Parket bij de Hoge Raad, 25-03-2021, ECLI:NL:PHR:2021:293, 20/02453
Parket bij de Hoge Raad, 25-03-2021, ECLI:NL:PHR:2021:293, 20/02453
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 25 maart 2021
- Datum publicatie
- 29 maart 2021
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2021:293
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1047
- Zaaknummer
- 20/02453
Inhoudsindicatie
Feiten en geschil: De belanghebbende genoot in 2016 en 2017 een AOW-uitkering. Over die jaren had zij een box 1 inkomen ad € 14.444 respectievelijk € 14.754. Zij heeft in 2016 € 1.499 spaarrente genoten en € 262 groene-beleggingenopbrengst. In 2017 ontving zij € 667 rente en € 577 groene-beleggingenopbrengst. Haar box 3 heffing komt over beide jaren dicht bij c.q. ver over de 100% van haar inkomsten uit vermogen uit, afhankelijk van de berekeningswijze. Hoe men ook rekent, in 2007 werd haar vermogen aangetast door de box 3 heffing. De belanghebbende acht het eigendomsgrondrecht en het discriminatieverbod geschonden door de haar opgelegde box 3 heffing.
Rechtbank en Hof: Op basis van HR BNB 2019/161 (massaal bezwaar box 3 2013 en 2014) hebben zowel de rechtbank als het hof haar (hoger) beroep verworpen, oordelende dat zo box 3 2016 en 2017 al een schending van het EVRM zou zijn op stelselniveau, de rechter die schending niet kan repareren, en dat op individueel niveau niet gebleken is van een individuele en buitensporige last, gezien belanghebbendes hypotheekvrije huis, AOW-uitkering en (inkomsten uit) vermogen.
A-G Wattel merkt op dat box 3 in 2017 fundamenteel is gewijzigd. Sinds 2017 gaat de wetgever niet meer uit van een met weinig risico bereikbaar bodemforfait, maar belast hij alle box 3-plichtigen alsof hun risico, vermogenssamenstelling én rendement gelijk zijn aan het gemiddelde risico, rendement en vermogenssamenstelling. Dat maakt voor de toetsing aan het eigendomsgrondrecht op stelselniveau weinig uit, want de A-G acht het onwaarschijnlijk dat de Hoge raad, anders dan in de eerdere jaren, voor 2017 wél op stelselniveau zou willen ingrijpen; sleutelen aan het systeem is immers aan de wetgever, en stelselsleutelen is ook niet nodig voor individuele rechtsbescherming, die geboden kan worden op basis van de vraag of de belastingplichtige concreet een individual and excessive burden is opgelegd. ’s Hofs oordeel dat dat in casu niet het geval is, lijkt te stroken met de maatstaven daarvoor van de Hoge Raad en is op basis van die maatstaven en de vastgestelde feiten niet onbegrijpelijk. De onredelijke en willekeurige overbelasting van de belanghebbende leidt dus denkelijk niet tot cassatie op basis van schending van haar eigendomsgrondrecht omdat de lat daarvoor door de Hoge raad op een hoger ontnemingsniveau wordt gelegd.
Maar bij toetsing aan het discriminatieverbod doet niet ter zake of sprake is van een buitensporige last of van ontneming, maar alleen of er gediscrimineerd en/of geprivilegieerd wordt zonder (voldoende) rechtvaardiging. In de massaal-bezwaarprocedures tot 2017 is niet de rechtsvraag gesteld of box 3 het discriminatieverbod schendt. Volgens de A-G blijkt uit de wetsgeschiedenis onmiskenbaar de bedoeling om alle box 3-plichtigen naar een gemiddeld vermogensrendement over een gemiddelde vermogenssamenstelling te belasten. Gegeven de definitie van ‘gemiddelde’, impliceert dat onontkoombaar de bedoeling om per vermogensomvangsklasse de ondergemiddelden te laten betalen voor de bovengemiddelden. Als de standaarddeviatie van het gemiddelde enorm is, streeft een inkomstenbelastingheffer met een dergelijk stelsel volgens de A-G geen legitimate aim na. Het wezenlijke doel én effect van het stelsel is dan immers om enerzijds willekeurig vergaand te discrimineren en anderzijds willekeurig vergaand te privilegiëren om de ondergemiddelden de belasting te laten opbrengen die de bovengemiddelden te weinig betalen. De ondergemiddelden kunnen - per definitie - het gemiddelde nooit inhalen. Als alle spaarders véél meer risico zouden gaan nemen én daarin succesvol zouden zijn, zou het gemiddelde rendement omhoog kruipen en zijn er per definitie toch weer evenveel ondergemiddelden. Bij heffing naar een gemiddeld rendement is overbelasting van de ondergemiddelden en onderbelasting van de bovengemiddelden per definitie onontkoombaar; het is het systeem.
Op veelgeprezen Noors onderzoek naar de heterogeneity van vermogensrendementen van alle Noorse inkomstenbelastingplichtigen over 2004-2015 op basis van de gegevens van de Noorse belastingdienst, baseert de A-G dat de ‘average real return on net worth’ circa 3,8% van het vermogen beloopt, met een standaarddeviatie van 8,6%. Dat betekent dat de variantie in rendementen enorm is: het vermogensrendement van circa 95% van de belastingplichtigen lag tussen negatief 13,8% en positief 20,1%, en het vermogensrendement van circa 68% van de belastingplichtigen lag tussen negatief 5,2% en 12,4%. 5% van de belastingplichtigen waren nog verdere outlyers. Op de verticale assen van onderstaande grafiek staat het aantal belastingplichtigen dat het op de horizontale as genoemde rendement heeft behaald:
De gevallen links van de 0% nominaal rendement (dubbel gearceerd) betalen een oneindig belastingtarief, want zij hebben verlies geleden. Bij 1,14% rendement (30% van het gemiddelde rendement ad 3,8%) vigeert een effectief belastingtarief van 100%. Links daarvan houdt niemand iets over. Omdat de standaarddeviatie zeer groot is (8,6%, dus 2,26 keer het gemiddelde) is ook het aantal gevallen zeer groot dat (zeer) ver van het gemiddelde ligt waarnaar iedereen wordt aangeslagen. Het effectieve tarief van een dergelijke inkomstenbelasting neemt snel toe naar – al vrij snel – oneindig naarmate men links verder van het gemiddelde geraakt, en daalt snel naarmate men rechts verder van het gemiddelde geraakt. De conclusie illustreert een en ander met grafieken en bij de conclusie is een daaraan ten grondslag liggend rekenfile van Prof. dr. C.L.J. Caminada gevoegd.
Cruciaal voor een inkomstenbelasting die alle belastingplichtigen naar een gemiddeld rendement belast, zoals box 3 2017, is verder dat de heterogeneity ook bestaat binnen vermogenstitels. Dat betekent dat ook binnen de verschillende vermogenstitels (risico-arm, aandelen, onroerend goed, bedrijfs-obligaties, etc.) het rendement sterk verschilt tussen huishoudens: ook per vermogenstitel bestaat een grote variantie in rendement. Het betekent ook dat als elke box 3-plichtige de gemiddelde vermogenssamenstelling zou nabootsen, er nog steeds een zeer grote spreiding in rendementen rond het gemiddelde zou bestaan. Het stelsel zou ook in dat geval nog steeds de ondergemiddelden (veel) te veel laten betalen om het privilege van de bovengemiddelden te financieren. Die twee groepen wisselen over de jaren heen bovendien nauwelijks van plaats: het zijn globaal steeds dezelfde huishoudens die een negatief of laag rendement halen en steeds dezelfde huishoudens die het bovengemiddeld doen.
A-G Wattel acht niet aannemelijk dat de cijfers voor Nederland significant anders zijn. Bij een dergelijke enorme standaarddeviatie is een stelsel dat het gemiddelde tot heffingsmaatstaf verheft zijns inziens een volledige ontkenning en daarmee een systemische schending van het discriminatieverbod. Het heeft als doel én als effect om zéér significant verschillende inkomstensituaties een identieke inkomstenbelasting op te leggen en daarmee om het discriminatieverbod te ontkennen: om de ondergemiddelden te laten betalen voor de bovengemiddelden. Bij een standaarddeviatie van ruim meer dan twee keer het gemiddelde rendement, kan het gemiddelde rendement zijns inziens onmogelijk nog als relevant aangemerkt worden om individueel rendement te belasten, waardoor de gemiddeldenbox 3 vanaf 2017 als inkomstenbelasting tot systeem verheven willekeur is.
De A-G acht daarom box 3 2017 als inkomstenbelasting op stelselniveau onverenigbaar met het discriminatieverbod.
Zijns inziens geldt feitelijk hetzelfde voor box 3 2016. Bij invoering in 2001 had box 3 een principieel ander karakter. Er waren toen vrijwel geen onder-de-vierprocent-risicomijders, die dus ook niet voor de boven-de-vierporcenters betaalden. Maar na de kredietcrisis werd alles anders. Anders dan onder het nieuwe box 3 regime was het onder het oude regime geenszins de bedoeling dat een even grote groep (veel) te veel betaalde als er een groep was die (veel) te weinig betaalde, en vóór de kredietcrisis was dat ook feitelijk geenszins het geval. Maar in 2016 was dat feitelijk inmiddels wél het geval en was de rendementsspreiding tussen de vermogenstitels significant toegenomen. Feitelijk was het in 2016 dus eigenlijk ook al zover als het in 2017 principieel en formeelwettelijk werd, en omdat de wetgever dat in de jaren vóór 2017 bewust zo gelaten heeft, moet hij volgens de A-G ook in die jaren al ook de bedoeling hebben gehad om spaarders en risicomijders (vergaand) te overbelasten om het fiscale privilege van de bovengemiddelden te financieren
Conclusie: A-G Wattel geeft de Hoge Raad in overweging om middel (iv) gegrond te verklaren, om box 3 2017 én 2016 overenigbaar te verklaren met het discriminatieverbod en het vooralsnog aan de wetgever over te laten om de stelselmatige discriminatie en privilegiëring van box 3-plichtigen op te heffen.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/02453
Datum 25 maart 2021
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2016 en 2017
Nr. Gerechtshof 19/00781 en 19/00782
Nr. Rechtbank BRE 17/7583 en 18/7444
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
De belanghebbende genoot in 2016 en 2017 een AOW-uitkering. Over deze jaren heeft zij een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) aangegeven ad € 14.444 respectievelijk € 14.754. Zij heeft in 2016 € 1.499 spaarrente genoten en € 262 groene beleggingen-opbrengst. In 2017 ontving zij € 667 rente en € 577 groene beleggingenopbrengst. Haar box 3 heffing komt over beide jaren dicht bij c.q. ver over de 100% van haar inkomsten uit vermogen uit, afhankelijk van de berekeningswijze. Hoe men ook rekent, in 2007 wordt haar vermogen aangetast door de box 3 heffing.
Op basis van uw arrest HR BNB 2019/161 (massaal bezwaar box 3 2013 en 2014) hebben zowel de rechtbank als het gerechtshof haar (hoger) beroep verworpen, oordelende dat zo box 3 2016 en 2017 al een schending van het EVRM zou zijn op stelselniveau, de rechter die schending niet kan repareren, en dat op individueel niveau niet gebleken is van een individuele en buitensporige last, gezien belanghebbendes hypotheekvrije huis, AOW-uitkering en (inkomsten uit) vermogen.
De belanghebbende acht het eigendomsgrondrecht en het discriminatieverbod geschonden door de haar opgelegde box 3 heffing. Met de Rechtbank en het Hof meen ik dat niet te verwachten valt dat u over box 3 2016 op stelselniveau voor wat betreft het eigendomsrecht anders zult oordelen dan op dat niveau over de boxen 2013 t/m 2015.
Maar in 2017 is box 3 fundamenteel gewijzigd. Sinds 2017 acht de wetgever niet langer een bodemforfait met weinig risico bereikbaar, maar acht hij voor alle box-3-plichtigen het gemiddelde rendement bij de gemiddelde vermogenssamenstelling benaderbaar. Hij belast sinds 2017 alle box 3-plichtigen alsof hun risico, vermogenssamenstelling én rendement gelijk zijn aan het gemiddelde risico, rendement en vermogenssamenstelling.
Dat maakt voor de toetsing aan het eigendomsgrondrecht op stelselniveau denkelijk weinig uit. Ik vertaal het door u in HR BNB 2019/161 gestelde criterium voor schending van het eigendomsrecht door box 3 op stelselniveau naar box 3 2017: die schending doet zich voor als het gemiddeld op vermogens, oplopend van nihil tot boven € 975.000, algemeen haalbare rendement op de wettelijk veronderstelde gemiddelde vermogensmix, in 2017 lager is dan (30% * 2,78% =) 0,83% oplopend naar (30% * 5,39% =) 1,62%. Aan dit criterium wordt nooit voldaan, omdat het gemiddelde nooit lager is dan het gemiddelde. Hoe dan ook is niet waarschijnlijk dat u voor 2017 wél op basis van het eigendomsrecht op stelselniveau zou willen ingrijpen. U zou dan immers zelf moeten gaan sleutelen aan het systeem, hetgeen u aan de wetgever acht, terwijl stelselsleutelen niet nodig is voor individuele eigendomsrechts-bescherming, die immers geboden kan worden op basis van de vraag of de belastingplichtige concreet een individual and excessive burden is opgelegd.
’s Hofs oordeel dat de belanghebbende geen individual and excessive burden is opgelegd, lijkt te stroken met uw maatstaven daarvoor en is, gegeven de door het Hof vastgestelde feiten, op basis van die maatstaven niet onbegrijpelijk. Met de belanghebbende meen ik dat zij onredelijk en willekeurig overbelast wordt, maar dat leidt denkelijk niet tot cassatie op basis van schending van haar eigendomsgrondrecht omdat de lat daarvoor door u op een hoger ontnemingsniveau wordt gelegd.
Bij toetsing aan het discriminatieverbod doet echter niet ter zake of al dan niet sprake is van een buitensporige last of van ontneming, maar alleen of er gediscrimineerd en/of geprivilegieerd wordt zonder (voldoende) rechtvaardiging.
In de massaal-bezwaarprocedures tot 2017 is niet de rechtsvraag aan u voorgelegd of box 3 het discriminatieverbod schendt. Dat is thans wel het geval, en ook in de lopende massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017, waarin sprongcassatie is ingesteld. Ik toets hieronder box 3 2017 aan het discriminatieverbod, waarvan volgens de wetsgeschiedenis onmiskenbaar de bedoeling is om alle box 3-plichtigen naar een gemiddeld vermogens-rendement over een gemiddelde vermogenssamenstelling te belasten. Gegeven de definitie van ‘gemiddelde’, impliceert dat onontkoombaar de bedoeling om per vermogensomvangs-klasse de ondergemiddelden te laten betalen voor de bovengemiddelden. Als de standaarddeviatie van het gemiddelde groot is, en zeker als zij enorm is – en dat is zij; zie hieronder - streeft een inkomsten-belastingheffer met een dergelijk stelsel mijns inziens geen legitimate aim na. Het wezenlijke doel en effect van het stelsel is dan immers om enerzijds willekeurig vergaand te discrimineren en anderzijds willekeurig vergaand te privilegiëren om de ondergemiddelden de belasting te laten opbrengen die de bovengemiddelden te weinig betalen, nu voor iedereen een plat tarief van 30% zou moeten gelden; de individuele rendementen zijn bij een dergelijke enorme standaarddeviatie veel te gespreid om een gemiddelde als heffingsgrondslag voor iedereen te kunnen aanvaarden.
U merke op dat de ondergemiddelden - per definitie - het gemiddelde nooit kunnen inhalen. Als alle spaarders en andere risicomijders, die de grootste populatie binnen de ondergemiddelden zijn, véél meer risico zouden gaan nemen én daarin succesvol zouden zijn, zou het gemiddelde rendement immers omhoog kruipen en zijn er per definitie toch weer evenveel ondergemiddelden. Bij heffing naar een gemiddeld rendement is overbelasting van de ondergemiddelden en onderbelasting van de bovengemiddelden per definitie onontkoombaar; het is het systeem.
Uit door deskundigen als beste ooit aangemerkt Noors onderzoek naar de heterogeneity van vermogensrendementen van alle Noorse inkomstenbelastingplichtigen over een 11-jaarsperiode periode 2004-2015, op basis van de gegevens van de Noorse belastingdienst, blijkt een ‘average real return on net worth’ van 3,8% van het vermogen, met een standaarddeviatie van 8,6%. Dat betekent dat de variantie in rendementen enorm is: het vermogensrendement van circa 95% van de Noorse belastingplichtigen lag tussen negatief 13,8% en positief 20,1% (34 punten uit elkaar: 2 x de standaarddeviatie aan beide zijden van het gemiddelde) en het vermogensrendement van circa 68% van de belastingplichtigen lag tussen negatief 5,2% en 12,4% (17,6 punten uit elkaar: 1 x de standaarddeviatie van het gemiddelde). 5% van de belastingplichtigen waren nog verdere outlyers. Op de verticale assen van onderstaande grafiek staat het aantal belastingplichtigen dat het op de horizontale as genoemde rendement heeft behaald:
Als op dat gemiddelde rendement van 3,8% voor iedereen een tarief van 30% wordt toegepast, zoals in Nederland, betalen alle gevallen links van het gemiddelde een effectief (veel) hoger tarief en alle gevallen rechts ervan een (veel) lager effectief tarief. De gevallen links van de 0% nominaal rendement (dubbel gearceerd) betalen een oneindig belastingtarief, want zij hebben verlies geleden. Bij 1,14% rendement (30% van het gemiddelde rendement ad 3,8%) vigeert een effectief belastingtarief van 100%. Links daarvan houdt niemand iets over. Omdat de standaarddeviatie zeer groot is (8,6%, dus 2,26 keer het gemiddelde) is ook het aantal gevallen zeer groot dat (zeer) ver van het gemiddelde ligt waarnaar iedereen wordt aangeslagen. Het effectieve tarief van een dergelijke inkomstenbelasting neemt snel toe naar – al vrij snel – oneindig naarmate men links verder van het gemiddelde geraakt, en daalt snel naarmate men rechts verder van het gemiddelde geraakt, zoals hieronder te zien is (bron: berekeningen Koen Caminada, Universiteit Leiden):
De eerste grafiek toont eenmaal en tweemaal de standaarddeviatie van het gemiddelde en laat dus de bandbreedte van de rendementen zien: van alle box 3-belastingplichtigen (100%) heeft een subgroep van 14% groot geluk door een (veel) hoger dan het gemiddelde rendement, nl. tussen 1 en 2 keer de standaarddeviatie hoger. De subgroep geluksvogels is 34% groot met een rendement dat maximaal 1 x de standaarddeviatie hoger is dan het gemiddelde rendement. Van de pechvogels, samen eveneens 50% van alle box 3-plichtigen, heeft een subgroep van 34% pechhebbers een rendement gehaald dat maximaal 1 x de standaarddeviatie lager is dan het gemiddelde rendement. Grote pech is er voor 14% van de belastingplichtigen (28% van het totaal van de pechhebbers) vanwege hun zeer aanzienlijk lager dan gemiddeld rendement, nl. tussen 1 en 2 x de standaarddeviatie lager dan het gemiddelde. De tweede grafiek laat zien voor welke bedragen deze groepen worden over- respectievelijk onderbelast om hen in totaal de gewenste belastingopbrengst over het gemiddelde te laten opbrengen.
Eveneens cruciaal voor een inkomstenbelasting die iedereen naar een gemiddelde belast, is het onderzoeksresultaat dat de heterogeneity ook bestaat binnen vermogenstitels, omdat het betekent dat (i) ook binnen de onderscheiden vermogenstitels (risico-arm, aandelen, onroerend goed, bedrijfsobligaties, etc.) het rendement sterk verschilt tussen huishoudens en dus ook per vermogenstitel een grote variantie in rendement bestaat, en (ii) dat ook als elke box 3-plichtige de gemiddelde vermogenssamenstelling zou nabootsen, er nog steeds een zeer grote spreiding in rendementen rond het gemiddelde zou blijven bestaan. Het stelsel zou dus ook in dat geval nog steeds de ondergemiddelden (veel) te veel laten betalen om het privilege van de bovengemiddelden te financieren; het zou nog steeds systemisch op individueel niveau onaanvaardbaar discrimineren en privilegiëren. De standaarddeviatie zou weliswaar kleiner zijn, maar voor een inkomstenbelasting nog steeds onverantwoord groot. Dat kan niet aanvaard worden op de grond dat het volgend jaar andersom zou kunnen zijn, want dat is niet zo: het Noorse onderzoek wijst uit dat er over de jaren heen weinig grensverkeer is tussen de ondergemiddelden en de bovengemiddelden, zodat de kansen dus niet per jaar keren: het zijn globaal juist steeds dezelfde huishoudens die een negatief of laag rendement halen en steeds dezelfde huishoudens die het bovengemiddeld doen: “(…) individual wealth returns exhibit substantial persistence over time.”
Het is niet aannemelijk dat de cijfers voor Nederland significant anders zijn. Bij een dergelijke enorme standaarddeviatie is een stelsel dat het gemiddelde tot heffingsmaatstaf verheft mijns inziens een volledige ontkenning en daarmee een systemische schending van het discriminatieverbod. Het heeft als doel én als effect om zéér significant verschillende inkomstensituaties een identieke inkomstenbelasting op te leggen en daarmee om het discriminatieverbod te ontkennen: om de ondergemiddelden te laten betalen voor de bovengemiddelden. Bij een standaarddeviatie van ruim meer dan twee keer het gemiddelde rendement, kan dat gemiddelde rendement mijns inziens onmogelijk als relevant aangemerkt worden om individueel rendement te belasten, waardoor de gemiddeldenbox 3 vanaf 2017 als inkomstenbelasting tot systeem verheven willekeur is.
Wat betekent dit voor box 3 2016? Box 3 had bij invoering in 2001 een principieel ander karakter als gematigde belasting op een voor iedereen - zelfs op Staatsobligaties (destijds 6% rente) – risicoloos haalbaar nettorendement van 4% van het nettovermogen. Niemand hoefde onder de 4% te zitten, behalve bij verliezen, maar die waren dan een gevolg van eigen keuzen voor risico’s. 4% was een reëel bodemforfait, ruim beneden het gemiddelde. Er waren toen vrijwel geen onder-de-vierprocenters, die dus ook niet voor de boven-de-vierporcenters betaalden. Na de kredietcrisis werd alles anders. Het gemiddelde rendement daalde en volgens de Staatssecretaris ‘benaderde’ het in 2016 de 4% nog slechts. Anders dan onder het nieuwe box 3 regime was het onder het oude regime geenszins de bedoeling dat een even grote groep (50%) (veel) te veel betaalde als er een groep was (50%) die (veel) te weinig betaalde en vóór de kredietcrisis was dat ook feitelijk geenszins het geval. Maar in 2016 was dat feitelijk inmiddels wél het geval en was de rendementsspreiding tussen de vermogenstitels significant toegenomen; op risicoloze vermogenstitels was (en is) geen enkele eer meer te halen, terwijl bijvoorbeeld koopwoningen moeilijk bij te benen waren (en zijn). Feitelijk was het in 2016 dus eigenlijk ook al zover als het in 2017 principieel en formeelwettelijk werd. Het voornaamste verschil met 2017 is dat de lijntjes in de bovenste figuur in 1.10 hierboven in 2016 niet geknikt, maar ononderbroken horizontaal liepen. Een wetgever die dat dan bewust zo laat, had dan mijns inziens ook in de jaren vóór 2017 al de bedoeling om spaarders en risicomijders (vergaand) te overbelasten om het fiscale privilege van de bovengemiddelden te financieren.
Ik geef u in overweging om middel (iv) gegrond te verklaren, box 3 2017 én box 3 2016 als inkomstenbelasting op stelselniveau onverenigbaar te verklaren met het discriminatieverbod en het vooralsnog aan de wetgever over te laten om de stelselmatige discriminatie en privilegiëring van box 3-plichtigen op te heffen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende genoot in 2016 en 2017 een AOW-uitkering. Over deze jaren heeft zij een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) aangegeven ad € 14.444 respectievelijk € 14.754. Zij heeft in 2016 € 1.499 spaarrente genoten en € 262 groene beleggingen-opbrengst. In 2017 ontving zij € 667 rente en € 577 groene beleggingenopbrengst.
Haar vermogen bestond in 2016 uit Nederlandse bank- en spaartegoeden ad € 187.495 en € 48.162 aan vrijgestelde groene beleggingen, zodat box 3 bij haar werd toegepast, na aftrek van een heffingsvrij vermogen ad 24.437, op een vermogen ad € 163.058. In 2017 bestond haar vermogen uit Nederlandse bank- en spaartegoeden in Nederland ad € 185.407 en € 48.469 aan vrijgestelde groene beleggingen. Na aftrek van een heffingsvrij vermogen ad € 25.000 is box 3 bij haar toegepast op een vermogen ad € 160.407.
De haar opgelegde aanslag IB/PVV 2016 is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) ad € 14.444 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) ad € 6.522. De over het box 3 inkomen verschuldigde inkomstenbelasting ad 30% bedraagt € 1.956. De belanghebbende geniet een heffingskorting voor groene beleggingen ad € 338. Haar box 3-heffing 2016 bedroeg dus 92% van haar vermogensrendement, als men de inflatie en het heffingsvrije vermogen veronachtzaamt maar de vrijgestelde groene opbrengst meetelt. De belanghebbende doet dat laatste niet en komt uit op een effectief nominaal tarief ad 150% (dat ik niet kan reproduceren; ik kom op die basis op 130%)
De aanslag IB/PVV 2017 is berekend naar een box 1 inkomen ad € 14.754 en een box 3 inkomen ad € 6.081. De over het box 3 inkomen verschuldigde inkomstenbelasting ad 30% bedraagt € 1.824. De belanghebbende geniet een heffingskorting voor groene beleggingen ad € 340. Haar box 3-heffing 2017 bedroeg dus 120% van haar vermogensrendement, als men de inflatie en het heffingsvrije vermogen veronachtzaamt, maar de vrijgestelde groene opbrengst meetelt. De belanghebbende doet dat laatste niet en komt uit op een effectief nominaal tarief ad 317% (dat ik niet kan reproduceren; ik kom op die basis op 273%).
De belanghebbende heeft voor beide jaren bezwaar gemaakt tegen de box 3 heffing. De Inspecteur heeft haar bezwaren ongegrond verklaard.
In geschil was of (i) de Inspecteur de zorgvuldigheids- en motiveringsbeginselen heeft geschonden, (ii) de aanslagen moeten worden verminderd omdat het door de wetgever in box 3 veronderstelde rendement voor haar feitelijk niet haalbaar was en ook niet als ‘genoten’ kan worden beschouwd in de zin van art. 2.3 Wet IB, (iii) de box 3 heffing het eigendomsrecht ex art. 1 Eerste Protocol EVRM1 schendt, (iv) de belanghebbende recht heeft op een dwangsom wegens het te laat vaststellen van de initiële dwangsom wegens te laat beslissen en (v) zij recht heeft op schadevergoeding wegens te laat vaststellen van de dwangsom.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2
Bij de Rechtbank stelde de belanghebbende dat op grond van art. 2.3 Wet IB 2001 inkomen uit sparen en beleggen slechts belastbaar kan zijn voor zover het is ‘genoten’, i.e. daadwerkelijk ontvangen. Omdat het wettelijk veronderstelde inkomen uit sparen en beleggen door haar niet tot dat bedrag is ontvangen, kan het volgens haar in zoverre niet worden belast. De Rechtbank heeft op basis van de wetsgeschiedenis geoordeeld dat ‘genoten’ in art. 2.3 Wet IB betekent: bij de belastingplichtige opgekomen of op grond van een wettelijk bepaling geacht te zijn opgekomen. Nu het forfaitair bepaalde box 3 inkomen in art. 5.2 Wet IB 2001 wordt gesteld op een percentage van de rendementsgrondslag, wordt dat inkomen geacht bij de belanghebbende te zijn opgekomen. Daarmee is het door de wet veronderstelde inkomen in 2016 en 2017 door de belanghebbende ‘genoten’ in de zin van art. 2.3 van de Wet IB 2001, aldus de Rechtbank.
Met betrekking tot belanghebbendes beroep op art. 1 Protocol I EVRM zag de Rechtbank op stelselniveau geen aanleiding om voor 2016 anders te oordelen dan de Hoge Raad voor 2013 en 2014 heeft gedaan in HR BNB 2019/161 c.a.3 en voor 2015 in HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1108 ,4 in al welke jaren het wettelijk veronderstelde voordeel uit sparen en beleggen eveneens 4% van het netto vermogen bedroeg, en dus ook niet om in te grijpen. De belanghebbende heeft verder niet aannemelijk gemaakt dat zij door box 3 2016 individueel zwaarder is getroffen dan andere belastingplichtigen “in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens met eenzelfde omvang.”
Voor 2017, vanaf welk jaar het box 3 regime is gewijzigd, heeft de Rechtbank geoordeeld dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het naar het nieuwe gedifferen-tieerde tarief belaste nieuwe veronderstelde rendement niet haalbaar was, zodat er ook voor dat jaar geen grond is om een schending van art. 1 Protocol I EVRM aan te nemen. Zelfs als dat anders zou zijn, volgt uit HR BNB 2019/161 over box 3 2013 en 2014 (zie 5.31 hieronder) en 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1108 over box 3 2015 dat een stelselmatige schending van het EVRM een rechtstekort produceert waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken die volgens HR BNB 2018/144,5 r.o. 2.5.1, niet voldoende duidelijk uit het wettelijke stelsel zijn af te leiden. Dan past de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. De belanghebbende heeft volgens de Rechtbank tenslotte ook voor 2017 niet aannemelijk gemaakt dat zij door box 3 individueel zwaarder is getroffen dan andere belastingplichtigen in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens van vergelijkbare omvang.
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroepen op beginselen van behoorlijk bestuur verworpen. De belasting is geheven overeenkomstig de Wet IB 2001 en de wetgever heeft de inspecteur geen enkele ruimte gegeven om van die wet af te wijken, zodat hij het evenredigheidsbeginsel niet geschonden kan hebben. Zij heeft haar stelling dat de Inspecteur het zorgvuldigheids- of het motiveringsbeginsel heeft geschonden, niet feitelijk onderbouwd.
Ter zake van de dwangsom geldt dat de Inspecteur, gezien de ingebrekestelling op 21 augustus 2018, tot 4 september 2018 had om uitspraak op bezwaar te doen. Vanaf die datum was hij ex art. 4:17 Awb een dwangsom verschuldigd. De Inspecteur heeft uitspraak gedaan op 1 oktober 2018. De partijen zijn het eens dat de Inspecteur aldus een dwangsom ad € 670 heeft verbeurd. De Rechtbank heeft de dwangsom op dat bedrag vastgesteld.
Op belanghebbendes stelling dat de Inspecteur nóg een dwangsom heeft verbeurd omdat hij niet tijdig een dwangsombesluit ex art. 4:18 Awb heeft genomen, oordeelde de Rechtbank dat een dwangsombesluit geen beschikking op aanvraag is in de zin van art. 4:17(1) Awb, zodat er geen wettelijke basis is voor verbeuring van een dwangsom wegens het niet-tijdig nemen van een dwangsombesluit. De Rechtbank heeft daarbij verwezen naar een uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State.6
Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 7
Ook het Hof heeft het beroep op de zorgvuldigheids- en motiveringsbeginselen afgewezen. Een onjuiste of gebrekkige motivering van de uitspraak op bezwaar leidt in beginsel niet tot vernietiging van die uitspraak, nu het erom gaat of de aanslag naar het juiste bedrag is vastgesteld. Als de Inspecteur onvoldoende zou hebben gemotiveerd, motiveert de rechter alsnog als hij de aanslag correct acht; de Rechtbank heeft haar bevestigende oordeel uitgebreid gemotiveerd.
Het Hof heeft het beroep op de term ‘genoten’ in art. 2.3 Wet IB 2001 verworpen op dezelfde gronden als de Rechtbank.
Op belanghebbendes stelling dat box 3 art. 1 Protocol I op stelselniveau schendt omdat de heffing niet in redelijke verhouding staat tot het werkelijke rendement op spaarsaldi en elke vorm van bewijs van de werkelijkheid is uitgesloten, heeft ook het Hof voor 2016 verwezen naar HR BNB 2019/161,8 inhoudende dat voor 2013 en 2014 het door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% niet meer haalbaar was zonder (veel) risico te nemen. Het Hof ziet geen reden om te veronderstellen dat dit anders was in 2016. Maar ook als het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement zelfs lager zou zijn dan de effectieve nominale belasting ad 1,2% van het netto vermogen, kan de rechter het daardoor ontstane rechtstekort niet repareren op stelselniveau. Hij kan alleen ingrijpen op individueel niveau, als de belastingplichtige door de box 3 heffing wordt onderworpen aan een individuele en buitensporige last. Daarvan acht het Hof geen sprake, gelet op belanghebbendes box 1 inkomen, haar bezit van een eigen woning zonder hypotheekschuld en de opbrengst van haar vermogen. Het Hof heeft het beroep 2016 ongegrond verklaard.
Voor 2017 heeft het Hof het standpunt van de Inspecteur verworpen dat alleen kan worden onderzocht of zich een individuele en buitensporige last voordoet en niet of box 3 systemisch onverenigbaar is met art. 1 Protocol I. Hoewel die laatste vraag mede is aangewezen als beantwoorden rechtsvraag in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017, heeft de Inspecteur de belanghebbende niet kenbaar bericht dat haar bezwaar zou zijn gesplitst in een te temporiseren stelselvraag die op de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure wacht en een meteen af te handelen deel over de individuele last. Splitsing van een bezwaar op basis van art. 25f AWR stelt volgens het Hof bovendien de Awb niet buiten werking: als de Inspecteur individueel uitspraak doet en dus niet wacht op de collectieve uitspraak en als de belastingplichtige tegen die individuele uitspraak beroep instelt, dan moet de rechter het primaire besluit (de aanslag) in volle omvang beoordelen. Hij ontkomt er dan niet aan om ook de stellingen te behandelen die mede in de massaal-bezwaarprocedure worden ingenomen.
Maar het Hof acht de box 3 heffing 2017 op stelselniveau niet onverenigbaar met art. 1 Protocol I. Aan de veronderstellingen van de wetgever over de samenstelling van het vermogen van belastingplichtigen ontbreekt volgens hem niet elke redelijke grond, nu zij volgens hem zijn gebaseerd op empirisch materiaal en regelmatig wordt geëvalueerd of nog aangesloten wordt bij de realiteit. Er kan zijns inziens dan ook niet worden gezegd dat de door de wetgever veronderstelde rendementen op de veronderstelde vermogensklassen niet haalbaar zijn.
Over 2017 ziet het Hof evenmin een buitensporige individuele last, gelet op belanghebbendes box 1 inkomen, haar eigendom van een eigen woning zonder hypotheekschuld en de opbrengst van haar vermogen in dat jaar.
Ook het Hof acht geen tweede dwangsom verschuldigd. De Afdelingsuitspraak waarnaar de Rechtbank verwijst, vermeldt expliciet dat een ingebrekestelling geen aanvraag ex art. 4:17(1) Awb is, dat een dwangsombesluit geen beschikking op aanvraag ex art. 4:17(1) Awb is en dat het bestuursorgaan niet op basis van die bepaling opnieuw een dwangsom kan verbeuren wegens niet-tijdig nemen van een dwangsombesluit. Betoogt de belanghebbende dat na de toekenning van de dwangsom door de Rechtbank de Inspecteur zelf nog een dwangsomtoekenningsbesluit moest nemen, dan verwerpt het Hof dat betoog. De toekenning door de Rechtbank komt in de plaats van het uitgebleven besluit van de Inspecteur. De Inspecteur moet daaraan gevolg geven en dat heeft hij gedaan.
Het Hof heeft ook belanghebbendes eis tot schadevergoeding wegens te laat beslissen op haar dwangsomverzoek afgewezen. De regels van onder meer het overzichtsarrest HR BNB 2016/1409 waarop zij zich beroept, gaan niet over dwangsomverzoektermijnen, maar over de redelijke termijn voor afdoening van bezwaar- en beroepsprocedures en de in dat arrest genoemde termijnen zijn niet overschreden.
Bekker (NTFR 2020/2189) becommentarieerde de Hofuitspraak als volgt.
‘(…). Uit slechts een AOW-inkomen en ruwweg € 190.000 aan bank- en spaartegoeden, dient de box 3 heffing betaald te worden. Zonder fatsoenlijk rendement wordt er onvermijdelijk op het vermogen ingeteerd. En dat rendement is er niet, zo betoogt belastingplichtige. Het is in de belevingswereld van belastingplichtige onverteerbaar dat er toch belasting betaald moet worden over rendement dat niet eens gerealiseerd is. (…).
Menigeen zal (…) instemmend knikken, dat het huidige box 3 systeem kan leiden tot een onevenwichtige belastingdruk. Procedures als deze laten zien dat men alles uit de kast trekt om de onevenwichtigheid van deze heffing aan te tonen. Maar ik vrees dat op de verkeerde deur wordt gebonkt. (…) samengevat meen ik, dat de rechter weinig tot geen ruimte heeft om de procederende burger in dit soort zaken rechtsherstel te bieden. De basis voor deze gedachte komt voort uit de in ons staatsrechtelijk bestel bestaande machtenscheiding (…).
Voorts laat de jurisprudentie rondom de crisisheffing (HR 29 januari 2016, () met commentaar van Van Mulbregt) zien, dat de Hoge Raad in het kader van art. 1 EP bij het EVRM aan de wetgever een zeer ruime beleidsvrijheid (…) toekent. Herreveld betwijfelt sterk of de Hoge Raad hiermee wel de juiste weg is ingeslagen omdat de wetgever (in zijn ogen) belastingwetgeving aflevert die het predicaat ‘broddelwerk’ verdient. Hij vraagt zich af of het niet eens tijd wordt het ‘al te prudente pad van het sauveren van wetgevende onreinheden te verlaten' (F.R. Herreveld, ‘De taak van de rechter bij kwakkelwetgeving’, TFB juni 2016/4). Hoewel de nodige sympathie voor die gedachte kan worden opgebracht, vermoed ik dat de Hoge Raad die niet zal volgen en vast zal houden aan de ingeslagen weg. Ik wijs er bovendien op dat de Hoge Raad via zijn arresten van 6 april 2018 (nr. 17/01852, (), met commentaar van Nieuwenhuizen) respectievelijk 14 juni 2019 (nr. 18/00690, , met commentaar van Nieuwenhuizen) ‘box 3 spelregels’ heeft neergelegd als men toch het systeem van box 3 voor de rechter ter discussie brengt. Het probleem daarvan is dat die spelregels de belastingplichtige in een welhaast onmogelijke bewijspositie brengen. Het is niet de rechter maar de wetgever die dit probleem moet oplossen. Die oproep is al meermalen aan hem gedaan. (…).”
Rebbens en Tobben annoteerden in Vp-bulletin 2020/46:
“(…). Dit is de eerste Hofuitspraak die een oordeel velt over de vraag of de box 3-heffing in 2017 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP. Het Hof geeft in deze uitspraak expliciet aan dat hij vindt dat de rendementsheffing vanaf het jaar 2017 op stelselniveau niet in strijd is met artikel 1 EP. Daarmee lijkt het erop dat het Hof niet alleen een uitspraak doet over het jaar 2017, maar ook voor de jaren daarna. Onder de massaalbezwaarprocedure zijn er nog geen uitspraken gedaan. Er zijn voor de belastingjaren 2017, 2018 en 2019 aparte massaalbezwaarprocedures opgestart.
Daarnaast heeft de Staatssecretaris van Financiën op 26 juni 202010 ook bekendgemaakt dat de in september 2019 aangekondigde aanpassing van box 3 niet langer doorgaat, omdat dit weliswaar tegemoetkomt aan de belangen van de spaarders, maar andere groepen onevenredig benadeelt en daardoor tot onevenwichtige uitkomsten leidt. Daarbij is aangekondigd dat het kabinet zal onderzoeken welke mogelijkheden er op de langere termijn zijn voor de hervorming van het box 3-stelsel op basis van de opties die in de bouwstenen zijn gepresenteerd. Bijvoorbeeld een progressief tarief, een vermogensbelasting en het belasten van het reële rendement. Daarnaast is aangekondigd dat wordt gekeken om een groot deel van de spaarders en de relatief kleine beleggers op korte termijn tegemoet te komen door aanpassingen binnen het huidige stelsel. Op Prinsjesdag is daartoe een wetsvoorstel ingediend op basis waarvan wordt voorgesteld om het heffingsvrije vermogen met ingang van 1 januari 2021 te verhogen van € 30.846 naar € 50.000 en voor fiscale partners van € 61.692 naar € 100.000. Daarnaast wordt voorgesteld de schijfgrenzen opnieuw vast te stellen, waarbij de tweede schijf begint bij een box 3-vermogen van € 100.000 en de derde schijf bij een vermogen van € 1.000.000. Om dit pakket deels te dekken, wordt voorgesteld het belastingtarief in box 3 te verhogen naar 31%. (…).”
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De belanghebbende formuleert vijf klachten:
(i) Het Hof heeft de term ‘genieten’ in art. 2.3 Wet IB 2001 verkeerd uitgelegd;
(ii) Het Hof heeft de Inspecteur ten onrechte gebonden geacht aan art. 5.2 Wet IB 2001;
(iii) Een inkomstenbelasting van meer dan 100% van de inkomsten is confiscatoir en daarom wel degelijk onverenigbaar met art. 1 Protocol I;
(vi) Box 3 2017 is unlawful omdat alle belastingplichtigen worden aangeslagen naar dezelfde gemiddelde vermogensmix volgend uit aangiften van 5 jaar geleden, die veel te weinig precise is om een individuele heffingsgrondslag op te baseren; en
(v) Ingebrekestelling van de Inspecteur is wel degelijk een aanvraag ex art. 4.17(1) Awb.
Ad (i) licht de belanghebbende toe dat ‘genoten’ inkomen betekent dat een inkomen bij een persoon is opgekomen, hetzij bij de belastingplichtige zelf, hetzij bij een ander. In het eerste geval is de belastingplichtige de feitelijke genieter van het inkomen, en in het tweede geval kan de belastingplichtige in specifieke bepalingen worden aangewezen als genieter, maar hoe dan ook is inkomen pas dan ‘genoten’ en daarmee belastbaar bij een belastingplichtige als dat inkomen zich in de werkelijkheid heeft gemanifesteerd en toerekenbaar is aan de belastingplichtige. De lezing van het Hof dat inkomen ook is opgekomen als het geacht moet worden opgekomen te zijn maar niet daadwerkelijk is opgekomen, maakt de term ‘genieten’ inhoudsloos en is in strijd met de bedoeling van de wetgever.
Ad (ii) licht de belanghebbende, onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis11, toe dat ‘het ontwerpdomein’ voor art. 5.2 Wet IB 2001 inhoudt dat het forfaitaire rendement voor een ieder risicovrij haalbaar is. Toepassing van art. 5.2 Wet IB 2001 buiten dit domein is onvoldoende gelegitimeerd. Nu in 2016 en 2017 de forfaitaire rendementen onhaalbaar waren, was toepassing van art. 5.2 Wet IB 2001 onmogelijk binnen zijn ontwerpdomein.
Ad (iii) licht de belanghebbende toe dat uw arresten van 14 juni 201912 inhouden dat belastingheffing niet mag ontaarden in confiscatie en dat de vermogensrendementsheffing art. 1 Protocol I schendt bij een belastingdruk van 100% of meer van de inkomsten. In 2016 en 2017 bedroeg het gemiddeld haalbare risicovrije nominale rendement op bezittingen minder dan 1,2 procent. Op grond hiervan zijn de aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 opgelegd aan de belanghebbende in strijd met art. 1 Protocol I en dus onrechtmatig.
Ad (iv) licht de belanghebbende toe dat box 3 2017 niet lawful is omdat hij veel te onnauwkeurig is (onvoldoende precise). Box 3 2017 koppelt aan een vermogen met omvang X een vaste vermogensmix Y, die een soort van gemiddelde is van belastinggegevens uit 2012. De spreiding rond dit gemiddelde is groot omdat individuele mixen sterk zullen afwijken van de forfaitaire mix. ’s Hofs suggestie dat empirische gegevens altijd een redelijke grondslag voor veronderstellingen zijn is onjuist. Empirisch is vast te stellen dat de gemiddelde leeftijd van de Nederlander rond de 40 ligt, maar dat zegt helemaal niets over de leeftijd van een willekeurige voorbijganger. De veronderstelde vermogensmix is een slag in de lucht, die voor de belanghebbende niets met haar realiteit te maken heeft. Het is evident onredelijk en onjuist te veronderstellen dat zij in 2017 een rendement van 3,79 procent zou hebben kunnen halen. Zij kon haar vermogensmix immers niet ingrijpend veranderen.
Ad (v) licht de belanghebbende toe dat zij de Inspecteur niet alleen in gebreke heeft gesteld bij brief van 19 augustus 2018, maar ook heeft verzocht om de vereiste Awb-conforme procedure. ’s Hofs verwijzing naar ABRvS 13 inhoudende dat een ingebrekestelling geen aanvraag is ex art. 4:17(1) Awb, snijdt geen hout omdat in die zaak, anders dan in casu, de ingebrekestelling niet was versterkt met een nader verzoek. Bovendien heeft de Inspecteur gereageerd op de ingebrekestelling, en die reactie is aan te merken als een besluit dat belanghebbendes brief aangemerkt wordt als een verzoek om een beschikking ex art. 4:18 Awb. De daarop gevolgde aanmaning wegens uitblijven van die beschikking moet worden aangemerkt als ingebrekestelling. Rechtbank en Hof hebben dit miskend. De onnodige vertraging die door deze gang van zaken is ontstaan, moet worden gecompenseerd door een dwangsom of een schadevergoeding in lijn met de immateriële-schadevergoedingsrechtspraak.
Bij verweer merkt de Staatssecretaris ad klacht (i) op dat de belanghebbende ook in een procedure over de aanslag IB/PVV 2015 al heeft gesteld dat het forfaitair berekende box 3-inkomen niet door haar was ‘genoten’ in de zin van art. 2.3 Wet IB 2001 en dus niet zou kunnen worden belast. Het Hof heeft die stelling verworpen bij uitspraak van 9 november 201814 en belanghebbendes daartegen ingestelde cassatieberoep is bij arrest van 5 juli 201915 ongegrond verklaard met toepassing van art. 81 RO en verwijzing naar de arresten van 14 juni 2019.16
Voor zover de belanghebbende klaagt dat de wet onredelijk is, strandt haar beroep, nu de rechter formele wetgeving niet kan toetsen op innerlijke waarde of billijkheid, maar alleen aan rechtstreeks werkende verdragsbepalingen en besluiten van volkenrechtelijke organisaties.
Ad klacht (iii) wijst de Staatssecretaris er voor 2016 op dat u voor de jaren 2013 en 2014 heeft geoordeeld dat de box 3 heffing op stelselniveau art. 1 Protocol I EVRM schendt als het nominaal zonder (veel) risico's gemiddeld haalbare rendement lager is dan 1,2%, maar niet dat dat het geval was, omdat áls dat het geval was, de rechter zo’n schending op stelselniveau toch niet kan verhelpen. Voor 2015 overwoog u hetzelfde in de arresten van 5 juli 201917 en van 12 juli 2019.18 Het Hof heeft daarom volgens de Staatssecretaris terecht overwogen dat er geen reden is om te veronderstellen dat u voor 2016, toen dezelfde box 3 nog gold, tot een andere beslissing zou komen.
’s Hofs oordeel dat de belanghebbende in box 3 in 2016 noch 2017 werd onderworpen aan een individuele buitensporige last, verraadt volgens de Staatssecretaris geen onjuiste rechts-opvatting en acht hij verder feitelijk en voldoende gemotiveerd.
Voor 2017 heeft het Hof volgens de Staatssecretaris ten onrechte onderzocht of box 3 art. 1 Protocol I op stelselniveau schendt, nu die vraag is aangewezen als rechtsvraag in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017. De Inspecteur heeft dan ook alleen de individuele vraag beantwoord, waardoor zijns inziens het geschil over 2017 in de (hoger) beroepsfase is beperkt tot de individuele vraag. Volgens art 26 AWR kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld onder meer als het om een aanslag gaat. Het in casu te beoordelen besluit was de uitspraak op bezwaar, die alleen op de individuele vraag in ging, zodat art. 26 AWR meebrengt dat het voorwerp van bezwaar, dat de omvang van het geschil in de (hoger) beroepsfase bepaalt, alleen die individuele vraag betrof. Volgens de artt. 25c t/m 25f AWR en doel en strekking van de massaal-bezwaarregeling had het Hof alleen die vraag mogen beantwoorden. De Staatssecretaris wijst op de prejudiciële vraag over de bezwaarsplitsing in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017 die het Hof Arnhem-Leeuwarden u op 30 september 2020 heeft gesteld,19 bij u aanhangig onder nr. 20/03092. In die procedure heeft hij er op gewezen dat hij bij aanwijzingsbesluit van 7 juli 201820 bezwaren tegen box 3 2017 ex art. 25c AWR heeft aangewezen als massaal bezwaar voor zover ziende op de stelselvraag. Voor zover een bezwaar de stelselvraag stelt, geldt de aanwijzing massaal bezwaar. Wordt in beroep of hoger beroep tegen een individuele uitspraak die alleen over de individuele vraag gaat, ook de stelselvraag behandeld, dan wordt daarmee dus de aanwijzing massaal bezwaar doorkruist en wordt het daarmee beoogde doel gefrustreerd (doelmatige beantwoording van rechtsvragen die zonder die aanwijzing zouden leiden tot een grote belasting voor de Belastingdienst en de rechterlijke macht).
De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.