Parket bij de Hoge Raad, 30-09-2019, ECLI:NL:PHR:2019:973, 18/05272

Belanghebbende meent dat de Hoge Raad in zijn arrest HR BNB 1977/167 een onjuiste uitleg geeft aan het begrip ‘rentedragend worden’ in de zin van artikel 3.146, eerste lid, Wet IB 2001.

De uitwerking van HR BNB 1977/167 is in strijd met hetgeen in de Memorie van Toelichting van Wet inkomstenbelasting 2001 is vermeld. Daar is immers betoogd dat ook onder de Wet IB 2001 een tegemoetkoming zal worden verleend wanneer een progressienadeel ontstaat doordat inkomsten die zien op meer jaren, aan één bepaald jaar worden toegerekend, aldus belanghebbende. Belanghebbende verwijst hierbij in het bijzonder naar pagina 23 van de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001².

Belanghebbende moet nu € 30.818 meer belasting betalen dan wanneer hij niet ten onrechte was ontslagen en maandelijks zijn loon had ontvangen. De progressiviteit in het belastingstelsel is niet bedoeld voor een geval als dat van belanghebbende. Belanghebbende meent dat hij nu zwaarder wordt belast nu hij recht heeft op rechtsherstel. Ook meent belanghebbende dat in dit geval de Belastingdienst profiteert van het onrecht dat hem is aangedaan.

Belanghebbende wenst dat het begrip rentedragend zo wordt uitgelegd dat het ziet op de jaren waarop het loon diende te worden uitbetaald. Op die manier kan belanghebbende ook volledig het rechtsherstel krijgen dat door de Centrale Raad van Beroep is geboden.

Ingevolge artikel 3.146, eerste lid, Wet IB 2001, worden onder meer loon, aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen, en negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen – voor zover niet anders is bepaald – geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn:a. ontvangen;b. verrekend;c. ter beschikking gesteld;d. rentedragend geworden ofe. vorderbaar en inbaar geworden.

Belanghebbende heeft in cassatie aangevoerd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat moratoire interessen niet gelden als ‘rente’ in de zin van de onderhavige regeling.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 29 maart 1944 overwogen dat onder rentedragend niet wordt begrepen een geval waarin de rente pas tegelijk met de vordering komt vast te staan:³

Een bevestiging voor zijn oordeel dat onder rentedragend niet wordt begrepen een geval waarin de rente pas tegelijk met de vordering komt vast te staan, vond de Hoge Raad – blijkens het geciteerde - in de discrepantie die anders zou ontstaan tussen het moment waarop de werkgever verplicht was loonheffing in te houden en het moment waarop belanghebbende inkomstenbelasting verschuldigd was. Deze discrepantie werd veroorzaakt door het feit dat het moment van rentedragend worden een moment was waarop de inkomsten werden beschouwd te zijn genoten voor de inkomstenbelasting. Maar dit moment was niet genoemd in de bepaling die regelde wanneer de werkgever de verschuldigde belasting diende in te houden.

Op grond van artikel 7 van het Besluit op de Loonbelasting 1940⁴ was de werkgever namelijk verplicht op het tijdstip waarop het loon werd uitbetaald, verrekend of op enigerlei andere wijze ter beschikking van de werknemer of een derde werd gesteld, de verschuldigde belasting in te houden.

Ingevolge artikel 15, lid 1, onderdeel 4, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941⁵ werden inkomsten beschouwd te zijn genoten zodra ze rentedragend geworden waren.

Indien de Hoge Raad moratoire interessen hier wel als rente had aanvaard, dan zou de werkgever ingevolge artikel 7 Besluit op de Loonbelasting 1940 de verschuldigde loonheffing in 1940 moeten inhouden, terwijl de belastingplichtige al in 1938 inkomstenbelasting verschuldigd was. Dit achtte de Hoge Raad onwenselijk.

Ook de kosten van verwerving werden ingevolge artikel 15, lid 2, onderdeel 3 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 als uitgegeven beschouwd zodra zij rentedragend waren geworden.

In paragraaf 22 van de Toelichting en leidraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941⁶ is voor zover hier relevant het volgende vermeld:

Van Dijck en Van Vijfeijken hebben opgemerkt dat ondanks dat paragraaf 22 van de Leidraad verwarring wekt met betrekking tot de vraag of moratoire interessen als ‘rente’ gelden, de Hoge Raad hierover duidelijkheid heeft geschapen in zijn hiervoor besproken arrest van 29 maart 1944.⁷

In het arrest van 1 juni 1977⁸ heeft de Hoge Raad herhaald dat ‘het verschuldigd worden van moratoire interessen niet kan worden begrepen onder ,,rentedragend'' worden in de zin van art. 33, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964’.⁹ In dat artikel was bepaald dat ‘inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden’. Dus ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gold dat moratoire interessen hier niet als ‘rente’ konden worden aangemerkt.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 februari 2002 eveneens ten aanzien van de rentedragendheid van de kosten geoordeeld dat moratoire interessen hier niet toe behoren. In dat geval ging het om een belastingplichtige aan wie in 1993 voor het jaar 1991 een aanslag IB/PVV was opgelegd en tevens heffingsrente in rekening was gebracht. Daar de belastingplichtige tegen de aanslag een rechtsmiddel had aangewend, werd hem uitstel van betaling verleend. Nu de belastingplichtige de in de wet gestelde betalingstermijn had overschreden werd invorderingsrente in rekening gebracht, ook over de in rekening gebrachte heffingsrente. De vraag was of dit meebracht dat de bij de aanslag in rekening gebrachte heffingsrente rentedragend was geworden, als bedoeld in artikel 38, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

3.4. In het onderhavige geval stond, doordat belanghebbende tijdig een rechtsmiddel tegen de aanslag had aangewend, de heffingsrente ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling nog niet vast. Het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat de aan belanghebbende bij de aanslag in rekening gebrachte heffingsrente niet rentedragend is geworden in de zin van artikel 38, lid 1, van de Wet, wat er zij van de door het Hof gebezigde gronden. De klachten kunnen mitsdien niet tot cassatie leiden.¹⁰

Bij Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting) is met ingang van 1 januari 1997 artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 in werking getreden.¹¹ Hierin is bepaald dat loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt.

Met de invoering van deze regeling is er niet langer sprake van een discrepantie tussen de Wet IB 2001 en Wet LB 1964. Deze discrepantie was van belang bij het oordeel van de Hoge Raad van 29 maart 1944.

De omstandigheid dat deze discrepantie niet langer bestaat, vormt een argument om de uitsluiting van moratoire interessen te beëindigen. Daartegen pleit dat met de invoering van de Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging is beoogd met betrekking tot de onderhavige regeling.¹²

Verder bestaat tussen overeengekomen en wettelijke rente een verschil dat in de systematiek van de inkomstenbelasting van belang is. Wanneer een debiteur met zijn schuldeiser overeenkomt dat hij zijn schuld – die voor de crediteur inkomen vormt – geheel of gedeeltelijk later zal voldoen en daarover rente zal betalen, betekent dit dat de schuld het karakter van een leenschuld krijgt. Voor de toepassing van de inkomstenbelasting zou dan kunnen worden gezegd dat de crediteur de inkomst heeft genoten doordat hij een lening heeft verkregen (novatie). Wanneer evenwel moratoire interessen worden verkregen, is van een soort schuldvernieuwing geen sprake en wordt eenvoudigweg de oorspronkelijke schuld later voldaan. Er is dan vanuit het systeem van de inkomstenbelasting bezien minder aanleiding om de betreffende inkomst als genoten te beschouwen op een eerder moment dan dat waarop de uitbetaling plaatsvindt.

Verder kan belanghebbendes visie (onder rentedragend worden dient tevens het verschuldigd worden van moratoire interessen te worden verstaan) tot gevolg hebben dat over (een deel van) de inkomsten niet kan worden nagevorderd. Stel, dat iemand na het voeren van een civielrechtelijke procedure acht jaar na het jaar waarin hij is ontslagen, alsnog een ontslagvergoeding ontvangt over de afgelopen acht jaar plus een vergoeding van de wettelijke rente vanaf de ontslagdatum. In de visie van belanghebbende zou over de ontvangen ontslagvergoeding niet in het jaar van ontvangst inkomstenbelasting verschuldigd zijn, maar in het jaar waaraan dat deel van de vergoeding kan worden toegerekend. In dit geval zou dat echter betekenen dat over een aantal jaren geen inkomstenbelasting meer kan worden nagevorderd, nu de navorderingstermijn (vijf jaar) dan al verstreken is. Aannemelijk is dat dit gevolg niet in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever.

Dit geldt eens te meer nu er in dat geval weer een discrepantie tussen de Wet IB en de Wet LB ontstaat. De ex-werkgever kan de loonheffingen pas inhouden op het moment waarop hij de ontslagvergoeding plus wettelijke rente aan belanghebbende betaalt. Eerder is niet mogelijk, want toen stond nog niet vast dat de ex-werkgever dit zou moeten betalen. Zoals de Hoge Raad overwoog in het arrest van 29 maart 1944¹³, is het niet wenselijk dat de tijdstippen van het verschuldigd zijn van inkomstenbelasting en loonbelasting uiteen lopen.

Anders dan belanghebbende meent, valt uit hetgeen is vermeld op pagina 23 van de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001 niet op te maken dat ook bij de invoering van die wet is nagestreefd een tegemoetkoming te verlenen ingeval een progressienadeel is ontstaan doordat inkomsten die kunnen worden toegerekend aan meer jaren in één jaar worden betaald. Op genoemde pagina is vermeld dat de Wet IB 1964 bijzondere tarieven kende die tot doel hadden in bepaalde situaties een tegemoetkoming te bieden wanneer zich een progressienadeel voordoet doordat inkomsten die betrekking hebben op meer jaren, in één jaar worden uitbetaald.¹⁴ Deze bijzondere tarieven zijn echter vervallen bij de invoering van de Wet IB 2001. In de Memorie van Toelichting wordt vermeld dat er nu de tarieven over de gehele linie worden verlaagd, geen behoefte meer bestaat aan bijzondere tarieven. Verder houdt de afschaffing van deze bijzondere tarieven ook een vereenvoudiging in.

Wel kan belanghebbende, zoals het Hof ook heeft vermeld in zijn uitspraak, ingevolge artikel 3.154 Wet IB 2001, nadat de aanslagen over de jaren die in het middelingstijdvak worden betrokken onherroepelijk vaststaan, een verzoek doen tot middeling om het ontstane progressiviteitsnadeel eventueel te matigen.¹⁵

Daarbij dient nog te worden opgemerkt dat de Centrale Raad van Beroep weliswaar rechtsherstel heeft geboden, maar dit gebod is alleen gericht tot de werkgever.

Dat de salarisnabetalingen in één keer in 2014 hebben plaatsvonden, werkt fiscaal gezien nadeliger voor belanghebbende uit dan wanneer hij niet ten onrechte was ontslagen.

Dat belanghebbende dit betreurt, is begrijpelijk. De rechter moet echter beslissen op basis van de geldende wetgeving en is niet bevoegd om deze op billijkheid te toetsen.¹⁶