Parket bij de Hoge Raad, 29-12-2023, ECLI:NL:PHR:2023:1225, 23/02311

De belanghebbende [X] heeft een koopovereenkomst gesloten ter zake van een agrarisch bedrijf dat onroerende zaken omvat. De verkopers zijn drie natuurlijke personen die handelden namens hun maatschap. De koopovereenkomst zegt over de levering van die onroerende zaken dat de koper voornemens is de levering eventueel in te voegen in een vrijwillige kavelruil en dat de (andere) partijen daaraan zullen meewerken.

Een klein half jaar later hebben de verkopers, de belanghebbende en diens ouders een overeenkomst ‘kavelruil [a-straat]’ ondertekend (de kavelruilovereenkomst), die niet in de openbare registers is ingeschreven. Bij die kavelruil zijn ingebracht de onroerende zaken betrokken in de genoemde koopovereenkomst en daarnaast een perceel van de belanghebbende en, onder voorbehoud van vruchtgebruik, een perceel van zijn ouders.

Bij de notariële akte van kavelruil van dezelfde datum zijn de door de belanghebbende en diens ouders ingebrachte percelen toegedeeld aan de belanghebbende. De eerder gekochte onroerende zaken zijn toegedeeld aan een BV waarvan de belanghebbende directeur-grootaandeelhouder (dga) is.

De belanghebbende meent dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting voor verkrijgingen “krachtens de Wet inrichting landelijk gebied” (Wilg) in art. 15(1)(L) Wet op Belastingen van Rechtsverkeer (Wet BvR) van toepassing is.

De inspecteur heeft de belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad € 10.000 opgelegd omdat de kavelruilvrijstelling volgens hem niet van toepassing is. Voor vrijstelling is zijns inziens inschrijving vereist omdat de omschrijving van vrijwillige kavelruil (bij overeenkomst) in art. 85(1) Wilg inschrijving omvat.

De Rechtbank heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld.

In hoger beroep was in geschil of (i) inschrijving van de kavelruilovereenkomst civielrechtelijk een vereiste is voor kwalificatie van een vrijwillige kavelruil onder art. 85 Wilg en daarmee voor toepasselijkheid van de fiscale vrijstelling; (ii) de litigieuze kavelruil-overeenkomst er een is als bedoeld in de artt. 85 e.v. Wilg; en (iii) één van de aan de belanghebbende toegedeelde percelen binnen of buiten de bebouwde kom ligt.

Het Hof heeft overwogen dat één van de voorwaarden van art. 85(1) Wilg voor vrijwillige kavelruil is dat de overeenkomst wordt ingeschreven en dat hij noch in de Wet noch in de wetsgeschiedenis aanknopingspunten ziet voor belanghebbendes opvatting dat voor de kavelruilvrijstelling niet aan alle voorwaarden van de Wilg en het Bilg - met name de inschrijving in de openbare registers - hoeft te worden voldaan. De wetsgeschiedenis vermeldt uitdrukkelijk dat voor de kavelruilvrijstelling moet worden voldaan aan de eisen van art. 85 Wilg. Dat, zoals belanghebbende betoogt, inschrijving privaatrechtelijk mogelijk facultatief is en dat inschrijving dus mogelijk zonder gevolgen voor de juridische geldigheid van een kavelruil achterwege kan worden gelaten, achtte het Hof niet relevant voor de door de belastingwetgever gestelde voorwaarden aan de kavelruilvrijstelling.

De belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof art. 15(1)(L) Wet BvR, art. 85(1) Wilg en art. 31a Bilg verkeerd heeft uitgelegd door als voorwaarde voor de vrijstelling te stellen dat de kavelruilovereenkomst is ingeschreven. Het Hof heeft ten onrechte irrelevant geacht of inschrijving civielrechtelijk al dan niet is vereist voor een kavelruilovereenkomst, nu de ongeclausuleerde verwijzing in art. 15(1)(L) Wet BvR naar de Wilg impliceert dat geen verschil bestaat tussen de civielrechtelijke en fiscale vereisten voor kavelruil, en civielrechtelijk inschrijving geen constitutief vereiste is voor een kavelruil, zodat die eis ook fiscaalrechtelijk niet kan worden gesteld. Als is voldaan aan de civielrechtelijke criteria voor kavelruil volgens Wilg en Bilg, is ook voldaan aan de vereisten voor de kavelruilvrijstelling. De voorwaarden in art. 15(1)(L) Wet BvR en die in art. 85 Wilg zijn door de verwijzing onlosmakelijk verbonden. Art. 85(1) Wilg houdt geen sanctioneerbare verplichting tot inschrijving in. Inschrijving is facultatief, nl. voor als de partijen goederenrechtelijke bescherming van de titel wensen tot aan het moment van levering/toedeling. Verplichte inschrijving van de overeenkomst dient geen zinvol doel als zij meteen gevolgd wordt door de levering, zoals in casu. Ná inschrijving van de leveringsakte bestaat immers geen behoefte meer aan inschrijving van de titel, aldus de belanghebbende.

De Staatssecretaris acht bij verweer voor kavelruilvrijstelling beslissend of aan de voorwaarden van de artt. 85 t/m 88 Wilg is voldaan, zodat het Hof zijns inziens terecht niet van belang heeft geacht of de in die bepalingen vereiste inschrijving civielrechtelijk al dan niet facultatief is. Bij niet-inschrijven is geen sprake van 'ruilverkaveling bij overeenkomst' in de zin van art. 85(1) Wilg. De belanghebbende miskent dat niet elke vrijwillige kavelruil is vrijgesteld, maar alleen de kavelruil omschreven in art. 85 Wilg. Evenmin vrijgesteld zijn dan ook mondelinge overeenkomsten of overeenkomsten die niet voldoen aan de begrippen 'samenvoegen, massa, verkavelen en verdelen'. Als de fiscale wetgever inschrijving niet vereist zou hebben geacht voor vrijstelling, had dat, gegeven de verwijzing naar art. 85(1) Wilg, expliciet moeten blijken uit de wetsgeschiedenis, wat niet het geval is. Integendeel: daaruit valt slechts op te maken dat de kavelruilovereenkomst in de Wilg hetzelfde is geregeld als in diens voorganger, de Landinrichtingswet, die inschrijving eiste. Ook de aanstaande Omgevingswet eist inschrijving van de kavelruilovereenkomst, aldus de Staassecretaris.

Art. 15(1)(L) Wet BvR stelt vrij de verkrijging ‘krachtens’ de Wilg. Voor wat betreft vrijwillige kavelruil (bij overeenkomst) gaat het dan om kavelruil in de zin van art. 85 Wilg. Niet elke ruil of koop/ruilcombinatie waarbij kavels zijn betroken is een kavelruil in de zin van art. 85 Wilg. Civielrechtelijk is een ruil/koopovereenkomst die niet aan de omschrijving van die bepaling voldoet wel een geldige titel voor overdracht, maar die valt niet onder art. 85 Wilg en daardoor niet onder de in art. 86 Wilg geboden goederenrechtelijke bescherming van de bij de kavelruil betrokken belangen. Zo’n ‘gewone’ kavelruil/koop valt onder het algemene verbintenissenrecht. Doordat art. 15(1)(L) Wet BvR voor de vrijstelling van verkrijging krachtens kavelruil volledig aansluit bij art. 85 Wilg, is de consequentie dat bij vrijwillige kavelruil de fiscale faciliteit alleen beschikbaar is voor kavelruilovereenkomsten die aan de in die bepaling gegeven omschrijving voldoen, waaronder inschrijving in de registers.

Het Hof heeft daarom mijns inziens terecht overwogen dat het er voor de fiscale vrijstelling niet toe doet dat privaatrechtelijk inschrijving facultatief is in die zin dat zonder gevolgen voor de juridische geldigheid van een kavelruilovereenkomst inschrijving achterwege kan worden gelaten. Inderdaad kan, zoals de belanghebbende betoogt, ook zonder inschrijving een geldige titel van ruil en/of koop van kavels bestaan, maar dat is dan geen kavelruilovereekomst in de zin van (art. 85(1) van) de Wilg. En het kan inderdaad zijn, zoals de belanghebbende betoogt, dat het geen zin heeft om de overeenkomst in te schrijven als meteen na sluiting ervan wordt geleverd, maar dat neemt niet weg dat zonder inschrijving niet wordt voldaan aan art. 85 Wilg, zodat de fiscale faciliteit in dat geval niet beschikbaar is. Men kan met de belanghebbende menen dat als de fiscale wetgever alleen kavelruil-overeenkomsten met goederenrechtelijke werking (dus met inschrijving) wilde faciliteren, weigering van de vrijstelling in casu formalistisch is omdat goederenrechtelijke werking al gerealiseerd is door terstond na het sluiten van de overeenkomst de leverings/toedelingsakte in te schrijven. Uit de wetsgeschiedenis van art. 15(1)(L) Wet BvR valt echter slechts op te maken dat de fiscale wetgever (i) landinrichtelijk wenselijke kavelruil niet in de weg wilde zitten met overdrachtsbelasting en (ii) voor de vraag welke verkrijgingen met het oog daarop vrijgesteld moesten worden, aansloot bij de Wilg. Hij wilde aansluiten bij de landinrichtings-wetgeverlijke kwalificatie van kavelruil, kennelijk omdat ervan uitgegeaan kan worden dat een kavelruil die aan die kwalificatie voldoet de landinrichting dient die hij niet in de weg wilde zitten. Bij een kavelruilovereenkomst die voldoet aan de eisen van art. 85 Wilg wordt verbetering van de landinrichting immers voorondersteld (art. 16 Wilg) en daarom is kennelijk (alleen) verkrijging krachtens een overeenkomst in de zin van art. 85 Wilg betrokken in de vrijstelling voor (alle) verkrijgingen krachtens de Wilg.

Ik meen daarom dat de wettekst, de wetssystematiek en de parlementaire geschiedenis, waaruit ook de wens van continuïteit blijkt (en zowel onder de Landinrichtingswet als onder de Omgevingswet was/is inschrijving vereist voor een kavelruil in de zin van die wetten) tot de conclusie voeren dat de fiscale wetgever de kavelruilvrijstelling steeds heeft willen beperken tot verkrijgingen krachtens een titel die de landinrichtingswetgever aanmerkt(e) als kavelruil. Voor de vrijwillige kavelruil (die bij overeenkomst) betekent dit dat die titel op schrift moet staan en ingeschreven moet zijn in de openbare registers.

Ik merk ook nog op dat mijns inziens ná de levering/toedeling de obligatoire overeenkomst niet alsnog kan worden ingeschreven met zodanig rechtsgevolg dat met terugwerkende kracht alsnog wordt voldaan aan de eisen van art. 85(1) Wilg. Het ligt niet voor de hand dat door – goederenrechtelijk zinloze – inschrijving achteraf alsnog de titel – met terugwerkende kracht – gewijzigd kan worden.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.