Parket bij de Hoge Raad, 06-10-2022, ECLI:NL:PHR:2022:903, 21/04462
Parket bij de Hoge Raad, 06-10-2022, ECLI:NL:PHR:2022:903, 21/04462
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 6 oktober 2022
- Datum publicatie
- 4 november 2022
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:903
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:647
- Zaaknummer
- 21/04462
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen over de vraag in hoeverre de BOR van toepassing is op door schenking verkregen aandelen als daaraan een ruziesplitsing van bedrijfsvermogen vooraf is gegaan. Hoe moet dan worden omgegaan met het bezitsvereiste, inhoudende dat de schenker gedurende vijf jaren tot de schenking aanmerkelijkbelanghouder was terzake van de indirect geschonken bedrijfsvermogen bestanddelen?
Het betreft het beroep van de Staatssecretaris tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 17 september 2021, nr. 19/00378, ECLI:NL:GHSHE:2021:2883.
De moeder van belanghebbende (de schenker) hield in 2011 via [E] B.V. een aanmerkelijk belang van 49% in [D] B.V.. De overige 51% werd gehouden door een neef van belanghebbende. [D] B.V. hield een aantal dochtermaatschappijen waarin ondernemingen werden gedreven met als activiteiten het exploiteren van hoorcentra en optiekcentra.
In 2011 heeft een splitsing van [D] B.V. plaatsgevonden. Het gaat om een zogenoemde ‘ruziesplitsing’ uitgevoerd onder het regime van artikel 2:334cc van het BW. Hierbij werden de activiteiten ‘horen’ en ‘zien’ verdeeld tussen de schenker en de neef. De schenker verkreeg via [E] B.V. het volledige gedeelte in ‘horen’ in [D2] B.V. In 2012 heeft een afsplitsing plaatsgevonden van [E] B.V. naar [B] B.V., een 100% (direct) aanmerkelijk belang van de schenker.
Op 25 september 2013 heeft de schenker alle aandelen in [B] B.V. geschonken aan haar zoon, belanghebbende. In de aangifte is verzocht om toepassing van de BOR van artikel 35b van de SW ter zake van de door schenking verkregen aandelen.
De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling het standpunt ingenomen dat slechts voor 49% is voldaan aan het in artikel 35d, lid 1, aanhef en onderdeel c, SW geformuleerde bezitsvereiste, inhoudende dat de schenker gedurende vijf jaren tot de schenking aanmerkelijkbelanghouder was terzake van de indirect geschonken bedrijfsvermogen bestanddelen. Daarom heeft de Inspecteur de aanslag vastgesteld met toepassing van de BOR uitgaande van 49% van de waarde van de verkregen aandelen.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat ook voor de overige 51% van de onderneming aan het bezitsvereiste was voldaan, zodat aanspraak wordt gemaakt op een vrijstelling uitgaande van 100% van de waarde van de verkregen aandelen.
Het Hof heeft overwogen dat voor de BOR beslissend is de situatie op het tijdstip van de verkrijging. Niet in geschil is dat [B] B.V. op dat tijdstip een materiële onderneming dreef. Niet van belang is of in die onderneming (zelfstandige) gedeelten zijn te onderscheiden. Dat is anders als in de onderneming van [B] B.V. meerdere ondernemingen als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zouden zijn te onderscheiden. Daarvan is echter geen sprake. De omstandigheid dat het belang van de schenker door middel van de ruziesplitsing de gehele onderneming omvat staat derhalve aan toepassing van de BOR niet in de weg. Ten tijde van de schenking was het belang in de onderneming ook niet meer als een gedeeltelijk belang te identificeren. Het oorspronkelijke 49% belang is door middel van de ruziesplitsing een 100% belang geworden in de onderneming die als zodanig al vijf jaar in die vorm wordt gedreven. Dan is dus niet relevant of en in hoeverre de schenker voorheen slechts voor een gedeelte een belang had in die onderneming. Zo is het Hof gekomen tot het oordeel dat belanghebbende voor het volledige belang in de onderneming recht heeft op de BOR.
Tegen die beoordeling van het Hof is de Staatssecretaris volgens de A-G terecht opgekomen in cassatie.
De A-G meent dat de waarde van de objectieve onderneming ‘horen’ beoordeeld vanuit de positie van de schenker wel is toegenomen. De activiteiten ‘horen’ van het totale concern werden voor de herstructurering toegerekend aan [E] B.V. voor 49% en daarna aan [B] B.V. voor 100%. In deze benadering kan, wegens het niet voldoen aan het bezitsvereiste voor 51% van de verkrijging, de BOR alleen voor het 49% gedeelte worden toegepast.
In dat verband wijst de A-G op de parlementaire toelichting op artikel 35b SW, waarin staat dat de waarde van de objectieve onderneming moet worden beoordeeld vanuit de positie van de schenker. Het is hier dus niet alleen de subjectieve onderneming die wordt uitgebreid, maar ook de waarde van de objectieve onderneming. En daarvoor geldt, binnen de bestaande wetssystematiek, naar de A-G meent, bij schenking een nieuwe bezitstermijn van vijf jaren na de (eerste) splitsing. Hieraan is in casu niet voldaan.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/04462
Datum 6 oktober 2022
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Schenkbelasting 2013
Nr. Gerechtshof 19/00378
Nr. Rechtbank BRE 17/1709
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaak van
de staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’sHertogenbosch van 17 september 2021 (hierna: het Hof).1
De moeder van belanghebbende (hierna: de schenker) hield in 2011 via [E] B.V. een (indirect) aanmerkelijk belang van 49% in [D] B.V.. De overige 51% werd (indirect) gehouden door een neef van belanghebbende. [D] B.V. hield een aantal dochtermaatschappijen waarin ondernemingen werden gedreven met als activiteiten het exploiteren van hoorcentra en optiekcentra.
In 2011 heeft een splitsing van [D] B.V. plaatsgevonden. Het gaat om een zogenoemde ‘ruziesplitsing’ uitgevoerd onder het regime van artikel 2:334cc van het Burgerlijk Wetboek. Hierbij werden de activiteiten ‘horen’ en ‘zien’ verdeeld tussen de schenker en de neef. De schenker verkreeg via [E] B.V. het volledige gedeelte in ‘horen’ in [D2] B.V. (waarin begrepen de deelnemingen [C] B.V. en het bedrijfspand).
In 2012 heeft een afsplitsing2 plaatsgevonden van [E] B.V. waardoor de aandelen in [C] B.V. en het bedrijfspand werden verkregen door [B] B.V., een 100% (direct) aanmerkelijk belang van de schenker.3
Op 25 september 2013 heeft de schenker alle aandelen in [B] B.V. geschonken aan haar zoon, belanghebbende. In de aangifte is verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: de BOR) van artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: SW) ter zake van de door schenking verkregen aandelen.
De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling het standpunt ingenomen dat slechts voor 49% is voldaan aan het in artikel 35d, lid 1, aanhef en onderdeel c, SW geformuleerde bezitsvereiste, voor zover hier van belang inhoudende dat de schenker gedurende vijf jaren tot de schenking aanmerkelijkbelanghouder was terzake van de indirect geschonken bedrijfsvermogen bestanddelen.
De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld, met toepassing van een voorwaardelijke vrijstelling wegens bedrijfsopvolging voor een bedrag van € 783.869, uitgaande van 49% van de waarde van de door schenking verkregen aandelen.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat ook voor de overige 51% van de onderneming aan het bezitsvereiste, als voornoemd, was voldaan, zodat aanspraak wordt gemaakt op een vrijstelling uitgaande van 100% van de waarde van de verkregen aandelen.
In cassatie is alleen nog in geschil in hoeverre ten tijde van de schenking aan dat bezitsvereiste voldaan was.
De rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank)4 heeft op 20 juni 2019 geoordeeld dat de schenker door de juridische splitsing een 51% belang erbij heeft gekregen in de onderneming ‘horen’. Voor dat (evenredige) gedeelte van de onderneming moet de bezitseis afzonderlijk worden toegepast. In zoverre wordt niet aan de bezitseis voldaan, aldus de Rechtbank.
De Rechtbank is vervolgens ingegaan op de vraag of in het kader van het bezitsvereiste de periode van bezit van het 51%-gedeelte van de onderneming door [D] B.V. meetelt op grond van het feit dat de middellijke verkrijging van dit gedeelte door [E] B.V. heeft plaatsgevonden via een juridische afsplitsing in plaats van een normale overdracht door een derde. De Rechtbank heeft geoordeeld dat dit niet het geval is. Voor dit geval bepaalt artikel 9, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting slechts dat de bezitsperiode van de verkregen aandelen en de bezitsperiode van de afgestane aandelen bij elkaar worden gevoegd als ware het één periode. Hieruit volgt niet dat ook de term ‘de daar bedoelde onderneming’ in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, SW anders zou moeten worden uitgelegd dan hiervoor is beschreven. Ook voor het geval van een juridische splitsing zal daarom voor elke objectieve onderneming of een gedeelte daarvan de bezitseis afzonderlijk moeten worden toegepast.
Ook het gegeven dat voorafgaand aan de ruziesplitsing de twee activiteiten (hoorcentra en optiekcentra) tezamen nog één objectieve onderneming vormden en op dat moment juridisch sprake was van een gerechtigheid van de schenker (via [E] B.V.) en van de derdevennootschap in een onverdeeldheid, leidt niet tot een andere uitkomst. Met ‘de daar bedoelde onderneming’ in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, SW wordt immers de onderneming bedoeld die ten tijde van de schenking werd gedreven. Bovendien wordt voor het ondernemingsbegrip in de SW verwezen naar de Wet inkomstenbelasting 2001, waarin iedere deelgerechtigde wordt geacht een eigen onderneming te drijven, aldus de Rechtbank.
Het Hof heeft overwogen dat voor de BOR beslissend is de situatie op het tijdstip van de verkrijging. Niet in geschil is dat [B] B.V. op dat tijdstip een materiële onderneming dreef. Niet van belang is of in die onderneming (zelfstandige) gedeelten zijn te onderscheiden. Dat is anders als in de onderneming van [B] B.V. meerdere ondernemingen als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zouden zijn te onderscheiden. Daarvan is echter geen sprake. De omstandigheid dat het belang van de schenker door middel van de ruziesplitsing de gehele onderneming omvat staat derhalve aan toepassing van de BOR niet in de weg. Ten tijde van de schenking was het belang in de onderneming ook niet meer als een gedeeltelijk belang te identificeren. Het oorspronkelijke 49% belang is door middel van de ruziesplitsing een 100% belang geworden in de onderneming die als zodanig al vijf jaar in die vorm wordt gedreven. Dan is dus niet relevant of en in hoeverre de schenker voorheen slechts voor een gedeelte een belang had in die onderneming.
Zo is het Hof gekomen tot het oordeel dat belanghebbende voor het volledige belang in de onderneming recht heeft op de BOR.
Tegen die beoordeling van het Hof komt de Staatssecretaris thans op in cassatie.
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het middel van de Staatssecretaris beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.5
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De uitspraak van de Rechtbank is hieronder opgenomen:
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft aan belanghebbende ter zake van een schenking in het jaar 2013 een aanslag schenkbelasting opgelegd, die na toepassing van een voorwaardelijke vrijstelling over € 783.869 is berekend naar een belaste verkrijging van € 1.048.082 (hierna: de aanslag).
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 31 januari 2017 de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 9 maart 2017, ontvangen bij de rechtbank op 13 maart 2017, beroep ingesteld. (…).
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft daarop schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 mei 2019 te Breda. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarin ook de ter zitting verschenen personen zijn vermeld. Een afschrift van dit proces-verbaal wordt gelijktijdig met een afschrift van deze uitspraak aan partijen toegezonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
Belanghebbende heeft van [A] (hierna: de schenker) alle aandelen van [B] BV geschonken gekregen. Voormelde aandelen zijn bij akte van 25 september 2013 aan belanghebbende geleverd (hierna: de verkregen aandelen).
[B] BV is bij akte van 20 augustus 2012 opgericht. Het vermogen van [B] BV bestaat uit een 100% deelneming in [C] BV en een bedrijfspand dat wordt verhuurd aan [C] BV. [B] BV heeft de aandelen [C] BV en het bedrijfspand (middellijk) verkregen van [D2] BV. De schenker was via [E] BV (hierna: [E] ), 100% aandeelhouder in [D2] BV. Voorafgaand aan de overdracht van de aandelen [C] BV aan [B] BV, heeft in 2011 een herstructurering plaatsgevonden van het concern waar [E] deel van heeft uitgemaakt.
[E] was vóór de herstructurering van het concern voor 49% houder van de aandelen in [D] BV. De overige 51% van de aandelen in [D] BV behoorde toe aan een derdevennootschap. [D] BV was op haar beurt aandeelhouder van een aantal dochtermaatschappijen waarin ondernemingen werden gedreven met als activiteiten het exploiteren van hoorcentra (hierna: deelnemingen ‘Horen’) en van optiekcentra (hierna: deelnemingen ‘Zien’).
De herstructurering in 2011 van het concern was als volgt. 2.4.1. [D] BV werd gesplitst (een ruziesplitsing als bedoeld in artikel 2:334cc van het Burgerlijk Wetboek) in [D1] BV en [D2] BV. Bij de splitsing werden alle aandelen van de deelnemingen ‘Zien’ aan [D1] BV overgedragen en alle aandelen van de deelnemingen ‘Horen’ aan [D2] BV.
De genoemde splitsing heeft ertoe geleid dat [E] houder werd van alle aandelen van [D2] BV en daarmee middellijk houder werd van 100% van de aandelen in de deelnemingen ‘Horen’ (waarin begrepen de deelneming [C] BV en het bedrijfspand). De eerder genoemde derdevennootschap is houder geworden van alle aandelen van [D1] BV en daarmee middellijk houder geworden van 100% van de aandelen in de deelnemingen ‘Zien’.
Belanghebbende en de schenker hebben ter zake van de schenking van de aandelen [B] BV ‘Aangifte schenkbelasting 2013’ gedaan, die op 4 oktober 2013 door de inspecteur is ontvangen. Daarin is verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: de BOR) van artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: de SW) (de voorwaardelijke vrijstelling) op de verkregen aandelen.
De inspecteur heeft bij de aanslagregeling het standpunt ingenomen dat slechts voor 49% voldaan is aan de in artikel 35d, eerste lid aanhef en onderdeel c, van de SW geformuleerde bezitseis. Daarvan uitgaande heeft de inspecteur de aanslag met dagtekening 30 augustus 2016 aan belanghebbende opgelegd en de voorwaardelijke vrijstelling deels toegepast.
3. Geschil
Tussen partijen is niet in geschil dat [B] BV een onderneming drijft als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, van de Successiewet 1956 (hierna: de SW). Tussen partijen is eveneens niet in geschil dat de bezitstermijn van de onderneming via de aandelen [E] aan de aandelen [B] BV wordt toegerekend, zodat in ieder geval voor 49% van de onderneming aan de in artikel 35d, eerste lid aanhef en onderdeel c, van de SW geformuleerde bezitseis (kortweg: de bezitseis) is voldaan.
In geschil is:
a) of de inspecteur de aanslag tijdig heeft vastgesteld; en
b) of voor de overige 51% van de onderneming eveneens aan de bezitseis is voldaan.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belaste verkrijging van € 283.210. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Aanslag tijdig vastgesteld?
(…)
Inhoudelijk
Op grond van artikel 35b, eerste lid, van de SW wordt op verzoek van de verkrijger een voorwaardelijke vrijstelling verleend, indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort als bedoeld in artikel 35c, dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging als bedoeld in het vijfde lid. In het vijfde lid van artikel 35b van de SW is bepaald dat onder een bedrijfsopvolging wordt verstaan: een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan het voortzettingsvereiste als bedoeld in artikel 35e.
Artikel 35c, eerste lid, van de SW bepaalt, voor zover hier van belang:
(…)
Het vijfde lid van artikel 35c van de SW bepaalt, voor zover hier van belang:
(…)
Artikel 35d, eerste lid, van de SW bepaalt, voor zover hier van belang:
(…)
Artikel 9, tweede lid van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting (hierna: Uitvoeringsregeling) bepaalt:
(…)
Artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt:
(…)
De inspecteur voert in de kern aan dat de (ruzie)splitsing in 2011 van belang is voor de bepaling van de bezitseis van vijf jaren tot aan de schenking van de aandelen in 2013. Voor de beziteis geldt dat de schenker de aandelen [C] BV en het bedrijfspand middellijk vijf jaren moet hebben bezeten. De schenker heeft in 2011 haar via [E] middellijk gehouden aandelen (49%) in de deelnemingen ‘Zien’ uitgeruild tegen de overige aandelen (51%) in de deelnemingen ‘Horen’. Daardoor is haar belang in de deelnemingen ‘Horen’ tot 100% aangegroeid. [E] verkrijgt daarom binnen de bezitsperiode van vijf jaren op basis van artikel 2:334cc van het BW 51% van de aandelen in de deelnemingen ‘Horen’, waarin de aandelen [C] BV en het bedrijfspand zijn begrepen. Voor slechts 49% is daarom voldaan aan de bezitseis, aldus nog steeds de inspecteur.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat ook voor de overige 51% is voldaan aan de bezitseis. Immers onder de ‘daar bedoelde onderneming’ van artikel 35d, eerste lid aanhef en onderdeel c, van de SW moet worden begrepen de onderneming die [B] BV drijft. De door de deelnemingen vóór de herstructurering van [D] BV uitgeoefende activiteiten dienen als één objectieve onderneming te worden beschouwd. De activiteiten ‘Horen’ en ‘Zien’ worden in de praktijk ook als één objectieve onderneming uitgeoefend. Dat de schenker (indirect) 49% van ‘Horen’ bezat en na herstructurering 100% van ‘Horen’ is gaan bezitten, maakt niet uit. De schenker bezat immers tot 2011 (indirect) 49% van 100% van de objectieve onderneming en na herstructurering bezat zij 100% van 49% van die objectieve onderneming. Volgens belanghebbende wordt bij een juridische splitsing voor de toets of is voldaan aan de bezitsvereiste van vijf jaren, de periode dat de onderneming werd uitgeoefend door de oorspronkelijke vennootschap, in dit geval [D] BV, vanwege de indeplaatsstelling meegeteld. Belanghebbende verwijst daarvoor naar het bepaalde onder 4.6 vermeld en concludeert dat alsdan ruim aan de bezitseis is voldaan.
De rechtbank overweegt als volgt.
De rechtbank heeft in haar uitspraak van 8 november 2018, gepubliceerd op rechtspraak.nl onder ECLI:NL:RBZWB:2018:6631, over de toepassing van de bezitseis, voor zover van belang, overwogen:
“4.3. De rechtbank overweegt dat in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de SW wordt verwezen naar artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de SW en dat in laatstgenoemd artikel (indirect) wordt verwezen naar artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Uit artikel 3.2 van de Wet IB 2001 blijkt dat sprake kan zijn van meerdere objectieve ondernemingen. Uit de bewoordingen van artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, van de SW dat verwijst naar ‘een onderneming’ of ‘een gedeelte daarvan’ leidt de rechtbank daarom af dat de wetgever hierbij het oog heeft op een objectieve onderneming (of een gedeelte daarvan).
(…)
De tekst van de wet leidt naar het oordeel van de rechtbank ertoe dat voor elke objectieve onderneming of een gedeelte daarvan de bezitseis afzonderlijk moet worden toegepast. (…)”
Vast staat dat vóór de herstructurering van het concern in 2011 het middellijk belang van de schenker in de deelnemingen ‘Horen’ 49% (inbegrepen de aandelen [C] BV en het bedrijfspand) bedroeg. Tevens staat vast dat door de juridische splitsing het middellijke belang van de schenker in de deelnemingen ‘Horen’ 100% is gaan bedragen. Hierdoor heeft de schenker een middellijk belang in een (evenredig) gedeelte van de onderneming ‘Horen’ erbij gekregen. Voor dat (evenredige) gedeelte van de onderneming van 51% moet, gelet op hetgeen is vermeld onder 4.10.1, de bezitseis afzonderlijk worden toegepast. In zoverre wordt niet aan de bezitseis voldaan.
De vraag die vervolgens nog dient te worden beantwoord is of voor de bezitseis de periode van bezit van dit 51%-gedeelte van de onderneming door [D] BV meetelt op grond het feit dat de middellijke verkrijging van voornoemde 51% door [E] heeft plaats gevonden via een juridische afsplitsing in plaats van een normale overdracht door een derde. De rechtbank is van oordeel dat dit niet het geval is. Voor dit geval bepaalt artikel 9, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling slechts dat de bezitsperiode van de verkregen aandelen en de bezitsperiode van de afgestane aandelen bij elkaar worden gevoegd als ware het één periode. Hieruit volgt niet dat ook de term ‘de daar bedoelde onderneming’ in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de SW anders zou moeten worden uitgelegd dan hiervoor is beschreven. Ook voor het geval van een juridische splitsing zal daarom voor elke objectieve onderneming of een gedeelte daarvan de bezitseis afzonderlijk moeten worden toegepast.
Ook het gegeven dat voorafgaand aan de ruziesplitsing de twee activiteiten (hoorcentra en optiekcentra) tezamen nog één objectieve onderneming vormden en op dat moment juridisch sprake was van een gerechtigheid van de schenker (via [E] ) en van de derdevennootschap in een onverdeeldheid leidt niet tot een andere uitkomst. Met ‘de daar bedoelde onderneming’ in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de SW wordt immers de onderneming bedoeld die ten tijde van de schenking werd gedreven. Bovendien wordt voor het ondernemingsbegrip in de SW verwezen naar de Wet inkomstenbelasting 2001; waarin iedere deelgerechtigde wordt geacht een eigen onderneming te drijven.
Belanghebbende heeft nog gesteld dat als gevolg van het overlijden van de middellijk aandeelhouder van de derdevennootschap in 2010, diens zoon toen de aandelen van de derdevennootschap heeft verkregen met toepassing van de BOR. De Belastingdienst is er bij de ruziesplitsing in dat geval vanuit gegaan dat aan het voortzettingsvereiste werd voldaan. Volgens belanghebbende heeft hetgeen voor het voortzettingsvereiste van toepassing is, onverkort te gelden voor de bezitseis. Anders zouden gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, aldus belanghebbende.
Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat sprake is van gelijke gevallen kan van schending van het gelijkheidsbeginsel enkel sprake zijn indien (a) een begunstigend beleid wordt gevoerd dan wel (b) ten aanzien van een groep belastingplichtigen sprake is van een oogmerk tot begunstiging of (c) de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. Van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging is echter niet gebleken. Evenmin is gesteld of aannemelijk geworden dat sprake is van het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing in de meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel). Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt daarom niet.
(…)
Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. (…)
(…)
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld. Het Hof is - voor zover van belang in cassatie - gekomen tot de volgende uitspraak:
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is een aanslag in de schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 1.048.082.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, (…).
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft in reactie op het verweerschrift een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.
De zitting heeft plaatsgevonden op 5 juli 2021 in ’s-Hertogenbosch. (…)
Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
De moeder van belanghebbende, [A] (hierna: schenker), heeft aan belanghebbende alle aandelen in [B] B.V. geschonken. Deze aandelen zijn bij akte van 25 september 2013 (hierna: de akte van schenking) aan belanghebbende geleverd (hierna: de verkregen aandelen). In de akte van schenking is onder meer het volgende opgenomen:
“De comparanten, handelend als gemeld, verklaarden vooraf als volgt:
1. Tussen de schenker en [belanghebbende] is een schenkingsovereenkomst tot stand gekomen, waarbij de schenker de hierna te omschrijven aandelen heeft geschonken aan [belanghebbende].
2. De levering van de geschonken aandelen zal bij deze akte geschieden.
3. Hetgeen de schenker en [belanghebbende] zijn overeengekomen blijft gelden, voorzover daarvan niet in deze akte wordt afgeweken, met dien verstande dat (eventueel) overeengekomen ontbindende voorwaarden en tijdsbepalingen niet (meer) van toepassing zijn.
SCHENKING AANDELEN
Ter uitvoering van gemelde schenkingsovereenkomst van aandelen levert de schenker hierbij aan [belanghebbende], die verklaarde te aanvaarden:
honderdtachtig (180) aandelen, (…). in het kapitaal van de vennootschap, (…).
BEDINGEN
1. Alle baten en lasten van de aandelen komen met ingang van een januari tweeduizend dertien voor rekening van [belanghebbende].
(…)
GARANTIES
De schenker garandeert [belanghebbende]:
a. het gehele geplaatste kapitaal van de vennootschap bedraagt achttien euro (€ 18,00) en is verdeeld in honderdtachtig (180) aandelen, elk nominaal groot tien cent (€ 0,10), genummerd 1 tot en met 180;”.
Ten tijde van de schenking bestond het vermogen van [B] B.V. uit een 100% deelneming in [C] B.V. en een bedrijfspand (hierna: het bedrijfspand). Het bedrijfspand werd verhuurd aan [C] B.V., die op meerdere locaties hoorcentra exploiteert. Het bedrijfspand en [C] B.V. zijn verkregen uit een reorganisatie. Die reorganisatie wordt hierna in 2.3 t/m 2.5 beschreven.
[E] B.V. hield voor de herstructurering van het concern in 2011 49% van de aandelen in [D] B.V. De overige 51% van de aandelen in [D] B.V. werden gehouden door [F] B.V. [D] B.V. hield op haar beurt de aandelen in een aantal dochtermaatschappijen waarin ondernemingen werden gedreven met als activiteiten het exploiteren van hoorcentra (hierna: deelnemingen 'Horen') en optiekcentra (hierna: deelnemingen ‘Zien').
[D] B.V. werd gesplitst (een ruziesplitsing als bedoeld in artikel 2:334cc van het Burgerlijk Wetboek) in [D1] B.V. en [D2] B.V. Bij de splitsing werden alle aandelen van de deelnemingen ‘Zien’ aan [D1] B.V. overgedragen en alle aandelen van de deelnemingen ‘Horen’ aan [D2] B.V.
De genoemde splitsing heeft ertoe geleid dat [E] B.V. houder werd van alle aandelen in [D2] B.V. en daarmee middellijk houder van 100% van de aandelen in de deelnemingen 'Horen’ (waarin begrepen de deelneming [C] B.V. en het bedrijfspand). [F] B.V. werd houder van alle aandelen in [D1] B.V. en daarmee middellijk houder van 100% van de aandelen in de deelnemingen 'Zien’.
[B] B.V. is bij akte van 20 augustus 2012 opgericht. [B] B.V. heeft de aandelen in [C] B.V. en het bedrijfspand (middellijk) verkregen van [D2] B.V. Schenker hield via [E] B.V. 100% van de aandelen in [D2] B.V.
Belanghebbende en schenker hebben ter zake van de schenking van de aandelen in [B] B.V. aangifte schenkbelasting gedaan, die op 4 oktober 2013 door de inspecteur is ontvangen. In de aangifte is verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: de BOR) van artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: de SW) op de verkregen aandelen. Als datum van de schenking is 25 september 2013 vermeld.
De inspecteur heeft bij de aanslagregeling het standpunt ingenomen dat slechts voor 49% is voldaan aan de in artikel 35d, lid 1, aanhef en onderdeel c, SW geformuleerde bezitseis. De inspecteur heeft de aanslag met dagtekening 30 augustus 2016 vastgesteld, na toepassing van een voorwaardelijke vrijstelling bedrijfsopvolging voor een bedrag van € 783.869 uitgaande van 49% van de waarde van de aandelen.
3. Geschil en conclusies van partijen
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
a. Is de aanslag tijdig vastgesteld?
b. Is voldaan aan de vijfjaarstermijn als bedoeld in artikel 35d, lid 1 aanhef en onderdeel c, SW?
c. Heeft de rechtbank de proceskostenvergoeding te laag vastgesteld?
Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de aanslag en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belaste verkrijging van € 283.210 na toepassing van de BOR voor een bedrag van € 1.599.733 uitgaande van 100% van de (waarde van de) aandelen in [B] B.V. (…).
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
Ten aanzien van vraag a
(…)
Ten aanzien van vraag b
Belanghebbende heeft in de aangifte verzocht om toepassing van de BOR (de voorwaardelijke vrijstelling) op de verkregen aandelen. Niet in geschil is dat [B] B.V. een onderneming drijft als bedoeld in artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW.6 Voor toepassing van de BOR is vereist dat [B] B.V. gedurende vijf jaar de in artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW bedoelde onderneming dreef (hierna: de vijfjaarstermijn).7 De bezitsperiode van de aandelen in [E] B.V. kan worden toegerekend aan de aandelen in [B] B.V.8, zodat in ieder geval voor wat betreft het door schenker vóór de herstructurering middellijk gehouden aandeel van 49% in de onderneming, aan de vijfjaarstermijn is voldaan. In geschil is of voor 100% van de (waarde van de) aandelen in [B] B.V., dus ook voor het bij de juridische splitsing “uitgeruilde gedeelte” van 51% tussen “horen” en “zien”, is voldaan aan de vijfjaarstermijn.
In artikel 35d SW (tekst 2013) is, voor zover van belang, het volgende bepaald:
(…)
Belanghebbende heeft aangevoerd dat in de onderhavige situatie wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 35d, lid 1, sub c, SW. Bij de totstandkoming hiervan heeft de wetgever niets opgemerkt over de bezitseis voor indirect gehouden belangen. Ook in de totstandkomingsgeschiedenis van rechtsvoorgangers van voormeld artikel is hierover niets te vinden. In zijn situatie is geen sprake van enig misbruik of oneigenlijk gebruik van de BOR. Omdat de afsplitsende vennootschap de onderneming direct voorafgaande aan de juridische splitsing al meer dan vijf jaar dreef, voldoet [B] B.V. voor 100% en niet slechts voor 49% aan de bezitseis, aldus belanghebbende. Belanghebbende vindt steun voor zijn standpunt in twee arresten van de Hoge Raad van 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:867 en ECLI:NL:HR:2020:990.
De Hoge Raad heeft in het arrest 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:867, het volgende overwogen:
(…)
De Hoge Raad heeft in het arrest 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:990, het volgende overwogen:
(…)
De inspecteur heeft gesteld dat uit de wettekst volgt dat voor het door de uitruil verkregen belang in het horen-gedeelte een nieuwe bezitsperiode van vijf jaar aanvangt. Een andersluidende uitleg kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest en zou de bezitseis in belangrijke mate uithollen. De arresten van de Hoge Raad waarop belanghebbende een beroep doet, hebben betrekking op de uitbreiding van of met een objectieve onderneming en zien niet op de toename van het aandeel in een onderneming in subjectieve zin, aldus de inspecteur. Verder betwist hij dat [D] B.V. voorafgaand aan de ruziesplitsing slechts één objectieve onderneming dreef. Volgens de inspecteur dreven de dochtermaatschappijen minimaal twee objectieve ondernemingen.
Het hof oordeelt als volgt. Voor de toepassing van de BOR is beslissend de situatie op het tijdstip van de verkrijging. Niet in geschil is dat [B] B.V. op dat tijdstip een materiële onderneming dreef. Niet van belang is of in die onderneming (zelfstandige) gedeelten zijn te onderscheiden. Dat is anders als in de onderneming van [B] B.V. meerdere ondernemingen als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn te onderscheiden. Daarvan is echter geen sprake.9 De omstandigheid dat het belang van schenker door middel van de ruziesplitsing, de gehele onderneming omvat staat derhalve aan toepassing van de BOR niet in de weg. Ten tijde van de schenking was het belang in de onderneming ook niet meer als een gedeeltelijk belang te identificeren. Het oorspronkelijke 49% belang is door middel van de ruziesplitsing een 100% belang geworden in de onderneming die als zodanig al vijf jaar in die vorm werd gedreven. Dan is dus niet relevant of en in hoeverre schenker voorheen slechts voor een gedeelte een belang had in die onderneming.
Gelet op wat in 4.9 is overwogen, heeft belanghebbende voor het volledige belang in de onderneming recht op de BOR. Voor dat geval is niet in geschil dat de aanslag moet worden verminderd tot een berekend naar een belaste verkrijging van € 283.210 na toepassing van de BOR voor een bedrag van € 1.599.733, uitgaande van 100% van de waarde van de aandelen. Het hof ziet geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen.
Aangezien het hoger beroep van belanghebbende gegrond is, behoeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel geen behandeling meer.
Ten aanzien van vraag c
(…)
Het hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond.
(…)
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft hierop gereageerd bij conclusie van repliek. Belanghebbende heeft niet gedupliceerd.
De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel voorgesteld:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 35c en 35d van de Successiewet 1956 (tekst 2013; hierna: SW) in verbinding met artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voor het volledige belang in [B] BV, dus voor alle verkregen aandelen en niet slechts voor het door de schenker vóór de reorganisatie van het concern indirect gehouden aandeel van 49% in de onderneming met deelnemingen 'Horen', recht heeft op de (voorwaardelijke vrijstelling van de) bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR), omdat de schenker volgens het Hof voldoet aan de bezitstermijn c.q. vijfjaarstermijn van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onderdeel c, SW, zulks evenwel ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, zoals hieronder nader wordt toegelicht, omdat:
a. Voor het bij de juridische splitsing ex artikel 2:334cc BW (hierna: de ruziesplitsing) in 2011 uitgeruilde gedeelte van 51% van de activiteit (de onderneming met deelnemingen) 'Horen' een nieuwe bezitstermijn van vijf jaar aanvangt, omdat het lichaam zijn subjectieve gerechtigdheid tot deze onderneming heeft uitgebreid van 49% naar 100%;
b. Een afzonderlijke bezitstermijn voor deze uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever om reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren, mogelijk misbruik te voorkomen en de verkrijging van direct en indirect gehouden belangen gelijk te behandelen;
c. Het Hof ten aanzien van de verkregen aandelen ten onrechte heeft geoordeeld dat [B] BV gedurende vijfjaar de in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, SW bedoelde onderneming voor 100% dreef en daarbij voldoende acht dat de schenker slechts voor een evenredig deel van de onderneming (in casu: 49%) aan de bezitstermijn voldoet;
d. De door het Hof toegepaste arresten van de Hoge Raad (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:867 en HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:990) betrekking hebben op de uitbreiding van een objectieve onderneming en niet zien op de uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid tot de objectieve onderneming van de schenker zoals in casu aan de orde is;
e. De door het Hof gegeven uitleg van artikel 35d SW voor wat betreft een uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid in een objectieve onderneming in strijd komt met de ratio van de BOR, de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d SW in belangrijke mate zou 'uithollen' en het omzetten van belast vermogen in onbelast vermogen in het zicht van schenking of vererving eenvoudig mogelijk maakt.
Ter toelichting heeft de Staatssecretaris het volgende opgemerkt:10
Wettelijk kader en wetsgeschiedenis
In artikel 35b, vijfde lid, SW is bepaald dat onder een voor de BOR kwalificerende bedrijfsopvolging wordt verstaan: (…)
Artikel 35c, eerste lid, SW bepaalt, voor zover hier van belang: (…)
Het vijfde lid van artikel 35c SW luidt, voor zover hier van belang: (…)
Artikel 35d, eerste lid, aanhef, onderdeel a en c, SW bepaalt, voor zover hier van belang: (…)
Artikel 35e SW luidt, voor zover hier van belang:
"1. Een verkrijger voldoet aan het voortzettingsvereiste indien gedurende de periode van vijf jaren, bedoeld in artikel 35b, vijfde lid, zich geen van de hierna genoemde gebeurtenissen voordoet:
a. indien het een verkrijging betreft als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel
a: de verkrijger houdt op uit de onderneming, of een gedeelte daarvan, winst te genieten (...);
(...).
c. indien het een verkrijging betreft van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c:
1°. de verkrijger vervreemdt vermogensbestanddelen of een gedeelte van de in deze vermogensbestanddelen liggende rechten;
(...), of
3°. het lichaam waarop de vermogensbestanddelen betrekking hebben, houdt op uit de onderneming of de medegerechtigdheid, of een gedeelte daarvan, winst te genieten; (…)”
Uit de parlementaire geschiedenis van de BOR volgt onder meer: (…)
Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, p. 43-45.
In de memorie van toelichting op artikel 35d SW is het volgende vermeld: (…)
Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, p. 45-46.
Uit de nota naar aanleiding van het verslag volgt onder meer: (…)
Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, p. 19.
"De bezitseis is aan de ene kant bedoeld om één element van de te faciliteren reële bedrijfsopvolging te definiëren; er is alleen sprake van een bedrijfsopvolging indien de onderneming enige tijd door de erflater of schenker werd gedreven. Aan de andere kant heeft de bezitstermijn ook een anti-misbruikkarakter. (...)."
Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, p. 103. En met betrekking tot artikel 35e SW (de voortzettingseis):
"De bedrijfsopvolgingsregeling is bedoeld voor reële bedrijfsopvolgingen. Dit betekent dat indien de voortzetter de onderneming niet voortzet gedurende de voortzettingsperiode de regeling in zoverre wordt ingetrokken. Vervreemding van een deelneming, of verkoop van een zelfstandig onderdeel van de objectieve onderneming is bijvoorbeeld reden om de faciliteit in te trekken, indien de verkoop met zich meebrengt dat er een gedeeltelijke staking heeft plaatsgevonden. Of hiervan sprake is, zal worden beoordeeld aan de hand van de regels die gelden voorde inkomstenbelasting terzake. (...). De inbreng van de verkregen onderneming in een vennootschap onder firma is aanleiding om de faciliteiten in te trekken, voorzover de winstgerechtigdheid overgaat op een ander. (...)."
Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, p. 103-104.
Vaststaande feiten en geschil
De onderhavige aanslag is opgelegd in verband met de schenking van de aandelen in [B] BV. Deze aandelen zijn bij akte van 25 september 2013 aan belanghebbende geleverd. De schenker, de moeder van belanghebbende, hield vóór de reorganisatie van het concern in 2011 indirect 49% van alle aandelen in het concern. Het concern had twee activiteiten, nl. het exploiteren van hoorcentra en optiekcentra (hierna ook: 'Horen' en 'Zien'). Door een ruziesplitsing kreeg de schenker in de bezitsperiode indirect alle aandelen van de vennootschappen met daarin de activiteit 'Horen'. In geschil is of voor 100% van (de waarde van) de verkregen aandelen is voldaan aan de bezitstermijn van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onderdeel c, SW.11
Beschouwing
De Rechtbank was met de Inspecteur van oordeel dat slechts voor 49% van de (waarde van de) verkregen aandelen aan de bezitstermijn is voldaan. De Rechtbank heeft daartoe geoordeeld dat voor het (evenredige) gedeelte van de onderneming van 51% de bezitstermijn afzonderlijk moet worden toegepast. Het Hof heeft daarentegen geoordeeld dat de BOR van toepassing is op 100% van de (waarde van de) verkregen aandelen. Dit oordeel getuigt mijns inziens van een onjuiste uitleg van artikel 35d SW.
In de zaken die hebben geleid tot de arresten HR 29 mei 2020, ECU:NL:HR:2020:867, BNB 2021/1 en HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:990, BNB 2021/2, heeft gedurende de bezitstermijn een uitbreiding van de aan de holdingvennootschap toegerekende objectieve onderneming plaatsgevonden.12 In het arrest HR BNB 2021/1 oordeelde uw Raad dat 'een gedeelte van een onderneming' voor de toepassing van artikel 35c SW hetzelfde moet worden uitgelegd als voor de inkomstenbelasting (r.o. 2.4.3).13 Vervolgens overwoog uw Raad:
"2.4.4. Voor de beantwoording van de vraag of voor toepassing van de BOR een onderneming wordt verkregen of een gedeelte daarvan, dan wel of de vennootschap waarvan (certificaten van) aandelen worden verkregen een onderneming drijft, is beslissend de situatie op het tijdstip van de verkrijging. Indien op dat tijdstip een onderneming wordt verkregen als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001 of een gedeelte daarvan, of (certificaten van) aandelen in een vennootschap die een onderneming drijft als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001, houdt de tekst van de wet naar zijn bewoordingen in dat niet van belang is hoe het vermogen van die onderneming in de loop van de tijd aan zijn samenstelling ten tijde van de verkrijging is geraakt. In het bijzonder kan aan de woorden "of een gedeelte daarvan" niet de betekenis worden toegekend dat ingeval een gehele onderneming wordt verkregen (of (certificaten van) aandelen in een vennootschap die een onderneming drijft), moet worden onderzocht of en in hoeverre daarin (zelfstandige) gedeelten zijn te onderscheiden. Steun voor een dergelijke lezing van de artikelen 35c, lid 1, aanhef en letter a, en 35d, lid 1, SW kan ook niet worden gevonden in de totstandkomingsgeschiedenis ervan. Opmerking verdient dat dat anders is indien in de onderneming van de BV meerdere ondernemingen al bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001 zijn te onderscheiden.
In een geval waarin krachtens schenking een onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001 wordt verkregen (dan wel (certificaten van) aandelen in een vennootschap die een onderneming drijft), staat aan toepassing van de BOR dus niet in de weg de eventuele omstandigheid dat een deel van het vermogen van die onderneming is verkregen in de vijf jaar voorafgaande aan de verkrijging en toen een zelfstandige onderneming was. (...)."
Uit het arrest HR BNB 2021/1 volgt dat de bezitseis per objectieve onderneming moet worden aangelegd en dat geen afzonderlijke bezitstermijn geldt voor een uitbreidingsinvestering in de vorm van overgenomen activa en passiva die opgaan in de bestaande objectieve onderneming. In de literatuur betogen sommige schrijvers dat uit het arrest volgt dat geen enkele uitbreiding van een onderneming een nieuwe bezitstermijn doet aanvangen.14 Ook het Hof lijkt van deze ruime lezing uit te gaan. Ik meen echter dat de arresten niet zien op de uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid (van het lichaam) tot de objectieve onderneming zoals in casu aan de orde is. Ik kan mij dan ook niet vinden in het oordeel van het Hof dat belanghebbende voor het volledige belang in de onderneming recht heeft op de BOR en dat niet van belang is of en in hoeverre de schenker voorheen slechts voor een gedeelte een belang had in de onderneming.
In geval van uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid (hierna ook: een subjectieve uitbreidingsinvestering) wordt de objectieve onderneming niet groter, maar wordt de gerechtigdheid van een natuurlijk persoon of het lichaam - dat na de toerekening op de voet van artikel 35c, vijfde lid, SW de onderneming drijft - tot die objectieve onderneming groter. Ook in de inkomstenbelastingsfeer, t.w. in de jurisprudentie met betrekking tot het stakingsbegrip, maakt uw Raad een dergelijk onderscheid.15 De verkoop van een zelfstandig deel van een onderneming leidt niet tot een staking indien in onmiddellijke samenhang met die verkoop soortgelijke activiteiten worden geëntameerd waardoor de onderneming economisch gezien dezelfde is gebleven. Indien sprake is van een gedeeltelijke staking als gevolg van een vermindering van de subjectieve gerechtigdheid tot de objectieve onderneming kan deze echter niet worden opgeheven door een gelijktijdige uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid in een andere objectieve onderneming, ook niet als daarna sprake is van één objectieve onderneming. Er wordt in de jurisprudentie derhalve onderscheid gemaakt tussen de situatie waarbij een objectieve onderneming alleen qua samenstelling van het vermogen verandert (geen staking) en de situatie waarbij de subjectieve gerechtigdheid tot die objectieve onderneming wijzigt (wel een gedeeltelijke staking). Ik meen dat dit onderscheid ook dient te worden gemaakt voor artikel 35d SW maar dan voor wat betreft de aanvang van het ondernemerschap.
In casu is de objectieve onderneming ('Horen') als zodanig niet uitgebreid of gewijzigd; alleen de subjectieve gerechtigdheid van de schenker tot de objectieve onderneming is uitgebreid van 49% naar 100%. Zoals hieronder nader wordt uiteengezet, betoog ik dat voor die uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid een nieuwe bezitstermijn aanvangt.
Er kunnen zich verschillende situaties voordoen waarbij (de facto) de subjectieve gerechtigdheid van de schenker/erflater tot de objectieve onderneming wordt uitgebreid, zoals:
1. Een IB-ondernemer breidt kort vóór schenking/overlijden zijn 5% gerechtigdheid tot een IB-onderneming uit naar 100%.
2. Een lichaam breidt kort vóór schenking/overlijden het belang als vennoot van 5% tot een onderneming uit naar 100%.
3. Een 5%-aanmerkelijkbelanghouder breidt kort vóór schenking/overlijden zijn aandelenbezit uit naar 100%.
4. Een holdingvennootschap van een 100%-aanmerkelijkbelanghouder breidt kort vóór schenking/overlijden het belang van 5% in een werkmaatschappij uit tot 100% waardoor de holdingvennootschap 100% van de onderneming krijgt toegerekend.
Voor de situatie onder 1. is ingevolge artikel 35d, eerste lid, onderdeel a, SW vereist dat de schenker of erflater gedurende de bezitsperiode ondernemer moet zijn geweest ten aanzien van de in artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, SW bedoelde onderneming. Daaronder wordt mede begrepen een zelfstandig deel daarvan. Het ondernemingsvermogen dient gedurende vijf jaar, respectievelijk één jaar in bezit te zijn geweest van de schenker of erflater. Ik meen dat de schenker of erflater voor wat betreft de uitbreiding van de subjectieve gerechtigheid van - in dit voorbeeld 95% - niet voldoet aan de voorwaarde dat hij voor (dat deel van) de tot zijn vermogen behorende onderneming minimaal vijf jaar, respectievelijk minimaal één jaar, ondernemer was; voor deze subjectieve uitbreiding van 95% geldt in de inkomstenbelastingsfeer mijns inziens dus een afzonderlijke bezitstermijn.
Voor een uitbreiding van direct gehouden aanmerkelijkbelangaandelen geldt eveneens dat daarvoor een nieuwe bezitstermijn aanvangt; voor de situatie onder 3. vangt een nieuwe bezitstermijn aan nu de schenker of erflater ten aanzien van de aangeschafte 95% van de aandelen nog maar net aanmerkelijkbelanghouder is geworden.16 Gelet op de door de wetgever voorgestane rechtsvormneutraliteit en de gelijke behandeling van de verkrijging van direct en indirect gehouden
belangen heeft mijns inziens hetzelfde te gelden voor de uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid als bedoeld in de situaties onder 2. en 4. Eén van de doelstellingen van de BOR is immers de verkrijging van een zogenoemd indirect aanmerkelijk belang in een lichaam dat een onderneming drijft zoveel mogelijk gelijk te behandelen als de verkrijging van een direct aanmerkelijk belang in een actief lichaam.
Dat voor subjectieve uitbreidingsinvesteringen een nieuwe bezitsperiode aanvangt past bij de ratio van de BOR (en de bezitstermijn) om alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren en om misbruik te voorkomen. Er is alleen sprake van een reële bedrijfsopvolging indien een onderneming wordt verkregen van iemand die gedurende één of vijf jaar de onderneming als IB-ondernemer heeft gedreven respectievelijk van een lichaam dat dit heeft gedaan. Voor zover de subjectieve gerechtigdheid wordt uitgebreid, is aan deze voorwaarde niet voldaan. De bezitseis is verder een (objectieve) anti-misbruikbepaling om te voorkomen dat niet-ondernemingsvermogen in het zicht van de schenking of het overlijden wordt omgezet in kwalificerend ondernemingsvermogen. In de hiervoor genoemde voorbeelden wordt kort vóór schenken of overlijden de subjectieve gerechtigdheid zeer fors uitgebreid. De bezitstermijn van artikel 35d SW is er juist om dergelijk oneigenlijk gebruik van de BOR tegen te gaan. En wel ongeacht de rechtsvorm en zonder onderscheid in direct of indirect belang.
In de annotatie bij het arrest HR BNB 2021/1 schrijft M.J. Hoogeveen over de hiervoor weergegeven situaties van uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid (tevens benoemd in punt 15 van de noot):
"17. (...). Inherent aan een bedrijfsopvolging is dat de erflater of schenker de over te dragen onderneming al enige tijd - al dan niet via een lichaam - voor zijn rekening en risico drijft. Een bedrijfsopvolging vereist een duurzame ondernemersrelatie tussen de erflater/schenker aan de ene kant en de onderneming aan de andere kant (zie ook art. 35b lid 5 Successiewet 1956). Een schenker of erflater die gedurende de bezitstermijn zijn subjectieve gerechtigdheid tot een objectieve onderneming uitbreidt, zou voor die uitbreiding pas een kwalificerende ondernemer voor de bedrijfsopvolgingsregeling kunnen en moeten zijn vanaf het moment van de uitbreiding. Een ondernemer die voor vijf jaar 1% gerechtigd is tot de objectieve onderneming en deze gerechtigdheid uitbreidt naar 100%, is voor 99% eerst na die uitbreiding aan te merken als een bedrijfsoverdrager in de zin van de bedrijfsopvolgingsregeling. Deze benadering doet ook recht aan de anti-misbruikdoelstelling van art. 35d Successiewet 1956. Het doel van de bezitseis is immers ook om te voorkomen dat in het zicht van overlijden of schenking belast vermogen wordt omgezet in onbelast vermogen. Niet valt in te zien waarom dat wel zou gelden als iemand 100% van de aandelen in een actieve BV koopt en deze aandelen schenkt en niet voor de onder punt 15
genoemde gevallen. (...).
20. Mijn conclusie is dat zowel 1) de bewoordingen van de wet als 2) de bedoeling van de wetgever om reële bedrijfsopvolgingen te faciliëren en 3) om misbruik te voorkomen, alsmede 4) de gewenste gelijke behandeling van direct en indirect gehouden belangen en tot slot 5) de gewenste rechtsvormneutraliteit ertoe zouden moeten leiden dat de bezitseis in ieder geval van toepassing is op de uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid tot de objectieve onderneming van de erflater of schenker."
Ik concludeer dat uit artikel 35d SW in verbinding met artikel 35c SW, doel en strekking van de bepaling(en) en de bedoeling van de wetgever volgt dat voor de uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid tot de objectieve onderneming een nieuwe bezitstermijn aanvangt. Toegespitst op de onderhavige zaak betekent dit dat voor het door de uitruil in 2011 verkregen belang in het Horen-gedeelte (51% van de aandelen) een afzonderlijke bezitstermijn geldt, aan welke termijn in casu niet is voldaan. Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.