Parket bij de Hoge Raad, 07-01-2021, ECLI:NL:PHR:2021:19, 20/01875
Parket bij de Hoge Raad, 07-01-2021, ECLI:NL:PHR:2021:19, 20/01875
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 7 januari 2021
- Datum publicatie
- 29 januari 2021
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2021:19
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1352
- Zaaknummer
- 20/01875
Inhoudsindicatie
Art. 17 OESO-modelverdrag (entertainers and sportspersons); bij wie (de artiest of de artiste company of beiden) kan de bronbelasting op buitenlandse optredens van een DJ verrekend worden?
Feiten: De belanghebbende is DJ. Hij treedt op over de hele wereld. De gages voor die optredens zijn deels aan hem betaald en (groten)deels aan een door hem beheerste Nederlandse vennootschap (artiste company). Hij ontvangt een vast salaris van zijn Holding, die alle aandelen in de artiste company houdt. Een deel van de door andere Staten op de gages ingehouden bronbelastingen is verrekend met de vpb ten laste van de artiste company, maar door onvoldoende verrekeningsgrondslag bleef een deel onverrekend.
In geschil is of de OESO-conforme sporters/artiestenbepalingen in de toepasselijke belastingverdragen meebrengen dat de bronbelastingen kunnen worden verrekend met de door Holding c.q. de belanghebbende verschuldigde vennootschaps- c.q. inkomsten-belasting of dat het verrekeningsrecht subjectgebonden is.
Rechtbank Gelderland wees belanghebbendes beroep af. Zij achtte het verband tussen belanghebbendes vaste salaris van Holding en de buitenlandse gages betaald aan de artiste company te zwak om HR BNB 2007/142, 143 en 144 toe te passen, waarin de Hoge Raad het aan buitenlandse sportprestaties toerekenbare deel van het (basis)salaris van sporters in dienstbetrekking (wel) vrijgesteld achtte op grond van art. 16 OESO-Model 1963.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft belanghebbendes hogere beroep afgewezen, overwegende dat het recht op verrekening subjectgebonden is. Voor economische dubbele belasting, zoals in casu, bieden de Verdragen geen soelaas. Het officiële commentaar bij art. 17 OESO-Model maakt dat volgens het Hof niet anders.
In cassatie stelt de belanghebbende dat (i) de §§ 8 en 11(c) van het OESO-commentaar en de teksten van de artt. 17 en 23 OESO-Model meebrengen dat ‘de buitenlandse belasting’ niet slechts van [B] is geheven, maar ook van de belanghebbende; (ii) dat § 11.5 van het OESO-commentaar de woonstaat verplicht om verrekening bij zowel de artiest als diens vennootschap toe te staan; en (iii) dat HR BNB 2007/142, 143 en 144 wél van toepassing is.
A-G Wattel meent dat middel (ii) strandt omdat § 11.5 van het OESO-commentaar 2014 over eenzijdige dubbele belasting in de bronstaat richt en niet over internationale dubbele belasting. Het OESO-commentaar 2014 is bovendien weinig relevant voor de toepasselijke verdragen, die alle van vóór 2014 stammen.
Ook middel (i) strandt zijns inziens: art. 17 OESO-Model noch het OESO-commentaar vereenzelvigen artiest en artiste company. Art. 17 OESO-Model wijst gages voor (publieks)optredens aan de bronstaat toe uitsluitend op basis van de aard en de plaats van de prestatie waarvoor zij betaald worden, ongeacht wie er contractueel toe gerechtigd is en ongeacht wie het optreden contracteert. Lid 2 is een antimisbruikbepaling die voorkomt dat gages voor persoonlijke optredens van artiesten/ sporters aan heffing in de bronstaat ontsnappen als zij contractueel toekomen aan een ander. Art. 17 OESO-Model als geheel komt dus neer op toewijzing van alle gages voor persoonlijke optredens van sporters/artiesten aan de bronstaat ongeacht aan wie zij contractueel toekomen.
Middel (iii) daarentegen treft volgens A-G Wattel doel. Nu het voorkomingsartikel in de Verdragen niet gaat over de vraag wie belastingplichtig c.q. voorkomingsgerechtigd is in de woonstaat en het OESO-commentaar die vraag kennelijk aan het nationale recht overlaat, zijn de arresten HR BNB 2007/142, 143 en 144 (wel) relevant. Daaruit volgt dat aan een artiest toekomend basissalaris wordt aangemerkt als inkomsten uit persoonlijk artistiek optreden ex art. 17(1) OESO-Model - en dus wordt toegewezen aan de bronstaat, zodat de woonstaat voorkoming moet geven – indien en voor zover (i) de artiest zich jegens zijn werkgever verplicht heeft tot dat optreden en (ii) dat salaris naar de bedoeling van de arbeidsovereenkomst tussen sporter/artiest en werkgever een beloning is voor dat persoonlijke optreden in de bronstaat. Onder dergelijke ‘persoonlijke werkzaamheden valt ook de ‘tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover (…) in dezelfde staat als het optreden’. Anders dan de Rechtbank meende, is een ‘rechtstreeks verband’ tussen het salaris en specifieke optredens als artiest dus niet vereist, en is niet beslissend dat belanghebbendes salaris in omvang niet meebewoog met de buitenlandse gages. Het Hof heeft de rechtsregel van HR BNB 2007/142, 143 en 144 genegeerd, zodat zijn oordeel op een onjuiste rechtskundige maatstaf rust. Dat HR BNB 2007/142, 143 en 144 over vrijstellingsverdragen ging en niet over verrekeningsverdragen, acht de A-G niet relevant: de rechtsregel is dat de artiest/werknemer recht heeft op voorkoming van dubbele belasting als zich de feitelijke (contractuele) constellatie voordoet die zich in die arresten voordeed. Dat moet de feitenrechter dus onderzoeken. Met één bronland (Chili) bestaat geen verdrag, zodat art. 13 BvdB toegepast moet worden, dat evenmin aangeeft wie verrekeningsgerechtigd is en volgens zijn toelichting beoogt aan te sluiten bij het Verdragbeleid. A-G Wattel ziet daarom geen reden voor de Chileens bronbelasting anders te oordelen dan voor de bronbelastingen in de Verdragsverrekeningslanden.
Conclusie: cassatieberoep gegrond; verwijzen voor feitenonderzoek.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/01875
Datum 7 januari 2021
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2015
Nr. Gerechtshof 19/01073
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
De belanghebbende is DJ.1 Hij treedt op over de hele wereld. De gages voor die optredens zijn deels aan hem betaald en (groten)deels aan de door hem beheerste Nederlandse vennootschap [B] en een door hem beheerste Amerikaanse LLC die in de VS fiscaal transparant is. Hij ontvangt een vast salaris van een door hem beheerste Holding die alle aandelen [B] houdt. De belanghebbende heeft verzocht om ambtshalve vermindering van zijn aanslag inkomstenbelasting 2015, nl. om verrekening van de bronbelasting die in andere Staten is ingehouden op de gages betaald aan [B] voor zover noch [B] , noch Holding die bronbelasting kunnen verrekenen.
In geschil is of de OESO-conforme sporters/artiestenbepalingen in de toepasselijke belastingverdragen meebrengen dat de buitenlandse bronbelastingen ingehouden op de aan [B] betaalde gages verrekend kunnen worden met de in Nederland door Holding c.q. de belanghebbende verschuldigde vennootschaps- c.q. inkomstenbelasting, dan wel het verrekeningsrecht gebonden is aan de persoon te wiens name het buitenland heeft geheven. Art. 17 OESO-Modelbelastingverdrag luidt sinds 1977 als volgt (kleine, hier niet ter zake doende verschillen daargelaten):
“Article 17 Entertainers and Sportspersons
1. Notwithstanding the provisions of Article 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsperson, from that resident’s personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.
2. Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsperson acting as such accrues not to the entertainer or sportsperson but to another person, that income may, notwithstanding the provisions of Article 15, be taxed in the Contracting State in which the activities of the entertainer or sportsperson are exercised.”
De belanghebbende heeft voor 2015 een verzamelinkomen ad € 1.553.690 aangegeven en vrijstelling gevraagd voor € 12.755 aan Duitse inkomsten en verrekening van € 490.156 aan Amerikaanse belasting geheven over € 968.108 aan Amerikaanse inkomsten. De aanslag IB/PVV 2015 is conform de aangifte opgelegd. Van de € 247.493 aan buiten de VS op de gages ingehouden bronbelastingen is € 70.807 verrekend met [B] ’s vennootschaps-belasting en € 3.725 met Holding’s vennootschapsbelasting; aldus bleef € 172.961 onverrekend. De belanghebbende heeft verzocht het bij hem vrij te stellen buitenlands inkomen ambtshalve nader vast te stellen op € 23.805, de bij hem te verrekenen buitenlandse belasting ambtshalve nader vast te stellen op € 529.765 (dus € 39.609 additionele verrekening) en hem een voortwentelingsbeschikking ad € 133.352 af te geven. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen.
In beroep bij de Rechtbank was met name in geschil tot welk bedrag de over de buitenlandse gages geheven bronbelastingen bij de belanghebbende kunnen worden verrekend. De belanghebbende beriep zich op de arresten HR BNB 2007/142, 143 en 144, waarin u het aan buitenlandse sportprestaties toerekenbare deel van het (basis)salaris van sporters in dienstbetrekking vrijgesteld achtte op grond van art. 16 OESO-Model 1963. Die arresten gelden volgens hem mutatis mutandis ook in zijn geval, waarin de toepasselijke belasting-verdragen weliswaar niet in vrijstelling, maar wel in verrekening voorzien, zodat de buitenlandse bronbelasting over de aan [B] betaalde gages niet alleen bij [B] of Holding kan worden verrekend, maar ook – voor zover bij die vennootschappen onverrekenbaar – met de door de belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting. De Rechtbank heeft dat standpunt afgewezen, overwegende dat het verband tussen belanghebbendes vaste salaris van Holding en zijn buitenlandse optredens minder sterk was dan het verband in HR BNB 2007/142, 143 en 144 tussen de salarissen betaald door de wielerploeg/voetbalclub/ schaatssponsor en de buitenlandse sportprestaties van de renners/voetballers/schaatser, nu belanghebbendes salaris ook ziet op directievoering, royaltybeheer en sponsoractiviteiten en in omvang niet meebeweegt met de gages uit buitenlandse optredens.
Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep afgewezen, overwegende dat het recht op verrekening gebonden is aan de persoon te wiens laste de buitenlandse bronbelasting is geheven en dat de voorkomingsartikelen in de toepasselijke belastingverdragen strekken tot voorkoming van internationale juridische dubbele belasting die ontstaat als twee Staten over hetzelfde tijdvak en hetzelfde inkomen heffen bij dezelfde belastingplichtige. Daarvan is geen sprake, aldus het Hof, nu van verschillende personen ( [B] en de belanghebbende) is geheven door de bronstaten, en niet bij beiden over dezelfde gages. Geen rechtsregel voorziet in overdracht van verrekeningsrecht aan een andere persoon, aldus het Hof. Voor economische dubbele belasting, zoals in casu, bieden de Verdragen geen soelaas. Het officiële commentaar bij art. 17 OESO-Model maakt dat volgens het Hof niet anders.
De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor: het Hof heeft:
(i) ten onrechte overwogen dat ‘de buitenlandse belasting’ slechts van [B] is geheven en niet tevens van de belanghebbende. Dat volgt uit de §§ 8 en 11(c) van het OESO-commentaar en uit de teksten van de artt. 17 en 23 OESO-Model;
(ii) ten onrechte overwogen dat § 11.5 van het OESO-commentaar de woonstaat niet verplicht om verrekening bij zowel de artiest als diens vennootschap toe te staan;
(iii) onvoldoende gemotiveerd waarom HR BNB 2007/142, 143 en 144 niet gelden voor de belanghebbende. Die arresten zeggen dat de door sportploegen/werkgevers aan hun sporters/werknemers betaalde (basis)salarissen worden beschouwd als (in Nederland vrijgestelde) inkomsten verkregen door die sporters uit hun persoonlijke optreden als zodanig in het buitenland als die sporters contractueel verplicht zijn deel te nemen aan de buitenlandse sportactiviteiten; niet van belang was of die gages in het buitenland ook specifiek als zodanig belast waren.
Middel (ii) strandt mijns inziens omdat de passage in § 11.5 van het OESO-commentaar 2014 die zegt dat dubbele belasting niet de bedoeling is, niet op de woonstaat (in casu Nederland) ziet, maar op de bronstaat, die bevoegd verklaard wordt om een gage deels bij de artiest zelf en deels bij de andere persoon, aan wie de gage toekomt, te belasten, maar daarbij uiteraard moet vermijden dat de gage (deels) bij beide personen wordt belast. Die passage gaat niet over internationale dubbele belasting, maar over eenzijdige dubbele belasting in de bronstaat van (een deel van) hetzelfde inkomen uit optredens bij zowel de artiest als de contractueel gerechtigde. Die passage zegt niet dat de door de bronstaat bij de ene persoon geheven belasting door de woonstaat bij de andere persoon zou moeten worden verrekend. Het OESO-commentaar 2014 is bovendien hooguit van secundair interpretatief belang voor de in casu relevante verdragen, nu zij van vóór 2014 stammen.
Ook middel (i) strandt mijns inziens. Het gaat kennelijk uit van vereenzelviging van de artiest en zijn artiste company. Ik meen echter dat noch art. 17 OESO-Model, noch het OESO-commentaar die twee vereenzelvigt. Art. 17 OESO-Model bemoeit zich überhaupt niet met de vraag wie voor de inkomsten belastingplichtig is in de woonstaat (als de genieter maar Verdragsinwoner is), maar wijst de inkomsten aan de bronstaat toe uitsluitend op basis van de aard en de plaats van de prestatie waarvoor betaald wordt: het wijst alle gages in verband met persoonlijk (publieks)optreden van sporters en artiesten toe aan de bronstaat, ongeacht wie er contractueel toe gerechtigd is en ongeacht wie het optreden contracteert. Uit de OESO-commentaren op art. 17 OESO-Model volgt dat lid 1 drie stromen gages voor sportieve/artistieke prestaties treft, nl. de gages die (i) rechtstreeks toekomen aan de sporter/artiest, of (ii) via diens werkgever (team/orkest) aan hem/haar toekomen, of (iii) contractueel aan iemand anders toekomen maar volgens een nationale doorkijkbepaling geacht worden toe te komen de sporter/artiest. Voor al deze gevallen is lid 2 niet nodig omdat lid 1 al toewijst aan de bronstaat. Lid 2 is slechts bedoeld voor bronlanden die geen nationale doorkijkbepaling hebben; het is zelf geen doorkijkbepaling en bemoeit zich niet met de vraag wie de gage geniet, omdat het dat irrelevant verklaart. Lid 2 is een antimisbruikbepaling die moet voorkomen dat gages voor persoonlijke optredens van artiesten/sporters aan heffing in de bronstaat ontsnappen als zij contractueel toekomen aan een ander.
Art. 17 als geheel komt dus neer op toewijzing van alle gages voor persoonlijke optredens van sporters/artiesten aan de bronstaat ongeacht aan wie zij contractueel toekomen. Daaruit volgt dat middel (i) faalt, nu het uitgaat van een vereenzelviging van de artiest en diens artiste company waarvan art. 17 OESO-Model niet uitgaat: art. 17 OESO-Model morrelt juist niet aan de subjectieve toerekening van de inkomsten, omdat die niet ter zake doet.
Middel (iii) is geformuleerd als een motiveringsklacht, maar moet mijns inziens gelezen worden als een rechtsklacht, nu het zich richt tegen een rechtsoordeel. Het treft mijns inziens doel. Nu het voorkomingsartikel in de Verdragen niet gaat over de vraag wie belastingplichtig c.q. voorkomingsgerechtigd is in de woonstaat (als de genieter maar Verdragsinwoner is, en zowel de belanghebbende als zijn BV’s zijn Verdragsinwoner) en het OESO-commentaar dat kennelijk aan nationaal recht overlaat, is mijns inziens nationaal recht beslissend, zodat de arresten HR BNB 2007/142, 143 en 144 inderdaad relevant zijn. Uit die arresten volgt dat (een deel van) het basissalaris dat aan een artiest betaald wordt door diens werkgever wordt aangemerkt als inkomsten uit persoonlijk artistiek optreden ex art. 17(1) OESO-Model - en dus wordt toegewezen aan de bronstaat, zodat de woonstaat voorkoming moet geven - als het (i) naar de bedoeling van de sporter/artiest en zijn werkgever een beloning is voor dat persoonlijke optreden in de bronstaat en (ii) de artiest zich jegens zijn werkgever verplicht heeft tot dat optreden. Onder ‘persoonlijke werkzaamheden als zodanig’ ex art. 17 OESO-Model valt volgens u ook de ‘tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover (…) in dezelfde staat als het optreden’. Dat geldt zélfs als in de bronstaat geen publieksoptreden of wedstrijd, maar alleen training en sponsorpromotie plaatsvindt. Anders dan de Rechtbank meende, is een ‘rechtstreeks verband’ tussen het salaris en specifieke optredens als artiest dus niet vereist, en is niet beslissend dat belanghebbendes salaris in omvang niet meebewoog met de buitenlandse gages.
Het Hof gaat wezenlijk voorbij aan de juiste maatstaf van HR BNB 2007/142, 143 en 144. Dat acht ik rechtskundig onjuist. Het Hof had moeten onderzoeken of de belanghebbende zich jegens Holding verplicht had om in het buitenland buiten de VS op te treden en welk deel van belanghebbendes salaris, if any, volgens de arbeidsovereenkomst tussen Holding en hem bedoeld was als beloning voor zijn persoonlijke optredens als DJ (inclusief sponsor, reclame- en royalty-activiteiten) in de bronstaten.
HR BNB 2007/142, 143 en 144 betroffen niet verrekening maar vrijstelling, zodat niet ter zake deed of de bronstaten daadwerkelijk hadden geheven, laat staan ten name van wie. Nu het in casu gaat om verrekening van in de bronstaten daadwerkelijk geheven belasting, kan er geen twijfel over bestaan dat de bronstaten de gages aan hen toegewezen achtten én belast hebben, zodat zich geen heffingsvacuüm kan voordoen, integendeel: ook als Nederland verrekent, is de belanghebbende of [B] steeds onderworpen aan de hoogste nationale effectieve belastingdruk. Met de belanghebbende meen ik daarom dat niet ter zake doet dat HR BNB 2007/142, 143 en 144 de vrijstellingsmethode betroffen; de rechtsregel is dat de artiest/werknemer recht heeft op voorkoming van dubbele belasting als zich de feitelijke (contractuele) constellatie voordoet die zich in die arresten voordeed. Dat moet de feitenrechter dus onderzoeken.
Er zijn vier verschillen met HR BNB 2007/142, 143 en 144: (i) de gages worden ontvangen door [B] , terwijl de belanghebbende bij Holding in dienst is; (ii) hij is DGA van zijn werkgever en dus een tweede hand op dezelfde buik; (iii) [B] en Holding hebben al een deel van de bronbelasting verrekend; en (iv) met één van de bronstaten (Chili) heeft Nederland geen belastingverdrag. Ad (i): dit sluit geenszins uit dat belanghebbende jegens Holding verplicht is de door [B] gecontracteerde gigs persoonlijk te doen en dat het salaris van Holding er (mede) toe strekt die gigs te vergoeden. Ad (ii): de feitenrechter zal op dit punt waakzaam moeten zijn met betrekking tot de realiteit en zakelijkheid van de bepalingen in de arbeidsovereenkomst. Ad (iii): als nagenoeg het hele salaris volgens het arbeidscontract is bedoeld als vergoeding voor buitenlandse optredens, is mogelijk te veel verrekend bij [B] en Holding. Die eventuele complicatie zullen de partijen denkelijk onderling kunnen oplossen, waarbij van de woonstaat uiteraard niet gevergd kan worden dat hij bij twee personen (deels) dezelfde bronbelasting verrekent, nu na één keer verrekening in zoverre geen dubbele belasting meer bestaat. Ad (iv): uit art. 13 BvdB volgt niet dat relevant is op wiens naam de bronstaat over gages voor optredens heeft geheven, noch dat HR BNB 2007/142, 143 en 144 niet geldt als het BvdB in plaats van een Verdrag tot verrekening noopt, terwijl de toelichting op art. 13 BvdB wil aansluiten bij het Verdragsbeleid, zodat mijns inziens voor de Chileense gage hetzelfde geldt als voor de gages uit de Verdragsverrekeningsstaten.
Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor feitelijk onderzoek.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
De belanghebbende is inwoner van Nederland en heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij treedt wereldwijd op als DJ op met name festivals. Hij is directeur/enig aandeelhouder van de in Nederland gevestigde [A] BV (Holding), die alle aandelen houdt in de eveneens in Nederland gevestigde [B] BV ( [B] ). Behalve voor de optredens in de VS, gaat [B] de overeenkomsten voor belanghebbendes optredens als DJ aan met de opdrachtgevers. De belanghebbende is ook directeur/enig aandeelhouder van [C] LLC ( LLC ), een Amerikaanse rechtsvorm die voor Amerikaanse belastingdoeleinden transparant is, maar voor Nederlandse fiscale doeleinden een zelfstandige rechtspersoon is.
De belanghebbende wordt in de inkomstenbelasting betrokken voor een – al dan niet ‘gebruikelijk’ – fiscaal loon genoten van Holding. Inclusief bijtelling voor privégebruik auto bedroeg dat loon in 2015 € 216.945. Holding’s inkomsten bestaan uit een management-vergoeding betaald door [B] , royalty’s en sponsor- en andere vergoedingen. [B] ’s inkomsten bestaan uit de gages voor de optredens; haar kosten bestaan uit de management-vergoeding betaald aan Holding en zakelijke kosten.
De aangifte Vpb 2015 van [B] vermeldt € 247.493 aan in het buitenland ingehouden verrekenbare bronbelastingen. Het Hof vermeldt onder de feiten dat dit bedrag bestaat uit in 2015 ten laste van [B] ingehouden bronbelasting, maar de belanghebbende bestrijdt dat in cassatie: hij ziet juist als kern van zijn stellingen dat de buitenlandse belasting niet alleen ten laste van [B] is ingehouden, maar tevens ten laste van belanghebbendes inkomen.
In de volgende landen zijn de volgende verrekenbare bronheffingen ingehouden:
|
Land |
Ingehouden belasting |
|
Argentinië |
€ 13.020 |
|
België |
€ 5.000 |
|
Brazilië |
€ 121.303 |
|
Canada |
€ 47.834 |
|
Chili |
€ 9.018 |
|
Groot-Brittannië |
€ 17.050 |
|
India* |
€ 6.205 |
|
Japan |
€ 16.063 |
|
Oostenrijk |
€ 12.000 |
|
Totaal |
€ 247.493 |
* voortwenteling van niet-verrekende belasting uit voorgaande jaren
€ 70.807 daarvan is verrekend met de door [B] verschuldigde Vpb en € 3.725 is verrekend met door Holding verschuldigde Vpb. Aldus bleef € 172.961 onverrekend.
Gegeven dat [B] belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en in die belasting een objectvrijstelling geldt voor buitenlandse winsten (art. 15e Wet Vpb), merk ik ter vermijding van verwarring op dat de in art. 15e(2)(a) (1o-3o) Wet Vpb genoemde voordelen slechts onder die objectvrijstelling vallen voor zover een belastingverdrag Nederland tot vrijstelling verplicht. Met de in 2.4 genoemde landen (behalve Chili) is Nederland echter verrekening overeengekomen voor inkomsten voor sportieve en artistieke prestaties (zie 5.3 hieronder). Met Chili is geen belastingverdrag overeengekomen. Over de niet in 2.4 genoemde gages uit verdragslanden waarmee Nederland vrijstelling is overeengekomen, bestaat geen geschil.
Omdat de VS door de LLC heen zien, zijn de ontvangsten uit de door LLC gecontracteerde Amerikaanse optredens rechtstreeks bij de belanghebbende belast met federal income tax. In 2015 is van de belanghebbende aldus € 490.156 US tax geheven, die door Nederland is verrekend bij de belanghebbende.
De belanghebbende heeft voor 2015 een verzamelinkomen IB/PVV aangegeven ad € 1.553.690 en voorkoming van dubbele belasting gevraagd ter zake van € 12.755 aan Duitse inkomsten (vrijstelling) en € 968.108 aan Amerikaanse inkomsten (verrekening van de genoemde € 490.156). De aanslag IB/PVV 2015 in conform de aangifte opgelegd.
De belanghebbende heeft de Inspecteur later verzocht om ambtshalve vermindering van die aanslag IB/PVV 2015 (art. 9.6 Wet IB 2001 juncto art. 45aa Uitv. Reg. IB 2001), met name om vaststelling van het vrij te stellen inkomen op € 23.805 in plaats van € 12.755, om verrekening van buitenlandse belasting ad € 529.765 in plaats van € 490.156 en om een voortwentelingsbeschikking voor het restant aan onverrekende buitenlandse bronbelasting ad € 133.352. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen bij voor bezwaar vatbare beschikking, waartegen de belanghebbende in bezwaar en in beroep is gekomen.
In geschil is of de sporters/artiestenbepalingen in de toepasselijke belastingverdragen meebrengen dat de ten laste van [B] BV en de belanghebbende zelf ingehouden bronbelastingen naar keuze kunnen worden verdeeld over [B] , Holding en de belanghebbende om verrekend te worden met de door hen verschuldigde Nederlandse vennootschaps- respectievelijk inkomstenbelasting, dan wel het verrekeningsrecht persoonsgebonden is. De sporters/artiestenbepalingen in de relevante belastingverdragen luiden alle nagenoeg woordelijk conform het OESO-Modelbelastingverdrag 1977 als volgt:
“Article 17 Entertainers and Sportspersons
1. Notwithstanding the provisions of Article 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsperson, from that resident’s personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.
2. Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsperson acting as such accrues not to the entertainer or sportsperson but to another person, that income may, notwithstanding the provisions of Article 15, be taxed in the Contracting State in which the activities of the entertainer or sportsperson are exercised.”
De Rechtbank Gelderland 2
De belanghebbende motiveerde zijn beroep onder meer met uw arresten HR BNB 2007/1423, 1434 en 1445, over een beroepswielrenner, een beroepsvoetballer en een beroepsschaatser, waarin u oordeelde dat het aan hun buitenlandse contractuele activiteiten toerekenbare deel van hun basissalaris van hun werkgever/sponsor was vrijgesteld onder het toenmalige art. 17 OESO-Modelverdrag. De belanghebbende acht die arresten mutatis mutandis (verrekening in plaats van vrijstelling) van toepassing op belanghebbendes geval. De buitenlandse bronbelasting kan daarom zijns inziens niet alleen verrekend worden met de door [B] en Holding verschuldigde Vpb, maar ook – voor zover die Vpb onvoldoende verrekeningsgrondslag biedt – met de door de belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting.
De Rechtbank heeft dat betoog afgewezen, onder meer overwegende dat tussen belanghebbendes loon van Holding en zijn prestaties als DJ niet het verband bestond dat in de genoemde arresten wél bestond tussen het basissalaris van de sporter en diens buitenlandse contractuele activiteiten, nu belanghebbendes loon ook ziet op onder meer directievoering, beheer van royalties en sponsoractiviteiten en niet fluctueert met de inkomsten uit optredens. Zij overwoog:
“18. Artikel 17 van het OESO-modelverdrag, overgenomen in nagenoeg alle Nederlandse belastingverdragen, kent een specifieke toewijzingsbepaling voor de belasting van inkomsten van artiesten en sporters. Op grond van dit artikel heeft het land waar het optreden van een artiest of een sporter plaats vindt het recht om belasting te heffen van het inkomen dat de artiest daarmee verdient.
19. Daartegenover mag op grond van de artikelen 23A en 23B van het OESO-modelverdrag, eveneens overgenomen in nagenoeg alle Nederlandse belastingverdragen, het woonland deze inkomsten ook belasten maar dient het vervolgens voorkoming van dubbele belasting te verlenen volgens de vrijstellings- of de verrekenmethode.
20. De rechtbank is van oordeel dat de hiervoor door eiser genoemde arresten van de Hoge Raad uit 2007 niet toepasbaar zijn in deze zaak omdat de feiten anders liggen. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiser en [ [B] ], waar de gages aan worden betaald, niet met elkaar vereenzelvigd kunnen worden. Zij zijn verschillende (fiscale) personen. Belasting die bij de ene persoon is ingehouden kan niet verrekend worden bij een andere persoon. Dat eiser middellijk alle aandelen van [ [B] ] bezit maakt dat niet anders, omdat anders dan in de arresten van 2007 geen rechtstreeks verband bestaat tussen de arbeidsinkomsten en de prestaties als artiest. Dat rechtstreekse verband tussen de binnenlandse inkomsten van eiser, bestaande uit zijn vaste salaris van [Holding], en zijn prestaties als artiest is er niet in dezelfde mate, omdat de binnenlandse inkomsten van eiser ook de tegenprestatie vormen voor onder meer directievoering, beheer van royalties en sponsoractiviteiten. Bovendien bestaat eisers salaris uit een vast bedrag dat niet hoger wordt naarmate hij meer optredens doet. Dat de in de VS van eiser ingehouden belasting wel voor verrekening in aanmerking komt maakt daarbij ook geen verschil. Anders dan eiser veronderstelt, maakt het feit dat de LLC vanuit Nederlands perspectief als een rechtspersoon wordt aangemerkt niet dat de federal income tax niet van eiser zelf is ingehouden. Het beroep is daarom in zoverre ongegrond.”
Van Dun (NLF 2019/1693) acht het evident dat de belanghebbende de bronbelasting over de aan [B] betaalde gages niet kan verrekenen. Hij begrijpt de vergelijking met HR BNB 2007/142, 143 en 144 niet omdat in die zaken vaststond dat de vergoedingen voor bepaalde sportprestaties aan de sporters in persoon werden betaald; niet aan een door hen beheerste vennootschap (F BV is [B] ):
“Optredens buiten de VS: overeenkomstige toepassing arresten Hoge Raad van 9 februari 2007?
Met betrekking tot de buitenlandse belastingheffing over de gages welke aan F bv worden betaald in verband met de optredens van belanghebbende buiten de VS, geldt, al naar gelang het land waar belanghebbende heeft opgetreden en de specifieke regeling in het bilaterale belastingverdrag tussen Nederland en het desbetreffende land, de vrijstellingsmethode dan wel de verrekenings-methode. De Rechtbank geeft nauwkeurig aan voor welke landen en voor welke belasting-verdragen de vrijstellingsmethode dan wel de verrekeningsmethode geldt (zie r.o. 6). In alle gevallen is het F bv die aanspraak kan maken op een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting. F bv is immers de persoon aan wie de gages worden betaald en te wiens laste de buitenlandse (bron)belasting ter zake van deze gages wordt geheven. In geen geval echter is het belanghebbende die aanspraak kan maken op een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting: hij is immers niet de persoon aan wie de gages worden betaald, noch degene ten laste van wie de buitenlandse (bron)belasting is geheven. Het ontgaat mij dan ook waarom belanghebbende zich beroept op overeenkomstige toepassing van de arresten van de Hoge Raad van 9 februari 2007 teneinde de buitenlandse bronbelasting, voor zover deze niet kan worden verrekend met de ten laste van F bv geheven vennootschapsbelasting, te verrekenen met zijn eigen inkomstenbelasting. In de eerste plaats betroffen deze arresten de toepassing van de vrijstellingsmethode en niet die van de verrekeningsmethode. In de tweede plaats stond in deze arresten vast dat de vergoedingen die verband hielden met een bepaalde sportprestatie of wedstrijd, werden betaald aan de belanghebbende(n) in persoon, en niet aan een door de belanghebbende(n) gehouden vennootschap. Het oordeel van de Rechtbank dat het beroep van belanghebbende in zoverre ongegrond is, lijkt mij dan ook correct.”
Krijger (NTFR 2019/2520) heeft meer begrip voor belanghebbendes standpunt, maar acht vereenzelviging fiscaal-juridisch onjuist. Wel ziet hij, anders dan de Rechtbank, een vergelijkbaar verband tussen belanghebbendes loon en zijn buitenlandse optredens als tussen het basissalaris van de sporters en de sportieve prestaties in HR BNB 2007/142, 143 en 144, nu belanghebbendes loon uit de inkomsten uit buitenlandse optredens werd betaald:
“Op zich heb ik wel begrip voor die gedachte bij deze artiest; hij verdient immers al zijn geld met zijn shows en het maakt hem niet uit hoe dat juridisch wordt vormgegeven. De door de verschillende landen op die verdiensten ingehouden bronheffingen voelt hij ook als door hem betaalde belastingen en zouden dus ook direct verrekend moeten kunnen worden met over dat jaar te betalen belastingen. Maar helaas voor hem werkt het fiscaal-juridisch anders uit en oordeelt de rechtbank, mijns inziens overigens begrijpelijk, in een vrij korte en heldere uitspraak dat de dj en zijn bv’s verschillende juridische personen zijn met hun eigen belastingplicht en recht op verrekening. De dj doet nog een beroep op drie arresten van de Hoge Raad van 9 februari 2007 (nr. 40.465, , nr. 40.604, en nr. 41.478, ). In die drie arresten besliste de Hoge Raad kort gezegd dat ook de heffingsbevoegdheid over het vaste basisinkomen van een wielrenner, een voetballer en een schaatser voor een evenredig deel ligt bij de diverse landen waar hun trainingen en wedstrijden hebben plaatsgevonden. De rechtbank vindt hier echter dat het verband tussen het vaste salaris dat de dj van X bv ontving en de optredens te gering is om een deel van dat salaris aan de buitenlandse optredens toe te rekenen. Daar kun je wat mij betreft ook anders over denken. Het salaris komt namelijk ontegenzeggelijk ook uit de inkomsten die hij met zijn buitenlandse optredens heeft gegenereerd en is, naar mijn mening, in zoverre ook vergelijkbaar met het basissalaris van de betreffende sporters. Ik heb begrepen dat de dj hoger beroep heeft ingesteld, dus horen we vanzelf of er voor hem volgens het hof nog muziek zit in deze casus.”
Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 6
(Ook) in hoger beroep voor het Hof bepleitte de belanghebbende additionele verrekening ad € 39.609 met zijn inkomstenbelasting en een voortwentelingsbeschikking op zijn naam voor het restant ad € 133.352 van de buitenlandse bronbelasting 2015. Het Hof heeft zijn hogere beroep afgewezen. Hij overwoog dat art. 17(1) OESO-Model heffingsrecht aan de werkstaat toewijst voor gages en inkomsten uit royalty’s, sponsoring, advertenties en dergelijke en dat art. 17(2) OESO-Model als antimisbruikbepaling het heffingsrecht voor die inkomsten toewijst aan de werkstaat als zij aan een ander dan de artiest worden betaald. De voorkomingsbepalingen in de toepasselijke belastingverdragen hebben dezelfde strekking als art. 23B OESO-Model, nl. voorkoming van juridische dubbele belasting, zodat het verrekeningsrecht gebonden is aan de persoon die de inkomsten heeft genoten en niet overdraagbaar is. Voor economische dubbele belasting, zoals in casu, bieden zij geen oplossing. De door andere staten op grond van art. 17(2) OESO-Model op [B] ’s inkomsten ingehouden belasting kan dus alleen bij [B] worden verrekend. In het OESO-commentaar op art. 17 OESO-Model zag het Hof geen steun voor de door de belanghebbende bepleite vereenzelviging van vennootschap en artiest; § 11.5 zegt weliswaar dat bronstaten ervoor kunnen kiezen om de inkomsten bij de artiest, bij de vennootschap of pro rata bij beiden te belasten, maar niet dat de artiest dan recht heeft op verrekening van de door de vennootschap betaalde bronbelasting en vice versa. Ook het Hof achtte HR BNB 2007/142, 143 en 144 niet vergelijkbaar met belanghebbendes geval:
“4.9. Op grond van het voorkomingsartikel is Nederland verplicht om aan zijn inwoners een aftrek te verlenen op de Nederlandse belasting voor die bestanddelen van het inkomen of vermogen die volgens het artiesten- en sportersartikel in het verdrag in de andere staat mogen worden belast. De aftrek die wordt verleend is persoonlijk, dat wil zeggen dat zij toekomt aan de inwoner in wiens inkomen het desbetreffende inkomstenbestanddeel is begrepen en te wiens laste de belasting in de andere verdragsluitende staat is geheven.
Aangezien [B] als binnenlands belastingplichtige in Nederland belast is voor haar wereldwinst, kwalificeert zij onder de desbetreffende verdragen ter voorkoming van dubbele belasting als inwoner. Hieruit volgt dat, voor zover de inkomsten van [B] op grond van het tweede lid van het artiesten- en sportersartikel in de andere verdragsluitende staat mogen worden belast, het recht op verrekening van die buitenlandse belasting uitsluitend aan [B] zelf toekomt. Geen van de relevante verdragen bevat een bepaling op grond waarvan eventueel niet verrekenbare buitenlandse belastingen kunnen worden overgedragen aan een andere belastingplichtige. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende de ten laste van [B] geheven buitenlandse belasting niet kan verrekenen met de door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting.
Anders dan belanghebbende bepleit, volgt uit het feit dat het eerste en tweede lid van het artiesten- en sportersartikel, aan de werkstaat een heffingsrecht toekent over zowel de inkomsten die opkomen bij de artiest als de inkomsten die worden uitbetaald aan een ander, niet dat Nederland verplicht is om de ten laste van [B] geheven buitenlandse belasting (deels) te verrekenen met de door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting. Beide leden strekken ertoe dat de staat waarin het optreden wordt verzorgd de mogelijkheid heeft om zowel de opbrengsten die opkomen bij de artiest zelf te belasten alsmede bij een derde indien de opbrengsten ter zake van optredens door een artiest aan een derde worden uitbetaald. Ook in het OESO-commentaar zijn geen aanwijzingen te vinden dat het artiesten- en sportersartikel zo moet worden gelezen dat de artiest en de artist-company voor de verrekening van belasting uit hoofde van het voorkomingsartikel met elkaar te vereenzelvigen zijn. Een dergelijke uitleg staat ook haaks op het feit dat het tweede lid is toegevoegd ten behoeve van staten die op grond van hun nationale bepalingen niet door de artist-company heen kunnen kijken. Zonder het tweede lid zijn zij niet in staat belasting te heffen in het geval de opbrengsten voor een optreden op hun grondgebied niet aan de artiest zelf maar aan een artist-company worden uitbetaald.
Belanghebbende verwijst in dit kader voorts naar paragraaf 11.5 van het OESO- commentaar op artikel 17 van het OESO-modelverdrag, waar het volgende is opgenomen:
“11.5 Whilst the Article does not provide how the income covered by paragraphs 1 and 2 is to be computed and leaves it to the domestic law of a Contracting State to determine the extent of any deductions (see paragraph 10 above), the income derived in respect of the personal activities of a sportsperson or entertainer should not be taxed twice through the application of these two paragraphs. This will be an important consideration where, for example, paragraph 2 allows a Contracting State to tax the star-company of an entertainer on a payment received by that company with respect to activities performed by the entertainer in that State and paragraph 1 also allows that State to tax the part of the remuneration paid by that company to the entertainer that can reasonably be attributed to these activities. In that case, the Contracting State may, depending on its domestic law, either tax only the company or the entertainer on the whole income attributable to these activities or tax each of them on part of the income, e.g. by taxing the income received by the company but allowing a deduction for the relevant part of the remuneration paid to the entertainer and taxing that part in the hands of the entertainer. ”
Het Hof is van oordeel dat hieruit geen verplichting voor de woonstaat voortvloeit om zowel de artiest persoonlijk voor zijn salaris/inkomen als aan de vennootschap voor haar winst een verrekening toe te staan. Slechts indien de staat waarin het optreden heeft plaatsgevonden ervoor kiest zowel de artiest persoonlijk (voor een deel van zijn salaris), als zijn vennootschap voor een gedeelte in de heffing te betrekken, dient de woonstaat aan beiden een verrekening te verlenen voor de ten laste van ieder afzonderlijk geheven belasting.”
Voor zover belanghebbende betoogt dat de andere verdragsluitende staten geacht moeten worden een deel van het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende in de belastingheffing te hebben betrokken, acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in de op hem rustende de bewijslast. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de relevante staten waaruit [B] inkomsten heeft genoten, ervoor hebben gekozen om naast [B] ook belanghebbende voor een deel van de opbrengsten in de belastingheffing te betrekken. [B] is er van uitgegaan dat de buitenlandse belasting volledig ten laste van haar is geheven door in haar statutaire jaarrekening en aangifte Vpb 2015 de aldus gerealiseerde opbrengsten te verantwoorden en volledige verrekening van buitenlandse belasting te claimen. Ook met de als bijlage 13 bij het hogerberoepschrift gevoegde documenten heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat een deel van de buitenlandse belasting is geheven ten laste van in het belastbaar inkomen uit werk en woning begrepen inkomsten van belanghebbende. Het certificaat dat op naam van [B] staat is afkomstig uit Singapore en derhalve niet relevant voor de beoordeling van het geschil omdat voor dit deel van het inkomen reeds een vrijstelling is verleend. Over het overgelegde certificaat op naam van belanghebbende (afkomstig uit Japan), merkt het Hof allereerst op dat het volgens dit certificaat verschuldigde bedrag aan Japanse belasting is opgenomen in de specificatie van te verrekenen buitenlandse belastingen in de aangifte Vpb 2015 van [B] . Daarnaast zijn in de aangifte IB/PVV 2015 van belanghebbende geen opbrengsten uit Japan verantwoord als inkomsten uit werk en woning, zodat de desbetreffende inkomsten niet in de belastbare grondslag van belanghebbende zijn betrokken. Het Hof leidt hieruit af dat, ondanks de tenaamstelling van het formulier, de opbrengsten moeten worden geacht te zijn genoten door [B] en dat de belasting dienovereenkomstig is geheven ten laste van [B] . Belanghebbende heeft ook overigens geen feiten of omstandigheden aangevoerd waaruit volgt dat de desbetreffende verdragsluitende staten een deel van het loon uit dienstbetrekking van belanghebbende uit [Holding; PJW] op grond van het eerste lid van het artiesten- en sportersartikel in de heffing hebben betrokken.
Voor de onderbouwing van zijn standpunt verwijst belanghebbende voorts naar de arresten van de Hoge Raad van 9 februari 2007, nrs. 40 465, 40 604 en 41 478 (ECLI:NL:HR:2007:AU3571, ECLI:NL:HR:2007:AU3577 en ECLI:NL:HR:2007:AU3578). Het Hof is van oordeel dat uit deze arresten niet volgt dat belanghebbende gerechtigd is een deel van de ten laste van [B] geheven buitenlandse belasting te verrekenen met de door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting.
Belanghebbende verwijst ten slotte nog naar de wijze waarop het inkomen van belanghebbende uit LLC wordt behandeld, ter verdere onderbouwing van de wijze waarop het eerste en tweede lid, van het artiesten- en sportersartikel naar zijn mening moeten worden toegepast. In dit kader volstaat het Hof met de constatering dat LLC vanuit Amerikaans fiscaal perspectief transparant is en dat de opbrengsten van LLC bij belanghebbende in de heffing van Amerikaanse belasting zijn betrokken. Nu deze opbrengsten tevens in de aangifte IB/PVV 2015 van belanghebbende zijn opgenomen als inkomen uit werk en woning, ontstaat potentieel juridische dubbele belasting. Dit wordt in dit concrete geval voorkomen doordat Nederland een verrekening verleent voor de in de VS van belanghebbende geheven belasting.
Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende de door verdragslanden ten laste van [B] geheven belasting niet mag verrekenen met de door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting.”
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. de Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De belanghebbende acht deze zaak mede van belang voor andere artiesten en sporters die de inkomsten voor hun optredens niet zelf ontvangen maar via hun BV’s c.q. hun ploegen. In al die gevallen kan het voorkomen dat verrekening alleen wordt toegestaan aan die ploegen/vennootschappen en niet aan de individuele artiest of sporter.
De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor. Het Hof heeft zijns inziens:
(i) ten onrechte in r.o. 4.6 overwogen dat ‘de buitenlandse belasting’ slechts van [B] is geheven en niet tevens van de belanghebbende en daarmee miskend dat sprake is van juridische dubbele heffing waarvoor het Verdrag een oplossing moet bieden;
(ii) ten onrechte in r.o. 4.13 overwogen dat § 11.5 van het OESO-commentaar de woonstaat niet verplicht om verrekening bij zowel de artiest als diens vennootschap toe te staan;
(iii) onvoldoende gemotiveerd waarom de arresten HR BNB 2007/142, 143 en 144 niet overeenkomstig van toepassing zijn in belanghebbendes geval.
Ad (i) licht de belanghebbende toe dat Nederland hem verrekening moet toestaan op grond van (a) de §§ 8 en 11(c) van het OESO-commentaar, waaruit volgt dat het aan de werkstaat toekomende heffingsrecht aanvullend wordt verdeeld over de artiest en zijn artiste company, zodat de woonstaat ook aan beiden verrekening moet toestaan; (b) de tekst van art. 17 OESO-Model, waaruit blijkt dat het in wezen gaat om de persoonlijke werkzaamheden van de artiest en de inkomsten die hij daarmee heeft verworven; en (c) de tekst van art. 23 B OESO-Model, die in het midden laat bij wie verrekend wordt.
Ad (ii) licht de belanghebbende toe dat uit het OESO-commentaar blijkt dat niet tweemaal belasting mag worden geheven en dat dat wel gebeurt als de resterende bronbelasting niet wordt verrekend met de inkomstenbelasting over belanghebbendes inkomen.
Ad (iii) licht de belanghebbende toe dat uit r.o 3.5.1 van HR BNB 2007/142, 143 en 144 blijkt dat het door sportteams aan sporters/werknemers betaalde salaris voor een tijdsevenredig deel kan worden gerekend tot de inkomsten van die sporters uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig in de zin van art. 17 OESO-Model als zij zich contractueel verplicht hebben deel te nemen aan de desbetreffende buitenlandse activiteiten; daarbij was niet relevant of dat salaris in het buitenland ook specifiek als zodanig belast was.
De Staatssecretaris betoogt bij verweer ad middelen (i) en (ii) dat zowel de belanghebbende als [B] in meer dan één staat voor hetzelfde inkomen worden belast, zodat beiden juridisch dubbel belast worden en beiden afzonderlijk recht hebben op de aftrek elders belast die toekomt aan de inwoner tot wiens heffingsgrondslag het buitenlandse inkomen behoort en te wiens laste de buitenlandse bronbelasting is geheven. Overdracht van verrekeningsrecht aan een ander is niet mogelijk. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat alleen als de werkstaat zowel de artiest persoonlijk belast (voor een deel van de gage) als diens vennootschap (voor het restant), de woonstaat aan beiden verrekening moet geven voor de ten laste van elk afzonderlijk geheven bronbelasting. In het OESO-commentaar ziet de Staatssecretaris geen aanwijzingen dat art. 17 OESO-Model de artiest en zijn vennootschap vereenzelvigt voor de toepassing van de verrekening voorzien in het voorkomingsartikel.
Ook middel (iii) strandt volgens de Staatssecretaris, nu ’s Hofs afwijzing van het beroep op HR BNB 2007/142, 143 en 144 een rechtsoordeel is, dat dus niet met een motiveringsklacht kan worden bestreden, en die afwijzing rechtskundig juist is. Die arresten betroffen trouwens ook niet de vraag of een sporter/artiest de hem toekomende voorkoming van dubbele belasting (deels) zou kunnen overdragen aan een andere inwoner van Nederland.