Parket bij de Hoge Raad, 18-12-2019, ECLI:NL:PHR:2019:1357, 19/00817, 19/00818, 19/00819
Parket bij de Hoge Raad, 18-12-2019, ECLI:NL:PHR:2019:1357, 19/00817, 19/00818, 19/00819
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 18 december 2019
- Datum publicatie
- 10 januari 2020
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2019:1357
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:476
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:582
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:583
- Zaaknummer
- 19/00817
Inhoudsindicatie
Het gaat om het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 8 januari 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:21 en tevens om de twee samenhangende zaken.
Belanghebbende heeft in 2015 twee schenkingen ontvangen van zijn moeder. De eerste schenking (€ 5.000) geschiedde op 31 maart 2015 en de tweede schenking (€ 80.000) op 23 december 2015. Over deze twee schenkingen in hetzelfde jaar (in totaal € 85.000) is een aanslag schenkbelasting opgelegd van € 7.972 (€ 85.000 -/- € 5.277 * 10%).
De moeder van belanghebbende, erflater, is op 20 april 2016 overleden. Belanghebbende heeft uit de nalatenschap een bedrag van € 25.358 ontvangen. De schenking van € 80.000 is door de Inspecteur als fictieve verkrijging meegenomen in de berekening van de aanslag erfbelasting, omdat de schenking binnen 180 dagen voor het overlijden is gedaan. De in aanmerking genomen verkrijging werd aldus totaal € 105.358, te verminderen met de kindvrijstelling ad € 20.148 tot een belaste verkrijging van € 85.210.
De Inspecteur heeft een aanslag in de erfbelasting opgelegd aan belanghebbende, naar een belaste verkrijging van € 85.210, en een te betalen bedrag aan erfbelasting van 10%, zijnde € 8.521. De Inspecteur heeft de aanslag erfbelasting ambtshalve verminderd met een bedrag van € 6.470 aan schenkbelasting. De door de Inspecteur toegepaste evenredige verrekening is naar de mate waarin het geschonken bedrag krachtens fictie deel uitmaakt van de totale erfrechtelijke verkrijging, aldus berekend: (80.000 / 105.358) * € 8.521 = € 6.470.
In bezwaar heeft belanghebbende de Inspecteur tevergeefs verzocht het gehele bedrag van de geheven schenkbelasting ad € 7.972 te verrekenen. In hoger beroep heeft het Hof, anders dan de Rechtbank, de door de Inspecteur toegepaste evenredige verrekening niet juist geacht. In zoverre heeft het Hof belanghebbende dus in het gelijk gesteld.
Daartoe heeft het Hof overwogen dat indien de wettekst van het tweede lid van artikel 7 van de SW, reden zou geven voor twijfel over de wijze waarop de vermindering van erfbelasting moet worden berekend, er aanleiding zou zijn om na te gaan wat het doel en de strekking van die regeling inhouden. Naar het oordeel van het Hof zijn de bewoordingen van de tekst van artikel 7, lid 2, van de SW, evenwel niet voor twijfel vatbaar: immers ongeclausuleerd is daarin bepaald dat de schenkbelasting in mindering strekt van de erfbelasting die verschuldigd is. Hoewel de schenkbelasting niet steeds zal overeenkomen met de erfbelasting vanwege een verschil in toepasselijke vrijstellingen, acht het Hof daarin geen reden gelegen om te komen tot een evenredige berekening van de vermindering van de erfbelasting zoals bepleit door de Inspecteur; de tekst van de SW werpt volgens het Hof in dit verband geen beperkingen op.
Belanghebbende heeft geconcludeerd tot een vermindering van schenkbelasting van € 7.972. Hierin volgt het Hof belanghebbende niet, aangezien het door belanghebbende gestelde bedrag van de vermindering tevens betrekking heeft op een schenking waarvoor de vermindering niet geldt, te weten € 5.000. Deze is gedaan buiten de 180 dagen termijn en dus niet meegenomen als fictieve verkrijging voor de erfbelasting. De schenkbelasting die betrekking heeft op die schenking dient daarom buiten de vermindering te blijven. Dit betekent dat de vermindering van de aanslag erfbelasting door het Hof als volgt is berekend: 80.000/85.000 * € 7.972 = € 7.503.
Het principale cassatiemiddel van de Staatssecretaris is gericht op het toepassen van de evenredige berekening van de te verrekenen schenkbelasting, dus tegen de door het Hof toegepaste rechtstreekse vermindering.
Volgens de A-G slaagt dit middel. De 180 dagen regeling is ingevoerd om te voorkomen dat erfbelasting zou worden ontgaan door betrekkelijk kort voor het (verwachte) overlijden vermogen te schenken. Een dergelijke schenking wordt daarom betrokken in de grondslag van de erfbelasting. Waar de wetgever in dat kader heeft voorzien in verrekening, is niet gekozen voor het achteraf vernietigen van de eerdere aanslag in de schenkbelasting, maar inderdaad voor verrekening. Het komt de A-G voor dat daarin al de evenredigheid besloten ligt. Het deel van de verkrijging waarvoor verrekening geldt, is gerelateerd aan hetgeen fictief wordt meegenomen als erfrechtelijke verkrijging.
Tegen die benadering is wel ingebracht dat zo een verrekening de (economische) dubbele belasting niet geheel voorkomt waar vrijstellingen in de erfbelasting hoger zijn dan die van de schenkbelasting. Volgens de A-G heeft de wetgever dat onder ogen gezien en aanvaard.
Het eerste incidentele middel van belanghebbende is gericht op verrekening van het in totaal geheven bedrag aan schenkbelasting van € 7.972, dus ook het deel dat ziet op de schenking van € 5.000 gedaan buiten de 180 dagen periode. De A-G meent dat dit middel faalt, omdat in zoverre geen sprake is van economische dubbele heffing waarvoor verrekening kan worden gegeven.
In zijn tweede middel stelt belanghebbende dat hij recht heeft op een proceskostenvergoeding over de bezwaarfase, nu het Hof zijn hoger beroep gegrond heeft verklaard. Gezien de beoordeling van de voorgaande middelen kan dit middel volgens de A-G niet leiden tot cassatie.
De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond moet worden verklaard en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 19/00817; 19/00818; 19/00819
Datum 18 december 2019
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Erfbelasting 2016
Nr. Gerechtshof 18/00027; 18/00028; 18/00029
Nr. Rechtbank 17/1593; 17/1594; 17/1595
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaak van
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
[X1] respectievelijk [X2] respectievelijk [X3]
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) en het incidentele beroep in cassatie van [X1] , belanghebbende, tegen de uitspraak van 8 januari 2019 van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof)1. Tevens neem ik hier conclusie in de samenhangende zaken met nummers 19/00818 en 19/00819, naar aanleiding van de beroepen in cassatie van de Staatssecretaris tegen de uitspraken van het Hof.2 Voor deze conclusie ga ik uit van de feiten in de zaak van belanghebbende; voor de beoordeling van de andere zaken heb ik geen relevante feitelijke verschillen aangetroffen.
Belanghebbende heeft in 2015 twee schenkingen ontvangen van zijn moeder, [A] . De eerste schenking (€ 5.000) geschiedde op 31 maart 2015 en de tweede schenking (€ 80.000) op 23 december 2015. Over deze twee schenkingen in hetzelfde jaar (in totaal € 85.000) is een aanslag schenkbelasting opgelegd van € 7.972 (€ 85.000 -/- € 5.277 * 10%).3
De moeder van belanghebbende (hierna: erflater) is op 20 april 2016 overleden. Belanghebbende heeft uit de nalatenschap een bedrag van € 25.358 ontvangen. De schenking van € 80.000 is door de Inspecteur als fictieve verkrijging meegenomen in de berekening van de aanslag erfbelasting, omdat de schenking binnen 180 dagen voor het overlijden is gedaan. De in aanmerking genomen verkrijging werd aldus totaal € 105.358, te verminderen met de kindvrijstelling ad € 20.148 tot een belaste verkrijging van € 85.210. 4
De Inspecteur heeft op 22 november 2016 een aanslag in de erfbelasting opgelegd aan belanghebbende, naar een belaste verkrijging van € 85.210,5 en een te betalen bedrag aan erfbelasting van 10%, zijnde € 8.521.
De Inspecteur heeft de aanslag erfbelasting met dagtekening 13 december 2016 ambtshalve verminderd met een bedrag van € 6.470 aan schenkbelasting. De door de Inspecteur toegepaste evenredige verrekening is naar de mate waarin het geschonken bedrag krachtens fictie deel uitmaakt van de totale erfrechtelijke verkrijging, aldus berekend: (80.000 / 105.358) * € 8.521 = € 6.470.
In bezwaar heeft belanghebbende de Inspecteur tevergeefs verzocht het gehele bedrag van de geheven schenkbelasting ad € 7.972 te verrekenen.
In hoger beroep heeft het Hof, anders dan de Rechtbank, de door de Inspecteur toegepaste evenredige verrekening niet juist geacht. In zoverre heeft het Hof belanghebbende dus in het gelijk gesteld.
Daartoe heeft het Hof overwogen dat indien de wettekst van het tweede lid van artikel 7 van de SW, reden zou geven voor twijfel over de wijze waarop de vermindering van erfbelasting moet worden berekend, er aanleiding zou zijn om na te gaan wat het doel en de strekking van die regeling inhouden. Naar het oordeel van het Hof zijn de bewoordingen van de tekst van artikel 7, lid 2, van de SW, evenwel niet voor twijfel vatbaar: immers ongeclausuleerd is daarin bepaald dat de schenkbelasting in mindering strekt van de erfbelasting die verschuldigd is. Hoewel de schenkbelasting niet steeds zal overeenkomen met de erfbelasting vanwege een verschil in toepasselijke vrijstellingen, acht het Hof daarin geen reden gelegen om te komen tot een evenredige berekening van de vermindering van de erfbelasting zoals bepleit door de Inspecteur; de tekst van de SW werpt volgens het Hof in dit verband geen beperkingen op.
Belanghebbende heeft geconcludeerd tot een vermindering van schenkbelasting van € 7.972. Hierin volgt het Hof belanghebbende niet, aangezien het door belanghebbende gestelde bedrag van de vermindering tevens betrekking heeft op een schenking waarvoor de vermindering niet geldt, te weten € 5.000. Deze is gedaan buiten de 180 dagen termijn en dus niet meegenomen als fictieve verkrijging voor de erfbelasting. De schenkbelasting die betrekking heeft op die schenking dient daarom buiten de vermindering te blijven. Dit betekent dat de vermindering van de aanslag erfbelasting door het Hof als volgt is berekend: 80.000/85.000 * € 7.972 = € 7.503.
Het principale cassatiemiddel van de Staatssecretaris is gericht op het toepassen van de evenredige berekening van de te verrekenen schenkbelasting, dus tegen de door het Hof toegepaste rechtstreekse vermindering.
Het eerste incidentele middel van belanghebbende is gericht op verrekening van het in totaal geheven bedrag aan schenkbelasting van € 7.972. In zijn tweede middel stelt belanghebbende dat hij recht heeft op een proceskostenvergoeding over de bezwaarfase, nu het Hof zijn hoger beroep gegrond heeft verklaard.
Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. In onderdeel 3 wordt het principale middel in cassatie van de Staatssecretaris weergegeven gevolgd door een weergave van de incidentele middelen van belanghebbende in onderdeel 4. Onderdeel 5 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 6 wordt het principale middel van de Staatssecretaris beoordeeld, gevolgd door een behandeling van de incidentele middelen van belanghebbende in onderdeel 7. De conclusie staat in onderdeel 8.6
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten – voor zover in cassatie van belang – als volgt vastgesteld:
Belanghebbende heeft in 2015 van zijn moeder ( [A] ) twee schenkingen ontvangen, namelijk op 31 maart € 5.000 en op 23 december € 80.000. Ter zake van deze schenkingen heeft belanghebbende aangifte schenkbelasting gedaan. Rekening houdend met een vrijstelling van € 5.277 is de verschuldigde schenkbelasting berekend op € 7.972 (10% van (€ 85.000 -/- € 5.277)).
De moeder van belanghebbende is op 20 april 2016 overleden. Belanghebbende heeft uit de nalatenschap € 25.358 verkregen. Bij het vaststellen van de aanslag is rekening gehouden met de schenking van € 80.000, omdat de moeder binnen 180 dagen na die schenking is overleden. De aanslag is als volgt berekend:
|
Erfrechtelijke verkrijging |
€ 25.358 |
|
Fictieve erfrechtelijke verkrijging |
€ 80.000 |
|
Totale verkrijging |
€ 105.358 |
|
Vrijstelling |
-/- € 20.148 |
|
Belaste verkrijging |
€ 85.210 |
|
Erfbelasting (10% van € 85.210) |
€ 8.521 |
|
Belastingrente |
€ 14 |
|
Bedrag van de aanslag |
€ 8.535 |
De Inspecteur heeft op 13 december 2016 de aanslag ambtshalve verminderd in verband met de betaalde schenkbelasting over de fictieve erfrechtelijke verkrijging. De Inspecteur heeft de vermindering als volgt berekend:
(80.000/105.358) x € 8.521 = € 6.470.
Belanghebbende heeft bij brief van 29 december 2016, door de Inspecteur op 2 januari 2017 ontvangen, bezwaar gemaakt.
(…)
Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar van 14 februari 2017 is de aanslag, zoals deze reeds ambtshalve is verminderd, gehandhaafd.
De Rechtbank
De geschilomschrijving bij de Rechtbank luidde:7
10. In geschil is de hoogte van de aanslag erfbelasting. Het geschil spits zich toe op de vraag of verweerder bij het opleggen van de aanslag erfbelasting een juist bedrag aan schenkbelasting heeft verrekend.
11. Tussen partijen is niet in geschil dat verweerder, ingevolge artikel 12, eerste lid, van de Successiewet 1956 (hierna: SW), bij het opleggen van de aanslag erfbelasting terecht een bedrag van € 80.000 als fictieve verkrijging in aanmerking heeft genomen. Partijen verschillen met elkaar van mening over de vraag welk bedrag aan schenkbelasting in mindering komt op de erfbelasting. Eiser stelt dat de volledige betaalde schenkbelasting in aftrek moet worden gebracht en verweerder stelt dat slechts een evenredig deel van de schenkbelasting in aftrek moet worden gebracht.
De Rechtbank heeft geoordeeld:
12. De rechtbank overweegt als volgt. Als gevolg van artikel 12 van de SW wordt de schenking van het bedrag van € 80.000 geacht krachtens het overlijden te zijn verkregen. Om te voorkomen dat over eenzelfde verkrijging zowel schenkbelasting als erfbelasting wordt geheven, voorziet artikel 7, tweede lid, van de SW in een verrekening van schenkbelasting. Aangezien alleen de belasting wordt verrekend, blijft de schenking als belastbaar feit bestaan. Artikel 7, tweede lid, van de SW heeft dus niet ten doel om de heffing van schenkbelasting volledig teniet te doen.
13. Artikel 6:127 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt – kort gezegd – dat wanneer een schuldenaar zijn schuld met een vordering verrekent, beide verbintenissen tot hun gemeenschappelijke beloop teniet gaan. Met andere woorden: verrekening kan slechts plaatsvinden tot het laagste van beide bedragen. Verrekening kan er niet toe leiden dat een terugvordering ontstaat van een te betalen bedrag.
14. Voor de schenkbelasting geldt een lagere vrijstelling dan voor de erfbelasting. Daaruit volgt dat de wetgever er bewust voor heeft gekozen de effectieve belastingdruk op de schenking hoger te laten zijn dan op de erfrechtelijke verkrijging. Aangezien het tarief voor beide gelijk is, is per definitie over een schenking meer belasting verschuldigd dan over de erfrechtelijke verkrijging van hetzelfde bedrag. Er kan, gelet op het hiervoor geschetste wettelijke kader, dus nooit meer belasting verrekend worden dan de daarvoor betaalde erfbelasting over de verkrijging. Er blijft altijd een restbedrag schenkbelasting verschuldigd.
15. Over het bedrag van € 80.000 is al schenkbelasting betaald. De erfbelasting die verschuldigd is over deze € 80.000 kan worden verrekend. Verweerder berekent de erfbelasting die verschuldigd is over het bedrag van € 80.000 op € 6.470 door een evenredig deel van de totale erfbelasting (over € 105.358) toe te rekenen aan het gedeelte van € 80.000. Dit bedrag van € 6.470 heeft verweerder verrekend met de schenkbelasting. De rechtbank oordeelt dat deze manier van verrekening door verweerder niet onjuist is en vindt voor deze uitleg van de wet ook steun in de door de Hoge Raad gewezen rechtspraak, te weten arresten van 20 december 1961 (ECLI:NL:HR:1961:AX8085), 3 januari 1979 (ECLI:NL:HR:1979:AX2804) en 3 oktober 1990 (ECLI:NL:HR:1990:ZC4405).
16. De rechtbank onderkent dat deze wijze van verrekening ertoe leidt dat niet de volledige vrijstelling van de erfbelasting geeffectueerd wordt. Dat is echter het gevolg van de keuze van de wetgever om schenkingen zwaarder te belasten dan erfrechtelijke verkrijgingen en de schenking als zodanig in stand te willen laten. De rechtbank ziet geen aanleiding om aan te nemen dat deze uitwerking door de wetgever niet zo is bedoeld.
17. Gelet op wat hiervoor is overwogen verklaart de rechtbank het beroep ongegrond.
Het Hof
De geschilomschrijving bij het Hof luidde:
Met betrekking tot de tweede vraag is meer specifiek in geschil of bij het opleggen van de aanslag een juist bedrag aan schenkbelasting is verrekend. Belanghebbendes standpunt luidt dat de volledig betaalde schenkbelasting in aftrek moet worden gebracht. Het standpunt van de Inspecteur luidt dat de vermindering van de erfbelasting op juiste wijze naar een evenredig deel van de schenkbelasting is berekend.
(…)
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank met uitzondering van de aan hem toegekende vergoedingen van proceskosten en het griffierecht, van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de aanslag, waarbij de volledig betaalde schenkbelasting wordt verrekend, uitkomende op een aanslag van € 549. (…)
Het Hof heeft geoordeeld:
Aanslag
Ingevolge artikel 12, lid 1, van de SW, wordt de schenking van € 80.000 geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Dit artikel strekt ertoe te voorkomen dat met het doen van schenkingen in het zicht van het overlijden belastingvoordelen worden behaald.
Artikel 12, lid 2, van de SW, bepaalt dat artikel 7, lid 2, van de SW, van overeenkomstige toepassing is.
Artikel 7, lid 2, van de SW luidt, voor zover van belang:
“2. De overdrachtsbelasting (...) en de schenkbelasting, betaald ter zake van de in aanmerking genomen waarde, bedoeld in het eerste lid; strekken in mindering van de belasting die verschuldigd is ten gevolge van de in het eerste lid bedoelde artikelen.”
Het Hof leidt uit de bewoordingen van artikel 7, lid 2, in verbinding met artikel 12 van de SW, af dat de schenkbelasting die is betaald ter zake van de voor de erfbelasting in aanmerking te nemen waarde - in het onderhavige geval het bedrag van € 80.000, in mindering komt op de erfbelasting die is verschuldigd op grond van artikel 12, lid 1, van de SW. De vraag die partijen verdeeld houdt, is of die vermindering moet worden berekend naar de mate waarin het geschonken bedrag deel uitmaakt van de totale erfrechtelijke verkrijging zoals de Inspecteur verdedigt, dan wel moet worden gesteld op het gehele bedrag aan schenkbelasting zoals bepleit door belanghebbende.
Over het bedrag van de schenking van € 80.000 is schenkbelasting betaald. Deze schenkbelasting komt op grond van artikel 7, lid 2, van de SW, in mindering op de erfbelasting die eveneens over deze € 80.000 is verschuldigd. Voor het onderhavige geval heeft de Inspecteur de erfbelasting die verschuldigd is over het bedrag van € 80.000 berekend op € 6.470 door een evenredig deel van de totale erfbelasting (over € 105.358) toe te rekenen aan het gedeelte van € 80.000. Dit bedrag van € 6.470 heeft de Inspecteur verrekend. De Rechtbank heeft geoordeeld dat deze manier van verrekening door de Inspecteur niet onjuist is en heeft voor dit oordeel ook steun gevonden in de door de Hoge Raad gewezen arresten van 20 december 1961 (nr. 14 688, ECLI:NL:HR:1961:AX8085, BNB 1962/104), 3 januari 1979 (nr. 19 109, ECLI:NL:HR:1979:AX2804, BNB 1979/72) en 3 oktober 1990 (nr. 26 126, ECLI:NL:HR:1990:ZC4405, BNB 1990/322).
Het Hof komt tot een ander oordeel dan de Rechtbank. Indien de wettekst, in dit geval het tweede lid van artikel 7 van de SW, reden zou geven voor twijfel over de wijze waarop de vermindering van erfbelasting moet worden berekend, is er aanleiding om na te gaan wat het doel en de strekking van die regeling inhouden. Naar oordeel van het Hof zijn de bewoordingen van de tekst van artikel 7, lid 2, van de SW, evenwel niet voor twijfel vatbaar: immers ongeclausuleerd is daarin bepaald: “De overdrachtsbelasting (...) en de schenkbelasting strekken in mindering van de belasting die verschuldigd is (...)”. Met deze laatste belasting is bedoeld de erfbelasting. Hoewel de schenkbelasting niet steeds zal overeenkomen met de erfbelasting vanwege een verschil in toepasselijke vrijstellingen, acht het Hof daarin geen reden gelegen om tot komen tot een evenredige berekening van de vermindering van de erfbelasting zoals bepleit door de Inspecteur; de tekst van de SW werpt in dit verband geen beperkingen op. Evenmin komt naar het oordeel van het Hof de vermindering van het gehele bedrag aan 'schenkbelasting in strijd met doel en strekking van artikel 12 van de SW, te weten het voorkomen van het ontgaan van erfbelasting door schenkingen kort voor overlijden. Immers, als in een concreet geval de vrijstelling voor de erfbelasting hoger is dan voor de schenkbelasting, komt ook in dat geval de heffing van erfbelasting volledig tot z’n recht aangezien de vermindering niet meer kan bedragen dan de verschuldigde erfbelasting (HR 13 oktober 1993, nr. 28528, ECLI.NL:HR:1993:LJN ZC5480, BNB 1993/358). Voorts is het Hof met belanghebbende eens dat de door de Rechtbank aangehaalde arresten op het onderhavige geval niet van toepassing zijn omdat in die arresten de vraag is beantwoord hoe moet worden omgegaan met de vermindering in geval van samengevoegde schenkingen en in geval van een verminderde waarde van het geschonkene ten tijde van het overlijden terwijl daarin niet is beantwoord de vraag of ook in geval van een enkele schenking binnen de 180-dagentermijn de schenkbelasting evenredig moet worden toegerekend.
Belanghebbende heeft geconcludeerd tot een vermindering van schenkbelasting van € 7.972. Hierin volgt het Hof belanghebbende niet, aangezien het door belanghebbende gestelde bedrag van de vermindering tevens betrekking heeft op een schenking waarvoor de vermindering niet geldt, te weten € 5.000. De schenkbelasting die betrekking heeft op die schenking dient daarom buiten de vermindering te blijven. Dit betekent dat de vermindering van de aanslag op grond van artikel 7, lid 2, van de SW, als volgt moet worden berekend: 80.000/85.000 X € 7.972 = € 7.503. Hieruit volgt dat de aanslag door de Inspecteur op een te hoog bedrag is vastgesteld en dient te worden verminderd met € 1.033 (€ 7.503 -/- € 6.470) tot een bedrag van € 1.018.
Belastingrente
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en het incidentele hoger beroep ongegrond.
3 Het principale geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Het (enige) middel van de Staatssecretaris luidt:
Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 7 en 12 van de Successiewet 1956 (hierna: SW) doordat het Hof heeft geoordeeld dat de vermindering van de aanslag erfbelasting op grond van artikel 12, tweede lid, SW juncto artikel 7, tweede lid, SW moet worden berekend op het gehele bedrag aan schenkbelasting (hetgeen in casu leidt tot een vermindering voor een bedrag van € 7.503), zulks ten onrechte, zoals hieronder nader toegelicht.
De Staatssecretaris heeft het middel toegelicht:
In de onderhavige zaken staat de berekeningsmethode van het verrekenen van schenkbelasting met de verschuldigde erfbelasting (artikel 7, tweede lid, SW) centraal in het geval de fictie van artikel 12 SW is toegepast.
Het Hof heeft geoordeeld dat het gehele bedrag aan schenkbelasting dat is betaald over de schenking van € 80.000 (de fictieve verkrijging) in mindering kan worden gebracht op de verschuldigde erfbelasting. Het te verrekenen bedrag aan schenkbelasting berekent het Hof als volgt: (€ 80.000/85.000) x € 7.972 = € 7.503. Ik ben van mening dat het Hof ten onrechte een ongeclausuleerde verrekening van schenkbelasting met erfbelasting toestaat. De enige limiet volgens het Hof betreft de omvang van de verschuldigde erfbelasting (de vermindering kan niet meer bedragen dan de verschuldigde erfbelasting). Het Hof gaat echter uit van een onjuiste uitleg van de verrekeningsmethode, zoals neergelegd in artikel 12, tweede lid, SW, juncto artikel 7, tweede lid, SW. De Rechtbank heeft mijns inziens terecht geoordeeld dat de evenredige berekeningsmethode van de Inspecteur juist is en dat hiervoor steun kan worden gevonden in de door de Hoge Raad gewezen arresten HR 20 december 1961, nr. 14.688, ECLI:NL:HR:1961:AX8085, BNB 1962/104, HR 3 januari 1979, nr. 19.109, ECLI:NL:HR:1979:AX2804, BNB 1979/72, en HR 3 oktober 1990, nr. 26.726, ECLI:NL:HR:1990:ZC4405, BNB 1990/322.
Artikel 12, eerste en tweede lid, SW luidt:
1. Al wat binnen 180 dagen aan het overlijden voorafgegaan is geschonken door een erflater, die ten tijde van dat overlijden in Nederland woonde, wordt, voor de regeling van de erfbelasting, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Al wat wordt verkregen krachtens een schenking die tot stand is gekomen na het overlijden van de schenker, wordt voor de toepassing van deze wet geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.
2. Artikel 7, tweede lid, is overeenkomstige toepassing.
Artikel 7, tweede lid, SW luidt:
De overdrachtsbelasting, (...), en de schenkbelasting, betaald terzake van de in aanmerking genomen waarde, bedoeld in het eerste lid, strekken in mindering van de belasting die verschuldigd is ten gevolge van de in het eerste lid bedoelde artikelen.
Om te voorkomen dat over dezelfde verkrijging zowel schenkbelasting als erfbelasting wordt geheven, voorziet artikel 12, tweede lid, SW in verbinding met artikel 7, tweede lid, SW in verrekening van schenkbelasting. De schenking blijft in een dergelijk geval wel als belastbaar feit voor de heffing van schenkbelasting bestaan. Artikel 7, tweede lid, SW heeft dan ook niet ten doel dat de heffing van schenkbelasting wordt tenietgedaan. Tot 1 januari 2010 was een vergelijkbare bepaling als artikel 7, tweede lid, SW opgenomen in artikel 10, vierde lid, SW. In de artikelsgewijze toelichting van deze bepaling in de Memorie van toelichting is te lezen: (…)8
Het Hof oordeelt dat de wettekst geen enkele reden tot twijfel geeft over de wijze waarop de aanslag erfbelasting moet worden verminderd omdat in artikel 7, tweede lid, SW ongeclausuleerd is bepaald: "De overdrachtsbelasting (...) en de schenkbelasting (...) strekken in mindering van de belasting die verschuldigd is (…).”
Dit leidt in casu tot een vermindering voor een bedrag aan schenkbelasting van € 7.503 (€ 80.000 / € 85.000 * € 7.972), de schenkbelasting die toerekenbaar is aan de laatste schenking van € 80.000. Het Hof verwijst echter ten onrechte slechts naar het eerste gedeelte van de geciteerde bepaling. De door de Inspecteur toegepaste evenredigheidsmethode is gebaseerd op het slot van artikel 7, tweede lid, SW. Hierin is geregeld dat de schenkbelasting in mindering komt van de belasting die verschuldigd is ten gevolge van de in het eerste lid bedoelde artikelen. De 'in het eerste lid bedoelde artikelen' zijn de zogenaamde fictiebepalingen waaronder ook artikel 12 SW. De schenkbelasting die is betaald ter zake van de fictieve verkrijging komt dus slechts in mindering op de erfbelasting die verschuldigd is door de toepassing van artikel 12 SW; zie ook het hiervoor aangehaalde arrest HR 3 januari 1979, nr. 19.109, ECLI:NL:HR:1979:AX2804, BNB 1979/72.
De erfbelasting die in casu toerekenbaar is aan de fictieve verkrijging is door de Inspecteur evenredig berekend op: € 80.000 / € 105.538 * € 8.521 = € 6.470. Dit is het maximum aan schenkbelasting dat verrekend kan worden.
Ik acht de door de Inspecteur toegepaste evenredige verrekening niet alleen in overeenstemming met de wettekst maar ook met doel en strekking van artikel 7, tweede lid, SW. Het zou onredelijk zijn om de vrijstelling voor erfbelasting zoveel mogelijk toe te rekenen aan de (gewone) erfrechtelijke verkrijging, omdat anders een dubbele heffing van schenk- en erfbelasting ter zake van de fictieve verkrijging wordt becijferd, die er feitelijk niet is. Omgekeerd is er ook geen reden om de vrijstelling zoveel mogelijk toe te rekenen aan het fictief verkregene. Zoals ook blijkt uit de hierboven aangehaalde Memorie van Toelichting op artikel 10 SW is het de bedoeling van de verrekening om voor zover nodig de (dubbele) heffing van zowel schenk- als erfbelasting over dezelfde in de heffing betrokken waarde te voorkomen, waarbij de aanslag schenkbelasting in stand blijft. Het Hof laat mijns inziens dan ook ten onrechte een evenredige toerekening van de vrijstelling achterwege.
Gevolg van de door de Inspecteur toegepaste evenredigheidsmethode kan zijn dat er per saldo meer belasting moet worden betaald indien er schenkingen hebben plaatsgevonden binnen 180 dagen voor het overlijden, dan in de situatie wanneer er niet geschonken zou zijn. Dit is echter het gevolg van het feit dat voor de schenkbelasting een lagere vrijstelling geldt dan voor de erfbelasting.
Ook uit de uitspraak van Rechtbank Den Haag 31 juli 2015, nr. 15.2521, ECLI:NL:RBDHA:2015:9396, volgt dat de door de Inspecteur toegepaste evenredige verrekeningsmethode juist is. De belanghebbende in deze procedure heeft van haar vader een schenking van € 37.500 ontvangen. Ter zake van de schenking is een aanslag schenkbelasting opgelegd ten bedrage van € 3.235 (10% over € 37.500 -/- € 5.141 aan vrijstelling). De vader van de belanghebbende is vervolgens binnen 180 dagen overleden, zodat de schenking fictief tot de nalatenschap wordt gerekend. Het aan de belanghebbende toekomende deel van de nalatenschap bedraagt aldus € 20.167 + € 37.500 = € 57.667 en de aan de belanghebbende opgelegde aanslag erfbelasting bedraagt € 3.779 (10% over € 57.667 -/- € 19.868 aan vrijstelling). De Rechtbank volgt het standpunt van de inspecteur dat de betaalde schenkbelasting slechts voor € 2.458 (37.500/57.667 x € 3.779) in mindering kan komen op de erfbelasting: (…)9
Van Vijfeijken in WPNR 2015/7082 acht de hiervoor geciteerde uitspraak van Rechtbank Den Haag juist:
"Op grond van het bepaalde in art. 7, lid 2 SW 1956 komt voor verrekening in aanmerking de schenkbelasting betaald 'ter zake van de in aanmerking genomen waarde' waarmee gedoeld wordt op de waarde van de fictieve verkrijging. De waarde van de fictieve verkrijging bedraagt € 37.500. Over dit bedrag is € 3.235 schenkbelasting betaald. Dit bedrag kan dan worden verrekend met de verschuldigde erfbelasting, ware het niet dat art. 7, lid 2 slot bepaalt dat de schenkbelasting in mindering komt van de belasting die is verschuldigd ten gevolge van de toepassing van (i.c.) art. 12. Er is € 3.779 erfbelasting verschuldigd terzake van een verkrijging die bestaat uit € 37.550 + € 20.167. De vraag die dan voor ligt is hoe deze erfbelasting moet worden toegerekend aan de fictieve verkrijging. De rechtbank [Rb. Den Haag 31 juli 2015, ECU:NL:RBDHA:2015:9396] kiest voor een evenredige toerekening, hetgeen mij juist lijkt. Er is geen reden om aan te nemen dat de vrijstelling voor erfbelasting zoveel mogelijk moet worden toegerekend aan de 'echte' erfrechtelijke verkrijging, net zo min als er reden bestaat om de vrijstelling voor erfbelasting zoveel mogelijk toe te rekenen aan het fictief verkregene. De vrijstelling en het tarief worden toegepast op de totale verkrijging. Het ligt daarom het meest voor de hand om de uiteindelijk verschuldigde erfbelasting ook naar evenredigheid aan de fictieve verkrijging en de 'echte' erfrechtelijke verkrijging toe te rekenen. Dat is ook waar het Hof 's-Gravenhage, te kennen uit HR 3 januari 1979, BNB 1979/72, van uitging. De casus was in dat geval anders, maar onderdeel van het oordeel betrof ook de omvang van het successierecht waarop het eerder betaalde schenkingsrecht in mindering mocht worden gebracht. Het hof overwoog 'dat het evenzeer voor de hand ligt dat het successierecht, dat verschuldigd is van een verkrijging met inbegrip van een fictief legaat, gelijkelijk drukt op dat fictieve legaat en het overige deel van deze verkrijging'. (...)."
Van Vijfeijken en Gubbels schrijven in lijn hiermee over de onderhavige uitspraak van het Hof: (…)10
Het oordeel van het Hof getuigt mijns inziens gelet op het voorgaande van een onjuiste rechtsopvatting.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.