Parket bij de Hoge Raad, 25-08-2020, ECLI:NL:PHR:2020:739, 20/01266

De vaststellingen van het Hof aangaande de feiten maken duidelijk dat de kwestie van de heffingskorting die de erflaatster al dan niet toekwam, als het ware twee stadia kent. In 2013 had de erflaatster recht op het bedrag van € 715 en was haar echtgenoot dezelfde som verschuldigd in de inkomstenbelasting. In 2018 werd de door de echtgenoot verschuldigde inkomstenbelasting op zijn verzoek met € 715 verminderd, dus tot nihil, en werd het eerder voldane bedrag aan hem terugbetaald. Als uitvloeisel van die vermindering werd de heffingskorting die ten gunste van erflaatster was uitbetaald teruggenomen. Ten name van haar erven, te weten haar echtgenoot en zoon, werd een navorderingsaanslag opgelegd voor datzelfde bedrag, vermeerderd met € 111 belastingrente.

De essentie van het geschil tussen de erven en de fiscus is dat de erven als rechtsopvolgers van erflaatster belastingrente moeten betalen over het door hen verschuldigde bedrag, terwijl de staat geen rente hoeft te vergoeden over het bedrag dat hij aan de echtgenoot van de overledene moet terugbetalen.

Dit verschil treedt op doordat de wet verschil maakt tussen de eisen die gelden sinds 1 januari 2013 voor de heffing van belastingrente en die voor de vergoeding van belastingrente. Voor de heffing van rente bepaalt art. 30fc AWR⁹ dat de rente ‘begint te lopen’ op – in de regel – 1 juli van het jaar na dat waarover de belasting wordt geheven, terwijl art. 30fd en 30fe AWR geen grondslag bieden voor de vergoeding van rente in het onderhavige geval. Ingeval een negatieve aanslag wordt opgelegd, verlangt de wet onder andere dat de aanslag overeenkomt met de ingediende aangifte, en bij ambtshalve vermindering wordt in geen geval rente vergoed. Een en ander heeft enerzijds tot doel te verhinderen dat belastingplichtigen een relatief hoog bedrag aan rentevergoeding zouden kunnen verkrijgen (‘sparen bij de fiscus’), door een te hoge aangifte in te dienen die later wordt verminderd, en anderzijds dat de fiscus geen rente vergoedt wanneer hij niet ‘in verzuim’ is. De regeling in de huidige vormgeving werkt echter ook onder meer door in gevallen waarin een belastingteruggave door andere omstandigheden tot stand komt, en waar geen sprake is van ‘sparen bij de fiscus’ (zie de behandeling van de tweede klacht).

De eerste klacht is in zoverre begrijpelijk dat de ouderlijke boedelverdeling, waarin de erfenis van de zoon bestaat in een niet-opeisbare vordering op zijn vader (de echtgenoot van erflaatster), tot gevolg heeft dat de bezittingen en schulden van de erflaatster feitelijk in handen van vader zijn. Onrechtstreeks gaan de vorderingen en schulden van de boedel echter ook de zoon aan, aangezien zij de omvang van diens vorderingsrecht bepalen. In het voorliggende geval vond de terugbetaling plaats ten gunste van het vermogen van vader en verminderde de terugvordering van belasting plus belastingrente de nalatenschap.

Belanghebbenden verwijzen nog naar de mogelijkheid van verrekening van vordering en schuld, waarmee zij kennelijk doelen op de bepalingen van art. 24 IW 1990¹⁰. Nog daargelaten dat verrekening om dezelfde reden als zojuist uiteengezet niet mogelijk is, merk ik hierbij op dat deze ook niet zou afdoen aan de verschuldigdheid volgens de AWR van belastingrente.

Voor de tweede klacht beroepen belanghebbenden zich mede op de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 3 december 2019¹¹, waarin is geoordeeld door Hof Arnhem-Leeuwarden dat slechts belastingrente verschuldigd is over de periode dat de Belastingdienst niet over het geld beschikt. De staatssecretaris heeft tegen dit oordeel beroep in cassatie ingesteld. Het betreft een lopende procedure.

In de uitspraak van 3 december 2019 verwijst Hof Arnhem-Leeuwarden naar een vergelijkbaar oordeel van 2 juli 2019¹². De staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van 2 juli 2019 van Hof Arnhem-Leeuwarden eveneens beroep in cassatie ingesteld, waarna mijn collega IJzerman¹³ conclusie heeft genomen. De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep. Voor zover nodig zal ik passages en achterliggende stukken die relevant zijn hierna herhalen. Om de oordelen van 2 juli 2019 en 3 december 2019 te begrijpen, ga ik eerst beknopt in op de ontwikkelingen ten aanzien van het in rekening brengen van belastingrente sinds 2017.

De beantwoording van Kamervragen waar naar wordt verwezen in bovenstaande passage, is neergelegd in een brief¹⁷ van 7 juni 2017. De staatssecretaris merkte in de beantwoording onder andere op ‘(…) dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting (...)’.

Tevens wordt in de gepubliceerde passage van 8 december 2017 verwezen naar een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden¹⁸ van 30 mei 2017. In die procedure heeft de inspecteur met dagtekening van 21 februari 2014 een voorlopige aanslag IB/PVV 2012 opgelegd aan een belastingplichtige, naar een te ontvangen bedrag. Dit bedrag is aan de belastingplichtige overeenkomstig de aanslag uitbetaald. Tien dagen voor het opleggen van de voorlopige aanslag heeft belastingplichtige een herziene aangifte ingediend; per abuis had de belastingplichtige de ingehouden dividendbelasting aan haarzelf toegerekend in de plaats van aan haar echtgenoot. Met dagtekening 7 maart 2014 heeft belastingplichtige verzocht om de voorlopige aanslag te herzien. Vervolgens is op 16 mei 2014 een tweede voorlopige aanslag opgelegd die leidt tot een te betalen bedrag. Daarbij is belastingrente in rekening gebracht.

Belastingplichtige heeft voor Hof Arnhem-Leeuwarden het standpunt ingenomen dat zij slechts 2,5 maand beschikking heeft gehad over het op de eerste voorlopige aanslag ontvangen bedrag. Belastingplichtige acht het in strijd met de redelijkheid en billijkheid dat nu over een langer tijdvak belastingrente in rekening wordt gebracht en voorts dat het berekenen van belastingrente in strijd is met doel en strekking van de regeling. Er is immers geen sprake van ‘sparen bij de fiscus’.

Hof Arnhem-Leeuwarden licht beknopt toe dat noch de redelijkheid en billijkheid, noch doel en strekking van de wettelijke regeling van belastingrente ertoe leiden dat wettelijke bepalingen buiten toepassing blijven. De Hoge Raad¹⁹ heeft de zaak op dit punt afgedaan met art. 81 RO²⁰. Lammers merkt op dat de regeling met deze uitwerking haar doel voorbij schiet.²¹ Door Vetter is opgemerkt dat andere interpretatiemethoden in de plaats van de strikt grammaticale uitleg gegeven door Hof Arnhem-Leeuwarden, denk aan de strekking van de bepaling of teleologische interpretatie, tot een ander oordeel zouden kunnen leiden - ten gunste van de belastingplichtige.²²

In tegenstelling tot Hof Arnhem-Leeuwarden, heeft Hof Den Haag²³ op 14 november 2018 geoordeeld dat geen belastingrente hoeft te worden berekend over de periode waarin de Belastingdienst al beschikte over het geld. Volgens Hof Den Haag kan uit de passages die zijn gepubliceerd naar aanleiding van het Wob-verzoek, worden afgeleid dat de Belastingdienst in de periode van de aanslagregeling dit beleid voerde.

Hof Den Haag heeft voorts geoordeeld dat de passage uit het verslag van 23 november 2015 niet moet worden gezien als louter een voorbereidend standpunt om te komen tot landelijk beleid, maar als begunstigend beleid in de zin van artikel 1:3, vierde lid, Awb²⁴. Op grond van het vertrouwensbeginsel mag belastingplichtige op toepassing van dit beleid rekenen, totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd. De publicatie van de brief van 8 december 2017 kan worden beschouwd als intrekking van het beleid, aldus Hof Den Haag.

In eerste instantie heeft de staatssecretaris tegen deze uitspraak van Hof Den Haag beroep in cassatie aangetekend, maar heeft dit later ingetrokken met toelichting.²⁵ Volgens de staatssecretaris is sprake van een onjuiste wetsinterpretatie en is er in het antwoord op Kamervragen op 7 juni 2017 duidelijk gemaakt dat beleidsmatig niet wordt afgeweken van de wettelijke regeling. De staatssecretaris merkt op dat de mededelingen in het Wob-verzoek niet bedoeld waren als beleidsmatige uitspraak. Nu het oordeel van het hof verweven is met waarderingen van feitelijke aard en niet volstrekt onbegrijpelijk, verwacht de staatssecretaris geen succes met het instellen van cassatie. Voor vergelijkbare gevallen waarin de aanslagen (met rente) zijn opgelegd vanaf 7 juni 2017 is een beroep op begunstigend beleid niet mogelijk, aldus de staatssecretaris.

Nu terug naar de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 2 juli 2019. Volgens die uitspraak kan de belastingplichtige in die zaak, evenals de belastingplichtige in de procedure voor Hof Den Haag, een geslaagd beroep doen op de passages uit de reactie op het Wob-verzoek van 1 maart 2017. Hof Arnhem-Leeuwarden sluit zich verder in deze uitspraak aan bij het oordeel van Hof Den Haag dat intrekking van het beleid heeft plaatsgevonden bij de brief van 8 december 2017.

De redactie van Vakstudie Nieuws is in de noot bij de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden ingegaan op de vraag waarom de staatssecretaris alsnog beroep in cassatie heeft ingesteld, terwijl hij dit bij de vergelijkbare zaak van Hof Den Haag heeft ingetrokken. De staatssecretaris neemt het standpunt in dat vanaf 7 juni 2017 een beroep op begunstigend beleid niet mogelijk is. Dit punt was in de procedure voor Hof Den Haag niet van belang, omdat de beschikking belastingrente in die procedure al in mei 2017 was opgelegd (en dus ruim voor 7 juni 2017). In de procedure voor Hof Arnhem-Leeuwarden is dit wel relevant, omdat de beschikking op 1 juli 2017 is opgelegd.²⁶

A-G IJzerman volgt in zijn conclusie van 20 februari 2020 de geschilomschrijving zoals geformuleerd door het Hof, namelijk dat de inspecteur betwist dat sprake is van enig beleid en voorts stelt dat, zo dat anders zou zijn, dat beleid bij de beantwoording van Kamervragen op 7 juni 2017 is ingetrokken. Allereerst gaat de A-G in vraag of sprake is geweest van beleid. Zo ja, dan komt aan de orde de vraag of dit is ingetrokken.

De vraag of aan de op 1 maart 2017 openbaar gemaakte verslagen vertrouwen kan worden ontleend, is naar het mij voorkomt niet volstrekt eenduidig te beantwoorden. Allereerst is er de vraag of de publicatie hiervan, die tot stand kwam door een beroep op de Wob, een publicatie is die strekt tot openbaarmaking van beleid dat door of namens de bewindsman is gevormd. Een andere vraag is of het in de verslagen ingenomen standpunt is te verstaan als een beleidsbeslissing, en meer in het bijzonder of deze namens de bewindsman is genomen. Mocht sprake zijn van een beleidsbeslissing, dan is de vraag of (en zo ja, wanneer) dit beleid is ingetrokken. Mocht het geen beleidsbeslissing zijn, dan resteert de vraag of het standpunt van de Vakgroep erop wijst dat in de praktijk feitelijk beleid in die zin is gevormd en of daarvoor voldoende feitelijke aanwijzingen bestaan.

IJzerman volgt het oordeel van het Hof dat de passage uit het verslag van 23 november 2015 kan worden gezien als begunstigend beleid in de zin van art. 1:3, vierde lid, Awb, waaraan vertrouwen kan worden ontleend. Van intrekking per 7 juni 2017 is volgens de A-G geen sprake. Hij ziet niet in dat uit de mededeling van 7 juni 2017 volgt dat het bestaand beleid over matiging van betaling van belastingrente wordt ingetrokken. Volgens hem wordt verlangd dat intrekking plaatsvindt in duidelijke bewoordingen, wat niet het geval is.

De onderhavige zaak vertoont enige verwantschap met die waarop de genoemde conclusie betrekking heeft. Maar in de zaak waarover de onderhavige conclusie handelt, doet zich een bijzondere omstandigheid voor.

Die omstandigheid is dat de vordering en schuld van de fiscus direct met elkaar samenhangen in die zin dat de vordering rechtens voortvloeide uit de schuld, dat beide betrekking hadden op enerzijds het vermogen van de erflaatster en anderzijds dat van haar echtgenoot, en dat beide noodzakelijkerwijs tegelijkertijd opkwamen²⁷.

Onder die omstandigheden valt geen goede grond aan te wijzen waarom de ene schuld rentedragend is en de andere niet. Temeer moet hierbij worden vastgesteld dat van ‘sparen bij de fiscus’ in een dergelijk geval nooit sprake kan zijn. In de literatuur is ook opgemerkt dat de regeling doorwerkt in gevallen waar geen sprake is van ‘sparen bij de fiscus’. Hageman is van mening dat de regeling te stringent is vormgegeven.²⁸ Ook Heithuis wijst op de onevenwichtigheid in de regeling van de belastingrente. Hij merkt op: ‘de angst voor het zogenoemde sparen bij de fiscus heeft zulke grote vormen aangenomen dat in individuele gevallen de redelijkheid en rechtvaardigheid uit het zicht is verdwenen’.²⁹

De parlementaire geschiedenis geeft geen aanleiding om aan te nemen dat de wetgever een dergelijke situatie heeft voorzien, noch dat de getroffen regeling ertoe zou strekken om ook in een dergelijk geval onderscheid te maken tussen de behandeling van de vordering van de fiscus en die van zijn schuld. Doelen van de regeling belastingrente waren bij invoering voornamelijk het tegengaan van sparen bij de fiscus, het verminderen van het aantal belastingplichtigen dat met belastingrente werd geconfronteerd, en het genereren van een budgettaire opbrengst.³¹ Ik meen dat bij het vaststellen van die doelen niet werd gedacht aan een situatie als de onderhavige.

Daarnaast volgt uit parlementaire stukken dat de belastingrentewetgeving is geënt op de verzuimrenteregeling uit de Awb³². Ingevolge die regeling geldt dat als niet tijdig is betaald, rente is verschuldigd. Verzuim sluit daarmee expliciet aan bij de periode waarin het geld niet is betaald, zoals opgemerkt door de redactie van de Vakstudie Nieuws.³³Dit is niet in lijn met het in rekening brengen van belastingrente in een geval als dit.

Daarom meen ik dat op grond van redelijke wetstoepassing de heffing van belastingrente in de zaak van belanghebbenden achterwege moet blijven.³⁴

De tweede klacht slaagt derhalve.