Parket bij de Hoge Raad, 16-04-2019, ECLI:NL:PHR:2019:408, 18/03539

Schumacker-doctrine ⁹

Onderstaande jurisprudentie ziet veelal op het vrije verkeer van werknemers, maar is mutatis mutandis van toepassing op de vrijheid van vestiging. Het HvJ EU overwoog in Jacob en Lennertz / België:¹⁰

22 In dit verband is, indien het pensioen van Luxemburgse oorsprong dat Jacob ontvangt voortvloeit uit werkzaamheden in loondienst, artikel 45 VWEU inzake het vrije verkeer van werknemers relevant. Indien Jacob daarentegen werkzaamheden anders dan in loondienst heeft verricht in Luxemburg, is de vrijheid van vestiging van artikel 49 VWEU van toepassing. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan welke bepaling van het VWEU van toepassing is.

23 Ook al zal het Hof de prejudiciële vraag onderzoeken vanuit het oogpunt van het vrije verkeer van werknemers, er moet worden opgemerkt dat de toepassing van de vrijheid van vestiging geenszins zou afdoen aan het antwoord van het Hof, aangezien dit antwoord daarop mutatis mutandis zou kunnen worden toegepast.

In de zogenoemde Schumacker-jurisprudentie¹¹ oordeelde het HvJ EU dat ingezetenen en niet-ingezetenen bij directe belastingen in beginsel niet in dezelfde situatie verkeren, doch dat (toch) sprake is van discriminatie wanneer het werkland niet (kort gezegd) de personal allowances toekent aan een niet‑ingezetene die ‘het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat’:¹²

35 Onder deze omstandigheden verzet artikel 48 van het Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een Lid-Staat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid.

36 Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.

(…)

38 In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden.

Het criterium van het gezinsinkomen is ook in andere arresten genoemd.¹³

In het Rennebergarrest¹⁴ is door het HvJ EU geoordeeld dat dit eveneens geldt voor wat betreft de aftrek wegens negatieve opbrengst van de eigen woning wanneer het werkland deze naar nationaal recht fiscaalrechtelijk in aanmerking neemt ten aanzien van ingezetenen. Het HvJ EG heeft het argument van de Nederlandse regering – dat de negatieve fiscale gevolgen die Renneberg ondervindt van de aankoop van zijn woning in België, voortvloeien uit een dispariteit tussen de nationale belastingregels van de twee betrokken lidstaten – verworpen:

75 In dit verband dient te worden opgemerkt dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde verschil in behandeling, (…) niet voortvloeit uit de loutere dispariteit tussen de betrokken nationale belastingstelsels. Indien het Belgische stelsel van inkomstenbelastingen inderdaad is ingericht zoals deze regering het voorstelt, zou – ook indien het Koninkrijk België zou toestaan dat negatieve inkomsten als die in het hoofdgeding voor de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting van ingezetenen in aftrek worden gebracht – een belastingplichtige die zich bevindt in een situatie als die van Renneberg, die zijn inkomsten volledig of nagenoeg volledig in Nederland verwerft, immers in geen geval van een dergelijk voordeel kunnen profiteren.

76 Een ander argument dat de Nederlandse regering in dit verband ter terechtzitting heeft aangevoerd, komt er in wezen op neer dat het gevaar bestaat van dubbele verrekening van negatieve inkomsten uit in België gelegen onroerend goed van een niet-ingezeten belastingplichtige. Dit argument moet van de hand worden gewezen.

77 De nationale regeling inzake dubbele belastingheffing, gelezen in samenhang met artikel 24, § 1, punt 2, van het belastingverdrag, strekt er immers toe dit gevaar uit te sluiten ten aanzien van de ingezeten belastingplichtige die negatieve inkomsten heeft uit een in België gelegen onroerend goed, wiens situatie te vergelijken is met die van een niet-ingezeten belastingplichtige als Renneberg.

78 Wanneer een deel van de belastbare handelingen van een belastingplichtige wordt verricht op het grondgebied van een andere lidstaat dan die waarin hij zijn werkzaamheid in loondienst uitoefent, kan een lidstaat bovendien uit hoofde van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat verzoeken om alle informatie die voor hem van nut kan zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen of die hij noodzakelijk acht voor de beoordeling van het juiste bedrag van de inkomstenbelasting die een belastingplichtige verschuldigd is overeenkomstig de wetgeving die hij toepast (arrest van 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C‑422/01, Jurispr. blz. I‑6817, punt 42).

79 Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft verklaard, is een verschil in behandeling als aan de orde in het hoofdgeding, dat berust op de woonplaats, bijgevolg discriminerend aangezien de negatieve inkomsten uit een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed door de betrokken lidstaat in aftrek worden gebracht bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over inkomsten uit met name arbeid van belastingplichtigen die in laatstgenoemde lidstaat wonen en werken, maar niet in aanmerking kunnen worden genomen in het geval van een belastingplichtige die zijn belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig verwerft uit een in diezelfde lidstaat uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, doch daar niet woont.

80 Derhalve vormt een nationale regeling als die in het hoofdgeding een belemmering van het vrije verkeer van werknemers die in beginsel ingevolge artikel 39 EG verboden is.

Nationale wet

Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar op grond van artikel 2.5 Wet IB 2001¹⁵ gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. Dat artikel luidde voor zover relevant:

1 De binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont, en de buitenlandse belastingplichtige die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie (…) in de belastingheffing van die lidstaat (…) wordt betrokken, kunnen kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen. Voor de toepassing van deze bepaling kunnen bij ministeriële regeling bewijsmiddelen worden voorgeschreven. Een persoon die niet belastingplichtig is kan kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen indien hij daardoor wordt aangemerkt als partner van een belastingplichtige. De persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6) en de negatieve inkomsten uit gemeenschappelijke inkomensbestanddelen als bedoeld in artikel 2.17 blijven buiten aanmerking voorzover deze bij de partner bij de belastingheffing in de woonstaat of op de BES eilanden in aanmerking kunnen worden genomen.

(…)

5 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld voor de vermindering van belasting en de verrekening van dividendbelasting voor dat deel van het belastbare inkomen dat niet behoort tot het Nederlandse inkomen volgens artikel 7.1, en dat deel dat wel daartoe behoort maar waarover het heffingsrecht op grond van het belastingverdrag niet aan Nederland is toegewezen.

Artikel 3, lid 1, UBIB 2001 luidde:

De vermindering vanwege in het inkomen uit werk en woning begrepen niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten inkomensbestanddelen is gelijk aan het bedrag dat tot de belasting die zonder de toepassing van de artikelen 2 tot en met 10 volgens de wet over het belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het gezamenlijke bedrag van de niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten bestanddelen van het noemerinkomen staat tot het noemerinkomen.

De HvJ EG zaak De Groot¹⁶betrof een inwoner van Nederland die in 1994 inkomsten had verworven die deels ter heffing waren toegewezen aan Duitsland, Frankrijk en Engeland. In hetzelfde jaar betaalde hij een – in Nederland als persoonlijke verplichting aftrekbare – alimentatie aan zijn ex-echtgenote. In de andere landen werd met de alimentatiebetalingen geen rekening gehouden. De evenredigheidsbreuk bij de belastingreductie ter voorkoming van dubbele belasting leidt ertoe dat een evenredig gedeelte van de alimentatie toegerekend wordt aan het buitenlandse deel van het inkomen, zodat belanghebbende feitelijk een evenredig deel van de aftrekpost verliest. Hetzelfde geldt voor een evenredig deel van de belastingvrije som. Dit verlies is een gevolg van de omstandigheid dat De Groot gebruik heeft gemaakt van het recht op vrij verkeer van werknemers. Het HvJ EG herhaalde dat de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen, slechts op de werkstaat rust wanneer de belastingplichtige zijn belastbaar inkomen geheel of nagenoeg geheel aldaar verdient en in de woonstaat geen inkomen van betekenis verwerft, zodat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie voortvloeien. In dit geval kan de woonstaat dat wel, en deze moet dan ook waarborgen dat De Groot die voordelen wel onverkort verkrijgt. Het HvJ kwam tot het oordeel dat:

(…) artikel 48 van het Verdrag in de weg staat aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen.

In Jacob en Lennertz / België oordeelde het HvJ EU dat door de wijze waarop België de voorkoming van dubbele belasting berekent, waarbij vrijgestelde buitenlandse inkomsten pas achteraf van de belasting worden afgetrokken, belastingplichtigen een deel van de belastingvoordelen verliezen. Het HvJ EU oordeelde dat dit in strijd met artikel 45 VWEU is:¹⁷

29 De in het hoofdgeding aan de orde zijnde Belgische belastingregeling bepaalt dat de vrijgestelde buitenlandse inkomsten allereerst worden opgenomen in de belastinggrondslag ter bepaling van het tarief dat op de niet-vrijgestelde Belgische inkomsten van toepassing is, waarna de basisbelasting op grond van deze belastinggrondslag wordt berekend. De belastingverminderingen uit hoofde van de belastingvrije som, langetermijnsparen, met dienstencheques betaalde prestaties, energiebesparende uitgaven in een woning, uitgaven ter beveiliging van woningen tegen inbraak of brand en giften worden vervolgens van de basisbelasting afgetrokken. Pas nadat deze verminderingen zijn toegepast, wordt de basisbelasting overeenkomstig artikel 155 WIB 1992 verminderd naar verhouding van het aandeel van de vrijgestelde buitenlandse inkomsten in de totale inkomsten.

30 Er zij op gewezen dat de opname van de vrijgestelde buitenlandse inkomsten in de berekening van het Belgische heffingstarief, in de berekening van de Belgische belasting en in de belastinggrondslag voor de toekenning van de belastingvoordelen, tot de vrije keuze van het Koninkrijk België behoort om krachtens het beginsel van fiscale autonomie zijn belastingstelsel te organiseren en niet strijdig is met het vrije verkeer van werknemers indien die opname niet leidt tot een met het Unierecht strijdige discriminerende behandeling (zie in die zin arrest van 6 december 2007, Columbus Container Services, C‑298/05, EU:C:2007:754, punt 53). Een dergelijke opname staat er immers op zichzelf niet aan in de weg dat deze inkomsten, in voorkomend geval door middel van vergoedingen achteraf, daadwerkelijk worden vrijgesteld in de zin van het Unierecht.

31 Echter, door de belastingverminderingen toe te passen op een grondslag die zowel de niet-vrijgestelde Belgische inkomsten als de vrijgestelde buitenlandse inkomsten omvat, en het aandeel dat deze buitenlandse inkomsten vertegenwoordigt in het totaal aan inkomsten dat de belastinggrondslag vormt pas achteraf van de belasting af te trekken, kan de Belgische belastingregeling, zoals de Belgische regering zelf in haar schriftelijke opmerkingen heeft erkend, ertoe leiden dat belastingplichtigen zoals verzoekers in het hoofdgeding een deel van de belastingvoordelen verliezen die hun volledig zouden zijn toegekend indien al hun inkomsten van Belgische oorsprong waren geweest en indien de belastingverminderingen derhalve enkel op deze inkomsten waren toegepast of indien de circulaire van 2008 op de betrokken voordelen van toepassing was geweest.

32 (…)

33 In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat de belastingverminderingen uit hoofde van de belastingvrije som, zoals de Belgische regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft aangegeven, in de rechtspraak van het Hof zijn erkend als belastingvoordelen die zijn verbonden aan de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, hetgeen voortvloeit uit punt 27 van dit arrest.

34 Dienaangaande volgt hieruit dat de Belgische belastingregeling niet in overeenstemming is met deze rechtspraak.

Het inkomenscriterium

De zaak Gschwind¹⁸betrof een Duitse regeling die was ingevoerd na de HvJ EG-uitspraken Schumacker en Wielockx. Buiten Duitsland woonachtige belastingplichtigen kwamen in aanmerking voor toepassing van een gezamenlijke aanslag van echtgenoten en van het belastingtarief als voorzien in de “splittingsregeling”¹⁹ indien het inkomen van beide echtgenoten ten minste 90% uit Duitsland afkomstig was, dan wel buiten Duitsland minder dan 24 000 DM werd verdiend. Die belastingplichtigen kwamen ook in aanmerking voor andere belastingvoordelen die aan ingezetenen werden toegekend op grond van hun persoonlijke en gezinssituatie. Die regeling was niet in strijd met het Unierecht, oordeelde het HvJ EG:

28. Een situatie als die van het hoofdgeding verschilt evenwel duidelijk van de situatie waarop het arrest Schumacker betrekking had. De inkomsten van Schumacker vormden nagenoeg het gehele fiscale gezinsinkomen en hijzelf, noch zijn echtgenote had in hun woonstaat inkomsten van betekenis op grond waarvan hun persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking had kunnen worden genomen. Door de vaststelling van een procentuele of absolute grens voor het inkomen dat in Duitsland belastbaar is, respectievelijk waarover geen Duitse belasting wordt geheven, houdt de Duitse wettelijke regeling juist rekening met de mogelijkheid om de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtigen in de woonstaat op basis van een toereikende belastinggrondslag in aanmerking te nemen.

29 Aangezien in casu ongeveer 42 % van het wereldinkomen van het echtpaar Gschwind in de woonstaat wordt verkregen, kan de woonstaat overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie van Gschwind, aangezien de belastinggrondslag in die staat toereikend is om zulks mogelijk te maken.

30 Bijgevolg is niet aangetoond, dat voor de toepassing van belastingvoorschriften als die waarom het in het hoofdgeding gaat, de situatie van een niet-ingezeten echtpaar, waarvan een van de echtgenoten in de betrokken staat van heffing werkt, en waarvan de persoonlijke en gezinssituatie door de belastingdienst van de woonstaat in aanmerking kan worden genomen omdat de belastinggrondslag in laatstgenoemde staat toereikend is, vergelijkbaar is met de situatie van een ingezeten echtpaar, zelfs indien een van de echtgenoten in een andere lidstaat werkt.

31. Wat ten slotte het argument van de Commissie betreft, dat het niet logisch is om bij de controle van de inkomensgrenzen rekening te houden met de inkomsten van beide echtgenoten, aangezien de "splittingmethode" enkel wordt toegepast op de inkomsten van de niet-ingezeten belastingplichtige, volstaat het op te merken, dat hoewel in de staat van tewerkstelling het individu en niet het echtpaar belastingplichtig is, bij een regeling voor de vaststelling van het belastingtarief als de "splittingregeling" uiteraard rekening wordt gehouden met de inkomsten van ieder van de echtgenoten.

32. Uit een en ander volgt, dat artikel 48, lid 2, van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat het niet in de weg staat aan de toepassing van een regeling van een lidstaat die aan ingezeten echtparen een belastingvoordeel verleent, zoals dat welk voortvloeit uit de toepassing van de „splittingregeling”, doch voor de toekenning van dat voordeel aan niet-ingezeten echtparen als voorwaarde stelt dat ten minste 90 % van hun wereldinkomen in die lidstaat aan belasting is onderworpen, of, indien dat percentage niet wordt bereikt, dat hun buitenlandse inkomsten die in die staat niet aan belasting zijn onderworpen, een bepaalde grens niet overschrijden, waardoor het mogelijk blijft om in de woonstaat met hun persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden.

Blijkens het verweerschrift van de Inspecteur in beroep heeft hij als volgt onderbouwd dat minder dan 90% van het inkomen van belanghebbende (en zijn partner) in Nederland is belast:²³

Bij belanghebbende en partner samen in de teller

Bij belanghebbende en partner samen in de noemer

Het gezamenlijke wereldinkomen van belanghebbende en zijn partner was dus voor 48.583/169.016 = 28,7% in Nederland belastbaar.

Hoewel in dit geval niet relevant omdat het gezinsinkomen van belang is, heb ik de toets ook uitgevoerd op het inkomen van belanghebbende als individu.

Bij belanghebbende als individu is de teller:

Bij belanghebbende als individu is de noemer:

Het wereldinkomen van belanghebbende als individu was dus voor 48.583/55.623 = 87,3% in Nederland belastbaar.

Discriminatie?