Parket bij de Hoge Raad, 26-06-2019, ECLI:NL:PHR:2019:704, 19/01293
Parket bij de Hoge Raad, 26-06-2019, ECLI:NL:PHR:2019:704, 19/01293
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 juni 2019
- Datum publicatie
- 9 augustus 2019
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2019:704
- Zaaknummer
- 19/01293
Inhoudsindicatie
Oostenrijkse Eigennützige Privatstiftung; recht op teruggaaf van dividendbelasting ex art. 10 Wet DivB? Opbrengstgerechtigde (art. 1(1) Wet DivB)? Transparence fiscale? Uiteindelijk gerechtigde? APV-regime
Feiten: de belanghebbende is een naar Oostenrijks recht opgerichte en in Oostenrijk gevestigde Eigennützige Privatstiftung die in totaal € 129.657 dividendbelasting terugvraagt die is ingehouden op door haar in 2011, 2012 en 2014 ontvangen Nederlandse dividenden. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen.
In geschil is of de belanghebbende op grond van art. 10(1) juncto (2) Wet DivB recht heeft op teruggaaf. Daarvoor is bepalend (i) of zij opbrengstgerechtigde is in de zin van art. 1(1) Wet DivB en zo ja, (ii) of zij ook ‘uiteindelijk gerechtigde’ is in de zin van art. 10 Wet DivB, en zo ja, (iii) of zij al dan niet aan de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen als zij in Nederland was gevestigd.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft in het midden gelaten of de belanghebbende meer op een BV of meer op een niet-nijvere stichting lijkt en op die basis al dan niet vennootschapsbelastingplichtig zou zijn als zij in Nederland was gevestigd omdat als zij het meest op een stichting zou lijken, zij transparant is en daarom niet uiteindelijk gerechtigd tot de dividenden. Zij heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.
Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft op het hogere beroep van de belanghebbende geoordeeld dat haar oprichter/bestuurder over haar vermogen kan beschikken als over zijn eigen vermogen en dat de belanghebbende daarom niet uiteindelijk gerechtigd is tot de dividenden. Hij heeft verworpen de stellingen dat de ‘transparantierechtspraak’ (i) niet zou gelden voor de dividendbelasting/de vennootschapsbelasting of (ii) achterhaald zou zijn door de invoering van het APV-regime.
Belanghebbendes cassatiemiddel houdt vijf klachten in: het Hof heeft ten onrechte:
(i) haar rechtspersoonlijkheid genegeerd;
(ii) haar oprichter als genieter van het dividend beschouwd enkel omdat die oprichter het vermogen van de belanghebbende naar privé kan overhevelen;
(iii) de transparantierechtspraak ook laten gelden voor de vennootschapsbelasting;
(iv) de stelling verworpen dat door het APV-regime de transparantierechtspraak van de Hoge Raad is achterhaald;
(v) een uiteindelijk-gerechtigde-begrip heeft gebruikt dat niet strookt met dat van het HvJ EU in de zaken C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16 (Z Denmark ApS e.a) en C-116/16 en C-117/16 (T Danmark e.a.).
A-G Wattel meent ad klacht (i) dat het Hof belanghebbendes rechtspersoonlijkheid wel degelijk heeft erkend. Hij heeft juist op basis van analyse van haar Oostenrijks-civielrechtelijke kenmerken en van de feiten geoordeeld dat naar Nederlands belastingrecht haar vermogen en inkomsten onvoldoende zijn afgescheiden van dat/die van haar oprichter om haar te beschouwen als zelfstandig belastingplichtig voor de dividendbelasting. Dat oordeel berust op uitleg van Oostenrijks recht, waarvan schending geen cassatiegrond is, en op waardering van feiten, waarover in cassatie evenmin geklaagd kan worden.
Ad klachten (i) en (v) constateert de A-G dat op basis van ’s Hofs uitleg van Oostenrijks recht en ‘s Hofs vaststelling van de feiten de belanghebbende niet als opbrengstgerechtigde in de zin van art. 1 Wet DivB kan worden beschouwd, en daarmee niet als dividendbelastingplichtig, zodat zij geen toegang heeft tot (teruggaaf ex) art. 10(1) en (2) Wet DivB. Die bestaat alleen voor degene ‘te wiens laste dividendbelasting is ingehouden’ en dat is naar Nederlands fiscaal recht niet de belanghebbende maar haar oprichter/bestuurden. Aan de dogmatiek van de ‘uiteindelijk gerechtigde’, die alleen gaat over personen die wél opbrengstgerechtigd zijn, bestaat volgens hem in casu dan ook geen behoefte. Zouden wij daar wél aan toekomen, dan zou de belanghebbende volgens de A-G op basis van de vastgestelde feiten en ’s Hofs uitleg van Oostenrijks recht naar Nederlands fiscaal recht geen uiteindelijk gerechtigde zijn.
Ad klacht (ii) berust volgens de A-G op een onjuist uitgangspunt: belanghebbendes oprichter wordt niet als genieter van het dividend beschouwd omdat hij het in zijn macht heeft om haar vermogen naar privé over te hevelen, maar omdat zijn privé-vermogen en -inkomsten civielrechtelijk en feitelijk onvoldoende zijn afgescheiden van dat/die van de belanghebbende om haar fiscaalrechtelijk als zelfstandige entiteit te beschouwen voor de dividendbelasting.
Ad klacht (iii) ziet de A-G het belang niet van de stelling dat de transparantierechtspraak niet zou gelden voor de vennootschapsbelasting, nu belanghebbendes oprichter geen vennootschap is en het enkel om de dividendbelasting gaat. Uit HR BNB 1992/142 volgt overigens dat de transparantierechtspraak ook geldt voor de vennootschapsbelasting. Als de belanghebbende bedoelt te stellen dat de transparantierechtspraak niet geldt voor de dividendbelasting, acht de A-G die stelling onjuist: als de transparantierechtspraak geldt voor de eindheffing (de inkomstenbelasting), moet hij volgens de A-G juist zoveel mogelijk ook gelden voor de voorheffing (de dividendbelasting), omdat anders zinloze discrepanties tussen de belastingplichten voor de voor- en eindheffingen zouden ontstaan.
Ad klacht (iv) ziet de A-G het belang van het APV-regime voor de transparantierechtspraak niet, nu belanghebbendes probleem niet is dat haar vermogen afgescheiden is van een (ander) particulier vermogen, maar juist dat haar vermogen niet voldoende is afgescheiden van dat van haar oprichter. De transparantierechtspraak staat zijns inziens los van het APV-regime, dat trustvermogen wil vangen dat niet aan een persoon toerekenbaar is. De transparantie-rechtspraak daarentegen gaat juist over de keuze tussen twee wél in aanmerking komende personen en ziet daarmee op een terrein waar het APV-regime niet op ziet.
A-G Wattel concludeert dat het hof weliswaar ten onrechte is toegekomen aan de vraag of de belanghebbende ‘uiteindelijk gerechtigde’ is in de zin van art. 10(2) juncto (1) Wet DivB, nu zij al niet als ‘opbrengstgerechtigde’ ex art. 1 Wet DivB kan worden beschouwd, maar dat dit niet afdoet aan de juistheid van ’s hofs oordeel dat geen recht op teruggaaf bestaat. Voor zover dat oordeel feitelijk is of de uitleg van Oostenrijks recht betreft, is het geenszins onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 26 juni 2019 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 19/01293 |
[X] Privatstiftung |
|
Nr. Gerechtshof: 18/00224 t/m 18/00226 Nr. Rechtbank: 15/6920 t/m 15/6922 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Dividendbelasting 2011, 2012 en 2014 |
Staatssecretaris van Financiën |
Inhoudsopgave
1. Overzicht (1.1-1.12)
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 De feiten (2.1-2.4)
2.2 De rechtbank Zeeland-West-Brabant (2.5)
2.3 Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (2.6-2.7)
3. Het geding in cassatie (3.1-3.10)
4. Opbrengstgerechtigde
4.1 Wettekst (4.1-4.2)
4.2 Parlementaire geschiedenis (4.3-4.5)
4.3 Literatuur (4.6-4.9)
5. Uitsluiting van de niet-‘uiteindelijk gerechtigde’ van vrijstelling, vermindering, verrekening en teruggaaf van dividendbelasting
5.1 Wetteksten (5.1-5.4)
5.2 Parlementaire geschiedenis (5.5-5.10)
5.3 Jurisprudentie en literatuur (5.11-5.14)
6. De betekenis van het APV-regime voor de dividendbelasting
6.1 Wettekst (6.1)
6.2 Parlementaire geschiedenis (6.2-6.3)
6.3 Literatuur (6.4-6.5)
7. Beneficial Owner International
7.1. Het OESO Modelbelastingverdrag en commentaar (7.1-7.3)
7.2. Het HvJ van de EU en de Moeder-dochter- en Interest & royalty-richtlijnen (7.4-7.5)
8. Transparence Fiscale (8.1-8.11)
9. Beoordeling van het middel (9.1-9.14)
10. Conclusie
1 Overzicht
In geschil is of een naar Oostenrijks recht opgerichte en in Oostenrijk gevestigde Eigennützige Privatstiftung aanspraak heeft op teruggaaf van de Nederlandse dividendbelasting ex art. 10(1) juncto (2) Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DivB). Daarvoor is bepalend (i) of zij opbrengstgerechtigde is in de zin van art. 1(1) Wet DivB en zo ja, (ii) of zij ook ‘uiteindelijk gerechtigde’ is in de zin van art. 10 Wet DivB, en zo ja, (iii) of zij al dan niet aan de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen als zij in Nederland was gevestigd.
Voor de rechtbank Zeeland-West-Brabant was met name de laatste vraag in geschil. De belanghebbende vergeleek zichzelf met een niet-nijvere stichting, die niet vennootschapsbelastingplichtig is, terwijl de Inspecteur haar vergelijkbaar acht met een BV, dus met een vennootschapsbelastingplichtige. De rechtbank heeft geoordeeld dat ook als de belanghebbende het meest vergelijkbaar zou zijn met een stichting zonder onderneming, zij geen recht op teruggaaf van dividendbelasting heeft omdat zij naar Nederlandse maatstaven fiscaal transparant is. Haar oprichter, [B] , kan volgens de rechtbank over haar vermogen beschikken als ware het van hem.
Het hof ’s-Hertogenbosch heeft op het hogere beroep van de belanghebbende overwogen dat als een derde over het vermogen van de belanghebbende kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen, de belanghebbende niet de uiteindelijk gerechtigde is tot dat vermogen en dus ook niet tot door de belanghebbende ontvangen dividenden. Het hof heeft na onderzoek van belanghebbendes statuut en andere documenten geoordeeld dat niet zij, maar haar oprichter uiteindelijk gerechtigd is tot de dividenden, zodat zij geen recht heeft op teruggaaf.
In cassatie stelt de belanghebbende dat het hof ten onrechte (i) haar rechtspersoonlijkheid heeft genegeerd, (ii) haar oprichter als genieter van het dividend heeft beschouwd enkel omdat hij haar vermogen naar privé kan overhevelen, (iii) de stelling heeft verworpen dat door het regime voor het afgezonderd particulier vermogen (APV) uw transparantierechtspraak is achterhaald, (iv) een uiteindelijk-gerechtigde-begrip heeft gebruikt dat niet strookt met dat van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) in de zaken C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16 (Z Denmark ApS e.a.) en C-116/16 en C-117/16 (T Danmark e.a.), nu de belanghebbende stellig geen doorstroomvennootschap is, en (v) heeft aangenomen dat de transparantierechtspraak ook geldt voor de vennootschapsbelasting.
Ad (i) Het hof heeft belanghebbendes Oostenrijkse rechtspersoonlijkheid niet genegeerd maar erkend. De fiscale-transparantierechtspraak gaat ook niet voorbij aan de civielrechtelijke rechtspersoonlijkheid, maar gaat om de fiscaalrechtelijke vraag wie de belastingplichtige is: is het vermogen van de rechtspersoon civielrechtelijk en feitelijk voldoende afgescheiden van het vermogen van de oprichter/beleidsbepaler om die rechtspersoon ook fiscaalrechtelijk als de bezitter van het vermogen en de genieter van het inkomen te beschouwen? De feitenrechters hebben op basis van een analyse van belanghebbendes Oostenrijks-civielrechtelijke kenmerken en van de feiten geoordeeld dat Nederlands-fiscaalrechtelijk haar vermogen en inkomsten onvoldoende zijn afgescheiden om haar als zelfstandig belastingplichtig voor de dividendbelasting te beschouwen. Dat oordeel berust op uitleg van Oostenrijks recht, waarvan schending geen cassatiegrond is, en op waardering van feiten, waarover evenmin geklaagd kan worden. Dat de belanghebbende in Oostenrijk niet transparant maar onderworpen is, doet in Nederland niet ter zake.
Ad (i) en (iv): de belanghebbende is inderdaad geen doorstroomvennootschap, maar daar gaat het niet om. Een doorstroomvennootschap wordt fiscaalrechtelijk niet genegeerd. Een doorstroomvennootschap is wel opbrengstgerechtigd, maar - in bepaalde omstandigheden zoals door het HvJ EU geschetst - niet uiteindelijk gerechtigd. De belanghebbende daarentegen is niet eens opbrengstgerechtigd in de zin van art. 1 Wet DivB omdat het dividend fiscaalrechtelijk niet aan haar, maar aan haar civielrechtelijke alleenheerser wordt toegerekend. Zij heeft fiscaalrechtelijk het dividend niet genoten, hoezeer zij het civielrechtelijk ook genoten moge hebben. Aan de dogmatiek van de ‘uiteindelijk gerechtigde’ bestaat dan geen behoefte omdat de belanghebbende al geen opbrengstgerechtigde is. Het hof heeft die stap weliswaar overgeslagen en is van de kwalificatie ‘transparant’ meteen naar de kwalificatie niet-uiteindelijk-gerechtigd gesprongen, maar dat doet niet af aan de juistheid van zijn oordeel. Een Stiftung die fiscaalrechtelijk überhaupt niet opbrengstgerechtigd is, is uiteraard te minder uiteindelijk gerechtigd. De toegang tot (teruggaaf ex) art. 10(1) en (2) Wet DivB bestaat alleen voor degene ‘te wiens laste dividendbelasting is ingehouden’, i.e. de belastingplichtige voor de dividendbelasting: de opbrengstgerechtigde. Dat is niet de belanghebbende maar haar oprichter/bestuurder.
Ad (ii): belanghebbendes oprichter wordt niet fiscaalrechtelijk als genieter van het dividend beschouwd omdat hij het in zijn macht heeft om het vermogen van de belanghebbende naar privé over te hevelen, maar omdat zijn privé-vermogen en -inkomsten civielrechtelijk en feitelijk onvoldoende zijn afgescheiden van het vermogen en de inkomsten dat/die formeel van de belanghebbende is/zijn om de belanghebbende fiscaalrechtelijk als zelfstandige entiteit te beschouwen voor de dividendbelasting.
Ad (iii): het belang van het APV-regime voor de transparantierechtspraak ontgaat mij. Belanghebbendes probleem is niet dat haar vermogen afgescheiden is van een (ander) particulier vermogen, maar juist dat haar vermogen civielrechtelijk niet voldoende is afgescheiden van het vermogen van haar oprichter om haar fiscaalrechtelijk als genieter van het dividend aan te merken. De transparantie-jurisprudentie staat mijns inziens los van het APV-regime, dat ‘zwevend vermogen’ wil vangen dat niet aan een persoon toerekenbaar is. De transparantiejurisprudentie daarentegen gaat juist over de keuze tussen twee wél in aanmerking komende personen en ziet daarmee op een terrein (toerekenbaarheid) waar het APV-regime (niet-toerekenbaarheid) juist niet op ziet. Het APV-regime is overigens niet van toepassing voor de dividendbelasting, daargelaten een hier niet relevante uitzondering.
Ad (v): ook het belang van de stelling dat de fiscale-transparantierechtspraak niet zou gelden voor de vennootschapsbelasting ontgaat mij. De vennootschapsbelasting doet immers niet ter zake, nu belanghebbendes oprichter geen vennootschap is. Bedoeld is denkelijk dat die rechtspraak niet geldt voor de dividendbelasting. Die stelling lijkt mij onjuist. Als de transparantierechtspraak geldt voor de eindheffing (de inkomstenbelasting), moet hij mijns inziens juist zoveel mogelijk ook gelden voor de voorheffing, omdat anders zinloze discrepanties tussen de belastingplichten voor de eind- en voorheffingen zouden ontstaan. Uit HR BNB 1992/142 volgt overigens dat de transparantierechtspraak ook geldt voor de vennootschapsbelasting.
Ik concludeer dat het hof weliswaar ten onrechte is toegekomen aan de vraag of de belanghebbende ‘uiteindelijk gerechtigde’ is in de zin van art. 10(2) juncto (1) Wet DivB, nu zij al geen ‘opbrengstgerechtigde’ is in de zin van art. 1 Wet DivB, zodat wij aan art. 10 DivB niet toekomen, maar dat dit niet afdoet aan de juistheid van zijn oordeel. Voor zover dat oordeel feitelijk is of uitleg van Oostenrijks recht inhoudt, is het niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
Voor het geval u de belanghebbende wel als opbrengstgerechtigd beschouwt – dat zou impliceren dat u haar fiscaalrechtelijk niet als transparant beschouwt – meen ik dat zij geen ‘uiteindelijk gerechtigde’ is in de zin van art. 10 Wet DivB omdat uit HR BNB 1994/217 (Market maker) volgt dat de eisen voor ‘uiteindelijk gerechtigde’ in de zin van art. 10 OESO-Model-verdrag zijn dat de betrokkene (i) eigenaar is van de dividendbewijzen, (ii) vrijelijk over de dividendbewijzen en, na inwisseling, over de dividenduitkering kan beschikken, en (iii) bij het inwisselen van de bewijzen niet als zaakwaarnemer of lasthebber optreedt. U heeft u aldus kennelijk aangesloten bij het officiële commentaar bij het OESO modelbelastingverdrag en ook het HvJ EU heeft zich in de recente zaken C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16 en C-116/16 en C-117/16 daarbij expliciet aangesloten en gewezen naar de entiteit die het economische genot van de interest/het dividend heeft en derhalve vrij kan beslissen over het gebruik ervan. Vrije beschikkingsmacht over de dividenden is dus beslissend. De vaststaande feiten impliceren dat belanghebbendes oprichter over de aandelen en de dividenden kon beschikken alsof het zijn eigen aandelen en dividenden waren, zodat de belanghebbende niet vrijelijk over de ontvangen dividenden kon beschikken en niet vrijelijk kon beslissen over het gebruik ervan. Ik meen dat zij daarom geen ‘uiteindelijk gerechtigde’ is in de zin van art. 10(2) juncto (1) Wet DivB.
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende is een naar Oostenrijks recht opgerichte en in Oostenrijk gevestigde Eigennützige Privatstiftung, opgericht door [B] , woonachtig in Oostenrijk. Hij heeft € 70.000 ingebracht in de belanghebbende omdat Oostenrijks privaatrecht daartoe verplicht. Naar Oostenrijks privaatrecht heeft de belanghebbende rechtspersoonlijkheid. Zij drijft geen onderneming, maar is wel aan de Oostenrijkse vennootschapsbelasting onderworpen, maar kennelijk niet voor de litigieuze Nederlandse dividenden.
Tot belanghebbendes beleggingen behoort een belang van 0,24% in de Nederlandse [C] BV. Zij heeft daarop in 2011, 2012 en 2014 dividenden ontvangen ad respectievelijk € 240.676, € 590.979 en € 32.732. Daarop is Nederlandse dividendbelasting ingehouden ad respectievelijk € 36.101, € 88.647 en € 4.909.
Niettegenstaande belanghebbendes Oostenrijkse belastingplicht waren deze dividenden in Oostenrijk vrijgesteld van vennootschapsbelasting, waardoor zij de dividendbelasting niet kon verrekenen met een eindheffing. Evenmin verleent Oostenrijk een tegemoetkoming ter zake van de Nederlandse dividendbelasting bij dooruitdeling of anderszins.
De belanghebbende heeft op 2 september 2014 drie verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting voor de jaren 2011, 2012 en 2014 ad in totaal € 129.657 bij de Inspecteur ingediend. Bij beschikkingen van 15 april 2015 heeft de Inspecteur die verzoeken afgewezen. Hij heeft vervolgens belanghebbendes bezwaarschriften daartegen ongegrond verklaard.
De rechtbank Zeeland-West-Brabant 1
Bij de rechtbank hield de partijen verdeeld of de belanghebbende, als zij in Nederland was gevestigd, aan de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen. De belanghebbende vond zichzelf vergelijkbaar met een stichting die geen onderneming drijft, maar de Inspecteur achtte haar het meest vergelijkbaar met een BV. Zou de belanghebbende vergelijkbaar zou zijn met een stichting, dan is zij volgens de Inspecteur niet de uiteindelijk gerechtigde tot het dividend omdat haar insteller over haar vermogen kan beschikken alsof het zijn eigen vermogen is. De rechtbank achtte het voor de beslechting van het geschil niet nodig om te kiezen of de belanghebbende het meest op een BV of op een stichting lijkt omdat ook als zij het meest op een stichting zou lijken, zij transparant is en dus niet uiteindelijk gerechtigd tot de dividenden:
“4.5 (…).
De achtergrond van de heffing van vennootschapsbelasting van BV’s is mede gelegen in de verhouding met de inkomstenbelasting: zonder vennootschapsbelasting zou langdurig uitstel van belastingheffing mogelijk zijn. De samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting komt ook naar voren in de tariefstelling van inkomstenbelasting ter zake van inkomen uit een aanmerkelijk belang in een BV. De stichting is in beginsel niet vennootschapsbelastingplichtig. De noodzaak tot heffing in verband met de inkomstenbelasting speelt bij een stichting niet, omdat een stichting geen aandeelhouders of daarmee vergelijkbare participanten kent. De achtergrond van de heffing van vennootschapsbelasting bij een stichting indien en voor zover zij een onderneming drijft, ligt in het voorkomen van concurrentieverstoring en het vermijden van ontwijking van vennootschapsbelasting door een onderneming in een stichting te drijven.
Een belangrijk argument voor het standpunt van belanghebbende dat indien zij in Nederland gevestigd zou zijn geweest, zij niet behandeld zou worden zoals een BV, is de – door de inspecteur niet bestreden – omstandigheid dat zij geen kapitaal heeft dat “geheel of ten dele in aandelen is verdeeld”. Vanuit het oogpunt dat het er om gaat met welke Nederlandse rechtsvorm de Privatstiftung relatief gezien het meest vergelijkbaar is, is dat echter nog niet zonder meer doorslaggevend. Tegenover de door belanghebbende aangevoerde omstandigheid staan diverse door de inspecteur aangevoerde aanknopingspunten c.q. argumenten, die pleiten voor het standpunt van de inspecteur dat de onderhavige Privatstiftung het meest vergelijkbaar is met een BV voor de bepaling van de Nederlandse vennootschapsbelastingplicht. De belangrijkste zijn naar het oordeel van de rechtbank:
- Op grond van Oostenrijks recht moet bij de oprichting van een Privatstiftung aan haar een vermogen van ten minste € 70.000 ter beschikking worden gesteld. Dat is ook hier gebeurd (zie 2.2). Deze vermogensstortingseis komt tot op zekere hoogte overeen met (voormalige) de eis van een minimumkapitaal bij de BV; een vergelijkbare eis wordt bij de stichting niet gesteld.
- Het gaat hier om een zogenoemde ‘eigennutzige’ Privatstiftung ter onderscheiding van een ‘gemeinnützige’ Privatstiftung. Volgens Oostenrijks recht mag de Stifter de begunstigde van een Privatstiftung zijn. Dat geval doet zich hier voor. Verder is het doel van belanghebbende mede de verzorging en ondersteuning van de begunstigden. De band met de oprichter c.q. de mogelijkheid van het doen van uitkeringen aan de oprichter of een (andere) begunstigde, maakt belanghebbende op dit punt meer vergelijkbaar met een BV dan met een stichting, in aanmerking genomen artikel 2:185, lid 3, BW.
- Een Stifter kan een recht hebben tot wijziging van de statuten en tot herroeping van een Privatstiftung, in welk geval van herroeping het vermogen de Stifter weer toevloeit. Deze band tussen Stifter en Privatstiftung heeft meer verwantschap met de band tussen een grootaandeelhouder en de BV dan met de band tussen de oprichter van een stichting met die stichting. De inspecteur heeft ook gewezen op een Oostenrijkse publicatie waarin wordt gesteld: “Änderungs- und Widerrufsrecht können vermögenswerte Rechte darstellen.”
- De inspecteur heeft gewezen op een Oostenrijkse publicatie waarin wordt gemeld dat de structuur van een Privatstiftung overeenkomt met dat van een ‘limited company’, zij het dat er begunstigden zijn in plaats van aandeelhouders.
- Voor de Oostenrijkse vennootschapsbelasting wordt een ‘gemeinnützige’ Privatstiftung vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Dit komt overeen met de behandeling van een stichting in Nederland indien geen onderneming wordt gedreven. Een ‘eigennutzige’ Privatstiftung, zoals belanghebbende, is daarentegen aan Oostenrijkse vennootschapsbelasting onderworpen.
Voor de beslechting van het geschil is het echter in dit geval niet nodig te beslissen of belanghebbende het meest vergelijkbaar is met een BV dan wel met een stichting voor de bepaling van de Nederlandse vennootschapsbelastingplicht. Tussen partijen is terecht niet in geschil dat in het geval belanghebbende het meest vergelijkbaar met een BV is, belanghebbende geen recht zou hebben op teruggaaf van dividendbelasting. Ook in het geval belanghebbende het meest vergelijkbaar is met een stichting, zou belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank geen recht hebben op teruggaaf van dividendbelasting. Weliswaar zou belanghebbende in dat geval niet vennootschapsbelastingplichtig zijn (indien zij in Nederland gevestigd zou zijn geweest), aangezien zij (…) geen onderneming drijft. Maar de rechtbank is met de inspecteur van oordeel dat in dat geval belanghebbende als ‘transparant’ in de hierna bedoelde zin moet worden behandeld voor de Nederlandse belastingheffing. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
Voor de vraag of belanghebbende transparant is, is gelet op het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2694, vereist dat [B] over de vermogensbestanddelen kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Dit dient op basis van de feiten te worden beoordeeld. Welke feiten daarvoor relevant (kunnen) zijn, kan behalve uit dit arrest ook uit het arrest van de Hoge Raad van 23 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4102, worden afgeleid. Wel verdient opmerking dat voor ‘transparantie’ van een stichting onvoldoende is de enkele omstandigheden dat een stichting (hoofdzakelijk) ten doel heeft het particuliere belang van een belastingplichtige te dienen en dat kan worden aangenomen dat deze doelstelling inderdaad zal worden bereikt (vgl. HR 14 september 1977, ECLI:NL:HR:1977:AX3189, BNB 1978/15).
In dit geval acht de rechtbank de volgende feiten van belang. Blijkens §2 van de aanvullende oprichtingsakte is [B] als de oprichter van belanghebbende tevens de enige begunstigde en kan alleen hij ertoe besluiten nog andere personen als begunstigde aan te wijzen. Blijkens §11 van de oprichtingsakte kan [B] die akte en de aanvullende oprichtingsakte op elk gewenst moment wijzigen. Ingevolge §12 van de oprichtingsakte heeft [B] zich het recht voorbehouden belanghebbende zonder opgaaf van redenen te ontbinden. In dit geval wordt het liquidatiesaldo aan hem als enige begunstigde uitgekeerd (§7 van de aanvullende oprichtingsakte). Vanaf 5 mei 2009 bestaat de adviesraad van belanghebbende uit [B] , zijn dochter en zijn broer. Voordien bestond de adviesraad alleen uit [B] . Ondanks de toetreding van zijn dochter en broer, die elk één stem hebben, berustte de zeggenschap over belanghebbende in de onderhavige jaren nog steeds uitsluitend bij [B] , omdat hij als oprichter bij deze aanvullende oprichtingsakte drie stemmen in de raad krijgt (§8 van het besluit inzake de wijziging van de oprichtingsakte). Weliswaar maakt [B] geen deel uit van het bestuur (de Stiftungsvorstand), maar aannemelijk is dat [B] materieel zeggenschap over het bestuur heeft. Zo gaat de voornoemde adviesraad over de benoeming en ontslag van het bestuur (§6, lid 8 en 10 van de oprichtingsakte). Verder is voor nagenoeg alle relevante transacties toestemming van de adviesraad nodig (§6 van de aanvullende oprichtingsakte). Verder heeft de inspecteur gemotiveerd en onbestreden gesteld (…) dat [B] bij jaarlijkse gezamenlijke vergaderingen van het bestuur en adviesraad de enige is die de stand van zaken van belanghebbende toelicht en meldt wat er moet gebeuren.
Op grond van voornoemde feiten en omstandigheden mede in onderlinge samenhang bezien is de rechtbank van oordeel dat [B] over de vermogensbestanddelen van belanghebbende kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de leer van de fiscale transparantie alleen voor de inkomsten- en vermogensbelasting geldt. Voor een dergelijke beperking ontbreekt een juridische grondslag. Een stichting die als ‘transparant’ in de hiervoor bedoelde zin wordt behandeld, is niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting en kan evenmin aanspraak maken op teruggaaf van voorheffingen op de vennootschapsbelasting.
In de conclusie van repliek heeft belanghebbende zich nog erop beroepen dat zij vergelijkbaar is met een pensioenfonds en daarom op grond van artikel 10, lid 2, van de Wet DB recht heeft op teruggaaf. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende evenwel onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld dat zij vergelijkbaar is met een pensioenfonds. Reeds daarom wordt het standpunt verworpen.
Op grond van al het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat belanghebbendes verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting terecht zijn afgewezen.”
Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch 2
Het hof heeft in hoger beroep verworpen belanghebbendes betoog dat (i) uw transparantie-jurisprudentie niet zou gelden voor de dividendbelasting en (ii) die rechtspraak achterhaald zou zijn door het fiscale regime voor afgezonderd particulier vermogen (APV):
“4.4. Indien een derde over het vermogen van belanghebbende kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen betekent dit dat belanghebbende niet de uiteindelijk gerechtigde tot het vermogen is. In een geval als het onderhavige betekent dit dat degene die over het vermogen van belanghebbende beschikt als ware het zijn eigen vermogen de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden is.
De stelling van belanghebbende dat de voor de inkomstenbelasting en vermogensbelasting gewezen jurisprudentie op dit punt niet relevant is voor de heffing van dividendbelasting, verwerpt het Hof. Er zijn geen aanwijzingen te vinden in de jurisprudentie die deze stelling onderschrijven. Bovendien zou dit betekenen dat - waar de dividendbelasting moet worden gezien als een voorheffing van onder andere de inkomstenbelasting - voor beide heffingen verschillende personen als belastingplichtige ter zake van de aandelen respectievelijk de dividenden daaruit worden aangemerkt. Een dergelijk gevolg acht het Hof ongerijmd.
Belanghebbende heeft voorts betoogd dat de “transparantie-jurisprudentie” achterhaald is door de invoering van het APV-regime. Het Hof verwerpt dit standpunt. Het Hof stelt voorop dat het APV-regime - afgezien van de specifieke bepaling van artikel 4, achtste lid, onderdeel c, van de Wet DB - niet geldt voor de heffing van dividendbelasting, aangezien een met artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 overeenkomende bepaling ontbreekt. Reeds dit zou tot de conclusie moeten leiden dat het standpunt van belanghebbende faalt. Immers, waar het APV-regime niet geldt, kan het ook geen inperking vormen van bestaande jurisprudentie. Het Hof merkt voorts op dat voor een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting van belang is wie de uiteindelijk gerechtigde is tot de dividenden. Dit vergt een materiële toets, zoals ook aan de orde in de “transparantie- jurisprudentie”. Het Hof is voorts van oordeel dat waar op grond van voormelde jurisprudentie de conclusie moet worden getrokken dat [B] over het vermogen van belanghebbende kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen, niet gesproken kan worden van een afgescheiden vermogen als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 en dat mitsdien het APV-regime niet van toepassing is op een dergelijke situatie.”
Het hof heeft vervolgens op basis van de statutaire bepalingen en de feitelijke uitwerking die daaraan is gegeven, onderzocht of [B] over belanghebbendes vermogen kon beschikken alsof het zijn eigen vermogen was:
“4.9. Het Hof onderschrijft dit oordeel van de Rechtbank [r.o. 4.9 en 4.10 Rechtbank; PJW] en maakt dit tot de zijne, met dien verstande dat wat betreft het stemrecht in de adviesraad vanaf 5 mei 2009 het volgende heeft te gelden. Op grond van §8, lid 4, onderdeel b) van de gewijzigde akte van oprichting heeft een lid van de adviesraad van de stichting die nog niet de leeftijd van 21 jaar heeft bereikt, pas stemrecht bij het bereiken van de leeftijd van 21 jaar. De dochter van [B] heeft tot 8 augustus 2014 derhalve geen stemrecht en - anders dan de Inspecteur stelt - komt het stemrecht ook niet toe aan haar wettelijke vertegenwoordiger. Hetzelfde heeft te gelden voor de mogelijkheid tot wijziging van de oprichtingsakte en de aanvullende oprichtingsakte vanaf 5 mei 2009, aangezien op grond van het gewijzigde §11 van de oprichtingsakte een wijziging de toestemming vereiste van de broer en vanaf 8 augustus 2014 van de broer en de dochter van [B] . Deze aanpassingen leiden echter niet tot een ander oordeel. Wat betreft het stemrecht binnen de adviesraad heeft [B] nog steeds een meerderheid van de stemmen. Voor wijzigingen van de oprichtingsakte en de aanvullende oprichtingsakte is [B] vanaf 5 mei 2009 weliswaar afhankelijk van de toestemming van zijn broer, maar het Hof ziet hierin geen grond om tot een ander oordeel te komen, aangezien op basis van voor de onderhavige jaren geldende oprichtingsakte en aanvullende oprichtingsakte [B] de volledige zeggenschap heeft en enige begunstigde is. De feitelijke gang van zaken gedurende de jaarlijkse vergaderingen van het bestuur en de adviesraad bevestigen dit.
Het voorgaande betekent dat voor belanghebbende geen recht bestaat op teruggaaf van dividendbelasting aangezien zij niet de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden is. De overige vragen die partijen hebben opgeworpen, zoals de vraag over de onderworpenheid van belanghebbende aan de heffing van vennootschapsbelasting in Oostenrijk en de vraag of belanghebbende vergelijkbaar is met een besloten vennootschap dan wel een stichting, behoeven geen behandeling.”
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
De belanghebbende stelt één middel voor: het recht, in bijzonder art. 10(2) Wet DivB, is geschonden door ’s hofs oordeel dat de belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf van dividendbelasting omdat niet zij, maar haar oprichter uiteindelijk gerechtigd is tot de dividenden.
De belanghebbende acht onjuist het oordeel dat zij niet uiteindelijk gerechtigd is tot het vermogen omdat een derde ( [B] ) over haar vermogen kan beschikken als ware het diens eigen vermogen. Het hof heeft ten onrechte (i) haar rechtspersoonlijkheid genegeerd; (ii) haar oprichter als genieter van het dividend beschouwd enkel omdat hij het in zijn macht heeft haar vermogen naar privé over te hevelen; (iii) de stelling verworpen dat door het APV-regime uw transparantierechtspraak is achterhaald, (iv) een uiteindelijk-gerechtigde-begrip gebruikt dat niet strookt met dat van het HvJ EU in de zaken C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16 (Z Denmark ApS e.a) en C-116/16 en C-117/16 (T Danmark e.a.), nu de belanghebbende stellig geen doorstroomvennootschap is, en (v) aangenomen dat de transparantierechtspraak ook zou gelden voor de vennootschapsbelasting.
De belanghebbende geeft twee voorbeelden om haar stelling te illustreren dat negeren van haar rechtspersoonlijkheid tot ongewenste gevolgen leidt.
Bij verweer stelt de Staatssecretaris dat, gelet op art. 10 Wet DivB, de belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf van dividendbelasting als zij niet de uiteindelijk gerechtigde is tot de dividenden. Wanneer een derde over haar vermogen kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen, dan is zij geen uiteindelijk gerechtigde. Volgens de Staatssecretaris geldt de rechtsregel uit HR BNB 1986/16 en HR BNB 1987/247 - de inkomsten en het vermogen van een stichting moeten als inkomen en vermogen van een derde worden beschouwd als die derde als enige, met uitsluiting van anderen, zonder enige beperking over de inkomsten en het vermogen van de stichting kan beschikken - ook voor de dividendbelasting.
Art. 4(8)(c) Wet DivB brengt volgens de Staatssecretaris niet mee dat het APV-regime ook voor de dividendbelasting geldt. Art. 4(8)(c) Wet DivB heeft slechts tot doel te voorkomen dat APV’s worden gebruikt om de werking van art. 4(7) Wet DivB te beperken.
De Staatssecretaris acht de term ‘uiteindelijk gerechtigde’ in art. 10 Wet DivB ruimer dan het begrip ‘uiteindelijk gerechtigde’ zoals gebruikt door het HvJ EU in diens arresten van 26 februari 2019.
De Staatssecretaris wijst er nog op dat dat bij de invoering van de dividendbelasting de vraag of de dividendbelasting moest worden teruggegeven aan een familiestichting door zijn ambtsvoorganger positief is beantwoord, maar dat daaraan geen betekenis meer toekomt nu dat antwoord stamt van ver voor de invoering van de voorwaarde dat de genieter de uiteindelijk gerechtigde moet zijn.
Mocht u de belanghebbende wel beschouwen als uiteindelijk gerechtigde in de zin van art. 10(2) juncto (1) Wet DivB, dan meent de Staatssecretaris dat desondanks geen recht op teruggaaf van dividendbelasting bestaat omdat niet is voldaan aan de overige voorwaarden van die bepaling. Belanghebbende is immers in Oostenrijk onderworpen aan een belasting naar de winst en zou ook bij vestiging in Nederland aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen.
Bij repliek stelt de belanghebbende dat de Staatssecretaris voor het eerst in cassatie en daarmee te laat betoogt dat de belanghebbende aan de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen als zij in Nederland was gevestigd en dat die stelling overigens onjuist is, nu zij geen onderneming uitoefent. Zij acht voorts de eis in art. 10(2) Wet DivB dat de belanghebbende in Oostenrijk niet onderworpen is, EU-rechtelijk onverbindend op grond van HR BNB 2014/20.
De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek..