Parket bij de Hoge Raad, 29-10-2019, ECLI:NL:PHR:2019:1098, 18/05512

Het verbod op fraude en misbruik is een algemeen beginsel van Unierecht, voorheen: Gemeenschapsrecht, dat justitiabelen dienen na te leven, aldus de grote kamer van het HvJ in het arrest in de zaak Altun e.a.9 Het Hof vervolgt:

“49 (…) De Unieregelgeving mag immers niet zo ruim worden toegepast dat zij handelingen zou dekken die zijn verricht met het doel om door fraude of misbruik te profiteren van de door het Unierecht toegekende voordelen (zie in die zin arresten van 5 juli 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, punt 38, en 22 november 2017, Cussens e.a., C-251/16, EU:C:2017:881, punt 27).”

Algemene beginselen behoren tot het primaire EG/EU-recht, want zij zijn inherent aan de rechtsorde die de EG/EU-verdragen in het leven hebben geroepen.10 Het verbod op misbruik geldt rechtstreeks en met voorrang, ook in de context van de Wet OB, omdat Nederland daarmee uitvoering geeft aan het EG/EU-recht, in de onderhavige tijdvakken in het bijzonder aan de Eerste richtlijn (richtlijn 1967/227/EEG) en de Zesde richtlijn (richtlijn 1977/388/EEG), welke per 1 januari 2007 zijn vervangen door de Btw-richtlijn (richtlijn 2006/112/EG). Zie ter illustratie het arrest van het HvJ in de zaak Cussens e.a.11:

“33 Bijgevolg kan het beginsel van het verbod van misbruik worden tegengeworpen aan een belastingplichtige om [hem] te weigeren (…) dat voordeel (…) toe te kennen, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking (zie in die zin arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 62).”

“74 Gelet op deze overwegingen is, om te kunnen vaststellen of er op BTW-gebied sprake is van misbruik, kennelijk ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.

75 Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel16 van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Zoals de advocaat- generaal in punt 89 van zijn conclusie heeft gepreciseerd, geldt het verbod van onrechtmatige praktijken immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen.

76 Het staat aan de verwijzende rechter om, conform de bewijsregels van het nationale recht en voorzover de doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht niet wordt aangetast, na te gaan of in het hoofdgeding sprake is van de wezenskenmerken van misbruik (…).”

Over de vraag wat een (belasting)voordeel is, heeft mijn ambtsvoorganger Van Hilten geschreven:19

“Een belastingvoordeel daarentegen is in mijn visie een voordeel dat ontstaat doordat gekozen wordt voor een (juridische) vormgeving die ertoe leidt dat geen - of minder - (omzet)belasting drukt op een prestatie dan zonder die vormgeving het geval zou zijn geweest, bijvoorbeeld doordat met een 'vrijgestelde ondernemer' een fiscale eenheid wordt gevormd, of door na afloop van de herzieningstermijn een goed (ver) beneden kostprijs te verkopen aan een ondernemer met vrijgestelde prestaties.”

Kortom, een voordeel is aanwezig als handelen leidt tot een lagere belastingheffing dan die in een bepaalde referentiesituatie. Uit Weald Leasing20 blijkt dat ook uitstel van belastingheffing of spreiding daarvan in de tijd een zodanig belastingvoordeel kan zijn. De arresten in de zaken Newey21 en WebMindLicences22 suggereren verder dat hetzelfde geldt voor voordelen die ontstaan als gevolg van het verplaatsen van de plaats van prestaties naar een jurisdictie waar een gunstiger regime voor die prestaties geldt.23

Italmoda24 en Cussens e.a. hebben sindsdien geleerd dat ook (rechten op) ‘faciliteiten’ als het recht op aftrek van voorbelasting en vrijstellingen als zodanig voordelen kunnen zijn die op niet-bonafide wijze kunnen worden nagestreefd.25 De volgende overwegingen komen uit Italmoda:

“49 Gelet op de voorgaande overwegingen staat het in beginsel aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om in de Zesde richtlijn neergelegde rechten waarop aanspraak wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik te weigeren, ongeacht of het gaat om een recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw in verband met een intracommunautaire levering, zoals de rechten in het hoofdgeding.

(…)

56 (…) [D]ie weigering [strookt] met het beginsel dat niemand in geval van misbruik of bedrog een beroep kan doen op het Unierecht, daar de Unieregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij gevallen van misbruik dan wel bedrog dekt (…).

57 Voor zover misbruik of fraude geen grondslag kunnen bieden voor een recht dat is neergelegd in de rechtsorde van de Unie, betekent de weigering van een voordeel ontleend aan, in casu, de Zesde richtlijn dus niet dat een verplichting wordt opgelegd aan de betrokken particulier uit hoofde van die richtlijn, maar deze weigering is louter de consequentie van de vaststelling dat in werkelijkheid niet is voldaan aan de objectieve voorwaarden die in deze richtlijn met betrekking tot dat recht zijn neergelegd om het gewenste voordeel te verkrijgen (…).”

In nationaal verband heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 10 februari 201226 over een ziekenhuisleasestructuur beslist dat het algemene beginsel van verbod op misbruik in voorkomende gevallen in het nationale (belasting)recht doorwerkt via het leerstuk fraus legis, dat dan conform het EG/EU-rechtelijke beginsel dient te worden uitgelegd en toegepast:

“3.3.2 Het is een algemeen beginsel van het recht van de Unie dat toepassing daarvan niet zo ver gaat dat misbruiken van dat recht worden gedekt. Van zodanig misbruik is onder meer sprake bij het uitvoeren van transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om door het recht van de Unie toegekende voordelen op onrechtmatige wijze te verkrijgen. Justitiabelen kunnen derhalve in geval van rechtsmisbruik geen beroep op het recht van de Unie doen. Dat geldt ook als het gaat om het op de btw toepasselijke recht (zie de in de onderdelen 6.2.5, 6.2.6, 6.2.10 en 6.2.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde arresten, en HvJ 22 december 2010, Weald Leasing Ltd., C-103/09, V-N 2011/8.18).

Bij arrest van 26 oktober 201227 heeft de Hoge Raad verder geoordeeld dat ook niet- gelieerde partijen door kunstmatig te construeren misbruik van recht kunnen maken, zoals ook uit Weald Leasing volgt (zie onderdeel 2.18 hierna):

“3.1.2 (…) Bij het onderzoek of een samenstel van rechtshandelingen misbruik van recht oplevert kan van belang zijn of die rechtshandelingen zijn aangegaan tussen partijen die in juridisch, economisch of persoonlijk opzicht met elkaar zijn verbonden, maar de mogelijkheid dat sprake is van misbruik van recht is niet beperkt tot gevallen waarin de betrokken partijen zodanige banden hebben. Ook in andere gevallen is denkbaar dat een partij met medewerking van een ander door middel van een kunstmatig samenstel van rechtshandelingen een belastingvoordeel beoogt te bereiken. (…)”

Misbruik en de jachtenverhuurstructuren

Dat brengt mij op de jachtenverhuurstructuren (zie voor een beschrijving onderdelen 1.4 tot en met 1.6 van deze conclusie). Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende misbruik van het recht op aftrek van voorbelasting heeft gemaakt (zie de punten 4.6 tot en met 4.11 van de bestreden uitspraak). Dat wil zeggen, misbruik van een ‘faciliteit’ à la Italmoda en Cussens e.a. Het Hof heeft vanwege het misbruik de aftrek van de verschuldigde omzetbelasting bij invoer geweigerd. Er is geen correctie toegepast voor voldane omzetbelasting over de huurpenningen (daarover klaagt belanghebbende overigens niet). Naar aanleiding van belanghebbendes eerste middel merk ik tegen deze achtergrond het volgende op.

Mijns inziens kan in het midden blijven of het Hof terecht heeft vergeleken met de situatie waarin de betrokken particulieren onmiddellijk eigenaar zouden zijn geweest van de jachten. Een vergelijking van de situatie van directe verhuur door de [F] ’s aan de particulieren onder overigens gelijke voorwaarden, kan volgens mij niet tot een andere beoordeling leiden. Voor een andere beoordeling zou aanleiding kunnen bestaan als de [F] ’s voor de btw niet als eindgebruikers zijn te beschouwen, maar als belastingplichtigen. Anders geldt immers alsnog dat conform het doel van de Zesde Richtlijn verschuldigde btw/omzetbelasting bij invoer in Nederland niet aftrekbaar behoort te zijn. De [F] ’s zouden belastingplichtige/ondernemer kunnen zijn als de verhuur van de jachten de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen is in de zin van artikel 7(2)(b) van de Wet en artikel 4(2) van de Zesde richtlijn (artikel 9(1) Btw-richtlijn). Het HvJ heeft echter in Floridienne/Berginvest28 beslist dat een dergelijke economische exploitatie wordt gekenmerkt door een bedrijfsmatig of een commercieel oogmerk.29 Dit veronderstelt, althans in voorkomende gevallen, onder meer een streven naar een maximaal rendement op het geïnvesteerde kapitaal. In het arrest in de zaak Rēdlihs heeft het HvJ verder overwogen:30

“34 Aan de hand van dit criterium [duurzame opbrengst; CE] moet immers kunnen worden bepaald of een particulier een zaak op zodanige wijze heeft gebruikt, dat zijn activiteit als een „economische activiteit” in de zin van de btw-richtlijn is aan te merken. (…) Indien (…) een zaak naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht, teneinde uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (arrest Enkler, (…), punt 27).

35 In het laatste geval kan het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen (arrest Enkler, (…), punt 28).

36 Indien dus de betrokkene actief stappen voor het beheer (…) onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn aanwendt, dient de activiteit (…) als „economische activiteit” in de zin van deze bepaling te worden gekwalificeerd (…).

38 Ofschoon enkel aan de hand van criteria verband houdend met de resultaten van de betrokken activiteit niet kan worden bepaald of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen, kunnen bij dat onderzoek de duur van de periode waarin de (…) [handelingen; CE] zijn verricht, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten – factoren dus die tot het geheel van de omstandigheden van het concrete geval behoren – tezamen met andere factoren in aanmerking worden genomen (arrest Enkler, reeds aangehaald, punt 29).”

In het licht van genoemde jurisprudentie bestaat aanleiding aan te nemen dat de [F] ’s geen ondernemers/belastingplichtigen zijn. De jaarlijkse huurprijs bedraagt slechts ongeveer één procent van de waarde van de jachten, terwijl belanghebbende in haar conclusie van repliek zelf stelt dat ongeveer vijf procent zakelijk zou zijn, en daarnaast worden de jachten uiteindelijk ook nog eens uitsluitend gebruikt voor privédoeleinden van de particulieren die middellijk aandeelhouder van de [F] ’s zijn. Bij deze combinatie, waar de jachten dus niet eens op een markt ter verhuur worden aangeboden, is het aannemen van bedrijfsmatig of commercieel handelen niet of nauwelijks geloofwaardig te noemen.

Onder verwijzing naar artikel 15(5) van de Zesde richtlijn betoogt belanghebbende in haar conclusie van repliek nog dat het nultarief van toepassing is voor de invoer van de jachten. Wat er ook zij van het late aanvoeren van dit argument, het gaat niet op als de particulieren onmiddellijk eigenaar van het jacht zouden zijn geweest en ook niet als de [F] ’s de jachten rechtstreeks aan de particulieren zouden hebben verhuurd, dus buiten iedere economische activiteit. Anders zou voor iedere levering, intracommunautaire verwerving of invoer van een zeewaardig plezierjacht het nultarief gelden, hetgeen niet zo is. Vergelijk in zoverre Bacino Charter Company, hoewel dat over verhuur van schepen gaat:35

“13 Dienaangaande moet worden opgemerkt dat reeds de bewoordingen van artikel 15, punt 5, van de Zesde richtlijn, waar wordt verwezen naar dat artikel 15, punt 4, sub a, betrekking hebben op de verhuur van schepen voor de vaart op volle zee waarmee passagiersvervoer tegen betaling plaatsvindt of die worden gebruikt voor de uitoefening van enigerlei industriële, handels- of visserijactiviteit. Een dergelijke verhuur kan slechts uit hoofde van die bepaling zijn vrijgesteld voor zover de huurder van het betrokken schip dit gebruikt voor de uitoefening van een economische activiteit.

14 Hieruit volgt dat wanneer, zoals in het hoofdgeding, het schip wordt verhuurd aan personen die het uitsluitend gebruiken voor pleziertochten en niet voor een winstgevend doel, buiten iedere economische activiteit, de verhuur niet voldoet aan de expliciete voorwaarden voor vrijstelling van btw die artikel 15, punt 5, van de Zesde richtlijn stelt.

(…)

18 Tevens moet worden opgemerkt dat de toelichting bij het voorstel voor de Zesde richtlijn (…) uitdrukkelijk vermeldt dat pleziervaartuigen van de vrijstelling van artikel 15, lid 5, van die richtlijn zijn uitgesloten en dat diensten voor eindverbruik in verband daarmee aan btw moeten worden onderworpen. Die toelichting bevestigt dat die vrijstelling zich niet uitstrekt tot de verhuur van schepen aan de eindverbruiker die ze gebruikt voor pleziertochten.”

Verder is naar mijn idee zowel irrelevant als onjuist de stelling van belanghebbende, dat zij niet degene is die een belastingvoordeel heeft genoten. Het is onjuist, omdat belanghebbende het relevante voordeel, te weten het recht op aftrek van voorbelasting, heeft verkregen. De irrelevantie blijkt uit het ‘ziekenhuisleasearrest’ van de Hoge Raad van 12 februari 2012 (onderstreping CE):36

“3.7.1 De derde en laatste klacht houdt in dat, indien sprake zou zijn van misbruik van recht, belanghebbende niettemin recht op aftrek heeft, omdat belanghebbende niet degene is die in het onderhavige geval misbruik van recht heeft gepleegd, althans niet degene is die het btw-voordeel heeft gehad.

Terzijde merk ik nog op dat het Hof in het geheel niet heeft verwezen naar het arrest van het HvJ in Weald Leasing, hoewel de gelijkenis van de feitelijke constellatie in die zaak met de jachtenverhuurstructuren in het oog springt. In beide gevallen zijn goederen aangeschaft door een rechtspersoon die is gelieerd aan de uiteindelijke gebruiker die niet of nauwelijks recht op aftrek van voorbelasting heeft, waarna de rechtspersoon de goederen via één of meer derden tegen een lage vergoeding is gaan verhuren aan de uiteindelijke gebruiker. Uit Weald Leasing leid ik af dat de keuze voor huur in plaats van koop op zichzelf bezien geoorloofd is, zelfs als een gelieerde rechtspersoon eerst koopt en vervolgens verhuurt. Misbruik komt niettemin in beeld als de contractvoorwaarden van de huur onzakelijk zijn, in het bijzonder als de huurprijs abnormaal laag is, zoals ook met de jachten het geval is:

“45 In deze omstandigheden dient op de eerste en de tweede vraag te worden geantwoord dat, wanneer een onderneming ervoor kiest bedrijfsmiddelen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven, dit niet leidt tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met het doel dat door de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn wordt nagestreefd, op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasetransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding, overeenstemmen met normale marktvoorwaarden en de betrokkenheid van een derde intermediair bij die transacties niet ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan. In dit verband is niet van belang dat deze onderneming in de context van haar normale handelstransacties geen leaseactiviteiten uitoefent.”