Parket bij de Hoge Raad, 21-11-2019, ECLI:NL:PHR:2019:1207, 19/01613
Parket bij de Hoge Raad, 21-11-2019, ECLI:NL:PHR:2019:1207, 19/01613
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 november 2019
- Datum publicatie
- 6 december 2019
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2019:1207
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:328
- Zaaknummer
- 19/01613
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft een conclusie genomen over de vraag of de navorderingstermijn wordt verlengd door verleend uitstel voor het doen van aangifte in het geval dat de aangifte al was ingediend ten tijde van het desgevraagd verleende uitstel.
Het betreft de zaak met nummer 19/01613 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 26 februari 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:583.
Belanghebbende heeft zijn aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 2010 laten verzorgen door zijn belastingadviseur. De aangifte is op 25 maart 2011 door de Inspecteur ontvangen.
Daarna, op 27 april 2011, is bij de Inspecteur onder het beconnummer van de adviseur een verzoek ontvangen voor uitstel voor het indienen van de aangifte. De Inspecteur heeft uitstel verleend tot 1 mei 2012. De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV van belanghebbende, overeenkomstig de aangifte, vastgesteld op 12 maart 2012.
Belanghebbende is op 29 januari 2015 door de strafrechter te Rotterdam veroordeeld vanwege witwassen. In verband daarmee heeft de Inspecteur over 2010, wegens verzwegen inkomsten, een navorderingsaanslag opgelegd met dagtekening 14 april 2016, alsmede een vergrijpboete.
Het gaat in cassatie om de vraag of de navorderingsaanslag over het jaar 2010 moet worden geacht te zijn opgelegd binnen de, ingevolge artikel 16, lid 3, van de AWR geldende, wettelijke termijn van vijf jaren plus desgevraagd verleend uitstel voor het doen van aangifte. Uitgaande van het verleende uitstel tot 1 mei 2012, eindigde de navorderingstermijn op 1 mei 2017, zodat de navorderingsaanslag van 14 april 2016 dan binnen de termijn is opgelegd. Echter, hier doet zich voor dat namens belanghebbende op 27 april 2011 uitstel is verzocht. De Inspecteur heeft dat verzoek vervolgens toegewezen, terwijl de aangifte al was ingediend en was ontvangen op 25 maart 2011. Dat roept de vraag op of het na 25 maart 2011 formeel nog mogelijk was uitstel te verlenen voor het doen van aangifte.
Het Hof heeft hierover geoordeeld dat artikel 16, lid 3, van de AWR zo moet worden opgevat dat voor een verlenging van de navorderingstermijn geen ruimte is indien de inspecteur uitstel voor het doen van aangifte heeft verleend nadat die aangifte al was ingediend. Aldus blijft hier de reguliere termijn van vijf jaren gelden, eindigend na 31 december 2015. Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat de op 14 april 2016 opgelegde navorderingsaanslag voor het jaar 2010 wegens termijnoverschrijding moet worden vernietigd, evenals de vergrijpboete. Daartegen komt de Staatssecretaris op in cassatie.
De A-G merkt op dat wettelijk geldt dat de bevoegdheid van de inspecteur om een navorderingsaanslag vast te stellen vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Die termijn wordt verlengd met het desgevraagd verleende uitstel voor het doen van aangifte.
Volgens de A-G wijzen zowel de wettekst als de bedoeling van deze regeling erop dat het verleende uitstel beslissend is, zonder dat van belang is of uitstel pas is verzocht na indiening van de aangifte. Daarvan uitgaande is de navorderingsaanslag tijdig opgelegd.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 19/01613
Datum 21 november 2019
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1 januari 2010-31 december 2010
Nr. Gerechtshof 18/00583
Nr. Rechtbank HAA 17/5504
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaak van
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 26 februari 2019 (hierna: het Hof).1
Ik neem heden ook conclusie in de zaak met nummer 19/01242. Het gaat in deze procedure deels om dezelfde kwestie als in de andere zaak. Waar aangewezen zal ik hier attenderen op verschillen.
Belanghebbende heeft zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2010 laten verzorgen door [B] (hierna: de adviseur). Deze aangifte is op 25 maart 2011 door de Inspecteur ontvangen.2
Daarna, op 27 april 2011, is bij de Inspecteur onder het beconnummer van de adviseur een verzoek ontvangen voor uitstel voor het indienen van de aangifte IB/PVV van belanghebbende voor het jaar 2010.
De Inspecteur heeft het verzoek toegewezen en heeft uitstel verleend tot 1 mei 2012.
De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV van belanghebbende, overeenkomstig de aangifte, vastgesteld op 12 maart 2012.
Belanghebbend is op 29 januari 2015 door de strafrechter te Rotterdam veroordeeld vanwege, kort gezegd, witwassen.
De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 7 maart 2016, onder verwijzing naar het vonnis van de strafrechter, op de hoogte gesteld van zijn voornemen om voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV op te leggen, alsmede een vergrijpboete. De reden voor navordering was dat belanghebbende ‘geldbedragen [heeft] ontvangen, bezit [heeft] verworven en geldleningen aan derden [heeft] verstrekt, welke niet verklaard kunnen worden uit legale inkomsten en vermogensgroei’.3 Deze inkomsten waren niet opgenomen in de aangifte IB/PVV voor het jaar 2010 en evenmin in de conform aangifte opgelegde aanslag.
Met dagtekening 14 april 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV en een vergrijpboete opgelegd.
Het gaat in cassatie om de vraag of de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2010 moet worden geacht te zijn opgelegd binnen de, ingevolge artikel 16, lid 3, van de AWR geldende, wettelijke termijn van vijf jaren plus desgevraagd verleend uitstel voor het doen van aangifte. Uitgaande van het verleende uitstel tot 1 mei 2012, eindigde de navorderingstermijn op 1 mei 2017, zodat de navorderingsaanslag van 14 april 2016 dan binnen de termijn is opgelegd. Echter, hier doet zich voor dat namens belanghebbende op 27 april 2011 uitstel is verzocht. De Inspecteur heeft dat verzoek vervolgens toegewezen, terwijl de aangifte al was ingediend en was ontvangen op 25 maart 2011. Dat roept de vraag op of het na 25 maart 2011 formeel nog mogelijk was uitstel te verlenen voor het doen van aangifte.
Het Hof heeft hierover geoordeeld dat artikel 16, lid 3, van de AWR zo moet worden opgevat dat voor een verlenging van de navorderingstermijn geen ruimte is indien de inspecteur uitstel voor het doen van aangifte heeft verleend nadat die aangifte al was ingediend. Aldus blijft hier de reguliere termijn van vijf jaren gelden, eindigend na 31 december 2015. Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat de op 14 april 2016 opgelegde navorderingsaanslag voor het jaar 2010 wegens termijnoverschrijding moet worden vernietigd, evenals de vergrijpboete.
Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. In onderdeel 3 wordt het cassatiemiddel van de Staatssecretaris weergegeven, gevolgd door een overzicht van relevante wetsgeschiedenis, en jurisprudentie in onderdeel 4. In onderdeel 5 wordt het middel van de Staatssecretaris behandeld. De conclusie is opgenomen in onderdeel 6.4
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof is voor de vaststelling van de feiten uitgegaan van de feiten zoals die door de Rechtbank Noord-Holland5 (hierna: de Rechtbank) waren vastgesteld. Die door de Rechtbank vastgestelde feiten waren door partijen namelijk niet bestreden. De feiten zijn – voor zover in cassatie van belang – als volgt:
(…)
2. Naar aanleiding van op 31 januari 2011 door ambtenaren van de belastingdienst/douanezaken gevonden cocaïne, is (…) een strafrechtelijk onderzoek naar eiser ingesteld (…).
3. Op de op 25 maart 2011 door verweerder ontvangen aangifte voor het jaar 2010 is vermeld dat deze is ingediend door [A] . Op 27 april 2011 is bij verweerder onder het beconnummer van [B] ten name van eiser een verzoek ontvangen voor uitstel voor het indienen van de aangifte ib/pvv voor het jaar 2010. Dit verzoek is toegewezen. De aanslag ib/pvv is vastgesteld op 12 maart 2012 en conform de aangifte berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.343 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.298.
4. Met dagtekening 29 januari 2015 heeft de rechtbank Rotterdam vonnis gewezen waarin eiser (…) is veroordeeld (…). De bewezenverklaring in het vonnis vermeldt onder andere:
“De rechtbank acht (…) wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte in de periode van 1 januari 2009 tot en met 7 februari 2012 in Nederland tezamen en in vereniging met een ander of anderen van het plegen van witwassen een gewoonte heeft gemaakt.”
5. (...) Op basis van de in de motivering genoemde stukken heeft de rechtbank [Rotterdam; toevoeging AG] in haar vonnis bewezen geacht dat eiser op enig moment in de periode 1 januari 2009 tot en met 7 februari 2012 de beschikking heeft gehad (…) [een geldbedrag van in totaal EUR 1.998.594,70; toevoeging AG]
(…)
9. Verweerder heeft eiser bij brief van 7 maart 2016 onder verwijzing naar het vonnis van de rechtbank [Rotterdam; toevoeging AG] op de hoogte gesteld van zijn voornemen voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag ib/pvv op te leggen, alsmede een vergrijpboete van 50% van de na te vorderen belasting.
(…).
De Inspecteur heeft belanghebbende vervolgens voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd. Die heeft als dagtekening 14 april 2016. De Inspecteur heeft belanghebbende ook een vergrijpboete opgelegd en een beschikking inzake heffingsrente.
Rechtbank
De geschilomschrijving bij de Rechtbank luidde, voor zover in cassatie van belang:
11. In geschil is
- a.1. of verweerder bevoegd was voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag ib/pvv op te leggen, met name of de navorderingstermijn voor dit jaar op de voet van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is verlengd met de periode waarvoor op verzoek uitstel voor het doen van aangifte is verleend;
(…).
De Rechtbank heeft geoordeeld:
Tijdigheid navorderingsaanslag 2010
15. In het onderhavige geval is de aangifte ontvangen op 25 maart 2011 en het verzoek tot uitstel van het indienen van de aangifte op 26 april 2011, dat wil zeggen ruim vier weken na de ontvangst van de aangifte. Zonder verlenging van de reguliere termijn van 5 jaar is verweerder tot en met 31 december 2015 bevoegd na te vorderen. Nu de navorderingsaanslag is opgelegd op 14 april 2016, dient te worden beoordeeld of de termijn van 5 jaar is verlengd met op verzoek verleend uitstel. De rechtbank acht voormelde feiten en omstandigheden van het onderhavige beroep en die van het beroep waarin de rechtbank Noord-Nederland haar door de gemachtigde aangehaalde uitspraak van 19 april 2018, ECLI:NL:RBNNE:2018:1448 heeft gedaan vergelijkbaar. De rechtbank Noord-Nederland heeft in deze uitspraak een uitvoerige motivering gegeven van haar oordeel dat ingeval de aangifte is ontvangen ruim voordat het verzoek tot uitstel voor het indienen van de aangifte is ingediend het in strijd is met doel en strekking van de wet de (navorderings)aanslag-termijn te verlengen. De rechtbank acht dit oordeel en de daaraan ten grondslag gelegde motivering juist en maakt die overwegingen tot de hare. Dit brengt mee dat de rechtbank onder verwijzing naar de overwegingen van de rechtbank Noord-Nederland in de onderhavige zaak oordeelt dat de aan eiser voor het jaar 2010 opgelegde navorderingsaanslag buiten de termijn is opgelegd, zodat die navorderingsaanslag dient te worden vernietigd.
16. Verweerder heeft ter zitting te kennen gegeven dat tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland hoger beroep is ingediend met onder meer een verwijzing naar de massaliteit van het proces van uitstelverlening in de Beconregeling, waarbij een op de voet van die regeling ingediend verzoek tot uitstel voor het indienen van de aangifte uitsluitend wordt beoordeeld op het Beconnummer van de verzoeker en het sofinummer van de belastingplichtige. De gevolgen van deze door de Belastingdienst – naar de rechtbank begrijpt – uit doelmatigheidsoverwegingen gemaakte keuze dienen naar het oordeel van de rechtbank voor rekening van verweerder te komen.
De Rechtbank heeft de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2010 vernietigd, evenals de daarbij gegeven beschikkingen inzake de boete en de heffingsrente.
Hof
De geschilomschrijving bij het Hof luidt:
In hoger beroep is in geschil of de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslag en de daarbij gegeven nevenbeschikkingen (waaronder de (…) boetebeschikking) dienen te worden vernietigd. Daarbij spitst het geschil zich toe op de vraag of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd.
Het Hof heeft geoordeeld:
Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht en op goede gronden heeft beslist (onder 15 en 16 van de rechtbankuitspraak) dat de navorderingsaanslag buiten de navorderingstermijn is opgelegd. Het Hof neemt de gronden van de rechtbank zoals weergegeven in de onderdelen 15 en 16 van haar uitspraak over en maakt die tot de zijne. Het Hof voegt daaraan, mede naar aanleiding van hetgeen in hoger beroep is aangevoerd, nog het volgende toe.
De inspecteur heeft in hoger beroep zijn reeds bij de rechtbank ingenomen standpunt herhaald, samengevat erop neerkomend dat de reguliere navorderingstermijn van vijf jaren zoals die geldt voor het onderhavige geval overeenkomstig artikel 16, derde lid, derde volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) moet worden verlengd met de duur van het verleende uitstel voor het doen van aangifte. De omstandigheid dat de desbetreffende aangifte al was ingediend op het moment dat het uitstel werd gevraagd doet daar niet aan af.
Net als in eerste aanleg wordt dit standpunt ook in hoger beroep door belanghebbende bestreden; belanghebbende handhaaft kortgezegd zijn standpunt dat de bevoegdheid tot navordering is vervallen wegens het verstrijken van de navorderingstermijn.
Artikel 16, derde lid, AWR luidt:
“3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. (…).”
De uitstelverlening als bedoeld in de derde volzin van bovenstaand artikel is geregeld in artikel 9, eerste en tweede lid, AWR. Die bepaling luidt:
“1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, wordt de aangifte gedaan bij de inspecteur binnen een door deze gestelde termijn van ten minste een maand na het uitnodigen tot het doen van aangifte (Hof: hierna aangiftetermijn).
2. De inspecteur kan de door hem gestelde termijn verlengen. (….).”
De termijn waarbinnen de onderhavige navorderingsaanslag (zonder verlenging als bedoeld in artikel 9, tweede lid, AWR) kon worden opgelegd eindigde op 31 december 2015, zodat deze (zonder verlenging) ten tijde van het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag (14 april 2016) reeds was verstreken.
Nu de aangifte IB 2010 vóór 1 april 2011 diende te worden gedaan en belanghebbende op 25 maart 2011 aangifte heeft gedaan, is de aangifte gedaan binnen de in het eerste lid van artikel 9 AWR bedoelde termijn.
Een redelijke uitleg van artikel 9, tweede lid, AWR brengt met zich mede dat aan deze bepaling niet wordt toegekomen in een situatie waarin belanghebbende vóór het einde van de aangiftetermijn aangifte heeft gedaan.
Naar het oordeel van het Hof kan ook artikel 16, derde lid, derde volzin, AWR, anders dan het standpunt van de inspecteur inhoudt, redelijkerwijs niet anders worden gelezen dan dat alleen dan verlenging van de navorderingstermijn op basis van een verleend uitstel voor het doen van aangifte kan plaatsvinden, indien voor “het doen van aangifte” nog uitstel mogelijk is (vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden d.d. 29 januari 2019, nr. 18/00370 t/m 18/00377, ECLI:NL:GHARL:2019:735). Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake.
Ook is geen sprake van een situatie waarin het uitstelverzoek en de indiening van de aangifte elkaar gekruist hebben. Immers vast staat dat op het moment van het verlenen van uitstel voor het doen van aangifte (namelijk zelfs al op de datum van het uitstelverzoek van 26 april 2011), de aangifte reeds geruime tijd (de aangifte was gedaan op 25 maart 2011) bij de belastingdienst binnen was. De inspecteur voert nog aan dat één van de gemaakte afspraken (binnen de Beconregeling) is “dat belastingconsulenten altijd uitstel kunnen aanvragen tot en met de dagtekening van een aanmaning en ongeacht of de aangifte al is ingediend”. En dat voorts er over het verleende uitstel een terugkoppeling met de belastingconsulent plaatsvindt waarin wordt vermeld tot welke datum uitstel is verleend. Hetgeen, aldus de inspecteur, rechtszekerheid meebrengt voor belanghebbende met betrekking tot de termijn waarop de inspecteur nog een navorderingsaanslag kan opleggen. Voornoemde gang van zaken brengt naar het oordeel van het Hof evenwel niet mee dat ook de navorderingstermijn ten aanzien van belanghebbende met het op voornoemde wijze verleende uitstel wordt verlengd. De gevolgen van deze door de belastingdienst – naar het Hof begrijpt – mede uit doelmatigheidsoverwegingen gemaakte keuze van het inrichten van de uitstelregeling dienen naar het oordeel van het Hof voor rekening van de inspecteur te komen.
Het voren overwogene betekent dat de bevoegdheid van de inspecteur tot het opleggen van een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2010 reeds was vervallen ten tijde van het opleggen de onderhavige navorderingsaanslag (14 april 2016). Daarvan uitgaande heeft de rechtbank terecht de navorderingsaanslag en de daarbij gegeven nevenbeschikkingen (vergrijpboete en heffingsrente) vernietigd. Nu tegen de andere beslissingen van de rechtbank geen gronden zijn gericht (en het Hof geen aanleiding ziet hieromtrent anders te beslissen), is het gelijk aan belanghebbende.
Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft in reactie daarop een conclusie van repliek ingediend.
Het middel van de Staatssecretaris luidt:
Schending van het recht, met name van artikel 9, tweede lid, en artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat door de inspecteur verleend uitstel voor het doen van aangifte niet als verleend uitstel in de zin van artikel 16, derde lid, AWR kan worden aangemerkt, indien op het moment van verlenen van het uitstel de aangifte reeds is ingediend, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
De Staatssecretaris heeft bij dit middel toegelicht:
Ingevolge artikel 16, derde lid, AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van een termijn (hierna: navorderingstermijn) van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, dan wordt de navorderingstermijn van vijf jaren verlengd met de duur van het uitstel. In geschil is de vraag of de bestreden navorderingsaanslag al dan niet is opgelegd binnen de in artikel 16, derde lid, AWR bedoelde termijn. De kwestie spitst zich toe op de vraag of aan belanghebbende voor het doen van de aangifte uitstel is verleend in de zin van genoemde bepaling.
Ingevolge artikel 9, eerste lid, AWR moet met betrekking tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven aangifte worden gedaan binnen de door de inspecteur gestelde termijn. De inspecteur kan op grond van het tweede lid van artikel 9 AWR de aangiftetermijn verlengen.
Naar het oordeel van het Hof brengt een redelijke uitleg van artikel 9, tweede lid, AWR mee dat aan deze bepaling niet worden toegekomen in een situatie waarin een belastingplichtige voor het einde van de aangiftetermijn aangifte heeft gedaan. Het Hof is voorts van oordeel dat artikel 16, derde lid, AWR redelijkerwijs niet anders kan worden gelezen dan dat alleen dan verlenging van de navorderingstermijn kan plaatsvinden, indien nog uitstel mogelijk is voor het doen van aangifte. De opvatting van het Hof komt erop neer dat uitstel dat is verleend nadat de aangifte is ingediend, niet kwalificeert als ‘verleend’ uitstel dat de navorderingstermijn verlengt. Mijns inziens zijn de opvattingen van het Hof niet juist.
In de arresten van 5 december 1990, nr. 26.521 en nr. 26.621, BNB 1991/25 en BNB 1991/133 oordeelde de Hoge Raad dat met ‘verleend’ in de zin van artikel 11, derde lid, AWR is bedoeld dat de termijn waarbinnen een aanslag moet worden opgelegd uitsluitend wordt verlengd bij uitstel op verzoek van de belastingplichtige.6 De Hoge Raad overwoog in onderdeel 4.2 van BNB 1991/25 en onderdeel 3 van BNB 1991/133 dat met het woord ‘verleend’ is bedoeld dat de termijn niet bij elk uitstel wordt verlengd, doch uitsluitend bij uitstel op verzoek van de belastingplichtige (zie Voorlopig verslag, blz. 4, rechterkolom, en Memorie van antwoord, blz. 7, rechterkolom).
In onderdeel 4.2 van BNB 1991/25 en onderdeel 4 van BNB 1991/133 is verder beslist dat de termijn niet wordt verlengd met de duur van het in feite genoten uitstel, maar met de duur van het uitstel dat – op verzoek – is verleend. Dit leidt de Hoge Raad af uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, derde lid, AWR, met name uit de memorie van antwoord (nr. 5, blz. 7, rechterkolom, Artikel 11, lid 3, 2e al.) waarin het volgende is opgenomen (…):
“De vraag (...) of het uitstel voor het doen van aangifte ook ongevraagd of zelfs tegen de zin van een belastingplichtige kan worden verleend, kan ontkennend worden beantwoord, (blz. 8, rechterkolom, Artikel 16, lid 3) De veronderstelling, dat de in de laatste zin opgenomen bepaling zowel voor de belastingplichtige als voor de inspecteur op zeer vele administratieve bezwaren zou stuiten, omdat in de gevallen, waarin een navorderingsaanslag moet worden vastgesteld omstreeks het tijdstip, waarop de normale termijn voor navordering verstrijkt, moet worden nagegaan welk uitstel voor het doen van aangifte is verleend, kan de (staatssecretaris van Financiën) niet als juist erkennen. Reeds thans is het gebruik, dat de inspecteur aan de belastingplichtige een kennisgeving toezendt van het op verzoek van deze laatste verleend uitstel en tevens in de eigen administratie aantekening houdt van de verleende uitstellen. Aan de hand van deze administratie kan de inspecteur op eenvoudige wijze nagaan of de navorderingsaanslag nog rechtsgeldig kan worden vastgesteld, terwijl ook de belastingplichtige van zijn kant aan de hand van de hem verstrekte kennisgeving kan vaststellen of de gestelde termijn is in acht genomen. (...) Uit het vorenstaande kan tevens blijken, dat, aangezien beslissend is de termijn, gedurende welke het uitstel is verleend, zich evenmin administratieve bezwaren zullen voordoen indien de belastingplichtige voor het verstrijken van de uitsteltermijn aangifte heeft gedaan.”
In het arrest HR 29 januari 1997, nr. 31 872, ECLI:NL:HR:1997:AA2092, heeft de Hoge Raad een nadere uitleg gegeven van ‘verleend’ uitstel als bedoeld in artikel 11, derde lid, AWR in de zin dat uitstel voor het indienen van een aangifte alleen dan tot verlenging van de termijn voor het opleggen van een aanslag kan leiden, indien voor de belastingplichtige duidelijk kenbaar is dat, en voor welke periode, uitstel is verleend. De Hoge Raad is van oordeel dat het gevolg van een verlenging van de termijn waarbinnen de inspecteur bevoegd is een belastingplichtige een (navorderings)aanslag op te leggen voor de belastingplichtige van zodanig gewicht is dat voor hem duidelijk kenbaar dient te zijn dat en voor welke periode het gevraagde uitstel is verleend. Uit het vorenstaande volgt dat voor het verlengen van de navorderingstermijn met de duur van verleend uitstel, beslissend is dat het uitstel op verzoek van de belastingplichtige is verleend.
De omstandigheid dat een belastingplichtige feitelijk geen gebruik maakt van verleend uitstel, is niet van belang. Verder dient – met het oog op de rechtszekerheid – het verleende uitstel aan de belastingplichtige kenbaar te zijn gemaakt. Het is gebruikelijk dat de inspecteur aan de belastingplichtige een kennisgeving toezendt van het op verzoek verleende uitstel (en dat de inspecteur tevens in de eigen administratie aantekening houdt van het verleende uitstel). Zie het hiervoor opgenomen citaat uit de memorie van antwoord uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, derde lid, AWR.
Het Hof gaat er bij zijn oordeelsvorming ten onrechte aan voorbij dat uitstel van het doen van aangifte slechts op verzoek van de belanghebbende wordt verleend en dat dit niet tegen zijn zin kan gebeuren (zie Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 7). Daar komt nog bij dat verlenging van de aangiftetermijn – en daarmee de aanslagtermijn – (ook) in het belang van de belastingplichtige is. Over de mogelijkheid voor de inspecteur om de aangiftetermijn op grond van artikel 9, tweede lid, AWR te verlengen is in de memorie van antwoord het volgende opgemerkt:
“Voor de gevallen, waarvoor de [aangifte-; mijn toevoeging] termijn inderdaad te krap moet worden geacht, biedt het tweede lid van het artikel de mogelijkheid van verlenging. Door een soepele toepassing van de bevoegdheid tot het verlenen van uitstel kan, zoals de ervaring met de bestaande wetgeving, waarin soortgelijke bepalingen voorkomen, heeft geleerd, aan gerechtvaardigde verlangens om verlenging van de termijn voor het doen van aangifte steeds worden tegemoet gekomen, waarbij de praktijk aanmerkelijk verder gaat dan een wettelijke regeling ooit zou kunnen waarborgen. Daarenboven valt te bedenken, dat bij het verlenen van uitstel in elk afzonderlijk geval de belangen van de belastingplichtigen en hun adviseurs en die van de belastingadministratie tegen elkaar dienen te worden afgewogen” (Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 6).
De regeling waarbij de (navorderings)aanslagtermijn wordt verlengd met de verleende uitstelperiode voor het doen van aangifte is in het belang van de belastingplichtige:
“De Minister wees erop, dat ten gerieve van de belastingplichtigen meermalen een vrij langdurig uitstel wordt verleend. Deze praktijk zou bezwaarlijk kunnen worden gecontinueerd, indien daarvoor de termijn, binnen welke een navorderingsaanslag kan worden vastgesteld, zou worden verkort. De voorgestelde regeling is dus in het belang van de belastingplichtigen.” (Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 7, blz. 9).”
In het onderhavige geval heeft de adviseur ervoor gekozen om voor het indienen van de aangifte van belanghebbende (ingevolge de Beconregeling) uitstel te vragen, terwijl de aangifte al was ingediend. Belanghebbende, die werd bijgestaan door een professionele gemachtigde, kan geacht worden te weten wanneer de aangifte is ingediend en of wel of niet uitstel voor het indienen van de aangifte moet worden verzocht. Voor het indienen van de aangifte van belanghebbende heeft de adviseur uitstel gevraagd en gekregen tot 1 mei 2012.
De omstandigheid dat de aangifte reeds was ingediend, stond er bovendien niet aan in de weg dat de aangifte kon meelopen in de uitstelregeling. Dankzij de opname in de Beconregeling van de aangifte telde deze – ten faveure van de adviseur – mee in het kader van de verplichting om aangiften volgens een bepaald inleverschema in te dienen. Het meelopen in de Beconregeling had enerzijds tot gevolg dat de aangifte meetelde voor het inleverschema en anderzijds tot gevolg dat de in artikel 16, derde lid, AWR genoemde navorderingstermijn met het verleende uitstel werd verlengd. Gelet op de deskundigheid van de adviseur is het niet aannemelijk dat hij, ten tijde van het indienen van het uitstelverzoek, niet bekend was met laatstbedoeld juridisch gevolg voor belanghebbende.
In de voorliggende situatie staat vast dat er uitstel is verleend op verzoek van belanghebbende en dat het voor belanghebbende duidelijk kenbaar is dat en voor welke periode het gevraagde uitstel is verleend.7 Daarmee heeft de inspecteur de aangiftetermijn verlengd in de zin van artikel 9, tweede lid, AWR en is sprake van verleend uitstel in de zin van artikel 16, derde lid, AWR. Het gevolg is dat de termijn voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag met dertien maanden is verlengd, zodat de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. Het andersluidende oordeel van het Hof vindt geen steun in het recht.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof zou moeten worden vernietigd. In dat geval dient te worden verwezen voor een beoordeling of de bij de navorderingsaanslag gegeven boetebeschikking terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.