Parket bij de Hoge Raad, 17-09-2021, ECLI:NL:PHR:2021:835, 21/00232
Parket bij de Hoge Raad, 17-09-2021, ECLI:NL:PHR:2021:835, 21/00232
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 september 2021
- Datum publicatie
- 8 oktober 2021
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2021:835
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:661
- Zaaknummer
- 21/00232
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen over de vraag in hoeverre recht van successie kan worden nagevorderd van belanghebbende, nu die jaren na het overlijden van erflater alsnog mede-erfgenaam is geworden ingevolge een procedure tot gerechtelijke vaststelling van vaderschap.
Het betreft het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 22 december 2020, nr. 19/01732, ECLI:NL:GHAMS:2020:3767.
Op 19 augustus 2008 is erflater overleden. In zijn testament is bepaald dat niet afgeweken wordt van de wettelijke regels omtrent erfopvolging en plaatsvervulling, en dat de wettelijke verdeling van toepassing is op de nalatenschap. Op het moment van het overlijden van erflater waren als erfgenamen bekend zijn echtgenote en hun dochter (hierna tezamen: de erfgenamen A). Aan beiden is een aanslag in het recht van successie naar een verkrijging van ieder de helft opgelegd.
Rechtbank Amsterdam heeft in een procedure tot vaststelling van vaderschap, bij beschikking van 15 januari 2014, het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende vastgesteld. Door die gerechtelijke vaststelling geldt belanghebbende met terugwerkende kracht vanaf de geboorte als kind van erflater. Hierdoor is belanghebbende erfgenaam van erflater en heeft hij uit de nalatenschap een geldvordering op de echtgenote verkregen.
De erfgenamen A hebben in verband daarmee de inspecteur verzocht de aan hen opgelegde aanslagen naar een verkrijging van ieder de helft, te verminderen naar een verkrijging van ieder een derde deel in de nalatenschap van erflater. De inspecteur heeft bij verminderingsbeschikkingen van 28 juni 2016 de aanslagen dienovereenkomstig verminderd, leidend tot teruggaven aan de erfgenamen A van in totaal € 175.682.
Aan belanghebbende is dienovereenkomstig, eveneens met dagtekening 28 juni 2016, de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd, als gebaseerd op artikel 52 van de SW. Het over de in aanmerking genomen belaste verkrijging van € 1.292.009 te betalen recht van successie bedraagt €286.416.
Op de sterfdatum had de nalatenschap een waarde van € 3.876.028; een derde deel daarvan is € 1.292.009. De nalatenschap bestond deels uit beleggingen in aandelen die in de periode 2008-2014 door de banken- en kredietcrisis in waarde zijn verminderd. Belanghebbende heeft ter voldoening van zijn vordering ingevolge de nalatenschap, in 2016 totaal een bedrag van € 554.729 ontvangen, uit hoofde van een door de erfgenamen getroffen vaststellingsovereenkomst.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur niet bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen, althans dat deze moet worden vernietigd, althans verminderd.
Het Hof heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslag tijdig en terecht met toepassing van artikel 52 van de SW is opgelegd. Het standpunt van belanghebbende dat de navorderingsaanslag naar een te hoge verkrijging is opgelegd, omdat de navorderingsaanslag is gebaseerd op een verkrijging van € 1.292.009, terwijl hij feitelijk slechts € 554.729 heeft verkregen, heeft het Hof verworpen. Volgens het Hof dient voor het bepalen van de grootte van de belaste verkrijging uitgegaan te worden van het moment van het openvallen van de nalatenschap. Het beroep van belanghebbende op het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel heeft het Hof verworpen.
Het cassatiemiddel van belanghebbende omvat vier middelonderdelen:
1. De navorderingsaanslag is over het verkeerde tijdvak (2008) opgelegd. Deze had namelijk moeten worden opgelegd over 2014 (vaststelling ouderschap) of 2016 (uitbetaling erfrechtelijke vordering).
2. Schending van het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel, omdat de inspecteur de aanslagen opgelegd aan de erfgenamen A op hun verzoek ambtshalve heeft verminderd buiten de vijfjaarstermijn bedoeld in paragraaf 21, negende lid, van het BFB (tekst 2016) zonder daarbij rekening te houden met de belangen van belanghebbende.
3. Schending van het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, omdat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat hij na de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap van erflater, zijn aandeel in de nalatenschap met de erfgenamen A onderling kon afstemmen. Verder is het vertrouwen geschonden dat ambtshalve verminderingen niet buiten de vijfjaarstermijn worden verleend.
4. Schending van artikel 1 van het EP EVRM, omdat de navorderingsaanslag ten onrechte conform de omvang van de nalatenschap uit 2008 is opgelegd, zonder rekening te houden met latere waardevermindering.
De A-G is van mening dat de middelonderdelen alle falen en dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/00232
Datum 17 september 2021
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Recht van successie 2008
Nr. Gerechtshof 19/01732
Nr. Rechtbank HAA 17/2675
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaak van
[X]
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 22 december 2020,1 inzake de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in het recht van successie (hierna: de navorderingsaanslag).
Op [...] 2008 is [A] (hierna: erflater) overleden. In zijn testament is bepaald dat niet afgeweken wordt van de wettelijke regels omtrent erfopvolging en plaatsvervulling, en dat de wettelijke verdeling van toepassing is op de nalatenschap. Op het moment van het overlijden van erflater waren als erfgenamen bekend [B] (de echtgenote) en [C] (de dochter; hierna tezamen: de erfgenamen A). Aan beiden is een aanslag in het recht van successie naar een verkrijging van ieder de helft opgelegd (hierna: de aanslagen).
Rechtbank Amsterdam heeft in een procedure tot vaststelling van vaderschap, bij beschikking van 15 januari 2014, het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende vastgesteld. Door die gerechtelijke vaststelling geldt belanghebbende met terugwerkende kracht vanaf de geboorte als kind van erflater. Hierdoor is belanghebbende erfgenaam van erflater en heeft hij uit de nalatenschap een geldvordering op de echtgenote verkregen.
De erfgenamen A hebben in verband daarmee de inspecteur verzocht de aan hen opgelegde aanslagen naar een verkrijging van ieder de helft, te verminderen naar een verkrijging van ieder een derde deel in de nalatenschap van erflater. De inspecteur heeft bij verminderingsbeschikkingen van 28 juni 2016 de aanslagen dienovereenkomstig verminderd, leidend tot teruggaven aan de erfgenamen A van in totaal € 175.682.
Aan belanghebbende is dienovereenkomstig, eveneens met dagtekening 28 juni 2016, de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Het over de in aanmerking genomen belaste verkrijging van € 1.292.009 te betalen recht van successie bedraagt €286.416.
De inspecteur heeft de navorderingsaanslag gegrond op artikel 52 van de Successiewet 1956 (hierna: SW; tekst 2016), waarin bepaald is dat navordering kan plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd.
Op de sterfdatum had de nalatenschap een waarde van € 3.876.028; een derde deel daarvan is € 1.292.009. De nalatenschap bestond deels uit beleggingen in aandelen die in de periode 2008-2014 door de banken- en kredietcrisis in waarde zijn verminderd. Belanghebbende heeft ter voldoening van zijn vordering ingevolge de nalatenschap, in 2016 in totaal een bedrag van € 554.729 ontvangen.
Belanghebbende is met dit bedrag akkoord gegaan tegen finale kwijting en in zoverre onder onmiddellijke opeisbaarheid van zijn vordering. Verder is afgesproken dat de erfgenamen A het recht van successie ingevolge de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag zullen betalen voor zover het verschuldigde bedrag in rechte onherroepelijk komt vast te staan.2
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur niet bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen, althans dat deze moet worden vernietigd, althans verminderd.
Na vergeefs bezwaar is belanghebbende in beroep gegaan bij Rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). Deze heeft de inspecteur in het gelijk gesteld.3
De Rechtbank heeft eerst geoordeeld dat de navorderingsaanslag tijdig en terecht met toepassing van artikel 52 van de SW is opgelegd en de situatie van belanghebbende niet onder artikel 53 van de SW valt. Het beroep van belanghebbende op algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft de Rechtbank verworpen. Tot slot heeft de Rechtbank geoordeeld dat het betoog van belanghebbende dat de navorderingsaanslag maximaal kan worden gesteld op het gezamenlijke bedrag van de verminderingen bij erfgenamen A niet opgaat.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
Het Hof heeft evenals de Rechtbank geoordeeld dat de navorderingsaanslag tijdig en terecht met toepassing van artikel 52 van de SW is opgelegd. Het standpunt van belanghebbende dat de navorderingsaanslag naar een te hoge verkrijging is opgelegd, omdat de navorderingsaanslag is gebaseerd op een verkrijging van € 1.292.009, terwijl hij feitelijk slechts € 554.729 heeft verkregen, heeft het Hof verworpen. Volgens het Hof dient voor het bepalen van de grootte van de belaste verkrijging uitgegaan te worden van het moment van het openvallen van de nalatenschap. Het beroep van belanghebbende op het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel heeft het Hof verworpen.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. In cassatie is nader in geschil of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd.
Belanghebbende klaagt erover dat nu volgens hem de verkrijging civielrechtelijk pas tot stand is gekomen in 2014 (waarbij uitbetaling pas tot in 2016 heeft geduurd) het onjuist is om een aanslag op te leggen over het tijdvak 2008.
Verder wordt in cassatie doorgegaan over de vermeende toepasselijkheid van beginselen van behoorlijk bestuur die aan navordering in de weg zouden staan en wordt gesteld dat artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EP EVRM) door de oplegging van deze navorderingsaanslag is geschonden.
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de cassatiemiddelen van belanghebbende besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.4
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
Op [...] 2008 is [A] (hierna: erflater) overleden. In zijn testament van 22 juli 2003 is, voor zover van belang, bepaald:
“B. Geen wijziging erfdelen
Ik wijk niet af van de wettelijke erfopvolging of van de wettelijke regels van plaatsvervulling.
C. Wettelijke verdeling
Ik bepaal dat mijn nalatenschap overeenkomstig de wet zal worden verdeeld, zodat alle tot mijn nalatenschap behorende goederen door mijn echtgenote worden verkregen terwijl de voldoening van de schulden van de nalatenschap voor haar rekening komt. Ieder van mijn overige erfgenamen verkrijgt een geldvordering ten laste van mijn echtgenote ter grootte van de waarde van zijn erfdeel.
D. Vaststelling geldvorderingen
De geldvorderingen van mijn overige erfgenamen worden vastgesteld binnen een jaar na mijn overlijden. In verband met deze vaststelling moet een boedelbeschrijving worden opgemaakt die de waardering van de goederen en schulden van mijn nalatenschap bevat. De waardering vindt plaats in onderling overleg. (...)”
De erfgenamen van erflater waren [B] (de echtgenote), en [C] (de dochter; hierna tezamen: erfgenamen A). Aan beiden is een aanslag in het recht van successie opgelegd (hierna ook: de aanslagen).
De rechtbank Amsterdam heeft in een procedure betreffende vaststelling vaderschap (artikel 1:207 van het Burgerlijk Wetboek) bij beschikking van 15 januari 2014 het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende vastgesteld. Door de gerechtelijke vaststelling geldt belanghebbende met terugwerkende kracht vanaf de geboorte als kind van erflater. Hierdoor is belanghebbende ook erfgenaam van erflater en heeft hij uit de nalatenschap een geldvordering op de echtgenote verkregen.
De erfgenamen A hebben de inspecteur verzocht de aan hen opgelegde aanslagen naar een verkrijging van ieder de helft, te verminderen naar een verkrijging van ieder een derde deel in de nalatenschap van erflater. De inspecteur heeft bij verminderingsbeschikkingen van 28 juni 2016 de aanslagen verminderd. De vermindering van de aanslagen heeft plaatsgevonden na de termijn van vijf jaar als genoemd in paragraaf 21, lid 9, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB; tekst 2016). 2.5. Aan belanghebbende is met dagtekening 28 juni 2016 de navorderingsaanslag opgelegd. Het over de belaste verkrijging van € 1.292.009 te betalen recht van successie bedraagt €286.416.
Op de sterfdatum bedraagt de nalatenschap € 3.876.028; een derde deel daarvan bedraagt € 1.292.009. De nalatenschap bestond deels uit beleggingen in aandelen en deze zijn in de periode 2008 - 2014 door de banken- en kredietcrisis in waarde verminderd. Belanghebbende heeft ter voldoening aan zijn vordering uit de nalatenschap in totaal € 554.729 ontvangen.
Belanghebbende heeft ter zake van de in 2.3 vermelde procedure en de verkrijging van zijn erfdeel een bedrag van € 25.391 aan (advocaat)kosten gemaakt.
Rechtbank Noord-Holland
De geschilomschrijving bij de Rechtbank luidde:
7. In geschil is of verweerder bevoegd was tot het opleggen van de navorderingsaanslag, ruim zes jaren na het overlijden van erflater.
De Rechtbank heeft geoordeeld:
8. Artikel 52 van de SW luidt als volgt:
“Navordering op de voet van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan die verkrijger opgelegde andere belastingaanslag of een aan een andere verkrijger opgelegde belastingaanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd.”
De wetsgeschiedenis bij artikel 52 [van de SW; A-G] vermeldt het volgende (Kamerstukken II 1981/82, 17 041, nr. 3, blz. 22).
“In het voorlopig verslag op wetsontwerp 7882 is (...) opgemerkt, dat het wenselijk is een bepaling op te nemen die de mogelijkheid opent dat navordering plaatsvindt, wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. Ik ben het met deze opmerking eens. De nieuwe tekst van artikel 52, eerste lid, beoogt daaraan tegemoet te komen.”
Artikel 53, eerste lid, van de SW luidt als volgt:
“Behalve in de gevallen bij deze wet voorzien, wordt vermindering van de aanslag of de conserverende aanslag verleend, indien en voorzover ten gevolge van een beroep op de legitieme portie, van de vervulling van een voorwaarde, van de uitoefening van een op de wet berustend terugvorderingsrecht, van de toepassing van artikel 33 van boek 4 van het Burgerlijk Wetboek of van de uitoefening van een wilsrecht, voortspruitende uit ten sterfdage of ten tijde van de verkrijging reeds bestaande of ontstane rechtsverhoudingen, anders dan door opvolging krachtens een voorwaarde als bedoeld in artikel 21, tweede lid, wijziging wordt gebracht in de persoon van de verkrijger of in het verkregene. De eerste volzin is niet van toepassing bij de uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in de artikelen 19, 20, 21 en 22 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek.”
Artikel 45 van de SW luidt – voor zover van belang – als volgt:
“1. De inspecteur stelt de termijn voor het doen van aangifte voor de erfbelasting zodanig vast dat deze niet eerder verstrijkt dan acht maanden na het overlijden.
3. (...) Indien verkregen wordt ten gevolge van de vervulling van een voorwaarde, van aanvaarding nadat eerst verwerping had plaatsgehad, van een afstand door een verkrijger onder een ontbindende voorwaarde als bedoeld in artikel 21, tweede lid, ten behoeve van de verwachters, van de uitoefening van een wilsrecht voortspruitende uit ten sterfdage of ten tijde van de verkrijging bestaande of ontstane rechtsverhoudingen, dan wel ten gevolge van de toepassing van artikel 33 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, gaat de in het eerste lid bedoelde termijn van acht maanden in op de dag waarop één van die gebeurtenissen plaatsvindt.”
Artikel 66 van de SW (tekst tot 1 januari 2018) luidt, voor zover van belang, als volgt:
“1. De in de artikelen 11, derde lid, en 16, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van onderscheidenlijk drie, vijf en twaalf jaren gaan in:
1e voor de erfbelasting na de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand, met dien verstande dat in de gevallen bedoeld in artikel 45, tweede en derde lid, de termijnen niet eerder beginnen te lopen dan vanaf de dag waarop de termijn van aangifte ingaat en worden verlengd met de tijd dat de termijn van aangifte niet loopt;
(...)
2. Betreft het de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag wegens het ten onrechte of tot een te hoog bedrag verlenen van een vermindering op grond van artikel 53, dan gaat de termijn in na de dag waarop de vermindering is verleend.
(...)”
Per 1 januari 2018 is aan artikel 66 van de SW een (nieuw) tweede lid toegevoegd, dat luidt als volgt:
“2. Betreft het de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag in gevallen waarin een vermindering als bedoeld in artikel 52 is verleend, dan gaat de termijn in na de dag waarop de vermindering is verleend.”
9. In het (primaire) standpunt van verweerder dat de opgelegde navorderingsaanslag is gebaseerd op artikel 52 van de SW, ligt besloten dat zijns inziens sprake is van een vermindering anders dan op grond van artikel 53 van de SW. Uit de wet volgt immers dat navordering op de voet van artikel 52 SW slechts mogelijk is, indien de te weinig geheven belasting niet verband houdt met een vermindering van een belastingaanslag op de voet van artikel 53 van de SW. Verder heeft eiser gesteld dat de vermindering niet het gevolg is van een van de gevallen genoemd in artikel 53 van de SW. De rechtbank volgt partijen hier in. Vaststaat immers dat verweerder, ten gevolge van de vaststelling van het vaderschap van erflater ten aanzien van eiser, de aanslagen successierecht van de erfgenamen A bij verminderingsbeschikkingen van 28 juni 2016 heeft verminderd naar een verkrijging van een derde deel van de nalatenschap. Deze situatie is niet genoemd in artikel 53 SW. Dit brengt mee dat de van eiser te weinig geheven belasting niet verband houdt met een vermindering van een belastingaanslag op de voet van artikel 53 van de SW.
10. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een situatie als bedoeld in artikel 52 van de SW. Er is immers een causaal verband tussen de omvang van de verkrijging van eiser en de omvang van de vermindering van de verkrijgingen van erfgenamen A. De rechtbank volgt eiser dus niet in zijn stelling dat artikel 52 van de SW niet aan de orde kan zijn gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 augustus 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY5999. In die situatie was namelijk te weinig belasting geheven van een belanghebbende doordat de aanslag aanvankelijk aan de verkeerde (rechts)persoon was opgelegd, hetgeen de Hoge Raad tot het oordeel bracht dat de inspecteur deze fout niet op de voet van artikel 52 van de SW kon herstellen. In casu wist verweerder bij het opleggen van de aanslagen aan erfgenamen A niet en kon hij ook niet weten dat ook eiser één van de drie verkrijgers was, dus van een fout aan de zijde van verweerder is geen sprake geweest. Ook het betoog van eiser dat artikel 52 van de SW toepassing mist omdat de verminderingen bij erfgenamen A niet hebben plaatsgevonden vanwege een fiscale procedure maar het ambtshalve verminderingen betreffen, vindt geen steun in de wettekst of in de parlementaire geschiedenis bij artikel 52 van de SW. De tekst van dit artikel noemt ongeclausuleerd als enige voorwaarde voor navordering dat een aan een andere verkrijger opgelegde belastingaanslag, anders dan artikel 53, is verminderd. Uit de wetsgeschiedenis bij deze bepaling (genoemd onder 8) volgt voorts dat de wetgever heeft beoogd navordering mogelijk te maken in gevallen waarin ten gevolge van verlaging van een verkrijging, een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. De rechtbank ziet geen reden om deze bepaling beperkter uit te leggen dan zij is geformuleerd.
11. Uit het voorgaande volgt dat de onderhavige situatie valt onder de reikwijdte van artikel 52 van de SW. Voor de in dit geval geldende navorderingstermijn kan naar het oordeel van de rechtbank, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7158, aansluiting worden gezocht bij de termijn genoemd in artikel 66, tweede lid, van de SW (tekst tot 1 januari 2018). In voornoemd arrest is overwogen:
“3.3. Artikel 52 van de Sw bepaalt dat navordering mede kan plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Voormeld artikel ziet op gevallen waarin een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd (omdat hij aanvankelijk voor een te hoge verkrijging is aangeslagen) en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd (zie HR 11 augustus 2006, nr. 39259, LJN AY5999, BNB 2007/20). 3.4. Een navorderingsaanslag op de voet van artikel 52 Sw kan, gelet op de tekst van die bepaling, pas worden opgelegd nadat de aan de andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd. Daarvan uitgaande en met inachtneming van het beginsel dat de heffing van het recht van successie zich richt naar hetgeen uiteindelijk als gevolg van de erfrechtelijke overgang wordt verkregen moet, gelijk het Hof heeft gedaan, voor de beantwoording van de vraag of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd, aansluiting worden gezocht bij de termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, van de Sw. Daarvan uitgaande is niet in geschil dat de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. De eerste klacht faalt derhalve.”
Dit betekent dat de termijn van vijf jaar voor het opleggen van de navorderingsaanslag aanvangt op 29 juni 2016, zijnde de dag na de dagtekening van de verminderingsbeschikkingen. Alsdan is niet in geschil dat de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd.
12. Met betrekking tot het beroep van eiser op schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur overweegt de rechtbank als volgt. Eiser heeft zich ter zitting beroepen op het gelijkheids-, evenredigheids- en zorgvuldigheidsbeginsel.
13. Ter motivering van het beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft eiser gesteld dat een medewerker van de Belastingdienst hem telefonisch had meegedeeld dat in situaties als de onderhavige de kwestie veelal wordt geregeld door de erfgenamen onderling en de Belastingdienst zich daar niet in mengt. In dat kader is van belang dat van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur sprake kan zijn (1) indien sprake is van een begunstigend beleid of (2) een interpretatief beleid, (3) indien ten aanzien van (een) bepaalde belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk van begunstiging of (4) wanneer de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. De rechtbank vat het betoog van eiser op als een beroep op begunstigend of interpretatief beleid. Eiser heeft met de verwijzing naar dit telefonisch onderhoud niet aannemelijk gemaakt dat ook metterdaad sprake is van beleid van de Belastingdienst in de door eiser genoemde zin. Veeleer is aannemelijk dat erven in een situatie als de onderhavige de Belastingdienst niet in de kwestie betrekken omdat ze ervoor kiezen de zaak zelf onderling te regelen. Ook in casu is verweerder niet op eigen initiatief tot actie overgegaan maar hebben de erfgenamen A zich tot de Belastingdienst gewend. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt dan ook verworpen.
14. Evenmin is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een handelen in strijd met het evenredigheidsbeginsel of het zorgvuldigheidsbeginsel. Daartoe overweegt de rechtbank dat verweerder na afweging van alle belangen in redelijkheid heeft gehandeld door bij de erfgenamen A tot vermindering van de aanslagen over te gaan. De aan erfgenamen A verleende verminderingen vormen vervolgens de rechtsgrond voor het opleggen van een navorderingsaanslag aan eiser. Dat deze verminderingen mogelijk onverschuldigd zijn verstrekt, gelet op het verstrijken van de termijn genoemd in paragraaf 23, negende lid, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, doet daaraan niet af. De rechtbank heeft begrip voor eisers stelling dat hij het enerzijds vrijwillig verminderen van aanslagen opgelegd aan anderen en anderzijds het aan hem opleggen van een navorderingsaanslag ervaart als een onredelijke wetstoepassing. Echter, het ligt in lijn met de kennelijke bedoeling van de wetgever om ook in situaties waarin formeel geen recht bestaat op vermindering, toch ook de mogelijkheid van een daarmee corresponderende navordering te bieden.
15. Subsidiair heeft eiser gesteld dat bij de vaststelling van de aanslag erfbelasting moet worden uitgegaan van een waarde van het verkregene die gelijk is aan het bedrag dat hij na aftrek van diverse kosten heeft ontvangen. Deze stelling vindt echter geen steun in het recht. Voor de heffing van erfbelasting moet worden aangesloten bij de waarderingsregels zoals deze zijn neergelegd in de SW, in het bijzonder in artikel 21 van de SW. Ingevolge deze bepaling, voor zover van belang, wordt het verkregene in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. Voor de SW geldt dat het tijdstip van de verkrijging het moment van overlijden is en dat feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan na het tijdstip van overlijden geen rol spelen. Verweerder is derhalve van een juiste waarderingsgrondslag uitgegaan. Artikel 21 van de SW biedt voorts geen mogelijkheid voor aftrek van kosten die eiser heeft moeten maken ten behoeve van het verkrijgen van zijn aandeel in de nalatenschap.
16. Meer subsidiair betoogt eiser dat de navorderingsaanslag maximaal kan worden gesteld op het gezamenlijke bedrag van de verminderingen bij erfgenamen A, zijnde € 175.682 (€ 1.261 vermindering van de aanslag opgelegd aan [B] met toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling en € 174.421 vermindering van de aanslag opgelegd aan [C] ). De rechtbank verwerpt ook dit betoog van eiser. Artikel 52 van de SW ziet op de situatie waarin twee of meer verkrijgingen zich als communicerende vaten tot elkaar verhouden, in die zin dat de vermindering of toename van de omvang van de ene verkrijging leidt tot een gelijke toename dan wel vermindering van de andere verkrijging. Die situatie is in casu zoals gezegd aan de orde. Artikel 52 van de SW bepaalt echter niet dat eenzelfde verhouding moet gelden voor het te betalen bedrag aan belasting ten aanzien van de verschillende verkrijgingen. De te betalen belasting is immers mede afhankelijk van individuele factoren, zoals een vrijstelling of de graad van verwantschap.
17. Gelet op het hiervoor overwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Gerechtshof Amsterdam
De geschilomschrijving bij het Hof luidde:
In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend beantwoordt en de inspecteur bevestigend. Bij bevestigende beantwoording is nog in geschil of de inspecteur een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden op grond waarvan de navorderingsaanslag niet in stand kan blijven, welke vraag belanghebbende bevestigend beantwoordt en de inspecteur ontkennend. Bij ontkennende beantwoording is de hoogte van de verkrijging in geschil. Belanghebbende berekent deze op een lager bedrag dan de door de inspecteur voorgestane belaste verkrijging van € 1.292.009.
Het Hof heeft geoordeeld:
Artikel 52 SW
Artikel 52 van de Successiewet 1956 (hierna: SW; tekst 2016) luidt:
“Navordering op de voet van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd.”
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat artikel 52 SW niet kan worden toegepast omdat dit artikel volgens de wetsgeschiedenis uitsluitend is geschreven voor de situaties waarin de aanslag van een andere erfgenaam wordt verminderd op grond van de uitkomst van een fiscale procedure.
In de wetsgeschiedenis is opgemerkt:
“In het voorlopig verslag op wetsontwerp 7882 is (...) opgemerkt, dat het wenselijk is een bepaling op te nemen die de mogelijkheid opent dat navordering plaatsvindt, wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd. Ik ben het met deze opmerking eens. De nieuwe tekst van artikel 52, eerste lid, beoogt daaraan tegemoet te komen.”
(Kamerstukken II 1981/82, 17 041, nr. 3, blz. 22).
De passage in het voorlopig verslag op het - later ingetrokken - wetsontwerp 7882 waarnaar in het zojuist vermelde citaat wordt verwezen, luidt als volgt:
“Nu doen zich te dezen bij de heffing van het successierecht twee eigenaardigheden voor en wel ten eerste de omstandigheid (...). De tweede eigenaardigheid is in het zoeven gestelde geval ook reeds te onderkennen, maar is nog duidelijker te maken aan de hand van een voorbeeld waarbij twee verkrijgers uit één nalatenschap een tegenstrijdig belang hebben. Deze eigenaardigheid betreft de vraag wat moet geschieden indien na bezwaar (beroep of cassatie) de aanslag van één verkrijger moet worden verlaagd, maar dientengevolge die van een andere verkrijger zou behoren te worden verhoogd. Is de uitspraak waaruit de verlaging voortvloeit een nieuw feit, dat navordering ten laste van die andere verkrijger mogelijk maakt? Een voorbeeld ter verduidelijking: Er is een legaat gemaakt onder een last waardoor de erven worden gebaat. De erven-aangevers hebben hun lastbevoordeling gewaardeerd op f 2000; de inspecteur had geen reden daarvan af te wijken, doch de legataris reclameert en toont nader aan dat de last (bevoordeling) op f 5000 is te stellen; het legaat vermindert, maar de verkrijging der erven neemt toe. Een en ander moet naar de mening van de hier aan het woord zijnde leden tot de conclusie leiden, dat het wenselijk is bepalingen op te nemen die de mogelijkheid openen dat:
a) (…);
b) navordering plaatsvindt wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd.”
(Kamerstukken II 1964/65, 7882, nr. 4, blz. 10, r.k).
De in het voorlopig verslag beschreven situatie is volgens belanghebbende in het onderhavige geval niet aan de orde omdat de erfgenamen A geen rechtsmiddelen tegen de aanslagen hebben aangewend. Er is daarom geen sprake van een vermindering als bedoeld in artikel 52 SW, aldus belanghebbende. De inspecteur had volgens belanghebbende de aanslagen in het recht van successie van de erfgenamen A in stand moeten laten, waarna tussen de erfgenamen onderling verrekening had kunnen plaatsvinden.
Het Hof leidt uit de tekst van artikel 52 SW af dat dit artikel ook kan worden toegepast bij ambtshalve verminderingen. Naar het oordeel van het Hof is de grondslag van de vermindering niet van belang aangezien een beperking daartoe niet in de wettekst is opgenomen. De in 5.1.3 geciteerde wetsgeschiedenis leidt niet tot een andere conclusie omdat de daar vermelde vermindering als gevolg van het instellen van een rechtsmiddel (bezwaar, beroep of cassatie) is bedoeld als een voorbeeld van een vermindering.
Belanghebbende heeft ook betoogd dat artikel 52 SW, gelet op het arrest van 11 augustus 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY5999, BNB 2007/20, niet kan worden toegepast. Immers, net als in dat arrest (rechtsoverweging 3.5.3) is er volgens belanghebbende ook bij hem sprake van een situatie waarin de Belastingdienst hem ten onrechte niet heeft aangemerkt als verkrijger van een deel van de nalatenschap. In eerste instantie is bij hem niets belast; hij is er pas later achter gekomen dat erflater zijn biologische vader is.
De Hoge Raad heeft in genoemd arrest geoordeeld, voor zover van belang:
“3.5.2. Gelet op de wetsgeschiedenis zoals hiervoor besproken, moet artikel 52 van de Wet dan ook aldus worden verstaan dat voor navordering op de voet van deze bepaling - derhalve zonder dat een nieuw feit vereist is - niet voldoende is dat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag is verminderd, maar dat tevens vereist is dat een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijging van degene wiens aanslag wordt verminderd (omdat hij aanvankelijk voor een te hoge verkrijging is aangeslagen) en de omvang van de verkrijging van degene van wie belasting wordt nagevorderd. Die relatie tussen de omvang van de verschillende verkrijgingen is in de wettekst tot uitdrukking gebracht met het woord "doordat".
In het onderhavige geval doet zich een zodanige situatie evenwel niet voor. Weliswaar kan de verkrijging van belanghebbende, nu zij het trustvermogen binnen 180 dagen voor erflaters overlijden geschonken heeft gekregen, ingevolge artikel 12, lid 1, in verbinding met artikel 3 van de Wet aangemerkt worden als een verkrijging krachtens erfrecht, en weliswaar zijn de aanslagen successierecht ten name van de echtgenote en de kinderen van erflater verminderd en moet aangenomen worden dat van belanghebbende te weinig belasting is geheven, maar hier is geen sprake van een situatie waarin een relatie bestaat tussen de omvang van de verkrijgingen van enerzijds belanghebbende en anderzijds de echtgenote en kinderen. Dat van belanghebbende te weinig belasting is geheven komt niet "doordat" de aanslagen successierecht van de echtgenote en de kinderen zijn verminderd, doch is een gevolg van de omstandigheid dat de Inspecteur aanvankelijk ten onrechte niet belanghebbende zelf heeft aangemerkt als de verkrijger van het trustvermogen. Een en ander brengt mee dat artikel 52, lid 1, van de Wet geen grondslag biedt voor navordering door de Inspecteur.”
Uit het voormelde arrest volgt dat dit ziet op een situatie waarin de inspecteur de aanslag aan de verkeerde persoon had opgelegd en waarbij er geen relatie was tussen de omvang van de verkrijging van die persoon en de omvang van de verkrijgingen van de andere erven. In het onderhavige geval is sprake van een andere situatie omdat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen aan de erfgenamen A niet kon weten dat belanghebbende één van de erfgenamen was. Het vaderschap van erflater ten aanzien van belanghebbende is immers pas na het overlijden van erflater vastgesteld, op grond waarvan een familierechtelijke rechtsbetrekking tussen erflater en belanghebbende is ontstaan die terugwerkt tot diens geboorte. Pas met de beschikking van 15 januari 2014 van de rechtbank Amsterdam is vast komen te staan dat belanghebbende tevens als erfgenaam heeft te gelden. Aangezien er bovendien in het onderhavige geval wel sprake is van een relatie tussen de omvang van de verkrijging van de erfgenamen A en de omvang van de verkrijging van belanghebbende, heeft de inspecteur terecht, met toepassing van artikel 52 SW de navorderingsaanslag opgelegd. Het subsidiaire beroep van de inspecteur op het bepaalde in artikel 53 SW hoeft derhalve geen behandeling meer.
Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag te laat, namelijk buiten de navorderingstermijn van vijf jaar, is opgelegd. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat het arrest van 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7158, BNB 2012/274, ook in het onderhavige geval - waarin sprake is van een ambtshalve vermindering van de aan de erfgenamen A opgelegde aanslagen - van toepassing is. Dit betekent dat aansluiting moet worden gezocht bij de termijn die is gesteld in artikel 66, lid 2, SW. Aangezien de ambtshalve verminderingen zijn gedagtekend op 28 juni 2016, is de navorderingsaanslag tijdig opgelegd.
Zorgvuldigheidsbeginsel en evenredigheidsbeginsel
Belanghebbende heeft betoogd dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden omdat hij de aanslagen van de erfgenamen A onterecht en tot te hoge bedragen heeft verminderd, en dat hij daarvan financieel de dupe is. De inspecteur heeft de aanslagen buiten de vijfjaarstermijn als genoemd in paragraaf 21, lid 9, BFB (tekst 2016) verminderd. Het door belanghebbende op de navorderingsaanslag te betalen recht van successie bedraagt € 286.416, terwijl de aanslagen van de erfgenamen A met een bedrag van in totaal € 175.682 zijn verminderd. Bovendien heeft hij slechts € 554.729 uit de nalatenschap ontvangen. Er is onvoldoende met zijn belangen rekening gehouden, aldus belanghebbende.
Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel noch het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden. De erfgenamen A hebben bij de inspecteur een verzoek om vermindering van de aanslagen ingediend. Daarop heeft een medewerker van de belastingdienst aldus de inspecteur, aan de erfgenamen A toegezegd de aanslagen te zullen verminderen. Aangezien vaststaat dat de erfgenamen A een kleiner deel van de nalatenschap hebben verkregen dan aanvankelijk het geval was, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door de aanslagen te verminderen, ook indien hij daardoor in strijd zou handelen met beleid. Daarvan uitgaande mocht de inspecteur, zoals het Hof hiervoor heeft geoordeeld, op grond van artikel 52 SW navorderen. Dat de inspecteur voor de hoogte van de verkrijging uitgaat van een derde deel van de nalatenschap leidt, gegeven het aantal erven en de van toepassing zijnde wettelijke verdeling, evenmin tot de conclusie dat hij heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Ook de omstandigheid dat het door belanghebbende op de navorderingsaanslag te betalen recht van successie € 286.416 bedraagt, terwijl de aanslagen van de erfgenamen A met een bedrag van in totaal (€ 1.261 + € 174.421 =) € 175.682 zijn verminderd, leidt niet tot strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat artikel 52 SW niet meebrengt dat het op de navorderingsaanslag te betalen recht van successie niet meer kan bedragen dan het totaalbedrag van de verminderingen van de aanslagen van de erfgenamen A. Het andersluidende betoog van belanghebbende berust op een onjuiste rechtsopvatting. Hierbij merkt het Hof nog op dat de hoogte van het te betalen recht van successie per verkrijger afhankelijk is van diverse factoren, zoals een vrijstelling of de graad van verwantschap.
Hoogte aanslag
Belanghebbende heeft betoogd dat de navorderingsaanslag naar een te hoge verkrijging is opgelegd. Dit omdat de aanslag is gebaseerd op een verkrijging van € 1.292.009, terwijl hij feitelijk minder heeft gekregen, te weten € 554.729. De inspecteur heeft er ten onrechte geen rekening mee gehouden dat belanghebbende uit de nalatenschap een vordering op de langstlevende heeft verkregen en de waardering van die vordering in onderling overleg tussen de erven heeft plaatsgevonden zoals het testament voorschrijft. Omdat ten gevolge van de banken- en kredietcrisis een groot gedeelte van het vermogen is verdampt, moet ervan worden uitgegaan dat het verminderde bedrag van de vordering dat uiteindelijk is ontvangen, in onderling overleg is vastgesteld. Als tijdstip van de verkrijging dient daarom te worden uitgegaan van 15 januari 2014 (zie 2.3), het moment waarop voor het eerst kan worden vastgesteld dat belanghebbende erfgenaam is, of 2016, het jaar waarin duidelijk werd dat er aan belanghebbende bedragen betaald zouden gaan worden, aldus belanghebbende. Alhoewel artikel 20 van de SW niet leidt tot een kostenaftrek brengt een redelijke wetstoepassing mee dat bij de bepaling van de hoogte van de verkrijging wel rekening moet worden gehouden met de € 25.391 aan (advocaat)kosten (zie 2.7). Het voorgaande leidt tot een verkrijging van € 529.338 (€ 554.729 -/- € 25.391), aldus belanghebbende.
Het Hof overweegt als volgt. Artikel 21, lid 1, SW (tekst 2008), bepaalt dat het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. Ingevolge artikel 1, lid 1, onder 1, SW, is het tijdstip van de verkrijging in beginsel het moment van overlijden. In dit geval volgt uit het testament niet dat een ander tijdstip in aanmerking moet worden genomen (zie onder 2.1). Vast staat dat de nalatenschap op het moment van overlijden, € 3.876.028 bedroeg. Verder is in het testament onder D bepaald dat de geldvorderingen binnen een jaar na het overlijden moeten worden vastgesteld waardoor het testament geen ruimte laat om de geldvorderingen op een later moment vast te stellen. Op grond van die bepaling moet ook de geldvordering van belanghebbende geacht worden te zijn vastgesteld binnen een jaar na het overlijden. Dit betekent dat voor het bepalen van de grootte van de vordering moet worden uitgegaan van de verdeling ten tijde van het openvallen van de nalatenschap. De standpunten van belanghebbende die uitgaan van een waardevaststelling en verdeling in 2014 of 2016 vinden geen steun in het recht en falen derhalve.
Het betoog van belanghebbende dat op grond van een redelijke wetstoepassing een bedrag van € 25.391 aan advocaatkosten in mindering moet worden gebracht op de verkrijging, faalt eveneens. Het bepaalde in artikel 20 SW noch het bepaalde in artikel 21 SW biedt een mogelijkheid voor aftrek van kosten die belanghebbende heeft moeten maken ten behoeve van het verkrijgen van zijn aandeel in de nalatenschap.
Gelijkheidsbeginsel/vertrouwensbeginsel
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel heeft geschonden omdat het beleid van de Belastingdienst inhield dat in situaties als de onderhavige juist niet de aanslagen ambtshalve worden verminderd, maar dat het beleid is dat het aan de erfgenamen wordt overgelaten om het onderling te regelen. Belanghebbende verwijst in dit kader naar een telefoongesprek van zijn voormalige gemachtigde met een medewerker van de Belastingdienst.
Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Belastingdienst een dergelijk beleid voerde. Nog daargelaten dat met betrekking tot het genoemde telefoongesprek de exacte datum, tijdstip en de naam van de medewerker van de Belastingdienst niet bekend zijn, is de enkele verwijzing naar een telefoongesprek onvoldoende om op dit punt beleid van de Belastingdienst aannemelijk te achten.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
In cassatie is in geschil of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek gaat het om of de navorderingsaanslag over het juiste tijdvak is opgelegd, of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn nageleefd en of artikel 1 van het EP EVRM is geschonden.
Belanghebbende heeft één cassatiemiddel aangevoerd, kennelijk bestaande uit vier onderdelen.
Het eerste middelonderdeel is gericht tegen de overwegingen omtrent het tijdvak en de hoogte van de verkrijging. Belanghebbende licht dat als volgt toe:
De vraag die in deze procedure centraal staat is wat de erfrechtelijke gevolgen zijn van de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap, ver na het overlijden en, lang na de verdeling van de nalatenschap. In het “notaris Postma' arrest heeft u (de civiele kamer van de Hoge Raad) aangegeven dat indien vast komt te staan, middels een daartoe vereiste beschikking, dat erflater een kind had, dit kind ook erfgenaam is en recht heeft op een aandeel in de nalatenschap.
Erkenning van het vaderschap geschiedt middels een beschikking van de rechtbank op grond van artikel 1.207 BW. De gerechtelijke vaststelling van het vaderschap werkt terug tot het moment van de geboorte van het kind.
De wet bepaalt daarover het volgende:
“Te goeder trouw door derden verkregen rechten worden hierdoor nochtans niet geschaad. Voorts ontstaat geen verplichting tot teruggave van vermogensrechtelijke voordelen, voor zover degene die hen heeft genoten ten tijde van het doen van het verzoek daardoor niet was gebaat."
Uit deze bepaling blijkt dat de gerechtelijke vaststelling van het vaderschap voornamelijk gevolgen heeft voor degenen die voordeel genieten uit de nalatenschap van erflater. Derden worden namelijk sowieso te goeder trouw geacht ten aanzien van de door hen verkregen rechten. U heeft zelf eerder aangegeven dat andere erfgenamen niet als derden worden aangemerkt in deze context.
Een nauwkeurige lezing van de wet brengt met zich mee dat verbruikte en verteerde zaken niet meer aan de ‘nieuwe’ erfgenaam kunnen toekomen Dit standpunt wordt ook in de literatuur ondersteund. Met andere woorden: als de andere erfgenamen de aanwezige gelden hebben uitgegeven, maken die gelden geen onderdeel meer uit van de nalatenschap, en heeft de nieuwe erfgenaam daar geen aanspraak op. Aangenomen wordt wel dat er sprake is van zaaksvervanging als goederen van de nalatenschap zijn vervangen voor andere goederen.
Als peildatum voor de bepaling van de omvang van de resterende nalatenschap geeft de wet geen eenduidig antwoord. De letterlijke tekst lijkt te duiden op het moment waarop het verzoek tot vaststelling van het vaderschap is ingediend. Prof. mr. A.J.M. Nuytinck merkt in zijn annotatie bij het notaris Postma arrest op dat voor de bepaling van de peildatum, gekeken dient te worden naar het moment waarop het kind zijn recht heeft ingeroepen jegens de andere erfgenamen.
Als peildatum wordt dus niet het moment van overlijden van de erflater genomen, maar het moment waarop het verzoek wordt ingediend, danwel het moment dat de beschikking door de rechtbank wordt afgegeven. In casu is die laatste peildatum op 15 januari 2014.
Nu zowel de vaststelling van het vaderschap alsmede de peildatum voor het bepalen van de omvang van de vordering die ontstaat jegens de “oorspronkelijke” erfgenamen niet in 2008 hebben plaatsgevonden, kan de verkrijging voor de successiewet ook niet 2008 zijn verkregen.
In de periode voor de toekenning van de beschikking had cliënt geen recht op de nalatenschap, dit wordt ook nog eens bevestigd door de beperking van de terugwerkende kracht van zijn vorderingsrecht. De successiewet heeft, nemen wij aan, als doel belasting te heffen over hetgeen werkelijk wordt verkregen uit een nalatenschap.
In dit kader willen wij u nog wijzen op het volgende. In het verleden heeft u het volgende aangegeven.
“het beginsel dat de heffing van het recht van successie zich richt naar hetgeen uiteindelijk (als gevolg van de erfrechtelijke overgang wordt verkregen (…).
Nu de verkrijging civiel pas tot stand komt in 2014 (waarbij uitbetaling pas tot in 2016 heeft geduurd) is het onjuist om een aanslag op te leggen over het tijdvak 2008. In 2008 en over de nalatenschap uit 2008, heeft cliënt niets verkregen. Dit wordt bevestigd door de originele verklaring van erfrecht waar alleen de echtgenote en de dochter worden vernoemd. Omdat de aanslag over een onjuist tijdvak is opgelegd dient deze te worden vernietigd.
Het tweede middelonderdeel is gericht tegen de overwegingen omtrent de schending van het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Belanghebbende licht dat als volgt toe:
Nadat cliënt de beschikking omtrent het vaderschap had ontvangen heeft hij de oorspronkelijke erfgenamen verzocht om zijn aandeel in de nalatenschap.
Als reactie hierop is in delen, maar uiterlijk in 2016, een bedrag van in totaal € 554.729 overgemaakt aan onze cliënt. Tevens hebben de echtgenote en dochter een verzoek tot ambtshalve vermindering van de aanslag ingediend, waarbij vermindering is verzocht van de grondslag van hun aandeel in de nalatenschap. Dit verzoek is door de Belastingdienst gehonoreerd door de verkrijging in totaal met € 1.292.009, zijnde 1/3 van de totale nalatenschap te verminderen bij de echtgenote en de dochter.
Met het honoreren van dit verzoek heeft echter een ernstige schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur plaatsgevonden, en dan met name het zorgvuldigheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.
Het zorgvuldigheidsbeginsel houdt in dat een bestuursorgaan bij het nemen van een besluit met de nodige zorgvuldigheid moet handelen. Het formele zorgvuldigheidsbeginsel betreft zowel de bij voorbereiding van besluiten (onderzoek van de feiten en beslissingsprocedure) in acht te nemen zorgvuldigheid, als op de zorgvuldigheid die bij het nemen van besluiten (deugdelijke besluitvorming), de inrichting van besluiten (met name de motivering) en de bekendmaking ervan in acht moet worden genomen.
Het materiële zorgvuldigheidsbeginsel eist dat, waar de wet dat toelaat, een afweging van alle rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen plaatsvindt. Het resultaat van die afweging moet van dien aard zijn dat het besluit niet willekeurig is (verbod van willekeur) en geen onevenredige lasten op de belanghebbende(n) legt (evenredigheidsbeginsel).
Het ambtshalve verminderen van de successie aanslag bij de echtgenote en de dochter zonder rekening te houden met de voornoemde jurisprudentie is een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel in die situatie. Van de overheid mag verwacht worden dat bij een verzoek om ambtshalve vermindering zorgvuldig wordt gekeken of het verzoek inhoudelijk ook correct is. Voor de onderhavige situatie is van belang dat daarbij de belangen van de [belanghebbende] niet zijn meegenomen in dat besluit. [Belanghebbende] wordt door een onjuiste vermindering van de aanslag bij de echtgenote en de dochter, belast met een te hoge aanslag. Hiermee is hij geschaad in zijn belang en vindt een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ten aannemen van hem plaats.
Dit causaal verband is door de Belastingdienst zelf bevestigd, aangezien als grondslag voor de aanslag bij [belanghebbende] artikel 52 SW wordt aangevoerd, zijnde de vermindering van een andere aanslag.
Daarnaast wordt [belanghebbende] geconfronteerd met een aanslag ter hoogte van ruim 268 duizend euro, waarbij de vermindering bij de overige erfgenamen maar 178 duizend euro bedroeg. Het heeft er alle schijn van dat de betreffende medewerker zonder adequaat onderzoek de aanslagen heeft aangepast/opgelegd aangezien de totale heffing hoger uitvalt.
Het ambtshalve verminderen van de aanslagen bij de echtgenoot en dochter voor een onjuist bedrag duidt niet op een zorgvuldige voorbereiding van de op [belanghebbende] op te leggen aanslag. De Belastingdienst heeft geen rekening gehouden met de omstandigheden van het geval die zich hebben voorgedaan tussen overlijden en erkenning vaderschap. Dit betreft waardeontwikkeling, rendementen en verteer van de nalatenschap.
Het derde middelonderdeel is gericht tegen de overwegingen omtrent de schending van het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende licht dat als volgt toe:
Naast het zorgvuldigheidsbeginsel is ook het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel geschonden. De eis van rechtszekerheid staat er voorts in beginsel aan in de weg, dat aan een regel ten nadele van de burger terugwerkende kracht wordt verleend.
[Belanghebbende; A-G] mocht erop vertrouwen dat bij de erkenning van het vaderschap hij zijn aandeel in de nalatenschap met de overige erfgenamen onderling kon afstemmen, zonder tussenkomst van de Belastingdienst. De nalatenschap was al lang geleden verdeeld. Echter door het handelen van de Belastingdienst is 8 jaar na overlijden van erflater met terugwerkende kracht een aanslag opgelegd over een nalatenschap uit 2008. Indien de aanslag conform het tijdstip van verkrijging, zijnde 2014, was opgelegd conform de verkrijging op dat moment, was de aanslag vele malen lager uitgevallen. Echter de Belastingdienst heeft met terugwerkende kracht een te hoge aanslag opgelegd. Dit is in onze opvatting in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel.
Ten slotte eist de rechtszekerheid dat een burger erop mag vertrouwen dat de overheid in overeenstemming handelt met de door haar gestelde regels, de door haar gedane toezeggingen en de overigens door haar gewekte verwachtingen. Dit beginsel wordt ook het vertrouwensbeginsel genoemd. De overheid heeft zelf in haar besluit fiscaal bestuursrecht het eigen beleid toegelicht. In dit besluit is in artikel 23 opgenomen dat aanspraak op ambtshalve vermindering vervalt na verloop van vijf jaar. In deze casus begon die termijn op 31 december 2008 en eindigde derhalve op 31 december 201 3. [Belanghebbende] mag erop vertrouwen dat de Belastingdienst zich aan haar eigen gepubliceerde beleid zou houden, zeker aangezien het handelen in strijd met dit beleid nadelige gevolgen heeft voor [belanghebbende].
De rechtsstaat beschermt de burger tegen de willekeur van ondermeer de overheid. De overheid mag de rechtspositie van de burger niet op onverwachte, onberekenbare wijze aantasten. Dat is in strijd met de rechtszekerheid. Die vereist dat het overheidsoptreden voorspelbaar is.
Met het toekennen van de ambtshalve vermindering zijn zowel de echtgenote als de dochter onverwacht bevoordeeld, maar heeft dit ook onverwachte en onevenredig harde gevolgen voor [belanghebbende]. Het handelen in strijd met het zelf gepubliceerde beleid waardoor nadeel ontstaat voor [belanghebbende] is in strijd met het vertrouwensbeginsel. Hierbij heeft geen evenwichtige besluitvorming plaatsgevonden.
Het zorgvuldigheidsbeginsel strekt ertoe dat bij een besluit met terugwerkende kracht rekening moet worden gehouden met de tussenliggende gebeurtenissen namelijk de waardedaling, tenietgaan en verteer van de nalatenschap. Daarnaast moet worden meegewogen dat wat werkelijk wordt ontvangen door de “nieuwe” erfgenaam ook wordt gecorrigeerd bij de eerdere erfgenamen. Indien dit niet op dezelfde wijze wordt gecorrigeerd vindt een ongelijke behandeling plaats tussen erfgenamen aangezien de belastingdruk niet hetzelfde is, hetgeen in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Dezelfde methodiek wordt toegepast bij de herroepelijke schenking, waarbij na herroeping alleen verrekening plaatsvind voor hetgeen dat wordt teruggevorderd. Wat door waardedaling, tenietgaan of verteer niet meer aanwezig is wordt niet verrekend.
Het in deze casus aangehaalde probleem kan in onze opvatting op twee manieren worden opgelost. Enerzijds materieel door de civiele beperking van de terugwerkende kracht ook fiscaal van toepassing te laten worden. Anderzijds formeel door het tijdsverloop van de nalatenschap in dit specifieke geval mee te nemen in de beoordeling, en dan met name de waardedaling, tenietgaan en het verteer van de nalatenschap.
Het vierde middelonderdeel is gericht tegen de overwegingen omtrent de schending van artikel 1 van het EP EVRM. Dat wordt als volgt toegelicht:
Het rechtszekerheidsbeginsel is voor zover het betreft het recht op het ongestoorde genot van de eigendom opgenomen in art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM.
De pseudo-erfgenamen kunnen aan art. 1:207 lid 5 BW bescherming ontlenen dat zij de goederen die zijn verbruikt en de gelden die zijn verteerd niet hoeven af te staan. De op die datum al dan niet door zaaksvervanging aanwezige goederen der nalatenschap, alsmede de vruchten daarvan, kunnen door het kind - zodra de familierechtelijke betrekking door de rechter tot stand is gebracht - worden opgeëist. Met deze uitleg van art. 1:207 BW wordt aan het niet-erkende kind van de verwekker een gelijkwaardige positie toegekend als aan die van diens erkende kinderen en worden zowel art. 8 en 14 EVRM als art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM voldoende gewaarborgd. De oorspronkelijke erfgenamen lopen niet het risico dat de nalatenschap die voor het moment waarop het vaderschap wordt vastgesteld terug te betalen, voorzover die in waarde is gedaald, tenietgegaan of verteerd is.
Het opleggen van een aanslag in 2016 conform de omvang van een nalatenschap uit 2008 is niet alleen onjuist, maar ook in strijd met de artikel 1 Eerste Protocol van het EVRM. Civiel wordt in dat geval gesteld dat de verkrijging van [X] € 1.292.009 bedraagt, terwijl de wet dit juist heeft getracht te voorkomen. Zoals door u eerder opgemerkt is de bescherming van de erfgenamen door de terugwerkende kracht te beperking in lijn met artikel 1 Eerste Protocol EVRM. Door hieraan voorbij te gaan is handelen in strijd met het eerder voornoemde artikel.
In zijn verweerschrift in cassatie geeft de Staatssecretaris ten aanzien van het eerste middelonderdeel aan:
In deze klacht stelt belanghebbende dat, omdat de aanslag over een onjuist tijdvak is opgelegd deze dient te worden vernietigd. Daarbij heeft belanghebbende het oog op het feit dat de vaststelling van het vaderschap pas bij de beschikking van de rechtbank van 15 januari 2014 heeft plaatsgevonden.
In dit kader miskent belanghebbende echter dat aan de gerechtelijke vaststelling terugwerkende kracht toekomt, waaraan dus ook civielrechtelijke betekenis wordt toegekend voor de periode voorafgaand aan de beschikking van de rechtbank. Op grond hiervan is belanghebbende als erfgenaam gerechtigd tot 1/3 deel van de nalatenschap van erflater. In de onderlinge verhouding van de erfgenamen A ten opzichte van belanghebbende is geen sprake van derden, waardoor de erfgenamen A geen beroep kunnen doen op "te goede trouw" als bedoeld in artikel 1:207, vijfde lid, van het Burgerlijk Wetboek. Reeds op die grond kan mijns inziens een wijziging van de peildatum voor het bepalen van de omvang van de 'resterende' nalatenschap niet aan de orde zijn. Het aangrijpingspunt blijft dus het overlijden van de erflater in 2008.
Overigens is de heffing van het recht van successie of de erfbelasting geen tijdvakbelasting, maar een tijdstipbelasting en is het volstrekt duidelijk dat de opgelegde navorderingsaanslag is terug te voeren op het overlijden van de erflater in 2008 in combinatie met de door belanghebbende ingestelde gerechtelijke procedure tot vaststelling van het vaderschap, waardoor over de herkomst van de onderhavige navorderingsaanslag geen enkel misverstand bestaat.
Voor zover belanghebbende stelt dat verbruikte en verteerde zaken niet meer aan de 'nieuwe' erfgenaam toekomen, verliest hij uit het oog dat in het onderhavige geval de erfrechtelijke verkrijging van belanghebbende bestaat uit een niet direct opeisbare (onderbedelings)vordering op de echtgenote van de erflater. Die vordering is als zodanig geen zaak die verbruikt en verteerd wordt. In vergelijking met de dochter neemt belanghebbende dezelfde plaats in. De dochter wordt - na vermindering - uiteindelijk voor haar vordering naar de waarde ter grootte van haar 1/3 erfdeel in de heffing van het recht van successie betrokken. De waarde van de vordering komt - gelet op het testamentair bepaalde rentepercentage van 6% samengesteld - uit op het nominale bedrag van € 1.292.009.
Eventuele zich nadien voordoende omstandigheden, ten gunste of ten nadele, voor het kunnen effecturen van haar vordering door bijvoorbeeld waardeontwikkelingen of verkwistingsgedrag van de echtgenote hebben hierop geen invloed. Ook indien de dochter dus uiteindelijk bij het overlijden van de echtgenote beduidend minder van haar vordering kan realiseren, brengt dit geen wijziging in de heffing van het recht van successie ter zake van het overlijden van de erflater. In zoverre komt belanghebbende ook niet in een slechtere positie te verkeren dan de dochter. Hieraan doet de omstandigheid dat belanghebbende kennelijk 'genoegen' heeft genomen met een uiteindelijk uitgekeerd bedrag van in totaal € 554.729 niet af.
In concreto wordt belanghebbende voor het recht van successie na de gerechtelijke beschikking tot vaststelling van het vaderschap in 2014 op dezelfde wijze behandeld als de dochter (zijn halfzus). Voor die dochter was ook in 2014 de situatie dezelfde als voor belanghebbende, te weten in het bezit van een niet direct opeisbare vordering ter grootte van € 1.292.009 (met een samengestelde rente van 6%) op de echtgenote. Bij de heffing van het recht van successie dient daarbij te worden aangesloten. Het genoemde notaris Postma-arrest dwingt geenszins tot een ander oordeel. Zie ook NJ 2010, 295, noot Perrick, punten 7 en 8.
Voor zover in het cassatiemiddel ook een klacht dient te worden gelezen over de tijdigheid van de opgelegde navorderingsaanslag, verwijs ik naar HR 14 september 2012, ECLI:NL:HR:LJN BX7158, BNB 2012/274. Hieruit blijkt dat in een geval van toepassing van artikel 52 van de Successiewet 1956 de navorderingstermijn eerst aanvangt na de dag dat de vermindering bij de ander heeft plaatsgevonden (met ingang van 1 januari 2018 gecodificeerd in artikel 66, tweede lid, van de Successiewet 1956). Op die wijze wordt recht gedaan aan de zogenoemde communicerende-vatengedachte die de grond vormt voor het bepaalde in artikel 52 van de Successiewet 1956. Hieraan is in casu dan ook voldaan.
Voor het geval uw Raad ambtshalve van oordeel mocht zijn dat deze situatie onder artikel 53 van de Successiewet 1956 valt, bijvoorbeeld op basis van de uitoefening van een op de wet berustend terugvorderingsrecht of de uitoefening van een wilsrecht, is de onderhavige navorderingsaanslag eveneens tijdig opgelegd op de voet van artikel 66, lid 2, van de Successiewet 1956 (tekst 2016) of artikel 45, lid 3, van de Successiewet 1956 juncto artikel 66, lid 1, onder 1°, van de Successiewet 1956.