Parket bij de Hoge Raad, 23-02-2022, ECLI:NL:PHR:2022:178, 20/01791

Belanghebbende heeft in cassatie het volgende aangevoerd:

Het geschil betreft de aansprakelijkstelling van [X] door de Ontvanger der belastingen voor de winstbelastingschulden 2007 en 2008 ten name van [A] ( [A] ) N.V.

Het Gerecht heeft in rechtsoverwegingen 4.8 tot en met 4.14 geoordeeld - overeenkomstig het ingenomen standpunt van belanghebbende - dat belanghebbende ten onrechte aansprakelijk is gesteld, daar belastingschuldige ( [A] ) niet in gebreke was de belastingschulden te voldoen.

Het Hof is onzes inziens ten onrechte van oordeel dat het al dan niet opeisbaar zijn van een belastingschuld niet relevant is voor het vaststellen of een bestuurder aansprakelijk kan worden gesteld voor het niet betaald zijn van de desbetreffende schuld (zie Hof uitspraak rechtsoverweging 5.7). Het Hof maakt ten onrechte geen onderscheid tussen de wettelijke aansprakelijkheid en de aansprakelijkstelling welke een invorderingsmaatregel is. Het oordeel van het Hof is in strijd met het invorderingsrecht en in het bijzonder met artikel 10, lid 1, van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen. Het oordeel van het Hof heeft tot gevolg dat een gewezen bestuurder toch kan worden aangesproken voor betaling van een tijdens zijn bestuur bestaande formele belastingschuld, welke pas opeisbaar is geworden na zijn aftreden, terwijl tijdens diens bestuur de belastingschuldige niet in gebreke was de schuld te voldoen. Het oordeel van het Hof in rechtsoverwegingen 5.8 tot en met 5.10 is onzes inziens onjuist. Dit zou immers betekenen dat een gewezen bestuurder reeds ten tijde van zijn bestuur had moeten zorgdragen voor betaling van de tijdens zijn bestuur betwiste aanslagen, waarvoor tevens uitstel van betaling was verzocht, welke schulden pas na aftreden van de bestuurder opeisbaar zijn geworden. Dit zou tot gevolg hebben dat het verzoek om uitstel geen toegevoegde waarde heeft, de bestuurder na betaling van de betwiste aanslagen, het casino had moeten sluiten vanwege het gebrek aan financiële middelen om de exploitatie van het casino voort te zetten, terwijl er nog geen beslissing op het bezwaar was genomen.

Wellicht ten overvloede merken wij op dat de bezwaren betreffende de winstbelasting 2007 en 2008 geruime tijd na de sluiting en het faillissement van de belastingschuldige ( [A] ), alsmede enkele maanden na de daaropvolgende aansprakelijkstelling van belanghebbende, gedurende de bezwaarfase tegen de aansprakelijkstelling zijn afgehandeld.

Wij zijn dan ook van oordeel dat de uitspraak van het Hof vernietigd dient te worden en de beschikking aansprakelijkstelling geheel vernietigd dient te worden dan wel verminderd tot nihil, conform de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg.

Binnenkort zullen wij het beroepschrift in cassatie nader motiveren.

Belanghebbende heeft het beroep in cassatie nader gemotiveerd:

Geschil in cassatie

In geschil is of de Ontvanger belanghebbende terecht op goede gronden (hoofdelijk) aansprakelijk heeft gesteld voor het openstaand bedrag op de definitieve aanslag winstbelasting 2007 en de voorlopige aanslag winstbelasting 2008 bij beschikking aansprakelijkstelling, gedagtekend 22 november 2016, gelet op de op dat moment van toepassing zijnde materiële en formele aansprakelijkheidsbepalingen.

Tevens is in geschil of het handelen van belanghebbende gedurende zijn bestuursperiode een beroep op disculpatie in de weg staat.

Belanghebbende is van mening dat hij niet bij beschikking van 22 november 2016 aansprakelijk had kunnen worden gesteld. Tevens is belanghebbende van mening dat hij zich terecht kan disculperen.

Wettelijke regeling aansprakelijkstelling

De Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen (hierna: LABP) is op 1 juni 2014 in werking getreden. In hoofdstuk II zijn de materiële aansprakelijkheidsbepalingen opgenomen. In hoofdstuk III zijn de formele aansprakelijkheidsbepalingen opgenomen. Voorheen waren de aansprakelijkheidsbepalingen opgenomen in de heffingsverordeningen.

Ingevolge artikel XI, lid 1, van de invoeringsverordening LABP (AB 2014 no. 10) is de LABP van toepassing op aansprakelijkstellingen die op of na het tijdstip van inwerkingtreding van de LABP (1 juni 2014) plaatsvinden, met inachtneming van het tweede lid.

In artikel XI, lid 2, van de invoeringsverordening LABP is bepaald dat als een belastingaanslag betrekking heeft op een tijdvak dat ligt vóór de inwerkingtreding van de LABP (1 juni 2014), geen aansprakelijkstelling kan plaatsvinden voor de belastingschuld op de voet van hoofdstuk II van de LABP. Voor die belastingschulden kan aansprakelijkstelling plaatsvinden op grond van de materiële aansprakelijkheidsbepalingen in de belastingverordeningen zoals die luiden voor de inwerkingtreding van de LABP. Tot de inwerkingtreding van de LABP was in artikel 16 van de LWB bepaald dat bestuurders van een vennootschap hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de vennootschap verschuldigde belasting. Daarnaast bevatte artikel 16 LWB ook de formele aansprakelijkheidsbepalingen.

Het bepaalde in artikel XI van de invoeringsverordening LABP brengt mee dat hoofdstuk III van de LABP (formele bepalingen) wel van toepassing is in gevallen als de onderhavige, waarin de aansprakelijkstelling heeft plaatsgevonden na inwerkingtreding van de LABP. Dit is ook expliciet verwoord in de toelichting op deze overgangsbepaling (zie tweede nota van wijziging aangeboden bij brief gedagtekend 27 januari 2009 kenmerk SW 45/'07):

“Opgemerkt zij dat in het tweede lid expliciet is bepaald dat de aansprakelijkheid voor belastingen en premieschulden die betrekking hebben op tijdvakken of tijdstippen die liggen vóór de inwerkingtreding van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering (uitgezonderd artikel 9 van deze landsverordening), niet gebaseerd zijn op deze landsverordening, maar op de aansprakelijkheidsbepalingen die in de desbetreffende heffingsverordening zijn opgenomen. Het gaat hierbij om de aansprakelijkheidsbepalingen die ingevolge paragraaf 2 komen te vervallen. De formele aansprakelijkheidsbepalingen (hoofdstuk III en IV) van de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekering zijn echter op deze aansprakelijkstellingen wél van toepassing.”

In hoofdstuk III van de LABP (artikel 10 lid 1 en 2) is voorgeschreven op welk tijdstip en op welke wijze de Ontvanger de materiële aansprakelijkheid van een derde voor de belastingschuld van een ander kan omzetten in een formele aansprakelijkstelling. Op grond van voornoemd artikel 10, lid 1, LABP geschiedt de aansprakelijkstelling bij beschikking van de Ontvanger, na het tijdstip waarop degene die de belasting verschuldigd is, in gebreke is met de betaling van zijn belasting.

In gebreke zijn en uitstel van betaling

Uitgangspunt bij de invordering van belastingschulden - ook onder het "oude" invorderingsrecht -is, dat deze eerst wordt verhaald op de belastingschuldige. Slechts indien de belastingschuldige in gebreke is en geen / onvoldoende verhaal biedt, kan de bestuurder aangesproken worden voor de onbetaald gebleven belasting. Wij verwijzen hierbij ook naar hetgeen in de memorie van toelichting bij de ontwerp-landsverordening is opgenomen op pagina's 1 en 2, Algemene toelichting paragraaf 1, Inleiding:

"Uitgangspunt bij de inning of invordering van een belastingaanslag op basis van de huidige invorderingsverordeningen - zij komen hieronder ter sprake - is dat tot voldoening van een belastingaanslag in de eerste plaats is gehouden aan de belastingschuldige zelf. Indien die belastingschuldige in gebreke is gebleven zijn belastingaanslag te voldoen, kunnen in sommige gevallen derden aansprakelijk worden gesteld voor de voldoening van die belastingaanslag. Een dergelijke bepaling is onder meer terug te vinden in de Landsverordening winstbelasting (AB 1988 no. GT 47) waarin op grond van artikel 16, tweede lid, de bestuurders aansprakelijk gesteld kunnen worden voor de door de vennootschap, de vereniging, de maatschappij, de stichting of het lichaam verschuldigde winstbelasting."

Indien tegen een belastingaanslag een bezwaarschrift is ingediend, wordt het bezwaarschrift tevens aangemerkt als verzoek tot uitstel van betaling. Dit jarenlange beleid van de Belastingdienst staat op de aanslagbiljetten vermeld. Het is dus niet noodzakelijk dat belastingplichtige expliciet een verzoek tot uitstel van betaling indient ter attentie van de Ontvanger, ook al is dit in de onderhavige gevallen wel gebeurd. Zolang het verzoek om uitstel van betaling niet is afgehandeld of een verleend uitstel niet is verlopen, is de belastingschuldige niet in gebreke. De aansprakelijke kan dan nog niet aangesproken worden. Een beschikking aansprakelijkstelling welke is gegeven voordat de belastingplichtige in gebreke is, is ingevolge de jurisprudentie vernietigbaar.

Disculpatie en verwijtbaar handelen

De aansprakelijke die tot betaling van de belastingschulden van een ander wordt aangesproken door de Ontvanger, kan zich disculperen indien de niet betaling van de belastingschuld hem niet te verwijten valt. De mogelijkheid tot disculpatie door de hoofdelijk aansprakelijke bestuurder voor winstbelastingschulden van de vennootschap gold reeds onder het "oude" invorderingsrecht ex artikel 16 LWB. In de LABP is de meldingsplicht geïntroduceerd, welke van invloed is op de disculpatiegrond en de bewijslastverdeling omtrent het al dan niet verwijtbaar handelen van de bestuurder. Gelet op de overgangsbepaling ex artikel XI invoeringsverordening LABP, welke in het onderhavige geval van toepassing is, zijn de meldplicht en disculpatieregeling opgenomen in hoofdstuk II artikel 3 LABP niet van toepassing bij de beoordeling van de disculpatiegronden van belanghebbende met betrekking tot de winstbelastingschulden 2007 en 2008 van de vennootschap.

Het onbetaald blijven van een belastingschuld kan in beginsel niet als verwijtbaar handelen van de bestuurder worden aangemerkt, indien de belastingplichtige ten tijde van het onbetaald blijven van de belastingschuld niet in gebreke is.

Wij verwijzen hierbij ook naar de jurisprudentie inzake het keuzerecht van de (bestuurder van) belastingplichtige betreffende het betalen van voor de bedrijfsvoering essentiële relaties in plaats van belastingschulden, welke ook van toepassing is ingeval belastingplichtige wel in gebreke is (HR 12 april 2019 ECLI:NL:HR:2019:576):

"3.1⁴ Er bestaat geen algemene regel op grond waarvan een schuldenaar die niet in staat is al zijn schuldeisers volledig te betalen, steeds onrechtmatig handelt wanneer hij een schuldeiser voldoet vóór andere schuldeisers, ook als hij daarbij niet rekening houdt met eventuele preferenties. Het staat (een bestuurder van) een vennootschap - dan ook - in beginsel vrij op grond van een eigen afweging te bepalen welke schuldeisers van de vennootschap in de gegeven omstandigheden zullen worden voldaan (vgl. HR 26 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK9654, rechtsoverweging 4.1.2). Indien deze afweging leidt tot het besluit om belastingschulden van de vennootschap niet, of niet bij voorrang te betalen, kan die afweging slechts dan worden aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, van de Wet indien geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden dezelfde afweging had gemaakt. Bij de beoordeling van een dergelijke afweging moeten alle feiten en omstandigheden van het geval in ogenschouw worden genomen. Van een geval waarin geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden dezelfde afweging had gemaakt, kan worden gesproken onder meer indien de bestuurder van een vennootschap heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van die vennootschap onbetaald zijn gebleven, terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem persoonlijk een ernstig verwijt treft (vgl. HR 31 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:530, rechtsoverweging 3.2.2)."

Feiten & omstandigheden

Voor de beoordeling of de Ontvanger terecht de betwiste beschikkingen aansprakelijkstelling heeft gegeven en zo ja, of belanghebbende zich kan disculperen voor de hoofdelijke aansprakelijkheid; zijn alle door belanghebbende aangedragen feiten en omstandigheden welke met documenten zijn onderbouwd in beroep en hoger beroep van belang. Bijgevoegd treft u aan een overzicht van de namens belanghebbende door [B] ingediende correspondentie in beroep en hoger beroep.

Grieven

De grieven opgenomen in het pro forma beroepschrift in cassatie, zullen wij nader motiveren. Het Hof gaat in zijn beoordeling van het geschil geheel voorbij aan de procedureregels vastgelegd in artikel 10 LABP inzake de aansprakelijkstelling. Noch door de Ontvanger, noch door het Hof is vastgesteld op welk moment de vennootschap in gebreke is voor betaling van de door haar betwiste belastingschulden, waarvoor tevens bij separaat schrijven uitstel van betaling is verzocht. Het moment van in gebreke zijn, is essentieel voor het bepalen of het moment van aansprakelijkstelling van de (gewezen) bestuurder voortijdig is of niet.

Wij achten het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 5.7, dat het voor de beoordeling van de aansprakelijkstelling niet relevant is of de belastingschuld opeisbaar is, onjuist. Immers de belastingschuldige kan slechts in gebreke zijn, indien er sprake is van een opeisbare schuld. Een bestuurder kan niet aangesproken worden tot betaling van een materiële winstbelastingschuld welke nog niet geformaliseerd is.

In onderdeel 5.7 lijkt het Hof meer belang te hechten aan de bewoordingen in de memorie van toelichting op artikel 16 LWB uit 1940 dan de wettekst van artikel 10, lid 1 LABP uit 2014. Voor zover voornoemd artikel 10, lid 1 LABP, in strijd is met artikel 16 LWB, wordt de toepassing van laatstgenoemd artikel ingeperkt. Het gaat hierom twee wettelijke bepalingen met dezelfde rangorde (beide zijn wetten in formele zin).

Ingeval hoofdstuk III LABP ten aanzien van de reeds ontstane materiële winstbelastingschulden niet van toepassing zou zijn, kan het echter niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest dat het oude invorderingsrecht en de uitvoeringspraktijk welke deels zijn gecodificeerd in de LABP, ten aanzien van de hoofdelijk aansprakelijke die wordt aangesproken na de inwerkingtreding van de LABP, niet meer worden toegepast en de aansprakelijkgestelde in een minder gunstige positie komt te verkeren dan voor de inwerkingtreding van de LABP.

Wij merken hierbij op dat zowel door het Gerecht in Eerste Aanleg als door het Hof ons standpunt ten aanzien van de hoofdelijke aansprakelijkheid ex artikel 16 LWB niet correct is weergegeven, doch dat maakt niet uit voor de beantwoording van de rechtsvraag of het Hof in casu ten onrechte de vereisten, welke gesteld worden aan de formele aansprakelijkstelling ex artikel 10 LABP, buiten beschouwing heeft gelaten.

Disculpatie

Wij zijn op grond van de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval van mening dat belastingschuldige niet in gebreke was de belastingaanslagen te voldoen ten tijde van het bestuur van belanghebbende. De belastingschuldige is in gebreke nadat belanghebbende geen bestuurder meer is van de vennootschap. Op dat moment is belanghebbende echter niet bevoegd om de vennootschap te vertegenwoordigen en kan belanghebbende er niet voor zorgdragen dat de belastingschuldige aan zijn betalingsverplichting dient te voldoen.

Het Hof verwijt belanghebbende in rechtsoverweging 5.10 dat hij gedurende zijn bestuursperiode de betwiste winstbelastingschulden niet heeft betaald, doch voorrang heeft gegeven aan betaling van anderen boven de Ontvanger. Zo heeft belanghebbende de maandelijkse uitgaven voor salarissen en huisvesting betaald. Het Hof heeft hierbij niet in aanmerking genomen dat belanghebbende wel zorg heeft gedragen voor de betaling van de maandelijks verschuldigde belastingen en premies aan de Ontvanger. Dat belanghebbende in casu heeft gekozen om de voor de voortgang van de bedrijfsvoering essentiële uitgaven te doen, kan gelet op de eerder aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad (zie pagina 3 en 4 van dit beroepschrift) niet tot het oordeel leiden dat het op dat moment onbetaald laten van betwiste; winstbelastingaanslagen waarvoor de vennootschap tevens een verzoek tot uitstel van betaling heeft gedaan, een (ernstig) verwijtbaar handelen van belanghebbende met zich meebrengt. Belanghebbende heeft op dat moment niet getracht met zijn handelswijze de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger te frustreren. Het Hof heeft miskend dat het de belanghebbende als bestuurder van de vennootschap in beginsel vrijstond op grond van een eigen afweging te bepalen welke essentiële relaties in het belang van de voortzetting van de bedrijfsvoering betaald werden. Daarnaast merken wij op dat de Ontvanger noch in beroep noch in hoger beroep heeft gesteld dat zij in een nadeligere positie is komen te verkeren als gevolg van een verwijtbaar handelen van belanghebbende. Dit is ook niet vastgesteld door het Gerecht in Eerste Aanleg en het Hof.

Wellicht ten overvloede merken wij op dat de beoordeling van de hoofdelijke aansprakelijkheid en aansprakelijkstelling van [E] , die reeds bij het ontstaan van de materiële belastingschulden 2007 en 2008 bestuurder van de vennootschap was en ook als bestuurder is aangebleven na uittreding van belanghebbende, tot een geheel ander resultaat kan leiden dan de casus van belanghebbende. Ingevolge de jurisprudentie is een ieder in beginsel slechts voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk te houden. Indien sprake is van verwijtbaar handelen van [E] als bestuurder, kan dit niet aan belanghebbende worden toegerekend.

Conclusie

Primair

De regels vervat in artikel 10, lid 1, LABP zijn door de Ontvanger niet in acht genomen bij aansprakelijkstelling van belanghebbende bij beschikking van 22 november 2016. De vraag of de aanslagen al dan niet opeisbaar zijn en belastingschuldige in gebreke was ten tijde van de aansprakelijkstelling, had het Hof moeten beantwoorden. Het Hof heeft nagelaten te onderzoeken of de Ontvanger zich aan de (procedure) regels van artikel 10, lid 1 LABP heeft gehouden. Het in het midden laten van de beantwoording van boven gestelde vraag maakt de uitspraak van het Hof vatbaar voor cassatie.

Uw Raad wordt verzocht om het cassatieberoep gegrond te verklaren en de uitspraak van het Hof te vernietigen, alsmede de beschikking aansprakelijkstelling te vernietigen dan wel het bedrag van de aansprakelijkstelling te verminderen tot AWG nihil wegens schending van het recht door de Ontvanger, in het bijzonder van de (procedure) regels van artikel 10, lid 1, LABP.

Subsidiair

Indien uw Raad van oordeel is dat het cassatieberoep met betrekking tot het primair ingenomen standpunt van belanghebbende ongegrond is, verzoeken wij u de grieven met betrekking tot het oordeel van het Hof omtrent de disculpatie gegrond te verklaren en de beschikking aansprakelijkstelling te vernietigen dan wel te verminderen tot AWG nihil, wegens schending van het recht.