Parket bij de Hoge Raad, 30-05-2022, ECLI:NL:PHR:2022:523, 21/03796
Parket bij de Hoge Raad, 30-05-2022, ECLI:NL:PHR:2022:523, 21/03796
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 mei 2022
- Datum publicatie
- 17 juni 2022
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:523
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:1793
- Zaaknummer
- 21/03796
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen over de vraag of er reden is tot terugneming van de BOR als de (indirect) verkregen onderneming binnen vijf jaar na de schenking geheel wordt verhuurd aan een derde.
Het betreft het beroep van de staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 29 juli 2021, nr. 20/00155, ECLI:NL:GHSHE:2021:2396.
Op 24 december 2014 heeft belanghebbende van zijn vader alle aandelen in Holding B.V. door schenking verkregen. Op het moment van de schenking hield Holding B.V. alle aandelen in [C] Holding B.V., de eigenaar van een benzineservicestation. Dit verhuurde zij aan haar dochtervennootschap Servicestation B.V. die het benzineservicestation exploiteerde.
Belanghebbende heeft in zijn aangifte schenkbelasting verzocht om toepassing van de BOR. Door de toepassing van de BOR is de aanslag schenkbelasting opgelegd naar een belastbare verkrijging van nihil.
In oktober 2015 hebben [C] Holding B.V. en Servicestation B.V. een huurovereenkomst gesloten met een derde. In de huurovereenkomst is bepaald dat het complete benzineservicestation per 1 november 2015 wordt verhuurd aan de derde voor een periode van 5 jaar. De huurder heeft de exploitatie van het benzineservicestation voortgezet. Na afloop van de huurperiode van 5 jaar is het benzineservicestation verkocht aan de (voormalige) huurder.
Met dagtekening 4 april 2017 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag schenkbelasting aan belanghebbende opgelegd. De inspecteur heeft daarbij de toepassing van de BOR teruggenomen, omdat door de verhuur van de onderneming aan een derde binnen 5 jaar na de schenking, zijns inziens niet langer wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste.
De Inspecteur heeft zich namelijk op het standpunt gesteld dat de verkrijger, althans de vennootschap waarin hij aandelen heeft verkregen, de verkregen materiële onderneming als zodanig moet voortzetten. Bij de schenker waren de subjectieve en de objectieve onderneming dezelfde. Na de verhuur aan een derde is dat uit elkaar getrokken. De kern en ratio van de BOR brengen volgens de Inspecteur mee dat dan de faciliteit moet worden teruggenomen. Het gaat immers om de voortzetting van de materiële onderneming. Belanghebbende stelt daarentegen dat bij deze verhuur voldaan blijft aan het voortzettingsvereiste.
Volgens het Hof is voldaan aan het voortzettingsvereiste. Het Hof overweegt dat de BOR voor wat betreft het voortzettingsvereiste in beginsel het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet IB 2001 volgt. Voor de inkomstenbelasting leidt de verhuur van een aanvankelijk zelf gedreven onderneming niet tot een staking of een overdracht van die onderneming. Uit de tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis kan volgens het Hof worden afgeleid dat de wetgever het voortzettingsvereiste zo strikt heeft willen uitleggen, dat de oorspronkelijk verkregen onderneming ongewijzigd moet worden voortgezet. De specifieke aard van de BOR geeft het Hof geen aanleiding om bij de verhuur van een voordien rechtstreeks door de vennootschap zelf gedreven onderneming, te oordelen dat niet is voldaan aan het voortzettingsvereiste.
De Staatssecretaris komt thans op tegen die beoordeling van het Hof met een middel dat behelst dat de verhuur van de verkregen onderneming aan een derde gelet op de specifieke aard van de BOR een intrekkingsgrond vormt voor de voorwaardelijke vrijstelling.
De A-G merkt op dat uit de Hofuitspraak blijkt dat niet in geschil is dat ten aanzien van de aan Holding B.V. toegerekende onderneming voor de toepassing van de inkomstenbelasting sprake zou zijn geweest van voortgezet ondernemerschap, zodat in geval de onderneming door belanghebbende als eenmanszaak zou zijn gedreven de verhuur daarvan voor belanghebbende niet zou hebben geleid tot een staking van die onderneming.
De A-G meent dat de resterende vraag is of dat doorwerkt in de BOR. Het komt de A-G voor dat de BOR voor het voortzettingsvereiste in beginsel het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet IB 2001 volgt, tenzij anders is voorzien gezien de specifieke aard van de BOR.
Daarover merkt de A-G op dat de kern van de regeling van de BOR is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen (liquiditeitsargument) voor reële bedrijfsoverdrachten. In dat kader past het volgens de A-G niet om aan verhuur van de onderneming, met volledig behoud van de eigendom, meer bezwarende fiscale consequenties te verbinden dan er zouden zijn binnen de inkomstenbelasting, zoals het terugnemen van de BOR.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/03796
Datum 30 mei 2022
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Schenkbelasting 2014
Nr. Gerechtshof 20/00155
Nr. Rechtbank BRE 18/73
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaak van
de staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 21/03796 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 29 juli 2021.1
Op 24 december 2014 heeft belanghebbende van zijn vader (hierna ook: de schenker) alle aandelen in [B] Holding B.V. (hierna: Holding B.V.) door schenking verkregen (hierna: de schenking).
Op het moment van de schenking hield Holding B.V. alle aandelen in [C] B.V. (hierna: [C] Holding B.V.), de eigenaar van een benzineservicestation. Dit verhuurde zij aan haar dochtervennootschap Servicestation [D] B.V. (hierna: Servicestation B.V.) die het benzineservicestation exploiteerde.
Belanghebbende heeft in zijn aangifte schenkbelasting verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) ingevolge artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: SW).
In oktober 2015 hebben [C] Holding B.V. en Servicestation B.V. een huurovereenkomst gesloten met een derde, [E] B.V. In deze huurovereenkomst is bepaald dat het complete benzineservicestation per 1 november 2015 wordt verhuurd aan [E] B.V. voor een periode van 5 jaar (met een optieperiode van nogmaals 5 jaar). De huurder heeft de exploitatie van het benzineservicestation voortgezet. Na afloop van de huurperiode van 5 jaar is het benzineservicestation verkocht aan de (voormalige) huurder.
Op 14 maart 2017 is de definitieve aanslag schenkbelasting aan belanghebbende opgelegd. Door de toepassing van de BOR is de aanslag schenkbelasting opgelegd naar een belastbare verkrijging van nihil.
Met dagtekening 4 april 2017 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag schenkbelasting aan belanghebbende opgelegd. De inspecteur heeft daarbij de toepassing van de BOR teruggenomen, omdat door de verhuur van de onderneming aan een derde binnen 5 jaar na de schenking, zijns inziens niet langer wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste.
De Inspecteur heeft zich namelijk op het standpunt gesteld dat de verkrijger, althans de vennootschap waarin hij aandelen heeft verkregen, de verkregen materiële onderneming als zodanig moet voortzetten. Bij de schenker waren de subjectieve en de objectieve onderneming dezelfde. Na de verhuur aan een derde is dat uit elkaar getrokken. De kern en ratio van de BOR brengen volgens de Inspecteur mee dat dan de faciliteit moet worden teruggenomen. Het gaat immers om de voortzetting van de materiële onderneming.2
Partijen verschillen van mening over de vraag of met het aangaan van de huurovereenkomst Holding B.V. ophoudt uit de onderneming winst te genieten in de zin van artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel c, 3°, van de SW. Kort gezegd: blijft bij deze verhuur voldaan aan het voortzettingsvereiste?
Na vergeefs bezwaar is belanghebbende in beroep gegaan bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en heeft de navorderingsaanslag schenkbelasting vernietigd.3
Volgens de Rechtbank is het niet zo dat door de verhuur van de onderneming sprake is van ophouden van het genieten van winst uit onderneming. De Rechtbank baseert zich hierbij op voor de inkomstenbelasting gewezen arrest van Hoge Raad van 26 januari 19554 (hierna: het verhuurarrest), waarin beslist is dat de verhuur van een onderneming niet leidt tot staking van die onderneming, maar sprake blijft van voortgezet ondernemerschap. De Rechtbank heeft daarom geoordeeld dat in casu voldaan blijft aan het voortzettingsvereiste. Dit oordeel acht de Rechtbank ook passend binnen de ratio van de BOR.5
Ook volgens het Hof is voldaan aan het voortzettingsvereiste. Het Hof overweegt dat de BOR voor wat betreft het voortzettingsvereiste in beginsel het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) volgt. Voor de inkomstenbelasting leidt de verhuur van een aanvankelijk zelf gedreven onderneming niet tot een staking of een overdracht van die onderneming. Uit de tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van de SW kan volgens het Hof worden afgeleid dat de wetgever het voortzettingsvereiste zo strikt heeft willen uitleggen, dat de oorspronkelijk verkregen onderneming ongewijzigd moet worden voortgezet. De specifieke aard van de BOR geeft het Hof geen aanleiding om bij de verhuur van een voordien rechtstreeks door de vennootschap zelf gedreven onderneming, te oordelen dat niet is voldaan aan het voortzettingsvereiste.6
Voorts heeft het Hof geoordeeld dat hier evenmin sprake is van een staking (met realisatie van stille reserves en goodwill) van een door een B.V. gedreven onderneming bij verhuur van die onderneming. Immers de B.V. blijft eigenaar van de vermogensbestanddelen en slechts de aard van de door haar gegenereerde omzet wijzigt door ontvangst van huursommen en het ontstaan van een ander kostenpatroon als verhuurder.7
De Staatssecretaris komt thans op tegen die beoordeling van het Hof met een middel dat behelst dat de verhuur van de verkregen onderneming aan een derde gelet op de specifieke aard van de BOR een intrekkingsgrond vormt voor de voorwaardelijke vrijstelling.
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, beleid, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 wordt het cassatiemiddel van de Staatssecretaris besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.8
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Op 24 december 2014 heeft de vader van belanghebbende, [A] (hierna: de schenker), alle aandelen in [B] Holding B.V. aan belanghebbende geschonken.
Op het moment van schenking hield [B] Holding B.V. alle aandelen in [C] B.V. Laatstgenoemde vennootschap was eigenaar van een benzineservicestation, gelegen aan de [a-straat 1] te [Q] . [C] B.V. verhuurde het benzineservicestation aan haar dochtermaatschappij Servicestation [D] B.V., welke vennootschap het benzinestation exploiteerde.
Belanghebbende heeft van de schenking aangifte schenkbelasting gedaan. In de aangifte is een beroep gedaan op de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) als bedoeld in artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: SW). De inspecteur heeft de aangifte ontvangen op 9 maart 2015.
In oktober 2015 hebben [C] B.V. (aangeduid als: [C] BV) en [D] B.V. (aangeduid als: Verhuurder) met [E] B.V. (aangeduid als: Huurder) een huurovereenkomst gesloten (hierna: de huurovereenkomst). In de huurovereenkomst is onder meer het volgende overeengekomen:
"Overwegende dat:
(...)
• Verhuurder het complete tankstation (...) wenst te verhuren aan Huurder, gelijk Huurder, dit wenst te huren van Verhuurder;
• Huurder de exploitatie van het tankstation (...) wenst voort te zetten;
• (...)
• [C] BV instemt met de in de verhuur van het Gehuurde begrepen (onder)verhuur van de hiervoor omschreven onroerende zaak en van haar instemming blijk geeft door medeondertekening van deze overeenkomst.
Verklaren en zijn overeengekomen als volgt:
(...)
Artikel 3 Huurperiode
Er wordt een huurperiode overeengekomen van 5 (vijf) jaar ingaande 1 november 2015 met een optieperiode voor Huurder van nogmaals 5 (vijf) jaar.
Opzegging van de onderhavige overeenkomst kan slechts plaatsvinden bij aangetekend schrijven of deurwaardersexploot met inachtneming van een opzegtermijn van tenminste twaalf maanden. Na ommekomst van de maximale huurperiode van 10 (tien) jaar, derhalve 31 oktober 2025, zal de huurovereenkomst zijn beëindigd zonder dat daarvoor een nadere opzeggings- of beëindigingshandeling is vereist.
(...)
Artikel 10 Overige bepalingen
(...)
In geval tijdens de looptijd van de overeenkomst vervanging van equipment noodzakelijkerwijs dient plaats te vinden, zijnde afleverpompen, een roll-over carwashmachine, hogedrukspuitmachines en/of shopinventaris, zijn de kosten hiervan voor rekening van Verhuurder. Genoemde investering(en) zullen slechts plaatsvinden in onderling overleg en met beider instemming van Partijen. Partijen zullen de genoemde instemming over en weer niet op onredelijke gronden onthouden.".
Bij brief van 29 februari 2016, door de inspecteur ontvangen op 1 maart 2016, heeft belanghebbende de inspecteur geïnformeerd over de verhuur van het benzineservicestation. Belanghebbende heeft in die brief toegelicht waarom het aangaan van de huurovereenkomst volgens hem geen gebeurtenis is als bedoeld in artikel 35e, lid 1, onderdeel c, ten derde, SW.
Met dagtekening 14 maart 2017 is de aanslag in de schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van nihil. Daarbij is de BOR toegepast over een bedrag van € 538.119.
Met dagtekening 4 april 2017 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag opgelegd, waarbij de toepassing van de BOR is teruggenomen.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant
Bij de Rechtbank was in geschil:
In geschil is uitsluitend het antwoord op de vraag of door de verhuur van de onderneming nog aan het voortzettingsvereiste van artikel 35e, lid 1, onderdeel c, ten derde van de SW 1956 wordt voldaan. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.
De Rechtbank heeft het geschil als volgt beoordeeld:
De rechtbank overweegt als volgt.
In het arrest van de Hoge Raad van 26 januari 1955 (nr. 12 088, gepubliceerd in BNB 1955/216) heeft de Hoge Raad overwogen dat indien een ondernemer zijn onderneming gaat verhuren er geen sprake is van staking, maar van voortgezet ondernemerschap. De Hoge Raad overwoog:
(…)
Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 26 januari 1955 heeft aangegeven, kan van voortgezet ondernemerschap geen sprake meer zijn als de onderneming wordt overgedragen. Naar het oordeel van de rechtbank is met de verhuur van de onderneming in dit geval geen sprake van overdracht van de onderneming of delen daarvan door belanghebbende. Er heeft geen overdracht van vermogensbestanddelen plaatsgevonden. Belanghebbende blijft als verhuurder eigenaar van het ondernemingsvermogen. De verhuur is van tijdelijke aard, althans de inspecteur heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. De exploitatie van de onderneming komt uiteindelijk bij belanghebbende terug. De oorspronkelijke onderneming wordt voortgezet, alleen de wijze van exploitatie van deze onderneming wijzigt voor een tijdelijke periode. Hiermee is naar het oordeel van de rechtbank nog steeds aan het voorzettingsvereiste voldaan. De rechtbank acht dit ook passen binnen de ratio van de regeling. Zoals blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de hierboven beschreven bepalingen, is de bedrijfsopvolgingsregeling, zoals die aanvankelijk via de invorderingswet is geregeld, door de wetgever in het leven geroepen ten einde een (gedeeltelijke) oplossing te bieden voor die gevallen waarin bedrijfsopvolging na overlijden of schenking zou worden bemoeilijkt doordat over de verkrijgingen successie- of schenkingsrecht zou moeten worden voldaan. De wetgever achtte het vanuit algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit (zie MvT, Kamerstukken II 1997/1998, 25 688, nr. 3, blz. 7). In dit geval zijn door belanghebbende geen liquiditeiten gerealiseerd waarmee hij de schenkbelasting kan voldoen. Het vermogen zit vast in de onderneming. Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken gesteld dat verhuur van de onderneming op dat moment voor hem de enige mogelijkheid was om de onderneming en daarmee ook de werkgelegenheid voor zijn personeel te behouden.
Gelet op het vorenstaande vormt de verhuur van de onderneming naar het oordeel van de rechtbank geen intrekkingsgrond van de voorwaardelijke vrijstelling van de BOR. Voor dat geval is niet in geschil dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd. Het beroep moet gegrond worden verklaard.
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch
Bij het Hof was in geschil:
In geschil is of met het aangaan van de huurovereenkomst wordt opgehouden winst uit onderneming te genieten als bedoeld in artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten derde, SW, en daardoor niet wordt voldaan aan het voorzettingsvereiste. De inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en belanghebbende ontkennend.
Het Hof is gekomen tot de volgende beoordeling:
De rechtbank heeft geoordeeld dat de verhuur van de onderneming geen intrekkingsgrond vormt voor de voorwaardelijke vrijstelling van de BOR, zodat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.
De inspecteur heeft gesteld dat met de verhuur van de door schenking verkregen onderneming niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste omdat wordt opgehouden winst uit onderneming te genieten als bedoeld in artikel 35e, lid 1, onderdeel c, ten derde, SW. Hij heeft daartoe het volgende aangevoerd. Hoewel de hoofdregel is dat het stakingsbegrip in de inkomstenbelasting wordt gevolgd, dient in dit geval, vanwege de specifieke aard van de BOR, een uitzondering op die hoofdregel te gelden. Door de verhuur is er voor belanghebbende, de begiftigde, geen sprake meer van voorzetting van dezelfde objectieve onderneming. De omstandigheid dat verhuur van een aanvankelijk zelf gedreven onderneming in de inkomstenbelasting niet wordt aangemerkt als een staking van die zelf gedreven onderneming, is niet voldoende om te voldoen aan het voortzettingsvereiste zoals dat voor toepassing van de BOR geldt. Belanghebbende miskent dat het exploiteren van het benzinestation met een zeer ruime klantenring, een andere objectieve onderneming is dan het verhuren van diezelfde onderneming, met maar één klant namelijk de huurder hetgeen ook een andere opbrengst, namelijk de huursom, genereert. Verder geldt het voortgezet ondernemerschap uitsluitend voor persoonlijke ondernemingen – daarop ziet ook de jurisprudentie in de inkomstenbelasting – en dus niet bij de verkrijging van aandelen (die behoren tot een aanmerkelijk belang). Bij een andere opvatting zou sprake zijn van ongerijmdheden, omdat een vennootschap niet kan overlijden en belanghebbende de BOR niet ‘uit’ kan gaan. De inspecteur heeft ten slotte gewezen op de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 21 januari 2016, ECLI:NL:RBDHA:2016:4710.
Belanghebbende onderschrijft het oordeel van de rechtbank en heeft het standpunt ingenomen dat het ophouden winst te genieten als bedoeld in artikel 35e, lid 1, onderdeel c, ten derde, SW moet worden uitgelegd aan de hand van de voor de inkomstenbelasting geldende criteria. Belanghebbende wijst dienaangaande op het arrest van de Hoge Raad van 26 januari 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY4122, BNB 1955/216. Verder wijst belanghebbende erop dat de huurovereenkomst is aangegaan voor een periode van vijf jaar met een mogelijkheid van verlenging voor nog eens vijf jaar, en voorts dat de verhuurder verplicht is vervangingsinvesteringen te doen (zie onder 2.4). Er is volgens belanghebbende daarom geen sprake van een gebeurtenis als bedoeld in artikel 35e, lid 1, onderdeel c, ten derde, SW.
Het hof oordeelt als volgt. De voorwaardelijke vrijstelling in het kader van de BOR wordt onder meer ingetrokken indien en voor zover het lichaam ophoudt uit de onderneming winst te genieten. In het licht van de tekst van de SW en de hiervóór weergegeven citaten uit de totstandkomingsgeschiedenis van de SW, volgt de BOR wat betreft het voortzettingsvereiste in beginsel het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Voor de inkomstenbelasting leidt de verhuur van een aanvankelijk zelf gedreven onderneming niet tot een staking of een overdracht van die onderneming. Uit de tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van de SW kan worden afgeleid dat de wetgever het voortzettingsvereiste zo strikt heeft willen uitleggen, dat de oorspronkelijk verkregen onderneming ongewijzigd moet worden voortgezet. Voorts is evenmin sprake van een staking (met realisatie van stille reserves en goodwill) van een door een B.V. gedreven onderneming bij verhuur van die onderneming. Immers de B.V. blijft eigenaar van de vermogensbestanddelen en slechts de aard van de door haar gegenereerde omzet wijzigt door ontvangst van huursommen evenals - mogelijk - de aard van de te maken kosten en/of te plegen investeringen. Die verhuur leidt voor de inkomstenbelasting evenmin tot een inkomen uit aanmerkelijk belang voor de houder van zodanig belang in de B.V.
Niet in geschil is dat ten aanzien van de aan [B] Holding B.V. toegerekende onderneming voor de toepassing van de inkomstenbelasting sprake zou zijn geweest van voortgezet ondernemerschap, zodat in geval de onderneming door belanghebbende als eenmanszaak zou zijn gedreven de verhuur daarvan voor belanghebbende niet zou hebben geleid tot een staking van die onderneming. De rechtbank is daar, naar het oordeel van het hof, terecht van uitgegaan.9 Daar komt bij dat er evenmin een stakingsmoment is voor de vennootschap zelf in de vennootschapsbelasting noch voor belanghebbende als aanmerkelijk belanghouder in de inkomstenbelasting. Het hof ziet niet in waarom voor de toepassing van verkrijgingen als bedoeld in artikel 35c, lid 1, onderdeel c, SW, te weten vermogensbestanddelen die bij de schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang, andere criteria zouden moeten gelden dan voor verkrijgingen als bedoeld in artikel 35c, lid 1, onderdeel a, SW, te weten een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001. De vergelijking die de inspecteur maakt met de situatie waarin een eenmanszaak wordt ingebracht in een vennootschap onder firma gaat niet op, omdat bij het aangaan van een vennootschap onder firma - anders dan in het onderhavige geval - wel sprake is van evenredige staking in de inkomstenbelasting.
Ook de specifieke aard van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW geeft het hof geen aanleiding om in het onderhavige geval, te weten van verhuur van een eerst rechtstreeks door de vennootschap zelf gedreven onderneming, te oordelen dat niet is voldaan aan het voortzettingsvereiste. Er heeft immers geen overdracht van de onderneming of een deel ervan of van vermogensbestanddelen aan de huurder plaatsgevonden. [C] B.V. is ook na de verhuur eigenaar gebleven van het ondernemingsvermogen. De oorspronkelijke onderneming is voortgezet, alleen de wijze van exploitatie van de onderneming is gewijzigd. De omstandigheid, zoals ter zitting duidelijk is geworden, dat de onderneming na afloop van de huurperiode in 2020 is verkocht, doet aan hetgeen hiervoor is overwogen niet af omdat die verkoop buiten de termijn viel waarvoor het voortzettingsvereiste geldt, te weten een periode van vijf jaar na verkrijging van de aandelen.
Dit brengt mee dat het hof van oordeel is dat is voldaan aan het voortzettingsvereiste.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.
Beroepschrift in cassatie
De Staatssecretaris heeft het volgende cassatiemiddel voorgesteld:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 35b, artikel 35c en artikel 35e van de Successiewet 1956 (tekst voor de jaren 2014 en 2015; hierna: SW), in verbinding met artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het aangaan van de huurovereenkomst binnen een jaar na de schenking van de door belanghebbende verkregen aandelen - waardoor de eerst (binnen concernverband) rechtstreeks gedreven onderneming wordt verhuurd aan een derde - niet ertoe leidt dat het lichaam waarop de vermogensbestanddelen betrekking hebben ophoudt winst uit de onderneming te genieten als bedoeld in artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten derde, SW, en daardoor wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste, zulks evenwel ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, zoals hieronder nader wordt toegelicht.
Ter toelichting op het middel heeft de Staatssecretaris inhoudelijk aangevoerd:
(…)
Beschouwing
Zoals uit de wetsgeschiedenis10 volgt, is "kern van de BOR dat de verkrijger het verkregen ondernemingsvermogen voortzet". Daarom is bepaald dat de verkrijger in de inkomstenbelastingsfeer niet mag ophouden winst te genieten uit de onderneming. Indien, zoals in casu, vermogensbestanddelen uit een aanmerkelijk belang (aandelen) zijn verkregen, mogen deze gedurende vijf jaar niet worden vervreemd en mag het lichaam niet ophouden winst uit de (toegerekende)11 onderneming te genieten. Voor het voortzettingsvereiste wordt in beginsel aangehaakt bij het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), maar dit kan anders zijn wanneer de specifieke aard van de BOR daarom vraagt.12 Het Hof baseert zijn oordeel dat is voldaan aan het voortzettingsvereiste op de omstandigheid dat voor de toepassing van de inkomstenbelasting sprake zou zijn geweest van 'voortgezet ondernemerschap' (vgl. HR 26 januari 1955, EC:NL:HR: 1955:LJN AY4122; hierna: het 'verhuurarrest'). Ik meen dat het Hof dit 'voortgezet ondernemerschap', een leerstuk voor IB-ondernemingen dat niet is toegespitst op (het voortzettingsvereiste van) de BOR, ten onrechte doorslaggevend heeft geacht voor zijn oordeel dat de verhuur van de onderneming aan een derde geen intrekkingsgrond vormt voor de voorwaardelijke vrijstelling van de BOR. De overige door het Hof van belang geachte omstandigheden, te weten dat er evenmin een stakingsmoment is voor de vennootschap zelf in de vennootschapsbelasting en dat geen sprake is van inkomen uit aanmerkelijk belang voor belanghebbende, zijn naar mijn mening voor de toepassing van artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten derde, SW, niet relevant. Ik meen dat de verhuur van de verkregen onderneming aan een derde gelet op de specifieke aard van de BOR een intrekkingsgrond vormt voor de voorwaardelijke vrijstelling.
In het verhuurarrest heeft uw Raad met betrekking tot een ondernemer, die het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf is gaan verhuren, voor wat betreft de Wet op de inkomstenbelasting 1964, overwogen:
(…)
Hierin ligt naar mijn oordeel besloten dat het ondernemerschap van de verhuurder is gefundeerd op zijn voormalige 'echte' ondernemerschap. Het Hof overweegt in r.o. 4.713:
(…)
Onder de Wet IB 2001 hangt het ondernemerschap van de verhuurder ook af van het antwoord op de vraag of de verhuurder verbonden wordt voor verbintenissen betreffende de onderneming in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Het Hof besteedt hier bij zijn oordeel naar mijn mening ten onrechte geen aandacht aan.14 Indien een verhuurder niet aan het verbondenheidscriterium voldoet, is mogelijk sprake van winst die als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming wordt genoten (artikel 3.3, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001).
De Inspecteur heeft in het hoger beroepschrift onder meer betoogd, waarbij voor belanghebbende is geabstraheerd van de BV-structuur:
"2.2. Er is niet langer sprake van een bedrijfsopvolging. (...). De aard van [het] voortgezet ondernemerschap is geheel anders dan die van de oorspronkelijk verkregen onderneming. Zo is de klantenkring die eerst bestond uit duizenden automobilisten, gekrompen tot één persoon: de huurder. Die klant neemt bovendien geen brandstof af, maar het gebruik van het pompstation. Daaruit volgt dat belanghebbende niet de schenker vijf jaar opvolgt in het bedrijf zoals hij [dat] op 24 december 2014 van zijn vader verkreeg, ook al is er voor de inkomstenbelasting geen sprake van staking. Zo oordeelde ook rechtbank Den Haag in een casus waarin de verkrijgers een geërfd tuinbouwbedrijf binnen de voortzettingsperiode gingen verhuren, dat zij niet de oorspronkelijk verkregen onderneming voortzetten (ECLI:NL:RBDHA:2016:4710).
Door de verhuur is er voor begiftigde - los van BNB 1955/216 - geen sprake meer van een onderneming. Een onderneming wordt doorgaans gekenschetst als een organisatie van kapitaal en arbeid die door deelname aan het economische verkeer beoogt winst te behalen. Na de verhuur is er vanuit het perspectief van belanghebbende sprake van een organisatie van kapitaal. De arbeid die hij verrichtte als ondernemer is afgesplitst en wordt verricht door de (onderneming van de) huurder. Werkzaamheden die belanghebbende nog wel verricht met betrekking tot de verhuur, zijn niet anders dan die van een willekeurige andere belegger. Ook het risico dat belanghebbende als verhuurder loopt ten aanzien van de huuropbrengsten is niet anders dan elke andere belegger met verhuurde objecten loopt."
Het Hof laat deze stelling van de Inspecteur dat er door de verhuur - los van het verhuurarrest - geen sprake meer is van een (materiële) door de Holding gedreven onderneming15, ten onrechte onbesproken. De uitspraak acht ik op dit punt onjuist althans, zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk. Bovendien geldt mijns inziens dat indien al sprake is van een onderneming (meer dan normaal vermogensbeheer) dit geen voorzetting is van de oorspronkelijk verkregen onderneming.
In zijn conclusie voor HR 20 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AI0737, is A-G Van Kalmthout nader ingegaan op de jurisprudentie van uw Raad omtrent het 'voortgezet ondernemerschap'. De A-G geeft aan dat in de literatuur de opvattingen uiteen lopen over hoe men dit leerstuk (voor de inkomstenbelasting) precies moet duiden. Ik citeer enkele passages uit deze conclusie (met weglating van voetnoten):
"7. Van Dijck schreef in de Smeetsbundel [6]:
'(...). b. De subjectieve onderneming kan voortduren nadat de objectieve onderneming heeft opgehouden te bestaan. Ik meen dat in deze stelling de grondslag ligt voor de verhuurarresten. In deze arresten (o.a. BNB 1955/216) heeft de Hoge Raad bij verhuur door een ondernemer aangenomen dat hij, aangezien hij zijn onderneming niet heeft overgedragen of geliquideerd, zijn ondernemerskwaliteit behouden heeft. De voortdurende objectieve onderneming wordt echter niet meer voor zijn rekening gedreven. (...). Indien een verhuurder nimmer de ondernemerskwaliteit bezeten heeft (hij erft bijv. de onderneming, die terstond na het overlijden verhuurd wordt) dan wordt de verhuurder door de verhuur geen ondernemer. Er is geen objectieve onderneming, die voor zijn rekening gedreven wordt. (...).
Ook Rijkers meent dat de verhuurder van een (objectieve) onderneming zijn (subjectief) ondernemerschap ontleent aan de omstandigheid dat hij de onderneming aanvankelijk voor eigen rekening en risico heeft uitgeoefend. (...) [7]:
'In BNB 1955/216 stond de Hoge Raad niet toe staking aan te nemen in geval van verhuur van de onderneming "omdat het in een geval als dit onredelijk is een bedrijf als een tot het privé-vermogen behorend beleggingsobject te bestempelen".
(...). Mijns inziens speelt hier het realisatiebeginsel van goed koopmansgebruik een beslissende rol. Immers de subjectieve onderneming is gegeven en nu gaat het erom of binnen die subjectieve onderneming winsten zijn gerealiseerd. Vraag is dan slechts of verhuur van de binnen die onderneming vallende vermogensbestanddelen tot realisatie leidt. Dat is in het licht van het voorzichtigheidsprincipe niet het geval. Slechts de activiteiten wijzigen en niet dusdanig dat slechts het persoonlijk belang van de ondernemer er mee gediend is. Dus blijft de onderneming in fiscale zin voortduren, waarbij het niet uitmaakt of de activiteiten nog een onderneming in objectieve zin vormen. (...)."
In casu staat de vraag centraal hoe het verhuurarrest voor het voortzettingsvereiste van de BOR moet worden geduid. Met het Hof zie ik gelet op de door de wetgever nagestreefde rechtsvormneutraliteit geen verschil in criteria voor verkrijgingen als bedoeld in artikel 35c, lid 1, onderdeel a, SW en artikel 35c, lid 1, onderdeel c, SW. Anders dan het Hof impliciet heeft geoordeeld, meen ik dat het 'voortgezet ondernemerschap' geen betrekking heeft op de voor de BOR van belang zijnde voorwaarde van de objectieve (materiële) onderneming, maar alleen betrekking heeft op het voortzetten van de subjectieve onderneming. Ik wijs in dit verband op Hof Arnhem-Leeuwarden 26 november 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:10150.16 In die zaak werd de onderneming voorafgaand aan de verkrijging van de aandelen reeds verhuurd aan een derde en beriep de verkrijger zich voor de toepassing van de BOR op de jurisprudentie inzake het 'voortgezet ondernemerschap'. Het hof overwoog:
"4.6 Voor de beantwoording van de vraag of een onderneming als bedoeld in artikel 35c, lid 1, letter a, van de SW, wordt gedreven, moeten de activiteiten van de vennootschap kunnen worden aangemerkt als een onderneming in materiële zin, waarvan sprake is bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen (HR 10 maart 2017, nr. 16/04190, ECLI:NL:HR:2017:396 en HR 15 april 2016, nr. 15/02829, ECLI:NL:HR:2016:633). De verwijzing in artikel 35c, lid 1, letter a, van de SW, naar artikel 3.2 van de Wet IB 2001, betekent dat de BO[R] slechts kan zien op een krachtens erfrecht verkregen objectieve onderneming. Het Hof verwijst in dit kader naar de tekst van artikel 35b, lid 1, letter a, van de SW (...) en ook naar hetgeen is vermeld in de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 2008-2009, 31930, nr. 3, blz. 41 en 43). Bij het voortgezet ondernemerschap gaat het om de subjectieve onderneming, hetgeen echter voor de voorliggende vraag niet relevant is. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank (...) op goede gronden terecht overwogen dat er geen sprake is van een objectieve onderneming. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende niet voor de BO[R] in aanmerking komt."
Zoals de Hoge Raad in het verhuurarrest heeft beslist, kan van 'voortgezet ondernemerschap' geen sprake meer zijn als de onderneming wordt overgedragen. Dit geldt ook bij vererving van een verhuurde onderneming. Wanneer een vader bijvoorbeeld zijn voorheen zelf gedreven onderneming aan een derde verhuurt en op hem dus het 'voortgezet ondernemerschap' van toepassing is, eindigt dit wanneer hij overlijdt of het verhuurde schenkt aan zijn kind. Als de vader de onderneming reeds verhuurde en de 'voortgezet ondernemer' was, heeft het kind geen recht op de BOR omdat geen objectieve (materiële) onderneming overgaat; zie ook de zojuist geciteerde uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden. Het ligt in dit kader dan ook in de rede dat indien de verkrijger (het kind) binnen de voortzettingstermijn van vijf jaar vanwege verhuur de 'voortgezet ondernemer' wordt, sprake is van een intrekkingsgrond voor de voorwaardelijke vrijstelling van de BOR.
Het leerstuk van het 'voortgezet ondernemerschap' geldt specifiek voor de inkomstenbelasting c.q. voor persoonlijke ondernemingen en kan in geval van toepassing op vermogensbestanddelen die behoren tot een aanmerkelijk belang (zoals aandelen) c.q. op een B.V. tot ongerijmdheden leiden.17 Zo is het de vraag of een verhurende B.V. (die eerst de onderneming zelf heeft geëxploiteerd) tot het moment van liquidatie als een 'voortgezet ondernemer' moet worden beschouwd. Een B.V. overlijdt immers niet.
Rechtbank Den Haag18, Rechtbank Gelderland19 en Hof Arnhem-Leeuwarden20 hebben naar mijn mening terecht beslist dat het verhuren van een IB-onderneming respectievelijk het stoppen van de oorspronkelijk verkregen activiteit en het starten van een andere activiteit, leidt tot strijd met het voortzettingsvereiste omdat de voortzetter niet de oorspronkelijk verkregen objectieve onderneming heeft voortgezet. In de eerstgenoemde zaak van Rechtbank Den Haag dreef de erflater een tuinbouwbedrijf in een warenhuis. De verkrijger heeft deze onderneming enkele maanden voortgezet en is daarna overgegaan tot verhuur van de onderneming. Volgens de rechtbank zet de verkrijger daarmee de oorspronkelijke onderneming niet voort. De rechtbank overwoog dienaangaande:
"12. (...). De rechtbank is van oordeel dat eiseres, zo zij de onderneming al heeft voortgezet, zij met de verhuur ophoudt uit de onderneming winst te genieten als bedoeld in artikel 35e, eerste lid, onder a, van de SW, zodat niet aan het voorzettingsvereiste is voldaan. Voor het voortzettingsvereiste gaat het naar het oordeel van de rechtbank om voortzetting van de oorspronkelijke onderneming. De rechtbank acht niet van belang dat eiseres met de verhuur van het warenhuis winst uit onderneming geniet. De bedrijfsopvolgingsregeling is terecht niet toegepast."
De specifieke aard van de BOR in de SW geeft mijns inziens aanleiding om in het onderhavige geval van verhuur van een eerst rechtstreeks gedreven onderneming te oordelen dat niet is voldaan aan het voorzettingsvereiste. Het Hof heeft bij zijn andersluidende oordeel in r.o. 4.8, dat uitsluitend is gebaseerd op overwegingen ontleend aan het verhuurarrest zelf, naar mijn mening doel en strekking van de BOR miskend.
Zoals uit de hiervoor aangehaalde wetgeschiedenis volgt, is bedoeld om alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren. Een reële bedrijfsopvolging betekent dat een onderneming wordt verkregen van een ondernemer en dat deze onderneming door de verkrijger als ondernemer moet worden voortgezet.21 Daar wordt, zoals de Inspecteur heeft betoogd, niet aan voldaan wanneer in de voortzettingsperiode de onderneming aan een derde wordt verhuurd zodat de exploitatie niet meer binnen het concern plaatsvindt en dus een ander bij de onderneming wordt betrokken en deze gaat drijven.22 Het is de huurder die de (objectieve) onderneming exploiteert en die in die zin de 'echte' ondernemer is. De verhuurder geniet gelet op het verhuurarrest als subjectief ondernemer wel winst23 (in de vorm van een veelal vaste huursom) maar geen winst uit de oorspronkelijke onderneming (de exploitatie van het benzineservicestation). De verhuurder heeft bovendien kenmerken van een medegerechtigde, die vermogen aan een beherend vennoot beschikbaar stelt.24 Het gaan verhuren van een onderneming lijkt op de omzetting van ondernemerschap in een medegerechtigdheid; dit is geen staking voor de inkomstenbelasting maar is door de wetgever uitdrukkelijk als een intrekkingsgrond voor de BOR aangemerkt (zie artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel a, SW).
Ik wijs er voorts op dat de inbreng van een verkregen onderneming in een vennootschap onder firma een intrekkingsgrond vormt voor zover de winstgerechtigdheid overgaat op een ander. Ook wanneer de aanspraak van verkregen vermogensbestanddelen op toekomstige winsten of waardeontwikkelingen wordt beperkt, wordt niet meer voldaan aan het voortzettingsvereiste (zie artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten tweede, SW en de hiervoor geciteerde wetsgeschiedenis).
Gelet op het voorgaande vormt de verhuur vanwege de specifieke aard van de BOR en de bedoeling van de wetgever naar mijn mening een intrekkingsgrond. Daarmee wordt ook recht gedaan aan de economische werkelijkheid.
Ik meen derhalve dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het aangaan van de huurovereenkomst geen gebeurtenis is als bedoeld in artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten derde, SW. Wanneer het Hof van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan is zijn oordeel, zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk.’