Parket bij de Hoge Raad, 14-05-2019, ECLI:NL:PHR:2019:506, 18/04315

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.2

De Rechtbank is gekomen tot het oordeel dat de Inspecteur er niet in geslaagd is te bewijzen dat hier sprake is van niet in de loonadministratie verantwoorde (over)uren. De daartoe door de Inspecteur aangedragen stukken en verklaringen heeft de Rechtbank, in r.o. 15, onvoldoende geacht. Daarom heeft de Rechtbank de naheffingsaanslagen en de boeten vernietigd.

2.3

De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank met succes opgekomen in hoger beroep. Voor zover in cassatie van belang heeft het Hof overwogen:

4.1.

De Inspecteur heeft geen informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR genomen. (…) De stelplicht en, vanwege de betwisting door belanghebbende, de bewijslast van de feiten waarop de aanslagen zijn gebaseerd, rusten op de Inspecteur.

4.2.

De Inspecteur legt aan de opgelegde naheffingsaanslagen onder andere de gegevens in de klikordner ten grondslag. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur in eerste aanleg het gebruik van deze gegevens als bewijs ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Belanghebbende wijst op de vaste jurisprudentie dat een goede procesorde zich verzet tegen latere weren van de Inspecteur waarbij een ondubbelzinnig prijsgegeven stelling, alsnog wordt aangevoerd.

4.3.

Van een dergelijk ondubbelzinnig prijsgeven van bewijsmateriaal is naar het oordeel van het Hof geen sprake. De omstandigheid dat de Rechtbank heeft geconcludeerd (overweging 15) dat de van derden ontvangen informatie bij de uitspraken op bezwaar geen rol meer heeft gespeeld, kan geenszins als een dergelijk prijsgeven worden aangemerkt. Ook de verklaring van de Inspecteur ter zitting bij de Rechtbank (proces-verbaal pagina 4, onderaan) dat de klikordner aanleiding was het boekenonderzoek te starten en ten doel had te controleren of de informatie in de klikordner correct was, wijst erop dat de Inspecteur de informatie uit de klikordner als bewijsmateriaal heeft willen gebruiken. Dat de uitspraken op bezwaar zijn gebaseerd op de in de administratie van belanghebbende aangetroffen gegevens (welke door de Inspecteur niet aan de Rechtbank waren overgelegd, maar waarin zich meer urenstaten bevonden dan in de wel overgelegde klikordner), betekent niet dat op de gegevens in de klikordner geen beroep meer kan worden gedaan.

4.4.

Belanghebbende maakt bezwaar tegen inbreng van het door de Inspecteur op 16 mei 2017 bij de curator van [C] BV vergaarde bewijsmateriaal. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1988, nr. 23.925, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761, BNB 1988/160, betoogt belanghebbende dat de Inspecteur hiermee heeft gehandeld in strijd met het verbod in de beroepsfase de op artikel 47 AWR berustende bevoegdheden jegens belanghebbende uit te oefenen.

4.5.

Het Hof volgt belanghebbende niet in haar zienswijze. De personeelsleden van belanghebbende zijn per 18 mei 2009 in dienst getreden bij [C] BV en belanghebbende heeft de met dat personeel verband houdende personeelsadministratie, waaronder de desbetreffende urenstaten, overgedragen aan [C] BV. Door die overdracht is de personeelsadministratie eigendom van [C] BV geworden. Daaraan doet niet af dat in die personeelsadministratie gegevens zijn opgenomen die betrekking hebben op de periode gelegen vóór 18 mei 2009. Doordat de aandelen in [C] aan [F] zijn overgedragen, zijn niet alleen de fiscale eenheden verbroken maar ook de overige juridische bindingen tussen belanghebbende en [C] BV. Daarom berustte, na het faillissement van [C] BV, de personeelsadministratie als onderdeel van de gehele administratie van deze vennootschap, onder de curator. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende een zelfstandig recht tegenover de curator geldend kon maken op teruggaaf van de personeelsadministratie. Naar het oordeel van het Hof ontleent de Inspecteur zijn bevoegdheid om aan de curator inzage te vragen van de urenstaten niet aan artikel 47 jegens belanghebbende maar aan artikel 53 AWR jegens (de curator van) [C] (vgl. HR 23 september 1992, nr. 28.388, BNB 1992/387).

4.6.

Met betrekking tot het verzoek van belanghebbende aan het Hof om [G] en de drie controle-ambtenaren te horen overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende heeft op 29 mei 2018, dat is kort voor de op 13 juni 2018 geplande mondelinge behandeling, aan het Hof het verzoek gedaan een achttal genoemde personen als getuige te horen. Het Hof heeft bij brief van 1 juni 2018 belanghebbende bericht dat het Hof bereid is door belanghebbende meegebrachte of opgeroepen getuigen ter zitting te horen en heeft belanghebbende gewezen op de formaliteiten zoals deze in artikel 8:60, vierde lid Awb en in de uitnodiging voor de mondelinge behandeling zijn vermeld. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid geen gebruik gemaakt. Voor zover belanghebbende meende dat zij vanwege de bewijslastverdeling kon volstaan met een voorwaardelijk bewijsaanbod onder de voorwaarde dat de bewijslast op haar zou rusten, komt dit voor haar rekening. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004, nr. 38.831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, volgt immers dat ook als de bewijslast op een bepaalde partij rust, de wederpartij niet erop zal mogen rekenen dat de rechter, alvorens tot een eindoordeel te komen, een (voorlopig) oordeel over het door die partij geleverde bewijs geeft. Dit kan anders liggen indien zich in de procedure onverwachte wendingen hebben voorgedaan. Van dergelijke onverwachte wendingen is in het onderhavige geval geen sprake.

4.7.

Met betrekking tot het verzoek van belanghebbende aan het Hof om gebruik te maken van de aan de rechter in artikel 8:60, eerste lid Awb gegeven bevoegdheid getuigen te horen, stelt het Hof voorop dat het de rechter vrijstaat om, ook na een daartoe gedaan verzoek van een partij, alleen een getuige op te roepen als hem dat in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (HR 13 maart 2009, nr. 43.313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559).

4.8.

Met betrekking tot [G] blijkt uit het faxbericht van belanghebbende van 6 juni 2018 dat belanghebbende haar wil horen als de Inspecteur alsnog nieuw - in de ogen van belanghebbende vals - bewijsmateriaal wil inbrengen. Daarvan is echter geen sprake. Buiten de bij zijn hogerberoepschrift gevoegde stukken, waarover belanghebbende beschikt, heeft de Inspecteur in hoger beroep geen ander bewijsmateriaal ingebracht.

4.9.

Ten aanzien van het horen van de controle-ambtenaren heeft belanghebbende haar verzoek ter zitting voor het Hof toegelicht met de opmerking dat hij hen vragen wil stellen over hoe de controle in zijn werk is gegaan en verder verwezen naar hetgeen zij ter zitting van de Rechtbank daarover heeft gesteld. Uit het proces-verbaal van die zitting blijkt dat belanghebbende heeft aangevoerd dat zij de controle-ambtenaren wil horen omdat de Inspecteur stellingen heeft ingenomen waarover grote twijfels bestaan, waarbij een rol speelt wat nu wel en niet is verklaard tijdens het onderzoek. Ook is, aldus het proces-verbaal, het horen van getuigen volgens belanghebbende van belang om het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding te kunnen onderbouwen. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende voor het verhoor aangevoerde redenen te algemeen van aard zijn waardoor onvoldoende nauwkeurig is aangegeven over welke onderwerpen belanghebbende de controle-ambtenaren wil horen. Daarnaast acht het Hof van belang dat twee van de drie controle-ambtenaren ter zitting van de Rechtbank aanwezig waren en verklaringen hebben afgelegd. Ook acht het Hof van belang de omstandigheid dat belanghebbende zelf geen enkele actie heeft ondernomen die controle-ambtenaren tijdig ter zitting op te roepen. Gelet hierop acht het Hof het horen van de controle-ambtenaren niet alleen niet zinvol voor de beoordeling van het onderliggende geschil, maar acht het Hof het verzoek door toedoen van belanghebbende op een dusdanig laat tijdstip in de procedure gedaan dat honorering van dat verzoek niet opweegt tegen het belang van een doelmatige procesgang van deze al lang lopende procedure. Hetzelfde heeft, voor zover belanghebbende haar ook om andere dan de in overweging 4.8 genoemde reden wenst te horen, eveneens te gelden voor [G] .

4.10.

Gelet hierop gaat het Hof voorbij aan het verzoek van belanghebbende om [G] en de drie controle-ambtenaren als getuige op te roepen.

4.11.

De Inspecteur stelt dat belanghebbende in de jaren 2007 tot en met 2009 lonen heeft uitbetaald waarover geen inhouding en afdracht van belastingen en premies heeft plaatsgevonden (hierna kort aangeduid als zwarte lonen). Belanghebbende betwist dat. Zoals het Hof hiervoor heeft overwogen rust de bewijslast op de Inspecteur, maar hoeft daarbij - anders dan belanghebbende bepleit - de informatie uit de klikordner niet buiten beschouwing te blijven. Het Hof zal allereerst ingaan op de gestelde zwarte loonbetalingen aan [E] en [D] en daarna op de gestelde betalingen van zwart loon wegens overwerk aan [L1 en L2] .

4.12.

De klikordner bevat een aanzienlijk aantal (kopieën van) dagstaten waarop de namen van [E] en [D] als in te zetten werknemers zijn vermeld. Ook in de e-mailberichten in die ordner worden beiden als al of niet voor bepaalde werkzaamheden in te zetten medewerkers genoemd. Daarnaast bevat de klikordner een stellige verklaring van [G] dat [E] en [D] veelvuldig voor de werkzaamheden van belanghebbende werden ingezet. Hieruit komt het beeld naar voren dat deze personen, anders dan zij zelf en de casemanager hebben verklaard, niet incidenteel werkzaam of op het bedrijf aanwezig waren, maar - als hun gezondheid dat toeliet - veelvuldig werden ingezet.

4.13.

Met de overlegging in hoger beroep van het oude (tijdens het boekenonderzoek opgemaakte) rekenblad geeft de Inspecteur een onderbouwing van de hoogte van het aantal gewerkte uren waarvan de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar is uitgegaan. Het Hof acht aannemelijk dat dit rekenblad een accurate vastlegging is van de door de controle-ambtenaren tijdens het onderzoek geraadpleegde (originele) dagstaten. Het Hof ziet geen aanleiding te twijfelen aan de verklaringen van de ambtenaren dat zij het rekenblad hebben vastgesteld aan de hand van de in het kantoor van [A] aanwezige en van de curator van [C] BV ontvangen (originele) dagstaten. Dit oordeel wordt ondersteund door de bij de pleitnota van belanghebbende gevoegde (handgeschreven) brief van 13 maart 2012 waarin de controle-ambtenaren [M] aan [A] melden de van hem ontvangen administratie terug te hebben gelegd in de kast van de kantoorruimte van [A] . De eerst ter zitting in hoger beroep door [A] ingenomen stelling dat hij destijds niet meer over die dagstaten beschikte, acht het Hof ongeloofwaardig.

4.14.

Niet gesteld of gebleken is dat de (kopieën van de) dagstaten in de klikordner afwijken van de door [A] en de curator ter beschikking gestelde (originele) dagstaten. Gelet hierop acht het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat het aantal door [E] en [D] gewerkte uren dat ten grondslag is gelegd aan de naheffingsaanslag (zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar) overeenkomt met de door de controle-ambtenaren tijdens het boekenonderzoek geraadpleegde dagstaten. Dat de Inspecteur na afloop van het boekenonderzoek niet meer beschikte over (kopieën van) die dagstaten, doet hier niet aan af. Het Hof merkt ten overvloede nog op dat de van de curator van [C] BV ontvangen (kopieën van) weekstaten dit oordeel bevestigen.

4.15.

Belanghebbende heeft in haar pleitnota aangevoerd dat de door de Inspecteur ingebrachte dagstaten vervalst of onjuist zijn, onder andere omdat deze op naam staan van [C] BV terwijl [E] en [D] voor nul euro in de administratie van belanghebbende stonden. Het Hof begrijpt dit standpunt aldus dat belanghebbende hiermee mede beoogt te stellen dat als [E] en [D] al loon uit dienstbetrekking hebben genoten, dat dan loon uit een dienstbetrekking tot [C] zou moeten zijn. De Inspecteur betwist dat de dagstaten vervalst of onjuist zijn.

4.16.

Het Hof overweegt met betrekking tot de gestelde valsheid of onjuistheid van de dagstaten allereerst dat, zoals hiervoor al is overwogen, niet gesteld of gebleken is dat de (kopieën van) dagstaten in de klikordner afwijken van de door [A] en de curator ter beschikking gestelde dagstaten. Als, zoals belanghebbende stelt, [G] en [F] door middel van de klikordner vervalste dagstaten aan de Inspecteur ter beschikking zouden hebben gesteld, hadden dergelijke verschillen er wel moeten zijn en had het op de weg van belanghebbende gelegen aan te geven waaruit de verschillen met de (originele) dagstaten dan zouden bestaan. Dat heeft zij nagelaten.

4.17.

Ook overigens ziet het Hof geen aanwijzingen voor de door belanghebbende gestelde onjuistheden. De omstandigheid dat [E] en [D] in hoge mate arbeidsongeschikt waren, hoeft niet aan de door de Inspecteur gestelde uren arbeidsinzet in de weg te staan. Ook de omstandigheid dat op de dagstaten naast de geprinte tekst tevens verschillende handschriften voorkomen, doet aan de betrouwbaarheid daarvan niet af. De dagstaten dienden blijkens hun indeling zowel voor planning als verantwoording van de inzet van werknemers, zodat met de pen aangebrachte wijzigingen (bijvoorbeeld bij een gewijzigde planning) geen aanwijzing voor valsheid hoeven te vormen. Uit de door de Inspecteur overgelegde stukken blijkt dat de dagstaten in ieder geval in de jaren 2008 en 2009 zowel werden gebruikt voor de activiteiten van belanghebbende als voor [C] BV. Vaststaat ook dat [E] en [D] tot 18 mei 2009 in dienstbetrekking stonden tot, althans op de loonlijst stonden van, belanghebbende. Ook in het gebruik van de urenstaten van [C] BV kan daarom geen aanwijzing worden gevonden voor de door belanghebbende gestelde valsheid of onjuistheid. Hetgeen belanghebbende overigens (in haar pleitnota en ter zitting) heeft aangevoerd, geeft het Hof evenmin aanleiding te twijfelen aan de juistheid van de urenverantwoording op de in de klikordner aanwezige dagstaten.

4.18.

Belanghebbende heeft voor dat geval gesteld dat dan [C] BV als werkgever moet worden aangemerkt. Voor de periode tot 18 mei 2009 volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende als werkgever moet worden aangemerkt. Dat ligt anders voor de periode vanaf 18 mei 2009. Tussen partijen is immers niet in geschil dat alle werknemers van belanghebbende, waaronder [E] en [D] , op dat tijdstip hun dienstbetrekking bij belanghebbende hebben beëindigd en, met het oog op voortzetting van de werkzaamheden van belanghebbende door [C] BV en overdracht van de aandelen in die laatste vennootschap aan [F] , in dienst van [C] BV zijn getreden. Uit de loongegevens in de door de Inspecteur overgelegde klikordner blijkt ook dat die overgang in de administratie van [C] BV is verwerkt. Dat betekent naar het oordeel van het Hof dat alle werknemers hun werkzaamheden vanaf genoemde datum in opdracht en voor rekening van [C] BV hebben verricht, zodat belanghebbende niet meer voor door die werknemers ontvangen beloningen als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt. Het Hof zal daarom de volgens het oude rekenblad vanaf 18 mei 2009 gewerkte uren buiten aanmerking laten. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende.

4.19.

Ook ziet het Hof aanleiding de door belanghebbende in haar pleitnota vermelde dubbeltellingen in het oude rekenblad voor het jaar 2009 te elimineren. (…)

4.20.

Gelet hierop acht het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat [E] en [D] in het jaar 2007, 2008 en 2009 (tot 18 mei) de door de Inspecteur gestelde uren voor belanghebbende werkzaam zijn geweest. (…)

4.21.

Het Hof acht eveneens aannemelijk dat [E] en [D] voor deze werkzaamheden van belanghebbende een beloning in contanten hebben ontvangen. Het Hof verwijst hiervoor allereerst naar de stellige verklaring van [G] hierover. Daarnaast wordt de verklaring van [G] ondersteund doordat uit de e-mailberichten en de dagstaten naar voren komt dat [E] en [D] - als hun gezondheid dat toeliet - veelvuldig werden ingezet en op hun inbreng in het bedrijfsproces kennelijk ook werd gerekend. Bij een dergelijke inzet acht het Hof het achterwege laten van een beloning onaannemelijk. (…)

4.22.

Het Hof acht de Inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat [L1] en [L2] in de periode van 1 januari 2009 tot 18 mei 2009 meer (betaalde) overuren hebben gemaakt dan in de loonadministratie zijn opgenomen. (…)

4.23.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur met betrekking tot de naheffingsaanslagen gegrond. De naheffingsaanslagen moeten als volgt worden vastgesteld (in €).