Parket bij de Hoge Raad, 27-09-2022, ECLI:NL:PHR:2022:930, 22/01270

Deze zaak is één van vier over Rijnvarenden die volgens de SVB in Nederland sociaal verzekerd en premieplichtig waren omdat zij substantieel in Nederland werkten op schepen van een in Nederland gevestigde eigenaar en exploitant , maar die volgens de Rijnvarenden zelf in Liechtenstein verzekerd en premieplichtig waren omdat hun werkgever daar gevestigd was.

Bij de vier conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak bevat. De bepalingen en rechtspraak die ik hieronder noem, worden in de bijlage geciteerd.

De belanghebbende is Nederlander en woonde in 2016 in Nederland. Hij was in dat jaar in dienst bij [A] AG, gevestigd in Liechtenstein, en werkte aan boord van een binnenvaartschip waarvoor in 2010 een Rijnvaartverklaring is afgegeven die een Nederlandse eigenaar en exploitant vermeldt. Het schip was in 2016 voorzien van een certificaat ex art. 22 van de herziene Rijnvaartakte. Bij besluit van 6 juni 2016 heeft de SVB voorlopig de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op de belanghebbende van toepassing verklaard. Bij besluit van 9 maart 2018 heeft de SVB de belanghebbende een A1-verklaring gegeven die vermeldt dat op grond van Basisverordening 883/2004 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op hem van toepassing was van 1 januari 2016 t/m 31 maart 2019. Daartegen heeft hij geprocedeerd bij de sociale-zekerheidsrechter, maar na een uitspraak van de CRvB van oktober 2020¹ is die verklaring en daarmee de aanwijzing van Nederland als bevoegde Staat onherroepelijk geworden. De belanghebbende heeft bij aangifte IB/PVV 2016 verzocht om vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen. Bij brief van 13 november 2018 heeft hij de Inspecteur verzocht om de aanslag IB/PVV 2016 ambtshalve te verminderen. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen en aan de belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 2016 opgelegd zonder vrijstelling van premieheffing.

Bij de Rechtbank was primair in geschil of de belanghebbende de in Liechtenstein in 2016 geheven premies kan verrekenen met de in Nederland van hem geheven premies. Volgens de Rechtbank is de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing, omdat de belanghebbende als Rijnvarende was onderworpen aan de Nederlandse wetgeving, zodat Basisverordening 883/2004 niet van toepassing was en de in Liechtenstein ingehouden premies daarom niet op grond van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 met de in Nederland verschuldigde premies verrekend kunnen worden. Volgens de Rechtbank kan uit HR BNB 2020/142 overigens niet de omgekeerde conclusie worden getrokken dat als de Rijnvarenden-overeenkomst niet zou gelden, art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 dan wel grond voor verrekening biedt. Evenmin biedt art. 3.16(9) Wet IB 2001 basis voor aftrek van de Liechtensteinse premies van het Nederlandse belastbare loon, omdat die bepaling over winstberekening gaat. Ook afdeling 3.3 Wet IB bevat geen bepaling op grond waarvan buitenlandse premies in mindering komen op het belastbare loon. Met het in art. 9.2 Wet IB jo art. 9.1 Wet IB gebruikte begrip ‘premie voor de volksverzekeringen’ wordt volgens de Rechtbank enkel gedoeld op de Nederlandse volksverzekeringen, waardoor alleen Nederlandse premies volksverzekeringen als voorheffing in aanmerking kunnen worden genomen en door de belanghebbende is niet aannemelijk gemaakt dat zijn Liechtensteinse werkgever dergelijke premies heeft ingehouden. De Inspecteur is volgens de Rechtbank terecht uitgegaan van de A1-verklaring waarin Nederland is aangewezen en heeft daardoor niet in strijd met het evenredigheids- en zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld.

Op belanghebbendes hogere beroep overwoog het Hof dat hij op basis van vaste jurisprudentie over de betekenis van een A1-verklaring gebonden is aan de A1-verklaring van de SVB en niet inhoudelijk kan toetsen of de belanghebbende voor de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 993/2004 al dan niet een ‘substantieel deel’ van zijn werk in Nederland heeft verricht. Gegeven die vaste jurisprudentie en het onherroepelijke oordeel van de CRvB over belanghebbendes verzekeringsplicht, heeft de Inspecteur terecht en zonder onzorgvuldig of onevenredig te handelen de belanghebbende premieplichtig in Nederland geacht. Nu vaststaat dat de SVB te zijnen name voor 2016 een inmiddels definitieve A1-verklaring heeft afgegeven, biedt art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 de Inspecteur geen basis voor verrekening van de Liechtensteinse premies. Daaraan doet volgens het Hof niet af dat de SVB Liechtenstein heeft verzocht om de daar geheven premies op de voet van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 aan Nederland over te maken om te worden verrekend met in Nederland verschuldigde premies. Evenmin biedt art. 3.16(9) Wet IB basis voor aftrek van de in Liechtenstein betaalde premies op het belastbare loon, en afdeling 3.3. Wet IB bevat geen andere bepaling die daarvoor grond biedt, aldus het Hof. Evenmin biedt de Wet IB 2001 de mogelijkheid om buitenslands ingehouden sociale premies te verrekenen met de Nederlandse inkomstenbelasting.

De belanghebbende komt in cassatie met drie middelen: het Hof heeft ten onrechte (i) geoordeeld dat hij gebonden is aan de A1-verklaring en daarom niet toekomt aan een inhoudelijke toets of een substantieel deel van het werk in Nederland is verricht in de zin van art. 13 Basisverordening 883/2004, (ii) de premieheffing niet getoetst aan de Unierechtelijke en nationale evenredigheids- en zorgvuldigheidsbeginselen, en (iii) en in strijd met art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 geoordeeld dat het feit dat Nederland stappen heeft gezet om te bewerkstelligen dat de in Liechtenstein ten onrechte afgedragen premies worden overgemaakt aan Nederland om te verrekenen met de in Nederland verschuldigde premies, er niet aan in de weg staat dat de Inspecteur vol premies van hem heft. Volgens de belanghebbende is de Rijnvarendenovereenkomst niet van toepassing en dan bieden artt. 16 en 73 Toepassingsverordening wel degelijk rechtsgrond voor verrekening.

Uit HR BNB 2019/44 volgt dat de inspecteur en de belastingrechter gebonden zijn aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard, ook als nog rechtsmiddelen tegen die verklaring lopen of open staan, zodat de inspecteur premies volksverzekeringen kan heffen als die verklaring het Nederlandse sociale verzekeringsrecht aanwijst, ongeacht of ook een andere lidstaat voor dezelfde periode premies van de belastingplichtige heft of heeft geheven en ongeacht of de SVB terecht het Nederlandse sociale verzekeringsstelsel heeft aangewezen. Dat impliceert mijns inziens dat geschillen over die stelselaanwijzing niet kunnen worden voorkomen of opgelost door de inspecteur of de belastingrechter en dat het proces tot ontdubbeling van premieheffing niet kan worden gevoerd door de inspecteur en niet kan worden beoordeeld door de belastingrechter. Ik meen daarom dat voor zover de belanghebbende betoogt dat de premieheffing het evenredigheidsbeginsel schendt omdat de Inspecteur niet eerst de sociale verzekeringsplicht heeft afgestemd met Liechtenstein of met de SVB, zijn cassatiemiddelen stranden. Dat geldt ook voor zover hij stelt dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met zijn verzoek aan de SVB tot een regularisatieprocedure met Liechtenstein of klaagt dat de SVB pas in 2018 een A1-verklaring heeft afgegeven. Aan de belastingrechter komt geen oordeel toe over de vraag of de SVB de procedureregels tot vaststelling van het toepasselijke verzekeringsstelsel correct heeft gevolgd. Daarover gaat de CRvB.

De hoofdvraag is dan of art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 rechtsgrond biedt voor verrekening van de in Liechtenstein geheven premies met de Nederlandse premieschuld, want de Inspecteur is mijns inziens wél bevoegd tot verrekening: alleen het tot heffing bevoegde orgaan (de Inspecteur) kan iets met die heffing verrekenen. Daarom moeten mijns inziens, ongeacht hun gebondenheid aan de A1-verklaring, de Inspecteur en de belastingrechter voor die verrekeningsvraag (toch) onderzoeken of het toepasselijke sociale-verzekeringsrecht wordt bepaald op basis van de aanwijsregels van art. 13 Basisverordening 883/2004 of van die van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Die Verordeningen bieden immers wél een verrekeningsbasis (art. 73 Toepassingsverordening) en de Rijnvarendenovereenkomst niet.

De op art. 16 Basisverordening 883/2004 gebaseerde Rijnvarendenovereenkomst schakelt – voor de ondertekenaars – de reguliere aanwijsregels van de artt. 11 t/m 15 Basisverordening 883/2004 uit en stelt daarvoor in de plaats de aanwijsregels van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Daaruit vloeit mijns inziens voort dat als die aanwijsregels uitgeschakeld zijn, ook de toepassingsregels voor die uitgeschakelde aanwijsregels uitgeschakeld zijn (zoals artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009). De eventuele onzekerheid die art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 beoogt weg te nemen bij de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 883/2004 is bovendien volgens u voor Rijnvarenden al weggenomen door de eenduidige aanwijzing van de Staat van de scheepsexploitant in art. 4 Rijnvarendenovereenkomst: in HR BNB 2020/142 overwoog u dat ‘het stelsel van de Rijnvarendenovereenkomst belet dat op een rijnvarende de wetgeving van meer dan één Rijnoeverstaat van toepassing zou kunnen zijn en niet voorziet in voorlopige toepassing van wetgeving van een Rijnoeverstaat’, en dat de artt. 6 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 daarom geen juridische basis bieden voor premieverrekening als de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is. Maar daaruit volgt dus óók dat de belastingrechter ondanks zijn gebondenheid aan de A1-verklaring, wél kan vaststellen of er een rechtsgrond is die de Inspecteur verplicht tot verrekening en dat de artt. 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 die grond niet bieden als de Rijnvarenden-overeenkomst van toepassing is. De inspecteur en de belastingrechter gaan immers wel over de heffing en verrekening van premies. Voor de vraag of de Inspecteur moet verrekenen, moet daarom mijns inziens dus (toch) nagegaan worden of de belanghebbende onder de aanwijsregels van Basisverordening 883/2004 of onder die van de Rijnvarendenovereenkomst viel.

Liechtenstein was in 2016 geen partij bij de Rijnvarendenovereenkomst, maar wel bij het EER-Verdrag, waardoor Liechtenstein wel gebonden was aan Basisverordening 883/2004, maar mijns inziens - tot 2018 - niet aan de Rijnvarendenovereenkomst, omdat de sinds 2010 (voor Liechtenstein sinds 1 juni 2012) geldende Basisverordening 883/2004 geen voorrangsregel meer bevat zoals het tot 2010 (voor Liechtenstein tot 2012) geldende art. 7(2) Basisverordening 1408/71, waarop u - tot 2010 - kon baseren dat ook niet-Rijnoever-EU/EER-lidstaten gebonden waren aan de aanwijsregels van het oude Rijnvarendenverdrag, nl. door hun gebondenheid aan de voorrangsregel van art. 7(2) Basisverordening 1408/71. Onder verwijzing naar HvJ X en Van Dijk (over een Rijnvarende met een werkgever in Luxemburg, een Rijnoeverstaat) oordeelde u in HR BNB 2015/231 (over een Rijnvarende met een werkgever in Cyprus; géén Rijnoeverstaat) voor het oude, tot 2010 geldende recht dat art. 7(2) Basisverordening 1408/71 het Rijnvarendenverdrag in de plaats van Verordening 1408/71 stelde óók als die Verordening een lidstaat aanwees die geen partij was bij het Rijnvarendenverdrag. Dat oordeel steunde kennelijk enkel op de voorrangsregel van art. 7(2) Basisverordening 1408/71.

Zo’n voorrangsregel ontbreekt echter in de sinds 2010 geldende Basisverordening 883/2004, zodat daarin geen basis meer gevonden kan worden om een EU/EER-Staat die geen partij is bij de Rijnvarendenovereenkomst daaraan toch gebonden te achten in plaats van aan de aanwijsregels van de Verordening. Art. 8 Basisverordening 883/2004 stelt de Verordening in de plaats van alle “verdragen inzake sociale zekerheid die tussen de lidstaten van toepassing zijn”. Wel kunnen lidstaten op basis van art. 16 Basisverordening 883/2004 ‘in onderlinge overeenstemming’ voor bepaalde (groepen) gevallen in het belang van verzekerden afwijken van de aanwijsregels van de Verordening. Vijf lidstaten, waaronder niet Liechtenstein, hebben dat in 2010 gedaan met de Rijnvarendenovereenkomst. Nederland en Liechtenstein hebben tot 2018 geen dergelijke onderlinge overeenstemming bereikt. Liechtenstein is pas in 2018 toegetreden tot de Rijnvarendenovereenkomst.

Ik meen daarom dat, hoezeer ook de belanghebbende Rijnvarende is in de zin van de Rijnvarendenovereenkomst, voor hem volgens de hoofdregel van art. 8 Basisverordening 883/2004 niet enig daarvan afwijkend onderling verdrag tussen EU/EER-lidstaten geldt, maar alleen art. 13 Basisverordening 883/2004, dat zijn woonstaat (Nederland) aanwijst als hij voor meer dan 25% in Nederland werkte en dat de werkgeverstaat (Liechtenstein) aanwijst als hij voor minder dan 25% in Nederland werkte. Omdat in 2016 de Verordening op hem van toepassing was, waren mijns inziens in dat jaar ook art. 16 jo. art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 van toepassing, zodat er mijns inziens onder het sinds 2010 (jegens en voor Liechtenstein sinds juni 2012) geldende recht wel degelijk (tot 2018) een rechtsgrond voor verrekening bestond in de verhouding met Liechtenstein, nl. art. 73 Toepassingsverordening 987/2009. Kennelijk meent ook de SVB dat art. 13 Basisverordening 883/2004 in 2016 op de belanghebbende van toepassing was (en Nederland aanwees omdat de belanghebbende meer dan 25% in Nederland werkte), nu zij haar A1-verklaring op die Verordening heeft gebaseerd en Liechtenstein ex art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 heeft gevraagd om afdracht van de daar geheven premies. Als de belastingrechter in casu – uitsluitend voor de verrekeningsvraag – art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 toepast, handelt hij dus in overeenstemming met de A1-verklaring van de SVB.

Voor zover de middelen betogen dat het Hof ten onrechte geen rechtsgrond voor verrekening heeft gezien in art. 73 Toepassingsverordening 987/2009, treffen zij dus mijns inziens doel.

Dan rijst de vraag op welk moment die rechtsgrond de Inspecteur verplicht tot verrekening. Volgens art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 moet Liechtenstein, dat voorlopig premies heeft ontvangen, die premies ‘overmaken’ aan de SVB ‘opdat deze worden verrekend met de over dezelfde periode door de betrokken rechts- of natuurlijke persoon aan het voor de betrokken periode als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigde premies’. Ik meen dat dit betekent dat de Inspecteur moet verrekenen zodra de premies zijn ‘overgemaakt’ en dat er dus geen verrekeningsbasis is zolang Liechtenstein de daar ten onrechte geheven premies (nog) niet heeft overgemaakt. De hopelijk slechts tijdelijke dubbele premieheffing die dat tot gevolg heeft vloeit er kennelijk uit voort dat Liechtenstein, hoewel het zijn bezwaar tegen aanwijzing van het Nederlandse stelsel heeft ingetrokken, niet aan zijn EER-verplichting voldoet om ten onrechte ontvangen premies over te maken aan de wél bevoegde EU/EER-staat. Daarvoor kan de Inspecteur niet verantwoordelijk worden gehouden.

Zou de Inspecteur ondanks overmaking door Liechtenstein niet verrekenen, c.q. zou, als Liechtenstein het premiebedrag aan de SVB zou overmaken, de SVB dat bedrag niet afdragen aan de belanghebbende, dan kan de belanghebbende mijns inziens op basis van HR BNB 2019/44² om herziening van de Hofuitspraak vragen of een civiele actie tegen de Staat instellen, zowel op basis van onrechtmatige daad (art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 verplicht alsdan immers tot verrekening) als op basis van ongerechtvaardigde verrijking (art. 6:212 BW) van de Staat, die alsdan immers tweemaal premies ontvangt ten laste van de belanghebbende.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren, maar voor recht te verklaren, althans uitdrukkelijk te verstaan dat de Inspecteur verplicht is, ongeacht eventuele nationale verjaringstermijnen, tot verrekening van door Liechtenstein aan de SVB of de Belastingdienst overgemaakte bedragen die in Liechtenstein van de belanghebbende als premie zijn geheven over 2016.