs oordeel ook in strijd met de parlementaire geschiedenis en met de rechtspraak, waaruit huns inziens volgt dat alleen bouwwerken die een gebouw beter als gebouw doen functioneren ‘aanhorigheden’ zijn. Zij verwijzen naar rechtspraak over ‘(onderdelen van een) gebouw’ voor de toepassing van de WIR, waarin ‘onderdelen van een gebouw’ worden omschreven als ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar aan het gebouw’, aan welk criterium de objecten in geschil niet voldoen. De Staatssecretaris daarentegen acht het criterium van HR BNB 1993/281 correct. De wetgever wilde met ‘aanhorigheden’ in art. 3.30a Wet IB 2001 aansluiten bij dezelfde term in andere bepalingen in de Wet IB 2001, waaronder de eigenwoningregeling, en bij de rechtspraak daarover. De WIR-rechtspraak acht hij alleen van belang voor de vraag wat tot een ‘gebouw’ behoort.
A-G Wattel constateert dat art. 3.30a Wet IB 2001 een budgettair doel heeft. De wetgever wilde geen quasi-eeuwig doorschuivende stille reserves meer in gebouwen en ondergrond. Assimilatie van wel degelijk slijtende silo’s en strooiselhokken als ‘aanhorigheden’ onder de afschrijvingsbeperking voor gebouwen lijkt dan minder logisch, mede gezien de uitzondering op de afschrijvingsbeperking die wél is gemaakt voor ‘werktuigen.’ De ratio van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 is kennelijk ruimer dan alleen afbouw van quasi-eeuwig voortschuivende stille reserves. Die bepaling verplicht tot samenhangende waardering van (de onderdelen van een) gebouw, ondergrond en aanhorigheden, hoewel van intrinsiek tegengestelde waardecorrelatie geen sprake is. De wetgever wilde ongerealiseerde waardedaling van ‘aanhorigheden’ kunnen wegstrepen tegen ongerealiseerde waardestijging van gebouwen of ondergrond. Hoe ver die wettelijke samentelling gaat wordt bepaald door de term ‘aanhorigheden’.
De wetgever heeft veel vage termen gebruikt, zoals ‘gebouw’, ‘onderdelen van een gebouw’, ‘bouwwerk’, ‘gebouwd eigendom’, ‘aanhorigheden’, ‘werktuigen’ en ‘bedrijfsmiddel’. A-G Wattel leidt uit de wettekst en -geschiedenis af dat alle ‘onderdelen’ van een gebouw onder de term ‘gebouw’ vallen (en civielrechtelijk wellicht ‘bestanddelen’ zijn), dat ‘ondergrond’ en ‘aanhorigheden’ géén onderdelen van het ‘gebouw’ zijn, en dat de kwalificaties ‘aanhorigheid’ en ‘onderdeel van een gebouw’ elkaar uitsluiten. Uit de parlementaire discussie over ‘parkeerterreinen’ leidt hij af dat de litigieuze erfverharding ofwel ‘onderdeel van een gebouw’ is (als zij er ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ aan is), ofwel een ‘aanhorigheid’ is (als zij slechts indirecter ‘bij de gebouwen hoort, er mee gebruikt wordt en er dienstbaar aan is’). In beide gevallen is het gelijk ter zake van de erfverharding aan de fiscus.
De plaat/sleufsilo’s, mestsilo en strooiselhok zijn ‘bouwwerken’ en ‘gebouwde eigendommen’, maar geen ‘gebouwen’, nu zij geen mensen, dieren of productieproces beschutten tegen weersinvloeden. Zij zijn evenmin ‘bestanddelen’ van gebouwen (art. 3:4 BW) nu zij naar verkeersopvatting geen onderdelen zijn van de bedrijfsgebouwen, die immers niet incompleet zijn zonder silo’s, strooiselhok (of erfverharding). Omdat zij geen ‘onderdelen van een gebouw’ zijn, acht de A-G de WIR-rechtspraak over de keuze tussen ‘(onderdeel van een) gebouw’ en ‘overig bedrijfsmiddel’ niet relevant. Dat de litigieuze objecten voor de WIR mogelijk ‘overige bedrijfsmiddelen’ zouden zijn en daarom bij afwezigheid van art. 3.30a Wet IB 2001 wellicht elk een zelfstandig afschrijfbaar bedrijfsmiddel zouden zijn, sluit geenszins uit dat zij wel degelijk ‘aanhorigheden’ ex art. 3.30a(2) zijn, dat immers juist strekt tot samenhangende waardering van onroerende bedrijfsobjecten die zonder die bepaling elk afzonderlijk als separaat ‘gebouwd eigendom’ aangemerkt zouden (kunnen) worden.
Volgens de A-G wijzen alle uitlegmethoden op uitleg van ‘aanhorigheden’ als ‘behorende bij, in gebruik bij en dienstbaar aan een gebouw’. Die uitleg strookt met (i) de ratio van art. 3.30a(2) (samenhangende waardering), (ii) de omschrijving in de parlementaire geschiedenis (‘bij het gebouw behoren’ en ‘daaraan dienstbaar’ zijn), (iii) de verwijzing door de wetgever naar dezelfde term in de artt. 3.16, 3.93 en 3.111 Wet IB 2001, waarvoor de uitleg in HR BNB 1993/281 en HR V-N 2014/26.5 geldt (‘behorende bij, in gebruik bij en dienstbaar aan een woning’), (iv) de rechtshistorie (die omschrijving stamt uit oude vaste rechtspraak en uit wetgeving uit de eervorige eeuw) en (v) met de omschrijving van ‘aanhorigheden’ in het oude Besluit OGB. Die uitleg strookt ook met de samenstelbepaling in art. 16(d) van de huidige Wet WOZ, bij de waardering en objectafbakening waarvan art. 3.30a Wet IB 2001 aansluiting zoekt.
A-G Wattel meent daarom dat de feitenrechters het juiste criterium hebben toegepast. Hun toepassing daarvan op de feiten lijkt hem, nu die gebaseerd is op luchtfoto’s, een verslag van een waarneming ter plaatse en verklaringen van de belanghebbenden, geenszins onvoldoende gemotiveerd.
Conclusie: cassatieberoepen ongegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers 19/02762 en 19/02763
Datum 29 oktober 2019
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2014
Nrs. Gerechtshof 18/00190 en 18/00191
Nrs. Rechtbank BRE 17/2139 en BRE 17/2140
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaken van
[X1] en
[X2]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
Deze zaken gaan over de vraag of een strooiselhok, erfverharding, plaat/sleufsilo’s en een mestsilo ‘aanhorigheden’ zijn bij bedrijfsgebouwen van een agrarische onderneming, een en ander in de zin van art. 3.30a Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Die bepaling verbiedt verdere afschrijving als de boekwaarde van een gebouw de ‘bodemwaarde’ heeft bereikt; die is bij gebouwen in eigen gebruik 50% van de WOZ-waarde van het gebouw. Lid 2 bepaalt daartoe dat ‘de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden’ beschouwd worden ‘als één bedrijfsmiddel’.
De belanghebbenden houden melkvee en fokken jongvee. Tot hun ondernemingsvermogen behoren een perceel grond, een woning, een schuur, een loods, een jongveestal, een ligboxenstal, een houten mestsilo, een strooiselhok, twee stierenstallen, erfverharding en enige plaat/sleufsilo’s. De Inspecteur heeft afschrijving op het strooiselhok, de erfverharding, de mestsilo en de plaat/sleufsilo’s geweigerd omdat zij volgens hem aanhorigheden zijn van de bedrijfsgebouwen waarvan de bodemwaarde ex art. 3.30a Wet IB 2001 is bereikt. De belanghebbenden menen dat deze onroerende objecten geen aanhorigheden zijn, maar zelfstandig afschrijfbare bedrijfsmiddelen met een eigen functie.
Voor de uitleg van de term ‘aanhorigheden’ in art. 3.30a Wet IB 2001 hebben de Rechtbank en het Hof het criterium ‘behoort bij, daarbij in gebruik en daaraan dienstbaar’ gebruikt, afkomstig uit het arrest HR BNB 1993/281, over diezelfde term in art. 42a Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) (huurwaardeforfait). Beide feitenrechters hebben op die basis geoordeeld dat de litigieuze onroerende bedrijfsobjecten ‘aanhorigheden’ zijn en samen met de gebouwen moeten worden gewaardeerd en afgeschreven tot bodemwaarde.
De belanghebbenden bestrijden die uitleg op de grond dat de bouwwerken een zelfstandige functie hebben binnen het productieproces van hun onderneming. Deze functie gaat ‘verder dan het boerenerf’. Zij achten ‘s Hofs oordeel ook in strijd met de parlementaire geschiedenis en met de rechtspraak, waaruit huns inziens volgt dat alleen bouwwerken die een gebouw beter als gebouw doen functioneren ‘aanhorigheden’ zijn. Zij verwijzen naar de rechtspraak over de term ‘gebouw’ in de Wet investeringsrekening (WIR), waarin ‘onderdelen van een gebouw’ worden aangeduid als ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar aan het gebouw’. De belanghebbenden staan dat criterium voor, of menen dat aan een keuze niet wordt toekomen omdat de litigieuze bouwsels vanwege hun eigen functie zelfstandige bedrijfsmiddelen zijn.
De Staatssecretaris meent dat het Hof terecht het criterium van HR BNB 1993/281 heeft gebruikt, al ging dat arrest over woningen. De wetgever wilde volgens hem met ‘aanhorigheden’ in art. 3.30a Wet IB 2001 aansluiten bij die term in andere bepalingen in de Wet IB 2001, waaronder de eigenwoningregeling, en bij de rechtspraak daarover. De rechtspraak over de WIR acht hij alleen nog van belang voor de vraag wat tot een ‘gebouw’ behoort. Hij ziet geen steun in de wetgeschiedenis voor het standpunt dat ‘aanhorigheden’ alleen zaken zouden zijn die een bedrijfsgebouw beter als bedrijfsgebouw laten functioneren.
Art. 3.30a Wet IB 2001 heeft een budgettair doel. De wetgever wilde een einde maken aan zeer langdurig uitstel van winstneming op - via herinvesteringsreserves - naar de verre toekomst verschoven en door afschrijving groeiende stille reserves in bedrijfsgebouwen. Gebouwen en hun ondergrond slijten doorgaans minder dan andere bedrijfsmiddelen, of helemaal niet (grond). Niet zelden stijgen zij in waarde. Silo’s en strooiselhokken daarentegen slijten en verliezen snel(ler) hun waarde. Assimilatie van dergelijke objecten als ‘aanhorigheden’ onder de afschrijvingsbeperking voor gebouwen lijkt dan niet logisch. Beter met de ratio van art. 3.30a Wet IB 2001 lijkt te stroken de uitzondering op de afschrijvings-beperking voor ‘werktuigen’ (art. 3.30a(2)(2e volzin) Wet IB 2001). Zou de wetgever alleen quasi-eeuwig voortschuivende stille reserves in gebouwen en ondergrond hebben willen beperken, dan zou het niet vreemd zijn geweest om ook slijtende, niet autonoom in waarde stijgende onroerende bedrijfsobjecten zoals silo’s en strooiselhokken uit te sluiten van de afschrijvingsbeperking, net als slijtende ‘werktuigen’. Daarvoor bieden echter wettekst noch parlementaire behandeling noch rechtspraak enige steun.
De ratio van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 is dus kennelijk ruimer dan alleen afbouw van quasi-eeuwig voortschuivende stille reserves in gebouwen en ondergrond. Art. 3.30a(2)(1e volzin) Wet IB 2001 lijkt wezenlijk hedge accounting: aanhorigheden, ondergrond en (de onderdelen van) een gebouw worden samenhangend gewaardeerd en afgeschreven. Het is uiteraard een verre van perfect hedge, want de achtergrond van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 is niet dat de waarden van gebouw(onderdelen), ondergrond en aanhorigheden steeds tegengesteld in waarde correleren, maar een budgettaire: de wetgever wilde geen ‘componenten-benadering’, maar ongerealiseerde waardedaling van ‘aanhorigheden’ kunnen wegstrepen tegen ongerealiseerde waardestijging van gebouwen of ondergrond.
Hoe ver die wettelijke samentelling (veronachtzaming) van ‘componenten’ gaat wordt bepaald door de term ‘aanhorigheden’ in art. 3.30a(2) Wet IB 2001. Het gaat daarbij in elk geval om onroerende objecten die niet zelf een ‘gebouw’ zijn. De wetgever heeft veel vage termen gebruikt:
- ‘gebouw’: de MvT verwijst naar de WIR-rechtspraak over investeringen in ‘gebouwen’, noemt als kenmerken ‘duurzaam verbonden met de grond; duurzame constructie; niet eenvoudig verplaatsbaar/demonteerbaar; wanden en dak; bescherming tegen wind en neerslag’, en geeft als voorbeelden ‘een kantoor, winkel, fabriek, woning, kas, stal’;
- ‘onderdelen van een gebouw’ zijn onroerende objecten die ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ zijn aan een gebouw en die het gebouw - door technisch-functionele samenhang - beter laten functioneren. De wetgever noemt als voorbeelden ‘groenvoorziening, erfverharding, bestrating, terreinverlichting, parkeerterrein’, mits ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ aan het gebouw;
- ‘bouwwerk’: de MvT vermeldt dat deze term ruimer is dan de term ‘gebouw’ voor de toepassing van de WIR;
- ‘gebouwd eigendom’ is kennelijk een aanduiding voor een bouwwerk dat geen ‘gebouw’ is. De term is vooral relevant voor de werktuigenvrijstelling omdat werktuigen die zelf ‘gebouwde eigendommen’ zijn, niet zijn vrijgesteld: de medewetgever noemt als voorbeelden van ‘gebouwd eigendom’: ‘opslagtanks, hoogspanningsmasten, windmolens. Bij deze voorbeelden is echter geen sprake van een gebouw’.
De silo’s, erfverharding en het strooiselhok van de belanghebbenden zijn dus wel ‘gebouwde eigendommen’, maar geen ‘gebouwen’;
- ‘aanhorigheden’: de NnavV noemt als kenmerken dat zij ‘bij het gebouw behoren’ en ‘daaraan dienstbaar’ zijn, dat ‘fysieke verbondenheid niet noodzakelijk is’ en vermeldt dat de term ook voorkomt in de artt. 3.16, 3.93 en 3.111 Wet IB 2001 en art. 10(5) Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). De MvT bij art. 42a Wet IB 1964 noemt als voorbeelden ‘tuin, garage, e.d.’;
- ‘werktuigen’: onroerende objecten die zonder schade en met behoud van hun eigen waarde verwijderd kunnen worden uit/van een gebouw en die niet op zichzelf een ‘gebouwd eigendom’ zijn;
- ‘bedrijfsmiddel’: art. 3.30a(1) Wet IB 2001 beperkt verwarrenderwijs de afschrijving op een gebouw (tot de bodemwaarde van dat gebouw), terwijl lid 2 de onderdelen van een gebouw, de ondergrond en aanhorigheden aanmerkt als één bedrijfsmiddel. Lid 1 gaat dus over afschrijving op een ‘gebouw’; lid 2 over afschrijving op een ‘bedrijfsmiddel’. De gebruikte terminologie impliceert overigens dat ‘onderdelen’ van een ‘gebouw’ onder de term ‘gebouw’ vallen (dus civielrechtelijk wellicht doelt op bestanddelen) en dat ‘ondergrond’ en ‘aanhorigheden’ géén onderdelen van het ‘gebouw’ zijn.
De MvT noemt parkeerterreinen als voorbeeld van ‘aanhorigheden’ maar ook als voorbeeld van ‘onderdeel van een gebouw’. Nu die twee kwalificaties elkaar uitsluiten, is een parkeerterrein kennelijk een ‘onderdeel’ als het ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ is aan het gebouw, maar een ‘aanhorigheid’ als het slechts - indirecter - ‘behoort bij, in gebruik is met en dienstbaar is aan’ een gebouw. Deze parlementaire geschiedenis noopt mijns inziens tot de conclusie dat de litigieuze erfverharding ‘onderdeel van een gebouw’ is als zij onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan een bedrijfsgebouw en een ‘aanhorigheid’ is als zij slechts indirecter bij de gebouwen hoort, er mee gebruikt wordt en er dienstbaar aan is. In beide gevallen is het gelijk overigens aan de fiscus. De belanghebbenden betogen dan ook dat de erfverharding noch het één, noch het ander is, maar een zelfstandig bedrijfsmiddel. De strekking van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 is echter juist om een onroerend object zoals de erfverharding samenhangend te waarderen met de bedrijfsgebouwen waar zij bij hoort.
De plaat/sleufsilo’s, de mestsilo en het strooiselhok zijn zowel ‘bouwwerken’ als ‘gebouwde eigendommen’, want vergelijkbaar met de door de wetgever als ‘gebouwd eigendom’ genoemde opslagtanks. Zij zijn op zichzelf echter geen ‘gebouwen’, nu zij niet in staat of bedoeld zijn om mensen, dieren of productieprocessen te beschutten tegen weersinvloeden. Het gaat evenmin om bestanddelen van gebouwen in de zin van art. 3:4 Burgerlijk Wetboek (BW) omdat zij naar verkeersopvatting geen onderdelen zijn van de stallen, loods, schuur of het woonhuis: die gebouwen zijn niet incompleet of onvoltooid zonder silo’s, strooiselhok of erfverharding en de objecten zijn evenmin specifiek afgestemd op deze gebouwen. Had art. 3.30a(2) Wet IB 2001 niet bestaan, dan zouden de litigieuze onroerende objecten dus vermoedelijk elk een zelfstandig ‘bedrijfsmiddel’ zijn geweest.
Het gaat dus om de keus tussen een ‘aanhorigheid’ waarop art. 3.30a(2) Wet IB 2001 ziet en een niet-aanhorig onroerend bedrijfsobject. Nu de litigieuze objecten geen ‘onderdelen van een gebouw’ zijn, is de WIR-rechtspraak niet relevant. Die ging over een andere keuze, nl. die tussen ‘(onderdeel van een) gebouw’ en ‘overig bedrijfsmiddel’. Dat de litigieuze objecten voor de WIR ‘overige bedrijfsmiddelen’ zouden zijn geweest, sluit geenszins uit dat zij ‘aanhorigheden’ zijn ex art. 3.30a(2) Wet IB 2001, dat immers juist strekt tot samenhangende waardering van onroerende bedrijfsobjecten die zonder die bepaling elk afzonderlijk als separaat ‘gebouwd eigendom’ aangemerkt zouden (kunnen) worden.
Mijns inziens wijzen alle uitlegmethoden op uitleg van de term ‘aanhorigheden’ als ‘behorende bij, in gebruik bij en dienstbaar aan een gebouw’. Die uitleg strookt met de ratio van art. 3.30a(2) Wet IB 2001 (samenhangende waardering; afwijzing van een componentenbenadering). Hij strookt ook met de parlementaire geschiedenis, die vermeldt dat ‘aanhorigheden’ ‘bij het gebouw behoren’ en ‘daaraan dienstbaar’ zijn, dat ‘fysieke verbondenheid niet noodzakelijk is’ en dat de term ‘aanhorigheden’ ook voorkomt in de artt. 3.16, 3.93 en 3.111 Wet IB 2001 en art. 10(5) Wet Vpb. Die verwijzingen duiden erop dat de wetgever van één fiscaalrechtelijk begrip ‘aanhorigheden’ uitging, nl. dat van HR BNB 1993/281 voor art. 42a Wet IB 1964 (huurwaardeforfait), herhaald in HR V-N 2014/26.5 voor diens opvolger art. 3.111 Wet IB 2001 (eigenwoningforfait): ‘behorende bij, in gebruik bij en dienstbaar aan een woning’. Hij strookt ook met de rechtshistorie, want die omschrijving komt uit eerdere vaste rechtspraak en uiteindelijk uit wetteksten en -geschiedenis uit de eervorige eeuw. Hij strookt ook met de term ‘aanhorigheden’ in het Besluit onroerend-goedbelasting (Besluit OGB). Die uitleg strookt ten slotte ook met de samenstelbepaling in art. 16(d) van de huidige Wet Waardering onroerende zaken (WOZ), bij de waardering en objectafbakening waarvan art. 3.30a Wet IB 2001 aansluiting zoekt.
Ik meen daarom dat de feitenrechters het juiste criterium hebben toegepast. De toepassing daarvan op de feiten is in cassatie maar beperkt toetsbaar en ’s Hofs oordeel lijkt mij, gegeven dat het gebaseerd is op luchtfoto’s, een verslag van een waarneming ter plaatse en verklaringen van de belanghebbenden, geenszins onvoldoende gemotiveerd.
Ik geef u in overweging het cassatieberoep van belanghebbenden ongegrond te verklaren.
2 Feiten, geschil en geding in feitelijke instanties
De belanghebbenden drijven een onderneming in een vennootschap onder firma (Vof). Zij houden melkvee en fokken jongvee. Tot het ondernemingsvermogen behoren een perceel grond, een woning, een schuur, een loods, een jongveestal, een ligboxenstal, een houten mestsilo, een strooiselhok, twee stierenstallen, een erfverharding en enige plaat/sleufsilo’s.
De Inspecteur heeft de fiscale afschrijving op het strooiselhok, de erfverharding en de plaat/sleufsilo’s gecorrigeerd omdat zij volgens hem aanhorigheden zijn van bedrijfs-gebouwen waarvan de bodemwaarde ex art. 3.30a Wet IB 2001 is bereikt. Die bepaling beschouwt voor de fiscale afschrijving de “onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel.” In de bezwaarfase hebben de belanghebbenden ook afschrijvingskosten op de mestsilo opgevoerd. De Inspecteur meent dat echter ook de mestsilo een aanhorigheid van een bedrijfsgebouw is waarvan de bodemwaarde ex art. 3.30a Wet IB 2001 is bereikt. De belanghebbenden menen dat het strooiselhok, de erfverharding, de plaat/sleufsilo’s en de mestsilo geen aanhorigheden van de gebouwen zijn, maar zelfstandig af te schrijven bedrijfsmiddelen met een eigen functie.
De Rechtbank heeft haar mondelinge uitspraken op de beroepen van de belanghebbenden in één proces-verbaal vervat. Het Hof heeft hun hogere beroepen gelijktijdig behandeld en twee uitspraken gedaan, die inhoudelijk gelijk zijn. De cassatieberoepschriften van de belanghebbenden zijn vrijwel identiek en ik behandel ze daarom in één conclusie.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 1
Volgens de Rechtbank moet voor ‘aanhorigheden’ uitgegaan worden van de maatstaf van HR BNB 1993/281 (zie 5.15 hieronder; gewezen voor het huurwaardeforfait ex art. 42a Wet IB 1964). Op die basis heeft zij alle litigieuze bouwwerken als aanhorigheden aangemerkt:
“2.10.1. De rechtbank is het met de inspecteur eens dat voor het begrip aanhorigheden in artikel 3.30a van de Wet lB 2001 het criterium ‘behoort bij een gebouw, daarbij in gebruik is en daaraan dienstbaar is’ geldt. Gelet op de verwijzing door de (mede-)wetgever naar artikel 3.111 van de Wet IB 2001, heeft de wetgever immers voor de invulling van het begrip aanhorigheden in artikel 3.30a van de Wet IB 2001 willen aansluiten bij de invulling van dat begrip in (onder meer) de eigenwoningregeling en daarmee bij de jurisprudentie op dat terrein. Uit die jurisprudentie volgt het door de inspecteur bepleite criterium. De Hoge Raad heeft namelijk in zijn arrest van 16 juli 1993, ECLI:KL:HR:1993:ZC5412, BNB 1993/281 ten aanzien van het begrip aanhorigheid het volgende geoordeeld (…):
‘3.3. Het oordeel dat de stal geen aanhorigheid in vorenbedoelde zin is, wordt in cassatie bestreden. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een dergelijke aanhorigheid is van belang of de stal behoort bij de als woning in gebruik zijnde boerderij, daarbij in gebruik is, en daaraan dienstbaar is. Of de stal behoort bij deze woning hangt daarbij weer af van diverse omstandigheden, zoals de afstand tussen de stal en de woning, de bouwkundige situatie, en de bereikbaarheid van de stal vanuit de woning of vanaf de daarbij behorende grond. Derhalve is het Hof uitgegaan van een onjuiste opvatting omtrent het begrip aanhorigheid door te oordelen dat de stal geen aanhorigheid is op de enkele grond dat de stal steeds een bedrijfsgebouw is geweest en door belanghebbende wordt gebruikt voor het uit liefhebberij houden van schapen.’
Het door belanghebbenden bepleite criterium ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ komt weliswaar ook in de parlementaire stukken met betrekking tot de invoering van artikel 3.30a van de Wet IB 2001 terug, maar dat is in de context van de kwestie of sprake is van een ‘onderdeel van een gebouw’ (vgl. Kamerstukken II, 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 37 en Kamerstukken II 2005/06,30 572, nr. 8, p. 106 [zie 4.9 en het eerste deel van het citaat in 4.15 hieronder; PJW]). De rechtbank volgt belanghebbenden ook niet in hun standpunt dat het arrest BNB 1993/281 geen betekenis heeft voor de invulling van het begrip aanhorigheden in artikel 3.30a van de Wet IB 2001. Weliswaar zijn er vanzelfsprekend verschillen tussen een eigen woning en een bedrijfsgebouw, maar dat maakt niet dat het ‘behoort bij/in gebruik bij/dienstbaar aan’- criterium niet bruikbaar is. Wel kan en moet bij de toepassing van het criterium rekening worden gehouden met de omstandigheid dat het criterium wordt toegepast met betrekking tot een bedrijfsgebouw en niet met betrekking tot een eigen woning.”
Uit door de Inspecteur overgelegde luchtfoto’s en een verslag van een waarneming ter plaatse heeft de Rechtbank afgeleid dat de mestsilo en het strooiselhok naast de ligboxenstal staan en de plaat/sleufsilo’s nabij de jongveestal en de stierenstallen. Gelet op hun ligging en functie is de Rechtbank van oordeel dat de bouwwerken bij de bedrijfsgebouwen behoren en daarbij in gebruik en daaraan dienstbaar zijn. De erfverharding is deels gelegen tussen de bedrijfsgebouwen en deels bij de mestsilo en het strooiselhok. Gelet op deze ligging en haar functie van verbindingsweg tussen de bedrijfsgebouwen, behoort ook de erfverharding volgens de Rechtbank bij de bedrijfsgebouwen en is zij daarbij in gebruik en daaraan dienstbaar. Dat de erfverharding ook gebruikt wordt als openbare toegangsweg naar het achterland, maakt dat niet anders.
Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 2
Ook voor het Hof verdedigde de belanghebbende dat uw WIR-rechtspraak leidend moet zijn en verdedigde de Inspecteur uw interpretatie van ‘aanhorigheid’ in HR BNB 1993/281 (ik citeer uit de hofuitspraak nr. 18/00190):
“4.3. Belanghebbende betoogt dat de ‘tot de onderneming behorende bouwwerken niet zijnde bedrijfsgebouwen’ (…), tot de restwaarde kunnen worden afgeschreven. Volgens belanghebbende geldt voor deze bouwwerken niet de bodemwaarde van art. 3.30a van de Wet IB 2001 omdat bedoelde bouwwerken geen aanhorigheden zijn in de zin van artikel 3.30a, lid 2, van de Wet IB 2001. Belanghebbende hanteert een enge uitleg van het begrip aanhorigheden en stelt zich op het standpunt dat een bouwwerk alleen dan een aanhorigheid is indien het ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’ is aan het gebouw. Belanghebbende verwijst naar de jurisprudentie gewezen onder de Wet investeringsrekening (WIR), zoals (…).
De Inspecteur stelt (…) dat het begrip aanhorigheden ruimer moet worden uitgelegd en alle bouwwerken betreft die ‘behoren bij, in gebruik zijn bij en dienstbaar zijn aan’ het gebouw. De Inspecteur wijst op de parlementaire geschiedenis van artikel 3.30a van de Wet IB 2001 en het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 1993, nr. 29 174, ECLI:NL:HR:1993:ZC5412, BNB 1993/281. In dit arrest is het volgende overwogen:
“3.3. (....) Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een dergelijke aanhorigheid is van belang of de stal behoort bij de als woning in gebruik zijnde boerderij, daarbij in gebruik is, en daaraan dienstbaar is. Of de stal behoort bij deze woning hangt daarbij weer af van diverse omstandigheden, zoals de afstand tussen de stal en de woning, de bouwkundige situatie, en de bereikbaarheid van de stal vanuit de woning of vanaf de daarbij behorende grond. (...)”.
In de parlementaire geschiedenis over artikel 3.30a van de Wet IB 2001 is onder meer het volgende vermeld:
[zie 4.7 hieronder; PJW]
en:
[zie 4.9 hieronder; PJW]
De hiervoor aangehaalde passages gaan over de afschrijving van een gebouw. De voor de investeringsaftrek onder de WIR gewezen jurisprudentie inzake de term gebouw is hierbij nog steeds van betekenis. Voor onderdelen van een gebouw is van belang of deze ‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn’ aan het gebouw. Daarvoor wordt dus het enge criterium aangelegd.
Ten aanzien van het begrip aanhorigheden is in de Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken Tweede Kamer, 2005-2006, 30 572, nr. 8, pagina 106, het volgende opgenomen:
[zie het tweede deel van het citaat in 4.15 hieronder; PJW]
Verder is in de Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken Tweede Kamer, 2005-2006, 30 572, nr. 8, pagina 104-105, het volgende vermeld:
[zie 4.10 hieronder; PJW].”
Ook het Hof achtte de onder de WIR gewezen rechtspraak over de term ‘gebouw’ weliswaar nog steeds van belang voor de investeringsaftrek, maar niet beslissend voor de uitleg van ‘aanhorigheden’ in art. 3.30a(2) Wet IB 2001:
“4.7. Aangezien artikel 3.30a van de Wet IB 2001 dateert van ruim na de WIR, acht het Hof de parlementaire geschiedenis, zoals hiervoor aangehaald, in deze leidend. Voor wat onder een gebouw moet worden begrepen wordt aangeknoopt bij het enge criterium (‘onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar’; PJW) en voor een aanhorigheid heeft het ruimere criterium te gelden (‘behoren bij, in gebruik zijn bij en dienstbaar zijn aan het gebouw’; PJW). De jurisprudentie waar belanghebbende naar verwijst [zie 5.4 en 5.2 hieronder; PJW] is weliswaar nog van betekenis voor de uitleg van wat tot een gebouw moet worden gerekend, maar kan naar het oordeel van het Hof niet worden doorgetrokken naar de uitleg van aanhorigheden als bedoeld in artikel 3.30a, lid 2, van de Wet IB 2001. De wetgever heeft zich immers uitdrukkelijk uitgelaten over het begrip aanhorigheden [zie het tweede deel van het citaat in 4.15 hieronder; PJW] en heeft klaarblijkelijk willen aansluiten bij de wijze waarop het begrip aanhorigheid is ingevuld bij andere bepalingen in de Wet IB 2001. Dat daarbij enkel is verwezen naar wetsartikelen over de (eigen) woning, betekent naar het oordeel van het Hof niet dat de ruimere uitleg van aanhorigheden bij een woning beperkt moet worden indien het gaat om bedrijfsgebouwen.
beslissend is of de bouwwerken ‘behoren bij, in gebruik zijn bij en dienstbaar zijn aan’ het gebouw. Daarbij kunnen naar het oordeel van het Hof de bouwwerken niet los worden gezien van het bedrijfsproces van belanghebbende, in die zin dat beoordeling of een bouwwerk als aanhorigheid kwalificeert, moet plaatsvinden in het licht van het gebruik dat van de stallen en andere bedrijfsgebouwen wordt gemaakt, en wel in dit geval het gebruik binnen een melkveehouderij en opfokbedrijf.”
Ook het Hof heeft daarom alle litigieuze onroerende bedrijfsobjecten aangemerkt als aanhorigheden die onder de afschrijvingsbeperking vallen.
De redactie van Fiscaal up to Date (FutD 2019-1272) vroeg zich af of aldus wel voldoende is gelet op verschillen tussen (gebruik van) een woning en (gebruik van) een bedrijfsgebouw:
“De wetgever heeft klaarblijkelijk willen aansluiten bij de manier waarop het begrip aanhorigheid is ingevuld bij andere bepalingen in de Wet IB 2001. Dat de wetgever alleen heeft verwezen naar wetsartikelen over de (eigen) woning, betekent volgens het Hof niet dat de ruimere uitleg van aanhorigheden bij een woning moet worden beperkt als het gaat om bedrijfsgebouwen. Wij vragen ons wel af of het Hof hierbij voldoende heeft gelet op de verschillen tussen een woning en een bedrijfsgebouw en de manier waarop deze worden gebruikt, ook nu het Hof het bedrijfsproces van de ondernemer wel betrekt bij de beoordeling of een bouwwerk als aanhorigheid kwalificeert. De uitspraak (…) is echter in overeenstemming met de weinige jurisprudentie die tot nu toe op dit terrein is verschenen. Rechtbank Gelderland besliste op 10 juli 2018 (zie FutD 2018-2036 …) en daarna op 10 augustus 2018 (zie FutD 2018-2266) dat sprake was van een aanhorigheid als het object behoorde bij het bedrijfsgebouw, daarbij in gebruik was en daaraan dienstbaar was. Rechtbank Gelderland sloot voor de uitleg van het begrip aanhorigheid aan bij een arrest van de Hoge Raad van 16 juli 1993 (zie FutD 1993-1078) over de eigenwoningregeling. Ook Rechtbank Gelderland zag geen aanleiding om onderscheid te maken tussen een woning en een bedrijfsgebouw. De kwalificatie als bedrijfsmiddel is niet van belang. Dat zou er volgens de Rechtbank toe leiden dat de kwaliteit van de eigenaar bepalend was voor het antwoord op de vraag of een object een aanhorigheid was. Een cassatieprocedure tegen de (…) uitspraak van Hof Den Bosch zou een goede gelegenheid zijn om meer duidelijkheid te krijgen. De VLB overweegt om cassatie aan te tekenen (…). Volgens de VLB wordt de mogelijkheid om af te schrijven door de uitleg van het Hof ten onrechte beperkt.
Een uitzondering op de afschrijvingsbeperking voor bedrijfsgebouwen is in het tweede deel van artikel 3.30a, lid 2, Wet IB 2001 opgenomen. Werktuigen die van een gebouw kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, worden als een afzonderlijk bedrijfsmiddel beschouwd. Die uitzondering was in de uitspraak van Rechtbank Gelderland van 10 juli 2018 van toepassing op een waterbroninstallatie die niet noodzakelijk was voor de bedrijfsuitoefening. Deze installatie kwalificeerde als een werktuig en viel daardoor niet onder de afschrijvingsbeperking. De werktuigenvrijstelling was in de zaak van Hof Den Bosch overigens niet aan de orde.”
3 Het geding in cassatie
De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staats-secretaris heeft zich schriftelijk verweerd. De belanghebbenden hebben niet gerepliceerd.
De belanghebbenden stellen één middel voor: het Hof heeft het recht of zijn motiveringsplicht geschonden met zijn oordeel “dat de bouwwerken, niet zijnde bedrijfsgebouwen, die enkel een functie in het productieproces hebben, als aanhorigheden van de bedrijfsgebouwen moeten worden aangemerkt.” Zij wijzen erop dat de functie van de bouwwerken in het productieproces verder reikt dan (de gebouwen op) het boerenerf. Zo wordt mest in de mestsilo opgeslagen om uitrijverbodperioden te overbruggen, wordt de mest uit de mestsilo elders verspreid en is het ruwvoer in de sleufsilo afkomstig van oogst van cultuurgrond of weiland en kan het zowel in de stallen als op de weilanden worden vervoederd. Het gebruik van de stalgebouwen zou niet worden belemmerd als de silo’s niet op het erf zouden staan. Het Hof heeft het geschil ten onrechte versmald tot de vraag of de term ‘aanhorigheid’ eng of ruim moet worden uitgelegd. Volgens de belanghebbenden komt men aan die vraag helemaal niet toe omdat de bouwwerken een zelfstandige functie hebben binnen het productieproces van de onderneming.
Bij de term ‘aanhorigheden’ stond de wetgever volgens de belanghebbenden iets anders voor ogen dan de door het Hof veronderstelde complexgedachte. Zij lezen in de parlementaire stukken (de in r.o. 4.5 geciteerde stukken; zie 4.7 en 4.9 hieronder) dat de wetgever bouwwerken als sleuf/mestsilo’s en gesloten tanks voor opslag met een zelfstandige functie in het productieproces niet als aanhorigheid zag. In de in r.o. 4.6.1 aangehaalde NnavV bij de wet Werken aan winst (zie het tweede deel van het citaat in 4.15 hieronder) lezen de belanghebbenden dat alleen installaties/bouwwerken die een bedrijfsgebouw beter laten functioneren als bedrijfsgebouw ‘aanhorigheid’ kunnen zijn. Het Hof gaat uit van een complexgedachte waarin alle bouwwerken als aanhorigheid van gebouwen worden aangemerkt, zulks volgens de belanghebbenden in strijd met vaste rechtspraak die bouwwerken als sleuf- en mestsilo’s als afzonderlijke bedrijfsmiddelen ziet die in het productieproces functioneel losstaan van bedrijfsgebouwen. Zij verwijzen naar uitspraken van Hof ’s-Hertogenbosch en Hof Leeuwarden (zie voor beide 5.9 hieronder). ‘s Hofs benadering impliceert dat alle bedrijfsmiddelen die het bedrijfsdoel dienen, worden samengevoegd voor de toepassing van art. 3.30a Wet IB 2001. Deze opvatting strookt echter niet met HR BNB 1989/146 (zie 5.8 hieronder), aldus de belanghebbenden.
Bij verweer meent de Staatssecretaris dat het Hof terecht de maatstaf van HR BNB 1993/281 heeft gebruikt voor de vraag of de bouwwerken een aanhorigheid ex art. 3.30a Wet IB 2001 vormen. De wetgever wilde volgens hem met die term aansluiten bij dezelfde term in andere bepalingen in de Wet IB 2001, waaronder de eigenwoningregeling, en bij de jurisprudentie daarover. De rechtspraak over de WIR, waarop de belanghebbenden zich baseren, is nog slechts van betekenis voor de vraag wat tot een ‘gebouw’ behoort. Voor de opvatting dat onder aanhorigheden alleen zaken vallen die het bedrijfsgebouw beter laten functioneren als bedrijfsgebouw ziet de Staatssecretaris geen steun in de wetgeschiedenis.